Dato for udgivelse
16 Mar 2015 14:12
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Feb 2015 13:09
SKM-nummer
SKM2015.199.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-5139759
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Likvidation
Resumé

Skatterådet bekræftede, at likvidationen af A Ltd. ikke ville udløse skat eller moms til Danmark for D ApS for så vidt angår D ApS' aktier i A Ltd., der ansås for at være afstået af D ApS i forbindelse med likvidationen af A Ltd.

I forhold til et tidligere afgivet bindende svar (SKM2014.246.SR)  til de samme parter præciseredes det, at det er en forudsætning for gennemførelse af en skattefri fusion, at fusionen kan gennemføres selskabsretligt.

Skatterådet bekræftede desuden, at likvidationen af A Ltd. ikke udløste skat eller moms til Danmark for A Ltd. for så vidt angår A Ltd.'s aktiver og passiver, der ansås for at være afstået af A Ltd. i forbindelse med likvidationen af A Ltd.

Hjemmel

Aktieavancebeskatningsloven § 2, stk. 1, 1. pkt.
Aktieavancebeskatningsloven § 4 A
Aktieavancebeskatningsloven § 8
Ligningsloven § 16 A, stk. 3
Momsloven §§ 3, 4 og 13
Momssystemdirektivet art. 2, art. 9, art. 135

Reference(r)

Aktieavancebeskatningsloven § 2, stk. 1, 1. pkt.
Aktieavancebeskatningsloven § 4 A
Aktieavancebeskatningsloven § 8
Ligningsloven § 16 A, stk. 3
Momsloven §§ 3, 4 og 13
Momssystemdirektivet art. 2, art. 9, art. 135

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.B.2.10.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.D.5.2.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.D.5.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.3.1.4.2.4.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.5.11.8.5.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at likvidationen af A Ltd., ikke udløser skat eller moms til Danmark for D ApS for så vidt angår D ApS' aktier i A Ltd., der anses for at være afstået af D ApS i forbindelse med likvidationen af A Ltd.?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at likvidationen af A Ltd. ikke udløser skat eller moms til Danmark for A Ltd. for så vidt angår A Ltd.'s aktiver og passiver, der anses for at være afstået af A Ltd. i forbindelse med likvidationen af A Ltd.?

Svar 

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A Ltd. (herefter også benævnt "selskabet") er oprindeligt stiftet og indregistreret som et aktie-/anpartsselskabslignende selskab på Bahamas med reg.nr. og selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2) som aktie-/ anpartsselskabslignende selskab. Fra og med den 9. januar 2007 har ledelsen (Directors) i selskabet været i Danmark hjemmehørende personer i form af X og dennes hustru, Y, og ledelsens sæde i A Ltd. har således siden den 9. januar 2007 været hjemmehørende i Danmark, hvorfor selskabet har været fuldt skattepligtigt til Danmark siden dette tidspunkt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, jf. § 1, stk. 1, nr. 2, og A Ltd., har således siden 2007 indgivet selvangivelse til Danmark.

X ejer 100 procent D ApS. D ApS ejer 100 procent A Ltd. A Ltd. ejer 100 procent B ApS, der igen 100 procent ejer C ApS, der igen 100 procent ejer E ApS. Endvidere ejer E ApS 51 procent af F ApS.

D ApS og B ApS og C ApS og E ApS og F ApS er sædvanlige danske selskaber indregistreret og hjemmehørende i Danmark.

D ApS blev stiftet den 30. juni 2014 ved gennemførelse af en skattefri aktieombytning med tilladelse fra SKAT, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, hvor D ApS blev stiftet ved apportindskud af samtlige Xs aktier i A Ltd. i forbindelse med den skattefrie aktieombytning. D ApS erhvervede således 100 procent af aktierne/anparterne i A Ltd. i forbindelse med aktie-/anpartsombytningen, ligesom X som vederlæggelse modtog 100 procent af anparterne i D ApS i forbindelse med aktie-/ anpartsombytningen. Der skete ingen kontant vederlæggelse i forbindelse med aktieombytningen.

B ApS blev stiftet ved kontantindskud den 8. februar 2007.

Det bemærkes, at de eneste aktiver, som A Ltd. ejer, er samtlige anparter i B ApS, og et tilgodehavende, samt evt. likvider.

D ApS udgør således i dag det ultimative moderselskab i A-koncernen (hvor A Ltd. udgjorde det ultimative moderselskab i A-koncernen før aktieombytningen), og A Ltd. indgår således i en dansk sambeskatning, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 C, med D ApS, B ApS, C ApS, E ApS, og F ApS.

