Dato for udgivelse
21 Jan 2015 12:42
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
16 Dec 2014 10:33
SKM-nummer
SKM2015.53.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-1422269
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Skat, selskabsbeskatning, fast driftsted, ledelsens sæde
Resumé

A GP er et selskab, der vil blive stiftet og indregistreret i henhold til luxembourgsk ret som et kapitalselskab af typen société anonyme (S.A.). Selskabet vil få hjemstedsadresse i Luxembourg. Selskabet vil få en ledelse bestående af tre personer, og der vil således blive udpeget to A directors, som begge vil være fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg. Desuden vil der blive udpeget en B director, som vil være et dansk anpartsselskab. Det danske anpartsselskab skal i overensstemmelse med vedtægterne udpege en fysisk person som dets permanente repræsentant til at handle på anpartsselskabets vegne. Til dette vil anpartsselskabet udpeges en fysisk person, som er bosat i Danmark og fuld skattepligtig til Danmark. Skatterådet bekræfter, at A GP under stiftelse ikke vil blive fuldt skattepligtig til Danmark på grund af en ledelse af selskabet som beskrevet. Skatterådet kan derimod ikke bekræfte, at A GP under stiftelse ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af et fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

 

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 1, stk. 6 
Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 1, stk. 6
Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.1.1.1.3 Hvor har ledelsen sæde" C.D.1.1.1.3 (hvor har ledelsen sæde, C.D.1.1.1.3 Hvor har ledelsen sæde" C.D.1.1.1.3 (hvorfra ledes holdingselskaber) og C.D.1.2.2 (erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet).


Spørgsmål

  1. Vil A GP under stiftelse blive fuldt skattepligtig til Danmark på grund af en ledelse af selskabet som beskrevet i det følgende?

  2. Vil A GP under stiftelse blive begrænset skattepligtig til Danmark på grund af ledelsen af selskabet?

Svar

  1. Nej

  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A GP (herefter "Selskabet") er et selskab, der vil blive stiftet og indregistreret i henhold til luxembourgsk ret som et kapitalselskab af typen société anonyme (S.A.). Selskabet vil få hjemstedsadresse i Luxembourg.

Selskabets formål er angivet til vedtægterne, hvoraf fremgår:

"The purpose of the Company is to act as general partner (actionnaire gérant commandité) of B SLP (the "SLP"), a special limited partnership (société en commandite spéciale), and, in that capacity, the Company shall administer and manage the SLP and its assets and decide on the objectives, the organisation and the management and the business of the SLP in compliance with the Luxembourg law and the social contract of the SLP."

Selskabets formål bliver således at fungere som komplementar for B SLP (herefter "Kommanditselskabet"), og som led heri at bestyre, lede og administrere Kommanditselskabet og dets aktiver.

Vedrørende Kommanditselskabet kan nævnes, at det stiftes samtidig med Selskabet, og Kommanditselskabet vil også blive stiftet og indregistreret i henhold til luxembourgsk ret. Kommanditselskabet vil ifølge luxembourgsk ret være et skattetransparent selskab, og Kommanditselskabet anses ikke for at være en selvstændig juridisk enhed. Uanset dette følger det af lovgivningen for selskabsformen, at Selskabet definitorisk anses for at være hjemmehørende i Luxembourg. Der er tale om en lovreguleret selskabsform, der blev introduceret i Luxembourg ved lov af 12. juli 2013 om forvaltere af alternative investeringsfonde. Selskabsformen forkortes SCSp.

Kommanditselskabet vil have som formål at besidde, administrere og realisere finansielle aktiver, fast ejendom og ædelmetaller. Kommanditselskabet kan ikke i øvrigt drive selvstændig virksomhed.

Selskabets indkomst vil bestå i de administrationshonorarer, som Selskabet modtager fra Kommanditselskabet.

Vedtægternes artikel xxxx angiver rammerne for ledelsen af Selskabet. I uddrag fremgår:

BOARD OF DIRECTORS

The Company is managed by a board of directors composed of at least three (3) members (the “Board of Directors"), who are appointed for a period not exceeding six (6) years. The directors will be appointed as category A directors (each an “A Director") and category B directors (each a “B Director" and together with the A Directors, the “directors"). In case of a single shareholder, the Company may be managed by a sole director (the “Sole Director") who assumes all the rights, duties and liabilities of the Board of Directors.

The director(s) may either be individuals or legal entities. Where a legal entity is appointed as director, it shall designate a permanent representative to exercise that duty in the name and for the account of the legal entity. If the permanent representative is momentarily unavailable, he may momentarily delegate his powers to another representative of the legal entity acting as director of the Company.

(...)

DELEGATION AND AGENT - DAILY MANAGEMENT

The Sole Director or the Board of Directors or one A Director and one B Director may delegate his/her/its/their powers for specific tasks to one or several ad hoc agent(s) and shall determine the agent's responsibilities and remuneration (if any), the duration of representation and any other relevant conditions of this agency.

The Sole Director or the Board of Directors may delegate the daily management of the Company to one or several daily managers (each a “Daily Manager") and shall determine the Daily Manager's responsibilities and remuneration (if any), the duration of representation and any other relevant conditions of this agency. The Daily Manager may be a director, officer, manager or other agent of the Company and he does not need to be a shareholder of the Company. The Daily Manager(s) may be dismissed at any time, with or without cause, by a resolution of the Sole Director or the Board of Directors.

REPRESENTATION OF THE COMPAMNY

Towards third parties, the Company shall be bound by (i) the sole signature of the Sole Director or, in case of plurality of directors, (ii) by the joint signature of one A Director and one B Director, or the single or joint signature of any person(s) to whom such signatory power has been delegated.

(...)

MEETING OF THE BOARD OF DIRECTORS

The Board of Directors will elect a chairman from among its members. If the chairman is unable to be present, his place will be taken by election among directors present at the meeting. The chairman shall have a casting vote in case of a tie.

(...)

The meetings of the Board of Directors are convened by the chairman or by any two (2) directors. The Board of Directors shall meet as often as the Company's interest so requires at the place indicated in the convening notice.

(...)

The Board of Directors may only validly debate and take decisions if a majority of its members are present or represented with at least one A Director and one B Director. Any decision taken by the Board of Directors shall require a simple majority of the votes of the Directors present or represented provided that, if one or several A Directors and one or several B Directors have been appointed, at least one A Director and one B Director votes in favour of the resolution.

One or more directors may participate in a meeting by means of a conference call or by any similar means of communication enabling thus several persons participating therein to simultaneously communicate with each other. Such participation shall be deemed equal to a physical presence at the meeting. Such a decision may be documented in a single document or in several separate documents having the same content signed by all the members having participated.

(...)"

Som anført i vedtægterne kan ledelsen bestå af A directors og B directors, og disse kan være enten fysiske eller juridiske personer. Det sidste står i umiddelbar modsætning til dansk selskabsret, jf. selskabslovens § 112, som ikke tillader juridiske personer indsat i ledelsen af et selskab. Det følger dog tillige af vedtægterne, at en juridisk person skal udpege en permanent fysisk repræsentant for sig til at udøve ledelseshvervet.

Selskabet vil i overensstemmelse med vedtægterne få en ledelse bestående af tre personer.

Der vil blive udpeget to A directors, som begge vil være fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg. Desuden vil der blive udpeget en B director, som vil være et dansk anpartsselskab. Det danske anpartsselskab skal i overensstemmelse med vedtægterne udpege en fysisk person som dets permanente repræsentant til at handle på anpartsselskabets vegne. Til dette vil anpartsselskabet udpege en fysisk person, som er bosat i Danmark og fuld skattepligtig til Danmark.

Over for tredjemand tegnes Selskabet af det danske ledelsesmedlem (B directoren) i fællesskab med en af de to luxembourgske A directors. Dette fremgår af vedtægterne.

