Dato for udgivelse
27 Oct 2014 11:10
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21 Oct 2014 10:18
SKM-nummer
SKM2014.735.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-3544860
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fast driftssted, bygge- og anlæg
Resumé

Et selskab, der er hjemmehørende i USA, skulle være underentreprenør på et bygge- og anlægsprojekt i DK. Selskabet skulle udføre arbejde af to omgange, der til sammen udgjorde i alt 9 måneder og med en planlagt afbrydelse på 5 måneder. Skatterådet kunne bekræfte, at selskabet ikke ville få fast driftssted i DK på grundlag af det omhandlede projekt. Afbrydelsen på 5 måneder ansås ikke for en midlertidig afbrydelse, der skulle tillægges den periode, hvor selskabet skulle udføre bygge- og anlægsarbejde i DK. Selskabets byggeprojekt ville derfor ikke vare i mere end 12 måneder.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a, OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 3.

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a, OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.1.2.2

 


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at A Inc ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA?
  2. Kan det bekræftes, at A Inc ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA, selvom perioderne i Danmark bliver forrykket som følge af forsinkelse (forudsat at den samlede periode fortsat er under 12 måneder)?

Svar

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Aktiviteten i A Inc (selskabet) består primært af brobyggeri. Selskabet har hovedkontor i USA og har lang erfaring inden for design og konstruktion af træbroer. Selskabet beskæftiger kun højtuddannede håndværkere med mange års brobygningserfaring. Selskabet er af det danske selskab B ApS blevet valgt som partner for design og bygninger i forbindelse med et anlægsprojekt.

Projektet:

Projektet omfatter to forskellige opgaver, som forventes at blive udført i perioderne 1. august 2014 til 31. oktober 2014 og igen fra 1. april 2015 til 30. september 2015. Den første opgave omfatter bygning af 10 broer, og den sidste opgave er bygning af 12 vægge.

Opstarten kan blive forsinket en måneds tid. Første periode kan derfor blive ændret til ca. 1. september til 30. november 2014. De kan måske i stedet vælge at begynde lidt tidligere eller senere på den anden periode, som derfor kan være inden for perioden ca. 1. marts 2015 til ca. 1. november 2015. Varigheden af opholdene i Danmark forventes dog ikke at blive ændret væsentligt samlet set.

Der er fremlagt en kontrakt mellem selskabet og det danske selskab B ApS dateret den 6. maj 2014 vedrørende trækonstruktioner til anlægsprojektet. Ovennævnte tidsplan fremgår af kontrakten. Af kontrakten fremgår videre bl.a., at trækonstruktionerne vil blive bygget på stedet, og at tilbuddet er baseret på selskabets designs, hvilke inkluderer brug af hårdt træ leveret af det danske selskab B ApS.

Derudover fremgår det bl.a., at kontrakten omfatter opførelse af 10 træbroer, 12 skillevægge i træ samt ingeniørarbejde. Tegninger og tekniske beregninger vedrørende de pågældende broer og vægge foretages af en ingeniør i USA. Det danske selskab leverer data til brug for de tekniske beregninger om jordbundsforhold mv.

Videre fremgår det bl.a., at kontrakten omfatter tilsyn, arbejdskraft, materialer og udstyr til brug for konstruktion af de broer og vægge, der er omfattet af kontrakten. B ApS skal sikre, at alle nødvendige tilladelser er på plads, inden arbejdet påbegyndes. A Inc anvender sit eget bygge team, der er specialiseret i opførelse af træbroer og vægge. Selskabet kan om nødvendigt også anvende lokal arbejdskraft.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger anmoder om, at spørgsmål 1 besvares med: "Ja".

En byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde udgør et fast driftssted, men kun når aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder, jf. artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Varer aktiviteten i mere end 12 måneder, er der fast driftssted i hele perioden og ikke kun den del af perioden, der ligger efter 12-måneders dagen.

Midlertidige afbrydelser kan i visse tilfælde medregnes ved opgørelsen af perioden.

I dette tilfælde er de forventede perioder med arbejde i Danmark, jf. ovenfor, fra den 1. august 2014 til den 31. oktober 2014 og igen fra 1. april 2015 til 30. september 2015. Selskabet forventer således ikke at have aktivitet i Danmark i 5 måneder (dvs. i perioden mellem den 1. november 2014 og den 31. marts 2015), hvilket ikke kan karakteriseres som en midlertidig (kortvarig) afbrydelse. Det er vores klare opfattelse, at de enkelte perioder skal bedømmes hver for sig i forhold til, om der foreligger fast driftssted. Der bliver derfor ikke tale om fast driftssted i Danmark.