A Ltd. er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. og 2. punktum, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2) som følge af, at ledelsens sæde er hjemmehørende i Danmark, da begge Directors i A Ltd. er hjemmehørende i Danmark. De øvrige selskaber i A-koncernen er alle fuldt skattepligtige til Danmark som følge af, at selskaberne er i Danmark indregistrerede anpartsselskaber, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr.1).

Både Skatterådet og SKAT har tidligere meddelt, at de anser A Ltd. for at være et aktie/ anpartsselskabslignende selskab, og dermed omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2). Se herom Skatterådets bindende svar af 25. marts 2014 (SKM2014.246.SR) og SKATs tilladelse til gennemførelse af skattefri aktieombytning af 2. maj 2014.

Det bemærkes, at SKAT i forbindelse med tilladelsen af 2. maj 2014 til gennemførelsen af den skattefrie aktieombytning også meddelte tilladelse til, at A Ltd. kunne likvideres efterfølgende uden, at dette gjorde den skattefrie aktieombytning skattepligtig.

Der påtænkes derfor nu i overensstemmelse med tilladelsen til gennemførelsen af den skattefrie aktieombytning af 2. maj 2014 gennemført en likvidation af A Ltd. for at forenkle A-koncernen og for at samtlige selskaber i A-koncernen herefter er danske indregistrerede selskaber.

Den forretningsmæssige begrundelse for at likvidere A Ltd. er et ønske om at forenkle koncernstrukturen i A-koncernen i både juridisk og forretningsmæssig og økonomisk/regnskabsmæssig henseende, og at samtlige selskaber i A-koncernen ønskes bestående af udelukkende danske aktie-/anpartsselskaber, da alle selskaber i A-koncernen allerede er omfattet af fuld dansk skattepligt og fuld dansk beskatning.

Det er således alene besværligt i både juridisk og forretningsmæssig og økonomisk/regnskabsmæssig henseende, at A-koncernen har et selskab indregistreret på Bahamas, hvorfor dette selskab ønskes opløst via solvent likvidation.

Likvidationen påtænkes både indledt og gennemført endeligt i 2015 således, at hele likvidationen indledes og afsluttes i indkomståret 2015.

A Ltd. er allerede i dag omfattet af fuld dansk beskatning, og både før og efter gennemførelsen af likvidationen af A Ltd. vil samtlige aktiver/passiver i A-koncernen være omfattet af dansk beskatning.

Efter gennemførelsen af likvidationen vil D ApS direkte eje 100 procent af anparterne i B ApS.

Når likvidationen af A Ltd. er gennemført, påtænkes gennemført en yderligere forenkling af koncernstrukturen i form af en skattefri lodret fusion mellem D ApS (fortsættende selskab) og B ApS og C ApS (ophørende selskaber), hvorefter A-koncernen alene vil bestå af D ApS og E ApS, samt 51 procent ejerandel i F ApS.

D ApS' vedtægter og fuldstændig rapport fra Erhvervsstyrelsen for D ApS er fremsendt til SKAT. A Ltd's vedtægter og A Ltd.'s seneste årsrapport for 2013 er også fremsendt til SKAT. Herudover er fuldstændig rapport fra Erhvervsstyrelsen for B ApS fremsendt til SKAT.

Endelig er SKATs tilladelse til gennemførelse af skattefri aktieombytning og Skatterådets tidligere bekræftelse af, at A Ltd. er at anse for et aktie-/ anpartsselskabslignende selskab fremsendt til SKAT.

Koncern efter aktieombytning

 

Koncern efter likvidation

 

  

Endelig koncern efter fusion

  

Moms

Af SKATs systemer fremgår det endvidere, at hverken A Ltd. eller D ApS er eller har været momsregistrerede i Danmark.

SKAT har fået forelagt D ApS' vedtægter, fuldstændig rapport fra Erhvervsstyrelsen for D ApS, A Ltd.´s vedtægter, A Ltd.'s seneste årsrapport for 2013, og fuldstændig rapport fra Erhvervsstyrelsen for B ApS, SKATs tilladelse til gennemførelse af skattefri aktieombytning, Skatterådets tidligere bekræftelse af, at A Ltd. er, at anse for et aktie-/anpartsselskabslignende selskab og diagram af Koncernstrukturen efter aktieombytningen (i dag), og koncernstrukturen efter likvidationen af A Ltd. og koncernstrukturen efter fusionen af D ApS med B ApS og C ApS.

Det fremgår af A Ltd.´s seneste årsrapport for 2013, at selskabets hovedaktivitet har været, at drive holdingselskab samt investerings- og finansieringsvirksomhed. Selskabets indtægter 2013 bestod i henhold til resultatopgørelsen næsten udelukkende af resultat af kapitalandele i tilknyttede virksomheder.