Ledelsen vil i det interne forhold være beslutningsdygtig, hvis mindst en A director og B directoren er til stede. Afgørelser træffes ved stemmeflertal, idet formandens stemme dog er udslagsgivende ved stemmelighed. Det danske ledelsesmedlem (B directoren) forventes at blive valgt som formand. Beslutninger kan i alle tilfælde kun træffes, hvis mindst en A director og B directoren stemmer for forslaget.

Det forventes, at de tre ledelsesmedlemmer vil tage lige del i ledelsesarbejdet. Vedtægterne, der omhandler A directorernes og B directorens vetoret, har til hensigt at sikre, at ingen beslutninger kan træffes uden godkendelse af en director fra hver kategori.

B directoren (eller den fysiske repræsentant) vil således ikke fra Danmark eller andre steder selvstændigt varetage ledelsen af Selskabet eller dele af Selskabets aktiviteter i Danmark eller aktiviteter andre steder.

B directoren (eller den fysiske repræsentant) vil heller ikke i andre henseender have beføjelse til at træffe ledelsesmæssige beslutninger alene.

Ledelsen - dvs. de fysiske medlemmer eller permanente repræsentanter - kan afholde sine møder ved fysiske møder eller ved elektroniske kommunikation. Det forventes, at ledelsen vil drøfte det daglige arbejde pr. mail og telefon.

Den fysiske person, B directoren udpeger som repræsentant, forventes at udøve sin ledelsesaktiviteter flere steder, herunder hjemmefra via telefon og e-mail, og primært i Luxembourg sammen med den øvrige ledelse af Selskabet.

Den daglige ledelse kan delegeres til en eller flere daily managers. Indtil videre vil denne mulighed ikke blive anvendt.

Generel administration og bogføring for Selskabet vil blive udført i Luxembourg.

Selskabet forventes i øvrigt ikke at få større eller væsentlige aktiviteter i Danmark.

Selskabet vil få én ejer (aktionær). Det forventes ikke, at kapitalejeren vil deltage i den faktiske ledelse af Selskabet.

Det kan lægges til grund, at Selskabet vil være skattepligtig til Luxembourg.

Spørger har supplerende oplyst, at A GP og B SLP er ejet af en (samme) fysisk person, der er bosiddende i og skattepligtig til X-land. Den fysiske person er ikke dansker og har ikke tidligere været undergivet dansk beskatning.

B directoren er C-selskab, som er eneejet af X-person, som er statsborger i Y-land, men er bosiddende i og fuldt skattepligtig til Danmark.

X-person har ikke nogen familiemæssig tilknytning til personen i X-land.

X-person har drevet konsulentvirksomhed igennem mere end x-antal år. X-personens kunder er udenlandske selskaber eller personer. X-personen har kontakt til personen i X-land gennem sit konsulentarbejde, og fik af den grund tilbudt den omhandlede bestyrelsespost. Der er ikke nogen økonomisk forbindelse ud over betalingen for det arbejde, X-personen udfører.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det retlige grundlag

Intern dansk ret

Efter intern dansk ret kan et kapitalselskab være fuldt skattepligt, enten hvis selskabet er registreret her i landet (registreringskriteriet) eller har ledelsens sæde her i landet (hovedsædekriteriet), jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Da Selskabet vil blive indregistreret i Luxembourg, vil Selskabet ikke blive fuldt skattepligtig til Danmark i kraft af indregistreringskriteriet.

Det er repræsentantens opfattelse, at hovedsædekriteriet heller ikke vil være opfyldt i nogen af de opstillede scenarier.

Hovedsædekriteriet baserer sig på, hvor "ledelsens sæde" er, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 312 af 1995. Der blev ikke i den forbindelse indsat en definition af begrebet "ledelsens sæde".

Formål med lovændringen var at sikre, at det eksisterende beskatningsgrundlag ikke udhules, ved at selskaber, der reelt er danske, gennem indregistrering i udlandet undgår den fulde skattepligt i Danmark.

I forarbejderne til loven er angivet, at der ved afgørelsen af om et selskab har ledelsens sæde i Danmark, må foretages en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. I forarbejderne er det også angivet, at der ved denne vurdering først og fremmest må lægges vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet, og at direktionens sæde eller beliggenheden af selskabets hovedsæde ofte har betydning for fastlæggelsen af, hvor ledelsens sæde befinder sig.

Beliggenheden af bestyrelsens sæde kan ifølge forarbejderne tillægges betydning, hvis selskabet faktisk ledes af bestyrelsen.

Endeligt er det anført i forarbejderne, at det sted, hvor generalforsamlingen træffer beslutninger, normalt er uden betydning for fastlæggelsen af ledelsens sæde, men at en eneaktionærs hjemsted dog kan tillægges nogen betydning, hvis eneaktionæren forestår den reelle ledelse.

Bemærkningerne i Den juridiske Vejledning 2013-1, pkt. C.D.1.1.1.3., gengiver i det væsentlige bemærkningerne i lovforarbejderne.

Når handlinger forbundet med den daglige ledelse foretages i flere lande, ses der på, hvor den daglige ledelse i det væsentligste finder sted, jf. TfS 1996,257 LR. Ledelsens sæde kan således kun være i ét land. I den nævnte sag, hvor ligningsrådet fandt, at selskabets daglige ledelse i det væsentligste fandt sted i Canada, blev der i indstillingen, som ligningsrådet tiltrådte, blandt andet lagt vægt på, at bogføringen fandt sted fra selskabets kontor i Canada.

Der skal altså foretages en konkret vurdering af, hvor selskabets ledelse foretages, og i det omfang selskabets ledelse foretages i flere lande, hvor ledelsen i det væsentligste finder sted. Selskabets ledelse synes i første omgang at være selskabets daglige ledelse, og hvis der ikke er en daglig ledelse, bestyrelsen. Hvis den daglige ledelse og bestyrelsen reelt ikke forestår ledelsen, kan der ses på aktionærforholdene.

Den dansk-luxembourgske dobbeltbeskatningsaftale

Såfremt Danmark og Luxembourg anser Selskabet for skattepligtig til de to lande, skal dobbeltbeskatningsaftalen mellem de to lande anvendes for at bestemme, i hvilket land selskabet skal anses som værende hjemmehørende.

Det skattemæssige hjemsted er i dobbeltbeskatningsaftalens artikel 4, stk. 1, defineret således:

"I denne overenskomst betyder udtrykket “en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Udtrykket omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i eller formue, der beror i denne stat."

Hvis selskabet i henhold til artikel 4, stk. 1, er hjemmehørende i begge lande, finder artikel 4, stk. 3, anvendelse:

"I tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal den anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde."

I punkt 24 i OECD's kommentarer til modeloverenskomsten, som bestemmelserne følger, fremgår:

"24. Ud fra disse betragtninger er “sædet for den virkelige ledelse" blevet antaget som foretrukket kriterium for personer, der ikke er fysiske personer. Sædet for den virkelige ledelse er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse i sin helhed, i det væsentlige træffes. Alle relevante kendsgerninger og omstændigheder skal undersøges for at afgøre stedet for sædet for den virkelige ledelse. En virksomhed kan have flere steder, hvor der udøves ledelse, men den kan til enhver tid kun have et sted, hvor den virkelige ledelse udøves."

Begrundelse

Selskabet har en enstrenget ledelsesstruktur, idet det alene kommer til at have en bestyrelse bestående af de to A directorer og den ene B director.

I overensstemmelse med de ovenfor refererede lovforarbejder kan en bestyrelses sæde være afgørende for, hvor selskabets ledelse er, når bestyrelsen forestår den faktiske ledelse af selskabet. Dette er tilfældet i den konkrete sag.

Som nævnt vil de to personer (A directorerne) være hjemmehørende i Luxembourg, og den sidste person (B directoren) vil være er hjemmehørende i Danmark. Da kommunikationen mellem ledelsesmedlemmerne primært forventes at ske pr. telefon og mail, vil ledelsen således arbejde både fra Luxembourg og Danmark.

