Dato for udgivelse
09 Oct 2014 12:59
SKM-nummer
SKM2014.694.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
13-0104682
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Betalingsstandsning og konkurs
Emneord
betalingskorrektion, konkurs, betingelser
Resumé

En klager, der var under konkurs, blev nægtet adgang til betalingskorrektion efter ligningsloven § 2, stk. 5.

Hjemmel

Den juridiske vejledning 2015-1 C.D.11.8

Reference(r)

Ligningsloven § 2

Henvisning

-

Redaktionelle noter

Sagen er indbragt for domstolene


Faktiske oplysninger
SKAT har med afgørelse af 22. juni 2009 forhøjet klagerens skattepligtige indkomst og aktieindkomst for årene 2004-2009 med i alt 170.743.576 kr. og har samtidig efteropkrævet registreringsafgift med 13.313.005 kr.

SKATs afgørelse angående den materielle skattesag er verserende i Landsskatteretten, hvor den er sat i bero på syn og skøn. Den materielle afgiftssag, jf. SKATs afgørelse af samme dato, verserer ved Byretten.

I forbindelse med klagesagerne blev ved SKATs afgørelse af 19. november 2009 afslået anmodning om henstand med betaling af de skyldige skatter og afgifter, som er opgjort til godt 150 mio. kr. Østre Landsret har med dom af 21. december 2012 stadfæstet SKATs afgørelse, idet retten ikke fandt grundlag for at tilsidesætte det skøn, der var udøvet af SKAT. Ved afgørelsen blev henset til, at der var tale om et krav på mere end 150 mio. kr., og dermed et krav af betydelig størrelse, at klageren var under personlig konkurs, og at han var tiltalt for skattesvig af særlig grov karakter. Efter bevisførelsen fandt landsretten det endvidere sandsynliggjort, at klageren i en periode drev uregistreret virksomhed uden løbende at afregne eller forsøge at afregne skyldige skatter og moms. Endelig lagde landsretten til grund, at der bestod betydelig usikkerhed om klagerens indtægts- og formueforhold efter konkursen.

Landsrettens dom er indbragt for Højesteret, hvor sagen stadig verserer. Det bemærkes, at Højesteret har nægtet at give klagen opsættende virkning.

Klageren har herefter med brev af 8. maj 2012 meddelt SKAT, at han påtager sig betalingsforpligtelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 5, for indkomståret 2006 i relation til forhold 5, 6 og 7 i SKATs afgørelse af 22. juni 2009. Forhold 5, 6 og 7 vedrører maskeret udlodning i forbindelse med klagerens køb i 2006 af ejendommene Y1, Y2 og Y3. Klageren havde købt ejendommene af selskaber, som han selv kontrollerede. SKAT har fundet, at ejendommene blev solgt til underpris, og myndigheden har derfor, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, forhøjet selskabernes afståelsessummer for ejendommene til markedsprisen, og forskellen mellem den aftalte købesum og markedsprisen er herefter anset som maskeret udlodning til klageren. Der er reguleret med i alt 88.850.000 kr. De sælgende selskaber har ikke påklaget forhøjelserne.

Anmodningen om betalingsforpligtelse er af SKAT anset for fremsat rettidigt med henvisning til, at der med afgørelsen af 22. juni 2009 er givet mangelfuld vejledning om mulighederne for korrektion.

De pågældende selskabers konkursboer er med klagerens brev af 3. december 2012 orienteret om den påtagne betalingsforpligtelse.

SKAT har rejst straffesag mod klageren. Byretten afsagde den 11. september 2013 dom i sagen. Klageren blev idømt fængsel i 5 år, en tillægsbøde på 55.862.627 kr. og en erstatning til SKAT på 21.378.000 kr. Han blev endvidere frakendt retten til at deltage i ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet eller i udlandet uden at hæfte personligt og ubegrænset for virksomhedens forpligtelser. Dommen er indbragt for Østre Landsret.

Klageren blev efter indgivelse af konkursbegæring mod ham erklæret konkurs den 24. september 2008. Ifølge redegørelse fra kurator den 30. maj 2012 udgør underbalancen i boet cirka 2,1 mia. kr. Konkursboet er ikke afsluttet. Ifølge repræsentanten indeholder underbalancen en række krav, som indgår 2 gange, men det bestrides ikke, at underbalancen i boet er ganske betydeligt.

Endvidere blev der indgivet konkursbegæring mod de sælgende selskaber, som herefter blev erklæret konkurs henholdsvis den 29. september 2008 og den 22. december 2008, Konkursboerne er stadig verserende.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt den af klageren påtagne betalingsforpligtelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.