Af balancen ultimo 2013 fremgår det, at aktiverne består af finansielle aktiver - herunder langt hovedparten i form af kapitalandele i tilknyttede virksomheder.

Af vedtægterne for D ApS fremgår, at selskabets formål er, at foretage anlægsinvesteringer i aktier og anparter, herunder at virke som holdingselskab.

Spørgers repræsentant har endeligt oplyst, at det i sagen omhandlende tilgodehavende dækker over tilgodehavende udbytte. Dette er også tilfældet for langt størsteparten af det tilgodehavende der fremgår af årsrapporten 2013 for A Ltd.

Spørgers opfattelse og begrundelse

På ovennævnte baggrund anmoder repræsentanten om SKATs bekræftelse af, at likvidationen af A Ltd. kan gennemføres uden udløsning af skat til Danmark for D ApS og A Ltd.

Det er i den forbindelse repræsentantens vurdering, at likvidationen af A Ltd. kan gennemføres uden udløsning af SKAT til Danmark, da en solvent likvidation af A Ltd. alene vil indebære en afståelse af følgende aktiver:

1. A Ltd. anses for at afstå samtlige anparter i B ApS i forbindelse med likvidationen af A Ltd., da disse anparter udloddes fra A Ltd. til D ApS i forbindelse med likvidationen af A Ltd.

2. A Ltd. anses for at afstå sit tilgodehavende, da tilgodehavendet udloddes fra A Ltd. til D ApS i forbindelse med likvidationen af A Ltd.

3. D ApS anses for at afstå samtlige anparter i A Ltd. i forbindelse med likvidationen af A Ltd., da aktierne i A Ltd. annulleres i forbindelse med opløsningen (likvidationen) af A Ltd.

Der sker således i forbindelse med likvidationen af A Ltd. afståelsesbeskatning hos A Ltd. af samtlige anparter i B ApS, ligesom der sker afståelsesbeskatning hos D ApS af samtlige aktier i A Ltd.

Imidlertid vil A Ltd.'s afståelse af samtlige anparter i B ApS ikke udløse nogen skat eller moms, da A Ltd. kan afstå anparterne i B ApS skattefrit i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 8.

Ligeledes vil A Ltd.'s afståelse af sit tilgodehavende ikke udløse skat eller moms, da tilgodehavendet er maksimalt kurs 100 værd, og da tilgodehavendet må anses at have en skattemæssig anskaffelsessum ligeledes på kurs 100, udløser afståelsen af tilgodehavendet ikke nogen kursgevinster i henhold til kursgevinstloven.

Ligeledes vil D ApS' afståelse af samtlige anparter i A Ltd. i forbindelse med likvidationen af A Ltd. ikke udløse nogen skat eller moms, da D ApS kan afstå aktierne i A Ltd. skattefrit i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 8. Hertil kommer, at D ApS anses for at have erhvervet aktierne i A Ltd. på ombytningstidspunktet for den gennemførte skattefrie aktieombytning og til handelsværdien på dette tidspunkt.

Det bemærkes, at ovennævnte afståelser alle sker inden for en dansk sambeskatning, da alle selskaberne involveret indgår i samme danske sambeskatning, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 C.

Det bemærkes yderligere, at da efterfølgende likvidation af A Ltd. allerede er godkendt af SKAT i relation til den tidligere gennemførte aktieombytning, ændrer likvidationen ikke på den gennemførte skattefrie aktieombytning, der blev gennemført den 30. juni 2014, og likvidationen af A Ltd. vil således ikke ændre på, at den gennemførte aktieombytning fortsat er skattefri, jf. SKATs tilladelse til skattefri aktieombytning af 2. maj 2014.

Dermed er det repræsentantens vurdering, at likvidationen af A Ltd. kan gennemføres skattefrit, dvs. uden udløsning af skat og moms til Danmark, og at svarene på spørgsmål 1. og 2. er følgende:

Ønsket svar på spørgsmål 1: "Ja"

Ønsket svar på spørgsmål 2: "Ja".

De afgiftsmæssige forhold for A Ltd. af likvidationen på Bahamas er ikke omfattet af nærværende bindende svar. 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at likvidationen af A Ltd. ikke udløser skat eller moms til Danmark for D ApS for så vidt angår D ApS' aktier i A Ltd., der anses for at være afstået af D ApS i forbindelse med likvidationen af A Ltd.

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, 1. pkt.