Hertil kommer, at projekterne efter vores opfattelse formentlig kunne være udført af to forskellige, uafhængige udbydere, hvilket yderligere taler for, at opgaverne/perioderne skal bedømmes særskilt.

Spørgsmål 2

Spørger anmoder om, at spørgsmål 2 besvares med: "Ja".

Selskabet har oplyst, at projektet muligvis bliver forsinket en måned, således at første del sandsynligvis først starter omkring 1. september 2014. Dette bør dog ikke have betydning for svaret.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A Inc ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5. (...) Bygge-, anlæg- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.(...)

OECDs modeloverenskomst artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde skal i sig selv kun medføre, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde, eller en installation, en borerig eller et skib, der anvendes til efterforskning af naturforekomster, udgør kun et fast driftssted, såfremt det varer, eller virksomheden vedvarer i mere end 12 måneder. (...)

Forarbejder

L 81, FT 1992/93, bemærkninger til § 2 (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt.)

"Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), fastslår, at den begrænsede skattepligt omfatter indtægt ved erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Fast driftssted er ikke defineret i dansk skattelovgivning, men i praksis afgrænses begrebet på den måde, der er nævnt i artikel 5 i OECDs model til dobbeltbeskatningsoverenskomster (1977). Fast driftssted omfatter efter denne regel et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde, hvis det varer mere end 12 måneder.

Som nævnt i de almindelige bemærkninger foreslås det, at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejde skal anses for at danne fast driftssted fra arbejdets begyndelse. Herved forstås den dato, hvor entreprenøren påbegynder sit arbejde, herunder iværksætter forberedende aktiviteter, som f. eks. oprettelse af et planlægningskontor til arbejdet.

Bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring.

Begrebet omfatter desuden planlægning og byggeledelse, hvis den udføres af entreprenøren. Derimod omfattes planlægning og byggeledelse ikke, hvis den udføres af et andet foretagende, hvis virksomhed i forbindelse med vedkommende anlæg er begrænset til at planlægge og lede arbejdet. Det skyldes, at det i sidstnævnte tilfælde kan være vanskeligt administrativt at afgrænse og kontrollere, om en planlægnings- eller byggeledelsesaktivitet udføres her i landet eller i udlandet.

Den danske beskatning af et udenlandsk foretagendes virksomhed her i landet afhænger imidlertid også af reglerne i en eventuel dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.

Ved indgåelsen af disse aftaler foreslår Danmark at følge OECDs regler om fast driftssted, således at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejder danner driftssted, når det varer mere end 12 måneder. I en del aftaler er der imidlertid regler om, at denne periode er af kortere varighed.

Den foreslåede udvidelse af de interne danske regler kan således ikke gennemføres, i det omfang Danmark har givet afkald på beskatningsretten i en dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.

Disse begrænsninger medfører omvendt, at danske foretagender ikke skal betale udenlandsk skat af bygge- og anlægsvirksomhed af kortere varighed i udlandet.

Samtidig med ændringen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), for så vidt angår fast driftssted, er bestemmelserne blevet omskrevet. Denne ændring er alene af redaktionel karakter."

Praksis

OECDs modeloverenskomst 2010, kommentarerne til artikel 5, stk. 3

"Pkt. 16. Dette stykke bestemmer udtrykkeligt, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. (...)

Pkt. 17. Udtrykket “bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. (...)

Pkt. 18.12-måneders-prøven anvendes på hvert enkelt byggeri eller arbejde. Ved afgørelse af, hvor længe byggeriet eller arbejdet har eksisteret, skal der ikke tages hensyn til den forudgående tid, som vedkommende entreprenør har brugt på andre byggerier eller arbejder, som er uden nogen forbindelse med dette. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, under forudsætning af, at det kommercielt og geografisk udgør et sammenhængende hele. Under denne forudsætning udgør et bygningsarbejde en enkelt enhed, selv om ordrerne er afgivet af flere personer (f.eks. en række huse). 12-måneders-grænsen har givet anledning til misbrug. Det er undertiden blevet konstateret, at foretagender (væsentligst entreprenører eller underentreprenører, der udfører arbejde på kontinentalsoklen, eller som er beskæftiget med aktiviteter, der har tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kontinentalsoklen) opdelte deres kontrakter i flere dele, således at hver af disse omfattede en periode på under 12 måneder. Disse delkontrakter blev overdraget til forskellige selskaber, der imidlertid var ejet af samme koncern. Bortset fra, at sådanne misbrug, afhængig af omstændighederne, kan komme ind under anvendelsesområdet for antimisbrugsregler, fastsat ved lov eller retspraksis, kan lande, der anser dette for at være et problem, vedtage løsninger inden for rammerne af bilaterale forhandlinger.