Klageren har med brev af 8. maj 2012 meddelt SKAT, at han forpligter sig til at betale i overensstemmelse med de priser og vilkår, der måtte blive lagt til grund ved ansættelsen af den skattepligtige indkomst efter afsluttet klage- og evt. domstolsbehandling af forholdene.

Med klagerens brev af 22. november 2012 blev konkursboerne for de sælgende selskaber orienteret om klagerens betalingsforpligtelse.

SKAT har gjort gældende, at der efter ordlyden i ligningslovens § 2, stk. 5 om, at den skattepligtige kan "undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår" skal ske en aktiv forpligtelse overfor den anden part i den oprindelige transaktion til at betale i overensstemmelse med armslængdeprisen. Denne forpligtelse kan ikke opfyldes ved, at den anden part har anmeldt krav i skatteyders konkursbo.

Det anses samtidig for tvivlsomt, om klageren kan disponere på en sådan måde, jf. konkurslovens § 29. Der er henvist til mail af 19. januar 2013 fra kurator i klagerens konkursbo til klagerens repræsentant, hvori det er anført, at "Det er kuratellets umiddelbare opfattelse, at en sådan påtagelse af forpligtelser på nuværende tidspunkt er uforenelig med konkursloven, jf. bl.a. konkurslovens § 29".

Til repræsentantens bemærkninger om, at de sælgende selskabers konkursboer har anmeldt krav mod klageren, er anført, at det ikke er dokumenteret, at disse krav vedrører underbetalingerne for ejendommene. De anmeldte krav er derfor uden betydning i forhold til en betalingskorrektion.

Til repræsentantens bemærkninger om den af klageren påtagne selvskyldnerkaution overfor långiverne i de pågældende ejendomme er anført, at denne omstændighed ikke kan sidestilles med påtagelse af betalingskorrektion overfor selskaberne.

Hertil kommer, at klagerens meddelelser af 22. november 2012 til de sælgende selskabers konkursboer ikke kan anses for reelle forpligtelser, da klageren ikke har mulighed for at betale i dag. Betalingsevnen skal vurderes på tidspunktet for påtagelse af forpligtelsen.

Klageren er i dag under personlig konkurs med en underbalance, der i maj 2012 var opgjort til cirka 2,1 milliarder kr. Der består betydelig usikkerhed om hans indkomst- og formueforhold, jf. Østre Landsrets dom af den 21. december 2011. Det må således formodes, at klageren i dag ikke har mulighed for at betale eller stille sikkerhed for et beløb, der pt. udgør 88.850.000 kr. Forpligtelserne er således ikke reelle overfor selskabernes konkursboer og kan ikke begrunde betalingskorrektion.

SKAT har endelig til repræsentantens henvisning til den med lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtagne ændring af ligningslovens § 2, stk. 5 med virkning fra 14. august 2012 om, at det har været hensigten først herefter at kræve, at skatteyderen skulle være i stand til at betale mv., henvist til, at betalingsforpligtelsen i situationen her i sagen først blev forsøgt påtaget efter denne dato, nemlig den 22. november 2012. Desuden er der i bemærkningerne til loven (L 199) beskrevet, at lovændringen er en præcisering for at undgå forsøg på misbrug af bestemmelsen i strid med bestemmelsens formål.

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at den af klageren påtagne betalingsforpligtelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 5, skal godkendes.

Til støtte for påstanden er i klagen gjort gældende, at betalingsforpligtelsen har retlig virkning fra henvendelsen til SKAT den 8. maj 2012, idet den retlige forpligtelse til at betale beløbet over for de sælgende selskaber dermed er bekræftet og anmeldt over for SKAT med anmodning om, at forpligtelsen berettiger til betalingskorrektion.

Det er afgørende, om forpligtelsen til at gennemføre en betalingsforpligtelse er påtaget, hvorvidt der inden udløbet af fristen for påtagelse af betalingskorrektion foreligger en civilretlig forpligtelse for den omhandlede skatteyder til at betale beløbet over for den kontraktpart, der efter sagens indhold har lidt et tab ved den gennemførte disposition. Der er ingen praksis, der støtter anden opfattelse.

I nærværende sag er det således ikke afgørende, hvorvidt der reelt forelå en konkret skrivelse fra klageren til de enkelte konkursramte selskaber inden den 8. maj 2012. Afgørende er, om der påhvilede klageren en civilretlig forpligtelse til at udrede beløbene overfor de sælgende selskaber. Dette var tilfældet længe før meddelelsen til SKAT den 8. maj 2012.

De sælgende selskabers konkursboer har således alle anmeldt deres krav mod klageren i hans konkursbo i januar 2011.