Vedtægterne medfører, at henholdsvis de to ledelsesmedlemmer i Luxembourg (A directorerne) og det danske ledelsesmedlem (B directoren) kan nedlægge veto imod enhver beslutning. Beslutningskompetencen er derved effektivt delt mellem ledelsesmedlemmerne. Dette gælder, selvom det danske ledelsesmedlem (B directoren) bliver udpeget som formand. Det bemærkes desuden, at de tre ledelsesmedlemmer forventes at deltage lige meget i ledelsesarbejdet.

Da bestyrelsen har tilknytning til både Luxembourg og Danmark må der ses på, hvilket land bestyrelsens har sin væsentligste tilknytning, idet ledelsens sæde alene kan være beliggende i et land, jf. TfS 1996.257 LR.

To af ledelsens tre medlemmer har tilknytning til Luxembourg, hvilket peger i retning af Luxembourg som bestyrelsens sæde.

Selskabets øvrige forhold peger også på Luxembourg som ledelsens sæde. I den forbindelse bemærkes, at Selskabet vil få hjemstedsadresse i Luxembourg, og den generelle selskabsadministration og bogføring vil også finde sted i Luxembourg. Som anført i omtalen af TfS 1996,257 LR, der er nævnt ovenfor, kan det sted, hvor bogføringen finder sted, tillægges betydning.

Det bemærkes, at Selskabet ikke får en dansk aktionær. Selskabet forventede eneste tilknytning til Danmark bliver, at det ene ledelsesmedlem (og permanente repræsentant) er hjemmehørende i Danmark. Bortset herfra forventes Selskabets aktivitet ikke at få nogen særlig tilknytning til Danmark.

Det er repræsentantens opfattelse, at ledelsens sæde i Selskabet ikke kan anses for at være i Danmark, og at Selskabet derfor ikke i kraft af hovedsædekriteriet vil blive fuldt skattepligtig til Danmark efter intern dansk ret. Det er endvidere repræsentantens opfattelse, at selskabets virkelige ledelse, som dette udtryk er anvendt i artikel 4, stk. 3, i den dansk-luxembourgske dobbeltbeskatningsaftale, af de samme grunde vil være i Luxembourg, hvorfor Danmark - selv hvis der var skattepligt efter intern dansk ret - af traktatmæssige grunde måtte opgive at statuere fuld skattepligt til fordel for Luxembourg.

Spørgsmål 2:

Begrænset skattepligt til Danmark foreligger blandt andet, når et selskab udøver erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1. Bestemmelsen fortolkes i overensstemmelse med OECD modeloverenskomstens artikel 5, der blandt andet definerer et fast driftssted som det sted, hvorfra et selskab ledes.

Da Selskabet efter repræsentantens opfattelse ikke har ledelsens sæde i Danmark, jf. ovenfor under spørgsmål 1, kan man efter repræsentantens opfattelse heller ikke statuere fast driftssted i Danmark på baggrund af Selskabets ledelse.

Til yderligere støtte herfor bemærkes: 

  • Flertallet af Selskabets ledelsesmedlemmer vil være hjemmehørende i Luxembourg. B directoren (eller den fysiske repræsentant) kan alene handle i fællesskab med mindst en af A directorerne, der er hjemmehørende i Luxembourg. Den fysiske person, B directoren udpeger som repræsentant, forventes at udøve sin ledelsesaktiviteter flere steder, herunder hjemmefra via telefon og e-mail, og primært i Luxembourg sammen med den øvrige ledelse af Selskabet.

  • B directoren (eller den fysiske repræsentant) vil således ikke fra Danmark eller andre steder selvstændigt varetage ledelsen af Selskabet eller dele af Selskabets aktiviteter i Danmark eller aktiviteter andre steder.

  • B directoren (eller den fysiske repræsentant) vil heller ikke i andre henseender have beføjelse til at træffe ledelsesmæssige beslutninger alene.

  • Selskabet forventes i øvrigt ikke at få større eller væsentlige aktiviteter i Danmark.

Repræsentanten henviser til Anders Nørgaard Laursen i hans bog Fast driftssted, side. 63-64, hvori han skriver:

"Udtrykket "hvorfra et foretagende ledes" skal næppe forstås i samme betydning som udtrykket "ledelsens virkelige sæde", jf. art. 4, stk. 3, i modeloverenskomsten. Ledelsens virkelige sæde er således en vurdering af, i hvilket land foretagendets ledelse har sit sæde, mens udtrykket "hvorfra et foretagende ledes" må antages at sigte mod et snævert afgrænset sted, da det er en betingelse for fast driftssted, at forretningsstedet er fast i geografisk forstand, jf. nærmere nedenfor. Det må ligeledes antages, at begrebet i art. 4, stk. 3, dækker over ledelsen af det samlede foretagende, hvorimod begrebet i art. 5, stk. 2, litra a, tillige dækker over ledelsen af blot en del af foretagendet."

Ifølge Anders Nørgaard Laursen kan ledelsen statuere fast driftssted i to situationer:

1)

Der kan statueres fast driftssted i det land, hvor foretagenets ledelse har sit sæde i henhold til artikel 4, stk. 3 (jf. Anders Nørgaards anvendelse af ordet "tillige" i det citerede).

Repræsentanten finder det dog vanskeligt at følge Anders Nørgaard i dette synspunkt, da fastlæggelsen af ledelsens sæde efter repræsentantens opfattelse fører til fuld skattepligt og ikke kun begrænset skattepligt. I en DBO-konflikt mellem eksempelvis det land, hvor et selskab er indregistreret, og det land, hvor ledelsen har sit sæde, vil ledelsens sæde normalt have forrang i kvalifikationen af selskabets traktatmæssige hjemsted, og det land, hvor ledelsen har sit sæde, behøver derfor ikke at opgive selskabets fulde skattepligt hertil og acceptere en begrænset skattepligt. Sådan er det i hvert fald, hvis den konkrete DBO følger Modeloverenskomsten.

Under alle omstændigheder fører besvarelsen af spm. 1 i denne sag efter repræsentantens opfattelse til, at Selskabet har hjemsted i Luxembourg, og at ledelsens sæde, jf. artikel 4, stk. 3, ikke er i Danmark. Det er derfor ikke relevant i denne sag at overveje, om en "ledelses sæde" i Danmark efter artikel 4, stk. 3, kan føre til fast driftssted.

2)

Der kan tillige statueres fast driftssted det sted, hvor der sker ledelse af blot en del af foretagendet. Det vil sige i den situation, hvor der eksempelvis er en aktivitet i Danmark, som det danske ledelsesmedlem selvstændigt varetager uafhængigt at den øvrige ledelse.

Dette er ikke tilfældet i denne sag, jf. ovenfor, og der er derfor ikke grundlag for at statuere fast driftssted i Danmark.

Dette stemmer i øvrigt overens med, at der ikke vil være grundlag for at allokere nogen større eller væsentlig indkomst til et dansk fast driftssted i det konkrete tilfælde.

Der henvises videre til SKM2013.762.SR, der har klare lighedspunkter med nærværende sag.

Det er således repræsentantens opfattelse, at Selskabet i øvrigt også af de grunde som er anført ovenfor vedrørende fuld skattepligt, ikke kan anses for at have sin ledelse i Danmark og derfor ikke fast driftssted i Danmark. Selskabet vil således ikke være begrænset skattepligtigt til Danmark.

Repræsentanten har uddybende anført, at Selskabet ikke har flere grene af sin virksomhed, og herunder ingen danske aktiviteter. SKATs argumentation og konklusion antyder, at selve den omstændighed at en dansk bosiddende person lejlighedsvis deltager i selskabets kollegiale ledelsesorgan fra sit hjem i Danmark er tilstrækkeligt til at fastslå, at et selskab ledes fra Danmark i skattemæssig forstand.