Pkt. 19. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Som hovedregel fortsætter den med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller den er endeligt opgivet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1/5, standsede den 1/11 på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den 1/2 i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1/6, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1/5) og den dato, han endelig afsluttede det (1/6 det følgende år). (...)

Pkt. 20. Selve karakteren af et anlægs- eller monteringsarbejde kan være således, at entreprenørens virksomhed skal omplaceres kontinuerligt eller i det mindste af og til, efterhånden som arbejdet skrider frem. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvor der anlægges veje eller kanaler, vandveje opmudres, eller rørledninger nedlægges. I tilfælde, hvor dele af en omfattende konstruktion, som f.eks. en offshore boreplatform, samles forskellige steder inden for et lands territorium og flyttes til en anden lokalitet i landet for endeligt at færdiggøres, er dette en del af et enkelt projekt. I et sådant tilfælde er det faktum, at arbejdsstyrken ikke er til stede på et bestemt sted i 12 måneder, uden betydning. Den virksomhed, der udøves på ethvert enkelt sted, er en del af et enkelt arbejde (projekt), og dette arbejde skal betragtes som et fast driftssted, hvis det i sin helhed varer mere end 12 måneder."

Den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.2.2

"Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde anses ifølge OECD modeloverenskomsten for at udgøre et fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder. Se art. 5, stk. 3. Se TfS 1999.409 LR.

Perioden på 12 måneder er imidlertid i et større antal DBO reduceret til 6 måneder eller en endnu kortere periode.

For at kunne udnytte beskatningsretten i disse tilfælde er der i SEL § 2, stk. 1, litra a, indsat en bestemmelse om, at et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra den første dag."

Begrundelse

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Efter praksis fortolkes begrebet fast driftssted i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som udgangspunkt i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst.

Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Af forarbejderne til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fremgår, at det foreslås at følge OECD's regler om fast driftssted, således at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejder danner fast driftssted, når det varer mere end 12 måneder. Dette følger desuden af Den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.2.2.

Artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA svarer til artikel 5, stk. 3, i OECD's modeloverenskomst for så vidt angår 12 måneders kravet til bygge- og anlægsarbejder.

Efter en nærmere, konkret vurdering er det SKATs opfattelse, at det omhandlede projekt ikke medfører, at selskabet får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Der er herved lagt vægt på, at selskabets opgaver på projektet må anses at udgøre et kommercielt og geografisk hele, men at afbrydelsen på 5 måneder ikke kan anses for en midlertidig afbrydelse som omtalt i pkt. 19 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 3, der skal tillægges den samlede periode, og at varigheden af selskabets arbejde ifølge de fremlagte kontrakter i forbindelse med det pågældende projekt derfor alene kan anses at udgøre 9 måneder i alt.

Da projektet således på grundlag af en konkret vurdering ikke kan anses for at vare 12 måneder i relation til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 3, og da der ikke i øvrigt er forhold i sagen, der tilsiger, at selskabet i øvrigt driver virksomhed gennem et fast driftssted her i landet i forbindelse med det omhandlede projekt, anses selskabet ikke få fast driftssted her i landet i relation til byggearbejde udført i forbindelse med udførelse af træbroer og trævægge til det pågældende anlægsprojekt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at A Inc ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA, selvom perioderne i Danmark bliver forrykket som følge af forsinkelse (forudsat at den samlede periode fortsat er under 12 måneder).

Lovgrundlag

Se ovenfor under spørgsmål 1.

Forarbejder

Se ovenfor under spørgsmål 1.

Praksis

Se ovenfor under spørgsmål 1.

Begrundelse

Se ovenfor under spørgsmål 1.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke ændrer ved begrundelse og indstilling, at projektet forrykkes som følge af forsinkelse, når de øvrige betingelser om omfang og varighed af projektet i øvrigt er uændrede.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs begrundelse og indstilling.