Der er tale om en personlig konkurs, hvor såvel de omhandlede selskaber som ejendommenes ufyldestgjorte panthavere har rettet deres krav mod klagerens personlige konkursbo. Kravene er dermed overført til klageren, der civilretligt er forpligtet til at betale de sælgende selskaber, eller disses ufyldestgjorte kreditorer, i overensstemmelse med de vilkår, der måtte blive fastlagt ved en endelig afgørelse af skattesagen.

Det forhold, at konkursboet eventuelt endnu ikke har foretaget en prøvelse af de anmeldte fordringer, ændrer ikke ved, at der ikke foreligger en retlig forpligtelse for klageren. Det er irrelevant, om kravene anmeldt i konkursboet udgør erstatningskrav, kautionskrav eller på anden måde er afledte krav i forhold til de gennemførte ejendomshandler. Afgørende er, hvorvidt der foreligger en retlig forpligtelse for klageren til at udrede betaling til de afhændende selskaber svarende til forskellen mellem den betalte købesum og købesummen fastsat på armslængdevilkår.

Klageren hæftede som selvskyldnerkautionist for långivernes gæld i de omhandlede ejendomme. De enkelte långivere har anmeldt kravene for betaling af lånene i klagerens personlige konkursbo, da der ikke er foretaget betaling af de sælgende selskaber. Som følge af denne selvskyldnerkaution anses klageren for at have påtaget sig en civilretlig forpligtelse, der svarer til, eller overstiger, forpligtelsen overfor de sælgende selskaber.

Klageren hæfter således over for såvel de enkelte konkursboer som panthaverne i ejendommene. Det er opgjort, at der samlet er fremsat krav mod klageren mv. for et beløb, der langt overstiger det beløb, der skal påtages som betalingskorrektion.

Det er påpeget, at klageren, hvis han nægtes adgang til betalingskorrektion, vil blive beskattet hos ham flere gange, hvilket bestemmelsen netop har til hensigt at undgå.

Til SKATs bemærkning om, at myndigheden finder det tvivlsomt, om han kan disponere ved meddelelse til konkursboerne, jf. konkurslovens § 29, er anført, at forpligtelsen er påtaget overfor SKAT efter konkursens indtræden. Klageren gik således personligt konkurs den 24. september 2008. Det faktum, at dispositionen i form af påtagelse af betalingsforpligtelsen har relation til krav opstået forud for konkursens indtræden, kan på ingen måde forhindre klageren i at påtage sig betalingskorrektion, idet påtagelse af forpligtelsen alene medfører en forpligtelse for klageren personligt, og på ingen måde i øvrigt påvirker de omhandlede konkursboer. Det bestrides således, at konkurslovens § 29 på nogen måde skulle medføre, at klageren er uberettiget til at påtage sig betalingsforpligtelse.

Forud for lovændringen den 14. august 2012 (L199) af bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 5 (med virkning fra den 14. august 2012) har det ikke været hensigten at begrænse mulighederne for at foretage betalingskorrektion ved at kræve, at skatteyder skal kunne betale på tidspunktet for påtagelse af forpligtelsen, eller at der skal foreligge en betalingsaftale på sædvanlige markedsvilkår, for at betalingskorrektion kan accepteres.

I nærværende sag, hvor betalingskorrektionen er påtaget senest ved meddelelsen til SKAT den 8. maj 2012, må de efter ændringen krævede betingelser anses for irrelevante i sagen, idet de alene kan gøres gældende for anmodninger om betalingskorrektion, der er påtaget efter 14, august 2012.

Med brev af 9. december 2013 til Landsskatteretten er supplerende gjort gældende, at det ved sagens konkrete subsumption er uden betydning, hvorvidt meddelelsen om betalingskorrektion anses for indgivet i maj 2012 eller i november 2012.

Almindelige forvaltningsretlige principper medfører således, at skærpede bestemmelser, der er indført i perioden mellem SKATs afgørelse den 22. juni 2009 og anmodningen om betalingskorrektion i maj 2012 eller november 2012, ikke kan bringes i anvendelse til skade for klageren.

Klageren skal ved afgørelsen af sagen stilles som om, anmodningen om betalingskorrektion er indgivet i umiddelbar forlængelse af SKATs afgørelse af den 22. juni 2009. Enhver tvivl i forhold til spørgsmålet om rettidig anmodning om betalingskorrektion samt hvilken praksis, der skal bringes i anvendelse, skal komme klageren til gode.

Alternativet til at tillade betalingskorrektion er, at klageren kan rejse et erstatningskrav mod SKAT, der ganske givet i den omhandlede situation har handlet culpøst ved ikke at opfylde begrundelses- og vejledningspligten i form af korrekt og fyldestgørende klagevejledning. Dermed taler tillige økonomiske betragtninger for, at sagen skal afgøres på baggrund af de i 2009 gældende krav og betingelser for at gennemføre en betalingskorrektion.