Dette synspunkt harmonerer - så vidt repræsentanten kan se - ikke med SKM 2012.591 SR, hvor Skatterådet bekræftede, at et engelsk selskab hverken var fuldt eller begrænset skattepligtigt til Danmark, uanset at to af selskabets fire bestyrelsesmedlemmer var bosiddende i Danmark. Skatterådet bekræftede, at ledelsens sæde ikke var i Danmark, og at selskabet derfor ikke var fuldt skattepligtigt til Danmark. Hvad angår spørgsmålet om fast driftssted fremkom Skatterådet med følgende begrundelse:

"Af stk. 2, litra a fremgår som eksempel på et fast driftssted, et sted hvorfra et foretagende ledes. Jf. svaret på spørgsmål 1, vil der dog ikke være fast driftssted efter denne bestemmelse."

Med henvisning til, at selskabet ikke er fuldt skattepligtigt til Danmark, nåede Skatterådet således frem til, at der så heller ikke var fast driftssted i Danmark.

På samme måde er der i denne sag tale om, at det danske ledelsesmedlem (B directoren) indgår i et ledelseskollegium bestående af tre personer, og B directoren har ingen majoritet i ledelsen. Som formand vil B directorens stemme være udslagsgivende ved stemmelighed, og vedtagelsen af et forslag kræver derudover både samtykke fra en af de to A directors, og fra B directoren. I praksis kan B directoren således kun blokere for forslag, men som nævnt ikke gennemtvinge forslag.

Efter repræsentantens opfattelse er der situationsmæssig identitet mellem de skatterelevante forhold i SKM 2012.591 SR og forholdene i denne sag. I SKM 2012.591 nåede Skatterådet frem til, at det pågældende selskab ikke blev ledet fra Danmark, og der var derfor ikke grundlag for at statuere fast driftssted i Danmark. På samme måde er der ikke grundlag for at statuere fast driftssted i Danmark for A GP, da SKAT har fastslået med besvarelsen af spørgsmål 1, at selskabet ikke ledes fra Danmark.

Den private bopæl i Danmark udgør ikke et fast forretningssted

Statuering af fast driftssted i Danmark forudsætter derudover, at forretningsstedet, hvorigennem foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves, er "fast", jf. artikel 5, stk. 1, i OECDs modeloverenskomst.

Det er med andre ord et grundkrav, at der skal være etableret et forretningssted på et givent sted med en vis grad af varighed.

SKAT konstaterer i sit udkast til bindende svar, at arbejdet blandt andet vil blive udført fra den fysiske persons private bolig i Danmark. SKAT konkluderer herefter, at forretningsstedet er fast. I sin begrundelse herfor henvises til SKM 2011.351 SR.

Det bemærkes hertil, at den fysiske persons private bopæl er ét blandt flere steder, hvorfra den fysiske person vil udføre sine opgaver i relation til selskabet. Arbejdet vil også blive udført uden for hjemmet og uden for Danmark, herunder i forbindelse med rejser til andre lande. En betydelig del af arbejdet vil - som nævnt i anmodningen om det bindende svar - blive udført i Luxembourg sammen med den øvrige ledelse. Dette arbejde omfatter afholdelse af bestyrelsesmøder.

I SKM 2011.351 SR fandt Skatterådet, at et hjemmekontor udgjorde et fast driftssted. I sagen udførte en salgsmedarbejder aktivitet "med udgangspunkt fra et hjemmekontor i hans private bolig". Foruden de aktiviteter, der blev udført fra hjemmekontoret, og som udgjorde en væsentlig del af hans arbejdsopgaver, besøgte salgsmedarbejderen også kunder. Der var alene tale om kundebesøg i Danmark. Aktiviteten var således i al væsentlighed begrænset til Danmark. Selskabet afholdt desuden omkostningerne forbundet med hjemmekontoret.

I den konkrete situation er forholdene sammenlignelige med forholdene i TfS 1992.294 LR. Af præmisserne fra denne afgørelse fremgår:

"Da repræsentantens aktiviteter skal udgå fra privatadressen og i øvrigt hovedsagelig vil foregå andre steder end på privatadressen, samt da det er oplyst, at der ikke på repræsentantens privatadresse vil være synbare tegn på, at det tyske selskab driver virksomhed derfra, er det Ligningsrådets opfattelse, at der ikke bliver tale om et fast forretningssted for det tyske selskab."

I SKM2011.351.SR tager Skatterådet ikke afstand til TfS 1992.294 LR, men henviser til, at afgørelsen beror på en samlet vurdering, og dermed, at der er relevante konkrete forskelligheder i de to sager.

I den konkrete sag er selve den omstændighed, at den fysiske person i et vist omfang udfører ledelsesopgaver fra sin private bopæl ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at den private bopæl udgør et fast forretningssted. Dette må afgøres efter en konkret vurdering af sagens samlede omstændigheder. I den forbindelse må der særligt henses til følgende momenter:

1) den fysiske persons arbejdsopgaver vil kun delvist blive udført fra den private bopæl,

2) aktiviteten vil alene bestå i kommunikation via telefonopkald og korrespondance og således ikke eksempelvis mødeaktivitet på den private bopæl,

3) der vil ikke blive indrettet en særlig hjemmearbejdsplads, og herunder vil der ikke blive stillet særlige arbejdsredskaber til rådighed,

4)  det arbejde, der vil blive udført, er uden særlig tilknytning til den private bopæl og i vidt omfang også vil blive udført uden for den private bopæl afhængigt af, hvornår den fysiske person modtager e-mail og telefonopkald,

5) den private bopæl vil ikke over for omverdenen fremstå som en del af selskabet, samt

6) den aktivitet, der vil blive udført fra den private bopæl, vil ikke vil have nogen nødvendig tilknytning til Danmark ud over at den fysisk udføres der, modsat fx SKM 2011.351 SR, hvor aktiviteten i hjemmet var en integreret del af det salgsarbejde, der i øvrigt i det hele blev udført i Danmark.

Efter repræsentantens opfattelse kan den fysiske persons bopæl efter en samlet vurdering af sagens omstændigheder ikke udgøre et fast forretningssted og dermed heller ikke fast driftssted i Danmark.

Hvis Skatterådet i denne sag fastslår, at der foreligger et "fast" driftssted, foreligger der en markant udvidelse af dette begreb i relation til "hjemmearbejdspladser".

Betingelserne for fast driftssted må vurderes samlet og konkret

Vurderingen af, hvorvidt der består et fast driftssted, må afgøres ud fra en samlet og konkret vurdering af sagens omstændigheder, og kan ikke alene afgøres på baggrund af, at en række opstillede delkriterier måtte være opfyldt. SKM 2013.762 SR er et eksempel på dette.

 

I denne sag kom Skatterådet efter en samlet vurdering frem til, at en overordnet strategifunktion udøvet fra en dansk privatbopæl ikke statuerede fast driftssted for et engelsk selskab, uanset at Skatterådet tilsyneladende fandt, at den private bopæl udgjorde et forretningssted.

I begrundelsen fremhæves det, at der er lagt vægt på blandt andet den ansattes aktivitet og ophold i Danmark sammenholdt med selskabets udøvelse generelt og i Danmark. I sagen udførte den ansatte en del af sine arbejdsopgaver fra sin private danske bopæl. Den ansatte beskæftigede sig med markedsføring og strategiopgaver relateret til selskabet og koncernens aktiviteter uden for Danmark. Der er således meget væsentlige lighedspunkter mellem SKM 2013.762 SR og nærværende sag, hvor aktiviteten heller ikke er særligt knyttet til Danmark.

I nærværende sag må Skatterådet derfor - selv om den private bopæl eventuelt formelt set måtte opfylde betingelserne for at udgøre et fast forretningssted - ligesom i SKM 2013.762 SR nå frem til, at betingelserne for et fast driftssted efter en samlet konkret vurdering ikke foreligger.

Fast driftssted må forudsætte, at der kan allokeres indkomst hertil

Etableringen af et fast driftssted i Danmark må forudsætningsvis indeholde et krav om, at den aktivitet, der udøves i Danmark, er af en sådan karakter, at der kan allokeres en indkomst dertil. Anders Nørgaard Laursen anfører i "Fast driftssted", s. 147, i tilknytning hertil: "Er der ingen indkomst, er det naturligvis ufornødent at undersøge, om der er et skattesubjekt i form af et fast driftssted".