§ 2. Gevinst og tab ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber m.v. i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses, behandles efter reglerne i denne lov. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse ved udlodning af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt for foreninger og selskaber efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4, og fusionsskattelovens § 12, stk. 3, og i de tilfælde, hvor udlodning af likvidationsprovenu efter ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, skal henregnes til udbytte. Ved udlodning af likvidationsprovenu fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, der er omfattet af § 21, finder 1. pkt. alene anvendelse, i det omfang udlodningen overstiger minimumsindkomsten, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 3.

Aktieavancebeskatningslovens § 4 A

§ 4 A. Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7.

Stk. 2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h og 3 a-5 b, eller at beskatningen af udbytter fra datterselskabet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Stk. 3. Datterselskabsaktierne anses for ejet direkte af de af moderselskabets (mellemholdingselskabets) direkte og indirekte aktionærer, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller §§ 31 A eller 32, fondsbeskatningslovens § 1 eller ligningslovens § 16 H, og som i ethvert led mellem aktionæren og mellemholdingselskabet ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det underliggende selskab. Det gælder dog kun, hvis følgende betingelser alle er opfyldt:

1) Mellemholdingselskabets primære funktion er ejerskab af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. § 4 B.

2) Mellemholdingselskabet udøver ikke reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen.

3) Mellemholdingselskabet ejer ikke hele aktiekapitalen i datterselskabet, eller mellemholdingselskabet ejer hele aktiekapitalen i et datterselskab, som ikke er skattepligtigt i Danmark, og hvor beskatningen af udbytter fra datterselskabet ved direkte ejerskab ikke ville skulle nedsættes eller frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

4) Aktierne i mellemholdingselskabet er ikke optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet.

5) Mere end 50 pct. af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet ejes direkte eller indirekte af selskaber m.v. som nævnt i 1. pkt., som ikke ville kunne modtage udbytter skattefrit ved direkte ejerskab af aktierne i det enkelte datterselskab.

Stk. 4. Hvis de samme aktier som følge af stk. 3 ejes direkte af flere selskabsaktionærer omfattet af stk. 3, 1. pkt., anses aktierne for ejet direkte af den øverste aktionær.

(...)

Stk. 7. Datterselskabsaktier, jf. stk. 1, omfatter ikke konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer.

Aktieavancebeskatningslovens § 8

§ 8. Gevinst og tab ved afståelse af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og porteføljeaktier omfattet af § 4 C medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ligningslovens § 16 A, stk. 3

Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

c) Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.

d) Det modtagende selskab ejer skattefri porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i det selskab, der likvideres, og mindst 50 pct. af aktiverne i det selskab, der likvideres, består af direkte eller indirekte ejede datterselskabs- eller koncernselskabsaktier, eller der inden for de seneste 3 år forud for likvidationen er foretaget en overdragelse af sådanne aktier til selskabets direkte eller indirekte aktionærer eller til et koncernforbundet selskab, jf. § 2, stk. 3.

2) Udlodning efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, for så vidt angår:

a) De beløb eller en del af disse, der udbetales ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber og andelsselskaber forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, når særlige omstændigheder taler derfor. Der kan ikke gives tilladelse til modtagere som nævnt i nr. 1.

b) Beløb, der udloddes i forbindelse med en nedsættelse af aktiekapitalen eller andelskapitalen i et selskab, der ikke er under likvidation.

3) Udlodning som nævnt i nr. 2, hvor aktierne i det udbyttegivende selskab er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17 og det modtagende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2.

Momsloven

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. (...)

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. (...)

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

11) Følgende finansielle aktiviteter:

a)Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån.

(...)

c)Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.

(...)

e)Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

(...)

§ 3, 4 og 13 har baggrund i det EU-retlige momssystemdirektivs artikel 2, 9 og 135.

Momssystemdirektivet

Artikel 2.

Følgende transaktioner er momspligtige:

a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

(...)

c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

Artikel 9.

1. Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift

og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

(...)

Artikel 135

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

(...)

b) ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene

(...)

d) transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer

(...)

f) transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de

i artikel 15, stk. 2, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser.

(...) 

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.5.2.1

Det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må anses for at være sammenfaldende. Fusion forudsætter derfor, at det indskydende selskab opløses uden likvidation. Det er således et ubetinget krav til at anvende reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab

Den juridiske vejledning C.D.5.2.2

Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Se FUL § 1, stk. 3. Bestemmelsen i FUL § 1, stk. 3 omfatter både fusion mellem uafhængige selskaber, dvs. selskaber med hver sin kreds af deltagere (vandret fusion), og fusion mellem moder- og datterselskaber, hvad enten det er moderselskabet, der er det modtagende selskab (lodret fusion), eller det er datterselskabet, der er det modtagende selskab (omvendt lodret fusion). Bestemmelsen omfatter også blandede tilfælde, hvor det modtagende selskab har en større eller mindre aktiepost i det indskydende selskab.