Det er endvidere anført, at klageren i relation til den af SKAT opgjorte gevinst ved hans ejendomskøb på i alt 88.850.000 kr. havde et samlet modkrav i hvert af de overdragne selskaber, der oversteg den pågældende gevinst. Det er nærmere oplyst, at klageren med overtagelsen af ejendommene overtog medfølgende "mergæld", som skulle udredes til kreditorerne og / eller panthaverne. Klageren skulle derfor kompenseres af sælger for denne mergæld, hvorved han fik et tilgodehavende hos sælgeren. Ved påtagelse af betalingskorrektion ville klageren herefter have mulighed for at modregne den påtagne betalingskorrektion. Som dokumentation for modkravet er henvist til diverse kontospecifikationer mv. Det er påpeget, at oplysningerne er baseret på korrigerede og afstemte mellemregningskonti. SKAT har ikke af egen drift undersøgt den økonomiske stilling mellem de enkelte selskaber i klagerens koncern på overdragelsestidspunktet, ligesom SKAT ikke har forholdt sig til spørgsmålet om, hvorvidt der ved udligning af disse mellemregningskonti kunne gennemføres betalingskorrektion. Dette til trods for, at de fulde oplysninger og regnskabsmateriale igennem hele perioden har været tilgængeligt for SKAT.

Det er herefter klagerens opfattelse, at han hermed opfylder alle betingelser for at kunne påtage sig betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5..

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Ifølge ligningslovens § 2, stk. 5 er det en betingelse for betalingskorrektion, at den skattepligtige forpligter sig til betaling i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis den pågældende handel var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. § 2, stk. 1. Det er en forudsætning for betalingskorrektionen, at den påtagne forpligtelse også opfylder de i § 2, stk. 1 anførte betingelser.

Med lov nr.926 af 18. september 2012 blev bestemmelsen ændret, idet der som 2. pkt. blev indsat: Det er en forudsætning for anvendelsen af 1. pkt., at den påtagne forpligtelse også opfylder de i stk. 1 anførte betingelser". Ændringen har virkning for betalingsforpligtelser, der påtages fra og med den 14. august 2012, jf. lovens § 5, stk. 4. Efter lovbemærkningerne (L199) er formålet med ændringen bl.a., at en insolvent hovedaktionær ikke skal kunne ophæve beskatningen af det faktisk modtagne maskerede udbytte ved at optage sig en betalingsforpligtelse over for selskabet, hvis betalingsforpligtelsen som følge af insolvens reelt er værdiløs for selskabet. Det præciseres derfor, at vilkårene for den påtagne betalingsforpligtigelse i sig selv skal være på sædvanlige markedsvilkår, herunder at beløbet skal betales i rimelig tid efter, at der er truffet endelig afgørelse om skatteansættelsen svarende til, hvad uafhængige parter ville have aftalt under tilsvarende omstændigheder.

Såvel forud som efter ændringen gælder, at betalingskorrektionen ikke skal være gennemført, men det er en forudsætning, at der foreligger en reel retlig forpligtelse, som rækker ud over den blotte bogføring af forpligtelsen.

Klageren meddelte med brev af 8. maj 2012 SKAT, at han ville påtage sig betalingsforpligtelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 5. Med brev af 22. november 2012 til de pågældende selskabers konkursboer blev dette tillige meddelt disse. Klageren blev begæret personligt konkurs den 24, september 2008. Konkurssagen er endnu ikke afsluttet. Det er oplyst fra konkursboets kurator, at underbalancen i maj 2012 udgjorde 2,1 mia. kr.

I relation til ligningslovens § 2, stk. 5 må påtagelsen af betalingsforpligtelsen, som er udtryk for en gæld til selskaberne, herefter anses for sket med brev af 22. november 2012 til konkursboerne. Det forhold, at der forud for dette tidspunkt var foretaget anmeldelse af de pågældende selskabers konkursboer af krav i klagerens konkursbo mv. uden konkursboets konkrete stillingtagen til kravene, kan ikke medføre andet resultat.

Uanset om klageren som udgangspunkt måtte have været berettiget til betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5, i tilknytning til SKATs afgørelse af 22. juni 2009, må denne evt. ret anses for bortfaldet, idet forudsætningen for at kunne påtage sig betalingsforpligtelse som en reel retlig forpligtelse, jf. ovenfor, ikke kan anses for opfyldt, jf. erklæringen om konkurs mv. Der er ved det af klageren anførte om hans evt. modkrav mod selskaberne mv. ikke grundlag for andet resultat.

Det bemærkes, at det ligger uden for rettens kompetence at tage stilling til evt. erstatningskrav mod SKAT.

SKATs afgørelse stadfæstes således.