I TfS 1989.465 V nåede landsretten frem til, at et dansk selskab ikke havde fast driftssted i Tyskland på trods af, at selskabet lejede 10 kvadratmeter kontorlandskab, inkl. kontorinventar, telefon og telex, og at udlejerens personale forestod visse opgaver for det danske selskab. Landsretten fandt ikke, at der forelå sådan en selvstændig sædvanlig forretningsmæssig aktivitet i Tyskland, at der var grundlag for at statuere, at indkomst kunne henføres til et fast driftssted i Tyskland.

Den aktivitet, som den fysiske person i nærværende sag vil udøve, vil efter repræsentantens opfattelse ikke give anledning til at henføre indkomst til et dansk fast driftssted. I den forbindelse må der særligt henses til følgende momenter:

  1. at den fysiske person er ét af tre bestyrelsesmedlemmer,

  2. at den fysiske person ikke kan træffe beslutninger alene,

  3. at en del af den arbejdsindsats, som den fysiske person vil udføre fra sin bopæl, alene vil være af forberedende karakter i forhold til de beslutninger, der gennemføres af bestyrelsen, og

  4. at selskabets aktivitet ikke vil have nogen særlig eller målrettet tilknytning til Danmark.

Det bemærkes yderligere, at der i den konkrete sag ikke blot er tale om, at der ikke er grundlag for at henføre skattepligtig indkomst til et fast driftssted i Danmark, men at der heller ikke regnskabsmæssigt er grundlag for at henføre indtægt til et fast driftssted i Danmark.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Selskabet ikke bliver fuldt skattepligtigt til Danmark på grund af en ledelse af Selskabet som beskrevet ovenfor.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6
Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen i 1. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg, Artikel 4

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Udtrykket omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i eller formue, der beror i denne stat.

(...)

3. I tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal den anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde.

Forarbejder

Af forarbejderne til SEL § 1, stk. 6, lov nr. 312 af 17/5 1995 (L 35 1994/95), fremgår det:

" Efter de nugældende regler er aktieselskaber m.v. indregistreret i Danmark fuldt skattepligtige her i landet. I den skatteretlige teori er der tvivl, om der efter de gældende regler er hjemmel til at beskatte selskaber, der er indregistreret i fremmede lande, som fuldt skattepligtige i Danmark, selvom selskabet faktisk ledes her fra landet. Der er ikke administrativ praksis for at anse disse selskaber for fuldt skattepligtige i Danmark. Den foreslåede ændring fjerner denne tvivl og sikrer, at selskaber m.v., der ledes fra Danmark også kan beskattes som fuldt skattepligtige her i landet.

I tilfælde, hvor flere lande efter interne regler anser et selskab for fuldt skattepligtigt, tillægges den fulde beskatningsret af selskabet efter dobbeltdomicilbestemmelsen i hovedparten af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster det land, hvor selskabets faktiske ledelse har sit sæde (effective management). Dobbeltdomicilbestemmelsen for selskaber forudsætter således, at der efter interne regler er hjemmel til at beskatte selskaber, der reelt ledes fra Danmark, som fuldt skattepligtige. Den foreslåede ændring præciserer denne hjemmel.

Lovforslaget sikrer, at det eksisterende beskatningsgrundlag ikke udhules, ved at selskaber, der reelt er danske, gennem indregistrering i udlandet undgår den fulde skattepligt i Danmark.

Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet. "

Af kommentarer til OECDs modeloverenskomstens artikel 4, stk. 3, er det fastsat:

"21. Dette stykke vedrører selskaber og andre sammenslutninger, uanset om de er juridiske personer eller ikke. Det vil formentlig i praksis være sjældent, at et selskab m.v. er skattepligtig som hjemmehørende i mere end en stat, men det er naturligvis muligt, hvis f.eks. den ene stat lægger vægt på registrering og den anden på sædet for den virkelige ledelse. Derfor må der også for selskaber m.v. fastsættes særlige regler om forrang.

22. Det ville ikke være en formålstjenlig løsning at lægge vægt på et rent formelt kriterium som registrering. Derfor lægger stk. 3 vægt på det sted, hvor selskabet m.v. faktisk ledes.

(...)

24. Ud fra disse betragtninger er “sædet for den virkelige ledelse" blevet antaget som foretrukket kriterium for personer, der ikke er fysiske personer. Sædet for den virkelige ledelse er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse i sin helhed, i det væsentlige træffes. Alle relevante kendsgerninger og omstændigheder skal undersøges for at afgøre stedet for sædet for den virkelige ledelse. En virksomhed kan have flere steder, hvor der udøves ledelse, men den kan til enhver tid kun have et sted, hvor den virkelige ledelse udøves.

24.1 Nogle lande er imidlertid af den opfattelse, at tilfælde, hvor ikke-fysiske personer anses for hjemmehørende i to stater, er relativt sjældne, og at sådanne tilfælde bør behandles konkret fra sag til sag. Nogle lande er også af den opfattelse, at en sådan fremgangsmåde er bedst til at behandle de vanskeligheder ved bestemmelsen af sædet for den virkelige ledelse hos en juridisk person, der kan opstå som følge af brugen af ny kommunikationsteknologi. Disse lande kan frit overlade afgørelsen af, hvor disse personer skal anses for hjemmehørende, til de kompetente myndigheder, hvilket kan gøres ved at erstatte stk. 3 med følgende bestemmelse:

I tilfælde hvor en ikke-fysisk person er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater bestræbe sig på ved gensidig aftale at afgøre, i hvilken kontraherende stat denne person skal anses for at være hjemmehørende i overenskomstens forstand. Denne afgørelse skal træffes under hensyn til, hvor den virkelige ledelse har sit sæde, hvor selskabet er indregistreret eller på anden måde etableret og under hensyn til andre relevante faktorer. I mangel af sådan aftale skal personen ikke være berettiget til nogen form for lempelse eller skattefritagelse i henhold til overenskomsten undtagen i det omfang og på den måde, som de kontraherende staters kompetente myndigheder er blevet enige om.

Kompetente myndigheder, der skal anvende en sådan bestemmelse med henblik på at afgøre, hvor en juridisk person er hjemmehørende i overenskomstens forstand, forventes at tage forskellige faktorer i betragtning, såsom hvor bestyrelsesmøder eller lignende møder afholdes, hvor den administrerende direktør og andre ledende medarbejdere sædvanligvis udøver deres virksomhed, hvorfra den daglige ledelse af den juridiske person udøves, hvor hovedsædet er beliggende, hvilket lands lovgivning den juridiske persons status er underlagt, hvor regnskabsbøger opbevares, om afgørelsen af, at den juridiske person i overenskomstens forstand er hjemmehørende i den ene af de kontraherende stater og ikke i den anden, vil medføre risiko for uretmæssig brug af overenskomsten osv. Lande, der er af den opfattelse, at de kompetente myndigheder ikke skal have ret til skønsmæssigt at afgøre sådanne tilfælde, hvor den juridiske person er hjemmehørende i to stater, uden at de faktorer, der skal anvendes ved afgørelsen, er angivet, kan ønske at supplere bestemmelsen med en henvisningen til disse eller andre faktorer, som de anser for relevante. (...)"

Danmark og Luxembourg har ikke haft bemærkninger til eller taget forbehold til kommentarerne.

Praksis

Den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.1.1.3 Hvor har ledelsen sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.1.1.4 Hvorfra ledes holdingselskaber

Ledelsesmæssig aktivitet

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, fx fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund.

Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens sæde blive anset for at være i Danmark. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter.

Dvs., at hvis beslutningerne i fx et holdingselskab eller et investeringsselskab, der ikke er indregistreret i Danmark, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet.