Det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må anses for at være sammenfaldende. Fusion forudsætter derfor, at det indskydende selskab uden likvidation opløses ved overdragelse af selskabets aktiver og gæld som helhed til et andet selskab, eller at to eller flere selskaber sammensmeltes til et nyt selskab. Aktionærerne i det eller de indskydende selskaber skal modtage vederlag i form af aktier i det modtagende selskab, - og eventuelt en kontant udligningssum. Det er således et ubetinget krav til at anvende reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab. Se TFS1998.797.LR. Det fremgår endvidere både af det 3. selskabsdirektiv og fusionsskattedirektivet, at de ophørende selskaber skal opløses uden likvidation.

Bestemmelsen i FUL § 1, stk. 3 fortolkes i overensstemmelse med artikel 2, litra a, i fusionsskattedirektivet, hvorefter der ved fusion forstås den transaktion, hvorved:

  • "et eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et andet eksisterende selskab ved, at de tildeler deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det andet selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi",
  • "to eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et selskab, som de opretter ved at tildele deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det nye selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi",
  • "et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til et selskab, som sidder inde med samtlige aktier eller anparter i dets kapital".

Se om fusion med likvidation afgørelsen SKM2011.302.LSR. I afgørelsen ønskedes et dansk selskab fusioneret ind i et selskab beliggende på Cypern. På grund af reglerne på Cypern, kunne fusionen ikke ske uden likvidation. Der ønskedes svar på både den situation hvor Cypernselskabet var hjemmehørende på Cypern og den situation hvor selskabet var hjemmehørende i Danmark. Landsskatteretten udtalte følgende: " Henset til, at fusionsskattelovens § 1, stk. 3, efter lovens forarbejder bygger på de selskabsretlige regler om fusion, og at der såvel efter de selskabsretlige regler om fusion - som fusionsdirektivets art. 2, litra a - er tale om opløsning "uden likvidation", må det som udgangspunkt anses at være i overensstemmelse hermed, at reglerne i fusionsskatteloven - og dermed også lovens § 15, stk. 4 - ikke er anset at kunne anvendes ved den af sagen omhandlede grænseoverskridende transaktion, som forudsætter H1 Holding ApS' ophør efter de selskabsretlige regler om likvidation i forbindelse med overdragelsen af dets aktiver og passiver til et cypriotisk selskab." Dette gjaldt, uanset om det cypriotiske selskab var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

(...)

Særligt vedrørende fusioner med udenlandske selskaber

Også for grænseoverskridende fusioner gælder det, at såfremt en grænseoverskridende fusion ikke kan gennemføres selskabsretligt, vil denne heller ikke kunne gennemføres skatteretligt. En i udlandet gennemført omstrukturering skal således svare til en omstrukturering efter danske regler, for at den kan anerkendes som en skattefri transaktion i den danske beskatning. Der kan altså ikke skatteretligt ses bort fra, at en fusion af en eller anden grund ikke kan godkendes selskabsretligt. Eksempelvis kan det ikke anerkendes, at et selskab i land A, der ikke kan anvende de selskabsretlige regler om fusion på en ønsket sammensmeltning, i stedet anvender de selskabsretlige regler om likvidation, med henblik på at "fusionere" med et selskab i land B. Se bemærkninger til L 19 2005-06. Det forudsættes her, at der skal være lighed mellem de selskabsretlige og skatteretlige begreber:  "Tilføjelsen indebærer, at selskaber og foreninger m.v., der er skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, 2 a, 2 d-g, 3 a, 4, 5, 5 a og 5 b, er omfattet af fusionsskattedirektivet, og har mulighed for at gennemføre skattefri omstruktureringer som omhandlet i direktivet, idet de nævnte selskaber og foreninger m.v. opgør deres skattepligtige indkomst efter de almindelige skatteregler, der gælder for aktieselskaber, og beskattes med den for aktieselskaber gældende skattesats på 25 pct. (selskabsskat). Det bemærkes dog, at ikke alle disse selskaber og foreninger m.v. på nuværende tidspunkt har selskabsretlig lovhjemmel til at gennemføre omstruktureringer som nævnt i fusionsskattedirektivet."

EU-domstolens sag C-168/84 - Berkholz

Afgørelsen omhandler blandt andet det momsretlige begreb hjemsted for den økonomiske virksomhed. I sagen har EU-Domstolen blandt andet udtalt følgende:

17. På samme måde tilkommer det hver enkelt medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder, inden for rammerne af de ved direktivet indrømmede valgmuligheder at bestemme det tilknytningsmoment, der ud fra et fiskalt synspunkt er det mest hensigtsmæssige for en bestemt tjenesteydelse. Ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.