SKM2013.9.SR
A ApS havde overdraget en bestand af minktæver til et litauisk selskab B UAB. I forbindelse med overdragelsen blev indgået en samarbejdsaftale mellem A ApS og B UAB. Det ønskedes ved bindende svar bekræftet (sagens spørgsmål 3), at ledelsen i B UAB ikke medførte, at B UAB ville blive fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Det var i sagen oplyst, at ledelsen i B UAB bestod af en bestyrelse og en direktion. I bestyrelsen sad personerne H, I og G. Direktøren var H. Direktøren og bestyrelsesmedlemmet H boede i Litauen. Det andet bestyrelsesmedlem I boede ligeledes i Litauen. G boede i Danmark. Alle bestyrelsesmøder ville blive afholdt i Litauen, hvor B UAB havde sit hjemsted.

Af vedtægterne for B UAB fremgik, at bestyrelsesbeslutninger skulle træffes ved enighed. Der var ligeledes et krav om quorum ved alle bestyrelsesbeslutninger.
Vedtægterne bestemte også, at hele bestyrelsen i forening tegnede B UAB. Direktøren H var undergivet en direktørkontrakt, som fastsatte rammerne for hendes virke. I direktørkontrakten var fastsat, hvilke arbejdsopgaver hun havde, og hvilken kompetence hun havde.

Skatterådet udtalte, at "det følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, at et selskab anses for at være hjemmehørende i Danmark, hvis ledelsen har sæde i Danmark.
Om selskabet B UAB's ledelse har sæde i Danmark beror på en fortolkning af art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen. Af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen, artikel 4, stk. 1, fremgår det, at et selskab anses for hjemmehørende i en kontraherende stat, såfremt det i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtigt på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium. 

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6 og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen, artikel 4, stk. 1, skal fortolkes i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomsts art. 4, stk. 3. Sædet for den virkelige ledelse er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse, i det væsentlige træffes, jf. kommentarerne til OECD's modeloverenskomst 2010 artikel 4, stk. 3, pkt. 24. (...)
Spørger har oplyst, at ledelsen af selskabet varetages af enten direktøren eller bestyrelsen eller af direktøren og bestyrelsen i forening. I selskabet træffes alle beslutninger i Litauen. Bestyrelsen afholder alle sine møder i Litauen og direktøren træffer sine ledelsesbeslutninger i Litauen."

Skatterådet fandt på den baggrund ikke, at selskabets ledelse havde sæde i Danmark.

SKM2012.591.SR

Skatterådet bekræftede, at selskabet ikke havde ledelsens sæde i Danmark, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 6. Skatterådet bekræftede også, at selskabet ikke havde fast driftssted i Danmark. Selskabet var stiftet og hjemmehørende i England. Selskabet blev ledet af en bestyrelse, hvor 2 af de 4 medlemmer var bosiddende i Danmark. Skatterådet fandt ud fra det oplyste om ledelse af selskabet, at beslutningerne blev foretaget i England.

TfS 1996, 257 LR

Ligningsrådet anså ikke et selskab, hvis aktivitet var rejefiskerivirksomhed i canadisk farvand, for fuldt skattepligtigt til Danmark i medfør af selskabsskattelovens dagældende § 1, stk. 7. Selskabet var indregistreret og fuldt skattepligtigt til Canada. De daglige ledere og ultimative ejere af selskabet havde bopæl i Danmark. Den daglige ledelse fandt efter det oplyste i det væsentlige sted i Canada.

Begrundelse

Det lægges til grund, at Selskabet i dansk skattemæssig henseende skal anses for et selskab.

Efter intern dansk ret kan et kapitalselskab være fuldt skattepligt, enten hvis selskabet er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

A GP er et selskab, der vil blive stiftet og indregistreret i henhold til luxembourgsk ret som et kapitalselskab af typen société anonyme (S.A.). Selskabet vil få hjemstedsadresse i Luxembourg.

Selskabet skal være komplementar (General partner) i B SLP, et kommanditselskab i Luxembourg. Selskabet har hjemstedsadresse i Luxembourg, og den generelle selskabsadministration og bogføring vil finde sted i Luxembourg.

Selskabet har anført, at det ved anmodningen om bindende svar skal lægges til grund, at Selskabet vil være skattepligtig til Luxembourg.

Af vedtægterne fremgår det, at Selskabet ledes af en bestyrelse (The company is managed by a Board of directors) på mindst 3 medlemmer. Bestyrelsen består af A Director og B Director. Bestyrelsesmedlemmerne kan enten være personer eller juridiske enheder.  Hvis det er juridiske enheder, så skal den juridiske enhed udpege en permanent repræsentant.

Hvis Selskabet alene har én aktionær, så kan Selskabet ledes af én "Sole Director".

Bestyrelsen kan delegere den daglige ledelse til en "Daily Manager".

Tegningsberettigede for selskabet er "Sole Director", eller når selskabet ledes af "Board of directors", så skal der være underskrift af både et A bestyrelsesmedlem og et B bestyrelsesmedlem.

Om bestyrelsesmøder, når Selskabet ledes af en "Board of directors", er det fastsat, at bestyrelsen vælger en formand blandt dets medlemmer. Formanden har den afgørende stemme i tilfælde af stemmelighed (a casting vote in case of a tie)

Møder i bestyrelsen afholdes af formanden eller med to bestyrelsesmedlemmer.

Bestyrelsen kan kun træffe beslutninger, hvis et flertal af bestyrelsesmedlemmerne er til stede eller repræsenteret ved mindst ét A bestyrelsesmedlem og ét B bestyrelsesmedlem. Enhver beslutning kræver simpelt flertal, men hvis der er udpeget en eller flere A bestyrelsesmedlemmer og B bestyrelsesmedlemmer, skal mindst et A bestyrelsesmedlem og et B bestyrelsesmedlem stemme for beslutningen ("The Board of Directors may only validly debate and take decisions if a majority of its members are present or represented with at least one A Director and one B Director. Any decision taken by the Board of Directors shall require a simple majority of the votes of the Directors present or represented provided that, if one or several A Directors and one or several B Directors have been appointed, at least one A Director and one B Director votes in favour of the resolution.").

Selv om formandens stemme er udslagsgivende, så kan beslutninger derfor alene træffes, hvis mindst et A-medlem og et B-medlem stemmer for forslaget.

Det er af spørger oplyst, at bestyrelsen vil bestå af 3 medlemmer, nemlig to A bestyrelsesmedlemmer(fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg), og et B bestyrelsesmedlem,(et dansk anpartsselskab, hvor anpartsselskabet udpeger en fysisk person som medlem). Dette B bestyrelsesmedlem er en person bosiddende i Danmark.

Der er videre oplyst, at A GB og B SLP er ejet af en (samme) fysiske person, der er bosiddende i og skattepligtig til X-land.

Det forventes at ledelsen vil drøfte det daglige arbejde pr. mail og telefon.

SKAT bemærker herefter, at det af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst samt af forarbejderne til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, fremgår, at sædet for den virkelige ledelse er det sted:

  • hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse i sin helhed, i det væsentlige træffes.

  • Alle relevante kendsgerninger og omstændigheder skal undersøges for at afgøre stedet for sædet for den virkelige ledelse.

  • En virksomhed kan have flere steder, hvor der udøves ledelse, men den kan til enhver tid kun have ét sted, hvor den virkelige ledelse udøves.

Selskabet har en enstrenget ledelsesstruktur, idet det alene vil have en bestyrelse bestående af to A bestyrelsesmedlemmer og et B bestyrelsesmedlem. De to A bestyrelsesmedlemmer vil være hjemmehørende i Luxembourg, og B medlemmet vil være er hjemmehørende i Danmark. Kommunikationen mellem ledelsesmedlemmerne forventes primært at ske pr. telefon og mail, og ledelsesarbejde foregår således både fra Luxembourg og Danmark.

Vedtægterne indebærer, at beslutningskompetencen er delt mellem ledelsesmedlemmerne, A og B directors. Dette gælder, selvom det danske ledelsesmedlem (B director) bliver udpeget som formand.

Da bestyrelsen i Selskabet således har tilknytning til både Luxembourg og Danmark må der ses på, hvilket land bestyrelsens har sin væsentligste tilknytning. Alle relevante kendsgerninger og omstændigheder skal derfor undersøges for at afgøre stedet for sædet for den virkelige ledelse.

Ifølge kommentarer til OECDs modeloverenskomst, indgår der følgende faktorer ved vurderingen af ledelsens sæde:

  • hvor bestyrelsesmøder eller lignende møder afholdes,

  • hvor den administrerende direktør og andre ledende medarbejdere sædvanligvis udøver deres virksomhed,

  • hvorfra den daglige ledelse af selskabet udøves,

  • hvor hovedsædet er beliggende,

  • hvilket lands lovgivning selskabet er underlagt,

  • hvor regnskabsbøger opbevares,

  • om afgørelsen af, at selskabet i overenskomstens forstand er hjemmehørende i den ene af de kontraherende stater og ikke i den anden, vil medføre risiko for uretmæssig brug af overenskomsten osv.

Under hensyn til, at Selskabet er indregistreret i Luxembourg, at Selskabet er underlagt luxembourgsk ret og skattepligt, at bogføringen sker i Luxembourg, at bagvedliggende ejere hverken er i Luxembourg eller i Danmark, at Selskabet skal deltage som "General Partner" i den luxembourgske transparente enhed, og at der efter det oplyste ikke er nogen forbindelse mellem Selskabets ejere og det danske bestyrelsesmedlem i Selskabet, finder SKAT, at Selskabets ledelse må anses for at være i Luxembourg.

I den foreliggende sag er det ud fra en konkret vurdering på baggrund af de nævnte forhold således SKATs opfattelse, at Selskabets ledelse ikke kan anses for at være i Danmark. Selskabet er derfor ikke skattepligtigt til Danmark som følge af en ledelse af Selskabet som beskrevet ovenfor.

Det lægges til grund som en afgørende forudsætning, at den reelle daglige ledelse af selskabet ikke udøves i Danmark, herunder ved delegation af den daglige ledelse til en eller flere daily managers, jf. vedtægternes § 15.2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Selskabet ikke bliver begrænset skattepligtig til Danmark på grund af en ledelse af selskabet som beskrevet ovenfor.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg, Artikel 5

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

(...)

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

(...)

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;

(...)

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

(...)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

(...)

Kommentarerne til artiklerne i OECD's modeloverenskomst, Artikel 5

1. Hovedanvendelsen for begrebet “fast driftssted" er at fastsætte en kontraherende stats ret til at beskatte fortjeneste, oppebåret af et foretagende, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. I henhold til art. 7 kan en kontraherende stat ikke beskatte fortjeneste, oppebåret af et foretagende, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, medmindre det udøver sin virksomhed gennem et fast driftssted der.

(...)

2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

  • eksistensen af et “forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;

  • dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;

  • virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

3. Det kunne muligvis anføres, at den generelle definition også i et vist omfang skulle omtale det andet karakteristikum for et fast driftssted, på hvilket der tidligere var lagt nogen vægt, nemlig at driftsstedet skal have produktiv karakter - det vil sige bidrage til foretagendets overskud. Denne vej er ikke fulgt i den foreliggende definition. Inden for en veldrevet virksomhedsorganisations rammer går man ud fra, at hver del bidrager til helhedens produktivitet. (...)

4. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. (...)

4.1 (...) Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. (...)

4.6 Ordene “gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. (...)

5. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. (...)

6. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det er af ikke blot midlertidig karakter. (...)

6.1 Som anført i pkt. 11 og 19 bevirker midlertidige afbrydelser af virksomheden ikke, at et fast driftssted anses for ophørt med at eksistere. (...)

7. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Som anført i pkt. 3 ovenfor behøver virksomheden ikke at være af produktiv karakter. Endvidere behøver virksomheden ikke at være permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves på regelmæssig måde.

(...)

Vedr. stk. 2

12. Dette stykke indeholder en på ingen måde udtømmende liste over eksempler, som hver for sig ved en umiddelbar betragtning kan anses som udgørende et fast driftssted. Da disse eksempler skal anskues på baggrund af den almindelige definition, som er givet i stk. 1, er det forudsat, at de kontraherende stater fortolker de anførte udtryk “et sted, hvorfra et foretagende ledes", “en filial", “et kontor" osv. således, at sådanne forretningssteder kun udgør fast driftssted, hvis de opfylder kravene i stk. 1.

13. Udtrykket “et sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt, fordi det ikke nødvendigvis er et “et kontor". I tilfælde, hvor de to kontraherende staters lovgivning imidlertid ikke indeholder begrebet “et sted, hvorfra et foretagende ledes" som noget forskelligt fra “kontor", er der intet behov for at henvise til det førstnævnte udtryk i deres tosidede overenskomst.

(...)

Vedr. stk. 4

21. Dette stykke opregner et antal forretningsaktiviteter, som behandles som undtagelser fra den generelle definition, indeholdt i stk. 1, og som ikke er faste driftssteder, selv om virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Disse virksomhedsarters fællestræk er, at de i almindelighed er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette fastlægges udtrykkeligt i undtagelsen under litra e, som faktisk indebærer en almindelig indskrænkning af anvendelsesområdet for definitionen i stk. 1. (...)

23. Litra e bestemmer, at et fast forretningssted, igennem hvilket foretagendet udelukkende udøver virksomhed, som for virksomheden er af forberedende eller hjælpende karakter, ikke skal betragtes som et fast driftssted. Ordlyden af dette punkt gør det unødvendigt at fremkomme med en udtømmende liste af undtagelser. Endvidere angiver dette punkt en almindeligholdt undtagelse fra den almindelige definition i stk. 1 og, læst sammen med dette stykke, giver det et mere selektivt kriterium, hvormed det afgøres, hvad der udgør et fast driftssted. Det begrænser i betydelig grad denne definition og udelukker fra dens meget brede anvendelsesområde et antal former for forretningsorganisation, som uagtet de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som faste driftssteder. Det anerkendes vel, at et sådant forretningssted kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de ydelser, det præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til vedkommende faste forretningssted. Eksempelvis faste forretningssteder udelukkende med henblik på reklamering eller indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller på betjening af et patent eller en knowhow-kontrakt, hvis sådanne aktiviteter har en forberedende eller hjælpende karakter.

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

(...)

Ledelsesfunktionen i et foretagende, selv om det kun udgør et vist område af koncernens aktiviteter, udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsvirksomhed og kan derfor på ingen måde betragtes som en virksomhed, der har forberedende eller hjælpende karakter i stk. 4, litra e's forstand.

(...)

SKM2011.351.SR

Skatterådet afviste, at det udenlandske selskab X's danske filial ikke statuerede fast driftssted i Danmark i henhold til det primære kriterium i art. 5, stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der var tale om en medarbejder A, som havde hjemmekontor. Hans arbejdsopgaver bestod i at arrangere besøg hos de danske kunder, aftale konkrete priser fra ordre til ordre, forhandle aftalevilkår og give rabatter, udføre salgsopfølgende arbejde og udfærdige løbende rapporter om markedsforholdene i Danmark.

Det var i den forbindelse udtalt, at det forhold, at forretningsstedet udgøres af et hjemmekontor, ikke kan være væsentligt for vurderingen af hvorvidt der forefindes et forretningssted i relation til definitionen heraf, og det ene forhold, at det faste forretningssted ikke fremtræder som selskabets forretningssted kan ikke tillægges afgørende betydning. Der skulle således foretages en samlet konkret vurdering af alle forholdene omkring den konkrete filial og dennes aktiviteter ved afgørelsen af hvorvidt der foreligger fast driftssted i Danmark, og i henhold til kommentar 4.6 til art. 5 i modeloverenskomsten, som kom ind i kommentarerne ved revisionen i 2003, fremgår det, at ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten.

SKM2012.591.SR

Skatterådet bekræftede, at selskabet ikke havde fast driftssted i Danmark. Selskabet var stiftet og hjemmehørende i England. Selskabet blev ledet af en bestyrelse, hvor 2 af de 4 medlemmer er bosiddende i Danmark. Skatterådet fandt ud fra det oplyste om ledelse af selskabet, at beslutningerne blev foretaget i England. Vedrørende fast driftssted lagde Skatterådet til grund, at der hos de to danske directors ikke ville være den fornødne bemyndigelse til, at de kunne udgøre et fast driftssted.