EU-Domstolens sag C-60/90, Polysar

Afgørelsen omhandler et holdingselskabs eventuelle momsafgiftspligt og momsfradragsret. I sagen har EU-Domstolen blandt andet udtalt følgende:

13. Det følger imidlertid ikke af denne praksis, at erhvervelse eller indehavelse af selskabsandele i sig selv skal betragtes som en — i sjette direktivs forstand — økonomisk virksomhed, som indebærer, at den, der udøver virksomheden, bliver afgiftspligtig. Det forhold i sig selv, at der besiddes kapitalinteresser i andre virksomheder, er nemlig ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet.

14. Dette gælder dog ikke, når holdingselskabet samtidig med besiddelsen af kapitalinteresserne direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes, bortset fra, hvad der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteressen har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager.

17. Spørgsmål 1 må herefter besvares med, at sjette direktivs artikel 4 skal fortolkes således, at et holdingselskab, hvis formål kun er at besidde kapitalinteresser i andre virksomheder, uden at det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse virksomheder — bortset fra hvad der følger af de rettigheder, holdingselskabet har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager — ikke er merværdiafgiftspligtigt og derfor ikke har ret til fradrag i henhold til sjette direktivs artikel 17.

At holdingselskabet hører til en verdensomspændende koncern, der udadtil optræder under ét navn, kan ikke tages i betragtning ved afgørelsen af, om holdingselskabet skal anses for at være merværdiafgiftspligtigt.

EU-domstolens sag C-155/94, Wellcome Trust Ltd.

Afgørelsen omhandler en fonds eventuelle momsafgiftspligt og momsfradragsret i forbindelse med et større aktiesalg. I sagen har EU-Domstolen blandt andet udtalt følgende:

32. Det følger imidlertid af denne praksis, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som en økonomisk virksomhed. Dette har Domstolen fastslået for så vidt angår et holdingselskabs besiddelse af kapitalinteresser i andre virksomheder (jf. bl.a. ovennævnte dom i sagen Polysar Investments Netherlands, præmis 13, og dom af 22.6.1993, sag C-333/91, Sofitam, Sml. I, s. 3513, præmis 12).

 33. Kommissionen har i den forbindelse med rette anført, at når en sådan virksomhed ikke i sig selv udgør en økonomisk virksomhed i direktivets forstand, gælder det samme for en virksomhed, der består i at afhænde sådanne kapitalinteresser.

EU-domstolens sag C-142/99, Floridienne SA og Berginvest SA

Afgørelsen omhandler beregning af pro rata satsen for momsfradrag, herunder om der skal ses bort fra dels udbytte, der udloddes af datterselskaber til et holdingselskab, der er momspligtig for anden virksomhed, og som leverer tjenesteydelser med hensyn til administrationen af disse datterselskaber, dels renter betalt af datterselskaberne til holdingselskabet af lån ydet af holdingselskabet. I sagen har EU-Domstolen blandt andet udtalt følgende:

17. Der skal i denne forbindelse henvises til Domstolens faste praksis, hvorefter et holdingselskab, hvis formål kun er at besidde kapitalinteresser i andre virksomheder, uden at det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse virksomheder - bortset fra hvad der følger af de rettigheder, holdingselskabet har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager - ikke er momspligtigt og derfor ikke har ret til fradrag i henhold til sjette direktivs artikel 17. Denne konklusion bygger navnlig på det forhold, at erhvervelse af selskabsandele i andre virksomheder ikke i sig selv skal betragtes som en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand (domme af 20.6.1991, sag C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Sml. I, s. 3111, præmis 17, og af 22.6.1993, sag C-333/91, Sofitam, Sml. I, s. 3513, præmis 12).

18. Domstolen har imidlertid fastslået, at dette ikke gælder, når holdingselskabet samtidig med besiddelsen af kapitalinteresserne direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes, bortset fra, hvad følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteressen har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager (Polysar Investments Netherlands-dommen, præmis 14).

19. Det følger heraf, at en sådan indgriben i administrationen af datterselskaberne skal anses for en økonomisk virksomhed i sjette direktivs artikel 4, stk. 2's forstand, i det omfang denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er pålagt moms i henhold til dette direktivs artikel 2, så som Floridienne's og Berginvest's levering af tjenesteydelser med hensyn til administration, regnskaber og edb til deres datterselskaber.