SKM2013.762.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke statueres fast driftssted for X Limited. X Limited var et engelsk selskab, som havde ansat en dansk bosiddende medarbejder, A. A havde ikke etableret et særskilt kontor i sin lejlighed med henblik på at arbejde i Danmark, men ville beskæftige sig med arbejdet med den nødvendige afrapportering om markedsforhold mv. i sin privatbolig, når han opholder sig i Danmark. Møder i Danmark med kontaktpersoner fra X Limited, andre fra X-gruppen eller kontakter i Danmark, vil ske uden for hjemmet. Ud fra kommentarerne i OECDs modeloverenskomst om forståelsen af “fast driftssted" sammenholdt med samtlige momenter i sagen fandt Skatterådet ikke, at betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1 og 2, i modeloverenskomsten og de lignende bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, var opfyldt. Der var herved blandt andet henset til det oplyste om ansættelsesforholdet, den ansattes funktion, aktivitet og ophold i Danmark mv. sammenholdt med det oplyste om spørgerens virksomhed, organisering, forretningsområder og udøvelse generelt og i forhold til Danmark.

Litteratur

Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, A Commentary to the OECD, UN and US Model Conventions, 3. udgave, 1997, side 296:

A place of management is a place, where the business of whole or part of the enterprise is conducted. (...). Use of minor installations and facilities is sufficient for a business to be carried on at a place of management. (...) On the other hand, at least such minor installations and facilities are necessary for a permanent establishment to be constituted. (...) However, in a case of a Swiss letter box company not engaged in any ascertainable business activity in Switzerland, the Hoge Raad saw it to consider that the management of the enterprise´s business in the Netherlands was sufficient for the assumption of a permanent establishment. (...)

Decisions taken at a place of management must be significance to the enterprise as a whole. (...) Occasional shareholders´ meetings are not sufficient to constitute a permanent establishment. (...) But if a Swiss Domizilgesellschaft is operated by its sole proprietor who is resident in another State, even the latter´s living accommodation may be the “place of management".

Begrundelse

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a fremgår det, at selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.1.2.2.

Bestemmelsen i modeloverenskomstens art. 5 indeholder i stk. 1 en generel definition af udtrykket "fast driftssted". I henhold til definitionen udgør et "fast driftssted" et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis.

I henhold til kommentarerne til modeloverenskomsten, dækker udtrykket "forretningssted" alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

Det skal afgøres om Selskabet, skattemæssigt hjemmehørende i Luxembourg, er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det skal således afgøres om den aktivitet, som Selskabet udøver i Danmark, kan karakteriseres som et erhverv med fast driftssted i Danmark.

Den fysiske person, som det danske anpartsselskab, der er B bestyrelsesmedlem i Selskabet, har udpeget som dets permanente repræsentant til at handle på anpartsselskabets vegne, må anses for at udøve foretagendets virksomhed.

Arbejdet udøves blandt andet fra den fysiske personens private bolig i Danmark via telefon og e-mail. Den fysiske persons private bolig må i den konkrete situation anses for at udgøre et "fast forretningssted". Der henvises i den forbindelse til afgørelsen, SKM2011.351.SR, og hvoraf det fremgår, at  ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten.

Det arbejde, som B directoren (eller den fysiske repræsentant) udøver i Danmark, og tilrettelæggelsen heraf opfylder betingelserne i dobbeltbeskatningsaftalens artikel 5, stk. 1, for at udgøre et fast driftssted.

Af artikel 5 fremgår det tillige direkte, at udtrykket “et sted, hvorfra et foretagende ledes" udgør et fast driftssted. Det fremgår videre af punkt 13 i kommentarerne, at “et sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt, fordi det ikke nødvendigvis er et “et kontor".

Aktiviteten i Danmark kan derfor alene undtages fra at udgøre et fast driftssted, såfremt aktiviteten opfylder kravene for at være af forberedende eller hjælpende karakter, jf. dobbeltbeskatningsaftalens artikel 5, stk. 4.

Aktiviteten falder ikke ind under undtagelserne i bestemmelsens litra a-d. Det afgørende er derfor, om aktiviteten kan anses for udelukkende af forberedende eller hjælpende karakter, jf. dobbeltbeskatningsaftalens artikel 5, stk. 4, litra e.

Kommentarerne til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst bestemmer, at et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, ikke kan betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

Den engelske version har følgende ordlyd:

"A fixed place of business which has the function of managing an enterprise or even only a part of an enterprise or of a group of the concern cannot be regarded as doing a preparatory or auxiliary activity, for such a managerial activity exceeds this level."

I den konkrete situation styrer den danske B director (eller den fysiske repræsentant) ikke på egen hånd et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, men det samme gælder de to A directors, som begge vil være fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg. Den danske B director (eller den fysiske repræsentant) er en nødvendig del af foretagendets ledelse.

Det er derfor SKATs opfattelse, at arbejdet udført af den danske B director (eller den fysiske repræsentant) i Danmark ikke er omfattet af undtagelserne i dobbeltbeskatningsaftalens artikel 5, stk. 4.

Aktiviteten, som den danske B director (eller den fysiske repræsentant) udøver i Danmark for Selskabet, udgør derfor et fast driftssted.

Spørgers repræsentant har henvist til afgørelserne, SKM2012.591.SR og SKM2013.762.SR. SKAT finder imidlertid ikke disse afgørelser er sammenlignelige.

I SKM2012.591.SR blev et selskabet, som var stiftet og hjemmehørende i England, ledet af en bestyrelse, hvor 2 af de 4 medlemmer var bosiddende i Danmark. Skatterådet fandt ud fra det oplyste om ledelsen af selskabet, at beslutningerne blev foretaget i England, og det blev lagt til grund, at der ikke var nogen aktivitet i Danmark, der kunne statuere fast driftssted. Spørgsmålet var dernæst, om de to danske directors måtte anses for at udøve en aktivitet i Danmark, der kunne statuere et fast driftssted, og efter bestemmelsen i artikel 5, stk. 5 (agentreglen).  Skatterådet fandt, at de to danske directors ikke ville have den fornødne bemyndigelse til, at de kunne medføre et fast driftssted.

I afgørelsen SKM2013.762.SR, kunne skatterådet bekræfte, at der ikke statueredes fast driftssted for X Limited. Der var herved blandt andet henset til det oplyste om ansættelsesforholdet, den ansattes funktion, aktivitet og ophold i Danmark mv. sammenholdt med det oplyste om spørgerens virksomhed, organisering, forretningsområder og udøvelse generelt og i forhold til Danmark. Det var blandt andet oplyst, at den ansatte alene ville opholde sig i Danmark 1-2 dage set i forhold til en 7-dages uge, personen havde ikke det overordnede ansvar i virksomheden for virksomhedens globale aktivitet inden for branchen, og der var en nærmere beskrivelse af den ansattes arbejdsopgaver, og som hovedsagelig ville foregå uden for Danmark.

Dette i modsætning til denne sag, hvor det danske B bestyrelsesmedlem er en del af spørgers ledelse, og hvor det danske B medlem (eller den fysiske repræsentant) netop fra den private bolig i Danmark vil udføre en væsentlig del af sit arbejde, dels via telefon, e-mail, forberedelse mv. SKAT finder det i den forbindelse ikke afgørende, at B medlemmet (eller den fysiske repræsentant) ikke selvstændigt uden A bestyrelsesmedlemmer er tegningsberettiget samt kan træffe beslutninger. Det tillægges derimod vægt, at B medlemmet netop er en del af ledelsen i spørger, samt at denne funktion og aktivitet ikke kan anses for at være af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

SKAT finder derfor efter en samlet vurdering, at den aktivitet, som det danske B bestyrelsesmedlem udøver i Danmark for spørger, udgør et fast driftssted.

Indstilling

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 2 bevares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.