20. For at modtagelsen af udbytte udloddet fra datterselskaber til et holdingselskab, der griber ind i administrationen af datterselskaberne, er omfattet af momsens anvendelsesområde, kræves det dog desuden, at dette udbytte kan anses for en modydelse for den pågældende økonomiske virksomhed, hvilket forudsætter en direkte sammenhæng mellem den udøvede virksomhed og den modtagne modværdi (jf. navnlig dom af 5.2.1981, sag 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Sml. s. 445, præmis 12, og af 24.10.1996, sag C-288/94, Argos Distributors, Sml. I, s. 5311, præmis 16).

21. Domstolen har allerede fastslået, at da udbytte ikke er en modydelse for en økonomisk virksomhed, falder det uden for momsens anvendelsesområde. Udbytte, som er et resultat af besiddelsen af kapitalinteresser, er derfor fradragsordningen uvedkommende (Sofitam-dommen, præmis 13).

22. Denne udelukkelse fra anvendelsesområdet skyldes navnlig visse kendetegn ved udbyttet. Det er for det første utvivlsomt, at udlodning af udbytte normalt forudsætter, at der er overskud til disposition, og afhænger således af selskabets årsresultat. Udbyttets forholdsmæssige fordeling bestemmes endvidere af selskabsdeltagelsens art, navnlig aktieklasserne, og ikke af identiteten af besidderen af kapitalinteresserne. Det skal endelig anføres, at udbyttet efter sin natur udgør afkastet af deltagelsen i et selskab og kun er en følge af ejendomsretten til godet (Polysar Investments Netherlands-dommen, præmis 13).

23. Netop fordi udbyttets størrelse således delvist afhænger af en risiko, og fordi retten til udbytte alene er resultatet af besiddelsen af kapitalinteresserne, foreligger der ikke mellem udbyttet og leveringen af tjenesteydelser, selv når de leveres af en aktionær, der modtager udbyttet, den forbindelse, som er nødvendig for, at udbyttet kan udgøre modydelsen for disse tjenesteydelser.

24. Hvad for det andet angår de renter, som et holdingselskab oppebærer af lån, som det har ydet sine datterselskaber, har Floridienne og Berginvest gjort gældende, at den omstændighed, at der stilles en tredjedel af kapitalen til rådighed, kun udgør en økonomisk virksomhed, der består i en udnyttelse af goder, når den overstiger den almindelige administration af aktiver ved at være forbundet med en anden afgiftspligtig virksomhed, hvortil den udgør den direkte, permanente og nødvendige forlængelse. Dette er imidlertid ikke tilfældet for de transaktioner, der har givet anledning til tvisten i hovedsagen. De to selskaber har blot geninvesteret det af datterselskaberne udloddede udbytte gennem lån til visse af datterselskaberne, uden at der er nogen forbindelse med de tjenesteydelser med hensyn til administration, som er blevet leveret til datterselskaberne. Renterne af lånene udgør tværtimod afkastet af ejendomsretten til fordringerne mod datterselskaberne, endog af ekstra långivning til en hovedaktivitet, nemlig besiddelsen af kapitalinteresser, der så meget desto mere er undtaget fra momsens anvendelsesområde.

26. I denne forbindelse skal det anføres, at Domstolen har fastslået, at renter, som modtages af en virksomhed, der administrerer fast ejendom, af investeringer, der foretages for dens egen regning med midler, som betales af samejerne eller lejerne, ikke udelukkes fra momsens anvendelsesområde, når betalingen af renter ikke følger af den blotte ejendomsret til godet, men er et vederlag for at stille kapital til rådighed for en tredjemand (dom af 11.7.1996, sag C-306/94, Régie dauphinoise, Sml. I, s. 3695, præmis 17).

27. Da sjette direktivs artikel 2, punkt 1, ganske vist udelukker de transaktioner fra momsens anvendelsesområde, hvor den afgiftspligtige person ikke har optrådt i egenskab af afgiftspligtig, forudsætter opkrævning af moms af lånetransaktioner som de i hovedsagen omhandlede, at de enten udgør en økonomisk virksomhed udført af den i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, nævnte erhvervsdrivende, eller udgør den direkte, permanente og nødvendige forlængelse af en afgiftspligtig virksomhed uden dog at være bitransaktioner hertil i direktivets artikel 19, stk. 2's forstand (jf. i denne retning, Régie dauphinoise-dommen, præmis 18).

28. For at et holdingselskabs virksomhed, der består i at stille kapital til rådighed for sine datterselskaber, kan anses for en økonomisk virksomhed udøvet af holdingselskabet, der består i at udnytte denne kapital til at få faste indtægter i form af renter, er det en forudsætning, at denne virksomhed ikke alene udøves lejlighedsvis, og at den ikke er begrænset til at forvalte en investeringsportefølje på samme måde som en privat investor (jf. i denne retning dom af 20.6.1996, sag C-155/94, Wellcome Trust, Sml. I, s. 3013, præmis 36, og af 26.9.1996, sag C-230/94, Enkler, Sml. I, s. 4517, præmis 20), men at den gennemføres med driftsformål eller med en kommerciel målsætning, der navnlig er karakteriseret ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital.

29. I øvrigt kan ydelsen af lån til datterselskaber fra et holdingselskab, der leverer tjenesteydelser med hensyn til administration, regnskaber og edb samt generel administration ikke være pålagt moms, fordi det drejer sig om en direkte, permanent og nødvendig forlængelse af denne levering af tjenesteydelser i Régie dauphinoise-dommens forstand. Sådanne lån er hverken nødvendigvis eller på direkte vis forbundet med de således leverede tjenesteydelser.

EU-domstolens sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl

Afgørelsen omhandler blandt andet det momsretlige begreb hjemsted for den økonomiske virksomhed. I sagen har EU-Domstolen blandt andet udtalt følgende:

60. For så vidt angår et selskab som det i hovedsagen omhandlede vedrører begrebet hjemsted for økonomisk virksomhed i trettende direktivs artikel 1, nr. 1, det sted, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, eller hvor selskabets centrale administration udøves.

61. Fastlæggelsen af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed indebærer, at der skal tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder først og fremmest selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig, hvor ledelsen træffes, og stedet - normalt det samme - hvor selskabets forretningspolitik fastlægges. Andre faktorer, såsom ledernes bopæl, stedet, hvor generalforsamlingen afholdes, hvor administrations- og bogholderiakter opbevares, og stedet hvor selskabets finansielle transaktioner, især af bankmæssig art, foretages, kan endvidere tages i betragtning.

Begrundelse

Skat

Skatterådet har den 25. marts 2014 givet bindende svar på en række spørgsmål om en skattefri fusion af selskaberne A Ltd., B ApS, C ApS og D ApS under stiftelse (Offentliggjort som SKM2014.246.SR). Skatterådet bekræftede, at selskaberne kunne fusionere skattefrit efter reglerne i fusionsskatteloven.

Det er SKATs opfattelse, at den foreliggende anmodning om bindende svar derfor skal ses i sammenhæng med det tidligere afgivne bindende svar.

Det fremgår ikke direkte af det bindende svar, at det er en forudsætning for fusionens gennemførelse, at den ville kunne gennemføres selskabsretligt, men der kan ikke skatteretligt ses bort fra, at en fusion af en eller anden grund ikke kan godkendes selskabsretligt. Eksempelvis kan det ikke anerkendes, at et selskab i land A, der ikke kan anvende de selskabsretlige regler om fusion på en ønsket sammensmeltning, i stedet anvender de selskabsretlige regler om likvidation, med henblik på at "fusionere" med et selskab i land B. Det fremgår af Den juridiske vejledning C.D.5.2.2.

Det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må anses for at være sammenfaldende. Fusion forudsætter derfor, at det indskydende selskab opløses uden likvidation. Det er således et ubetinget krav til at anvende reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab. Det fremgår af Den juridiske vejledning C.D.5.2.1. Skatterådets tidligere tilkendegivelse af, at den omtalte fusion kunne gennemføres skattefrit er derfor ikke udtryk for en praksisændring. Det indgik som en forudsætning for svaret, at fusionen kunne gennemføres selskabsretligt.

Der spørges nu i stedet til de skattemæssige konsekvenser af en likvidation af A Ltd. Likvidationen påtænkes efterfulgt af en skattefri fusion af D ApS, B ApS og C ApS. SKAT opfatter det nye scenarie sådan, at den oprindeligt ønskede skattefrie fusion ikke har kunnet gennemføres selskabsretligt, så en alternativ transaktionsrække er valgt.

Gevinst og tab ved afståelse af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og porteføljeaktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4 C medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8.

Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 procent af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 2, 3 og 7. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 1.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 2, er det en betingelse for, at aktier anses som datterselskabsaktier, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2d-2h og 3a-5b, eller at beskatningen af udbytter fra datterselskabet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Skatterådet har i en tidligere anmodning om bindende svar fundet, at A Ltd. må anses som et selskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, jf. SKM2014.246.SR. Betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 2, er derfor opfyldt.

Datterselskabsaktierne anses for ejet direkte af de af moderselskabets (mellemholdingselskabets) direkte og indirekte aktionærer, som i ethvert led mellem aktionæren og mellemholdingselskabet ejer mindst 10 procent af aktiekapitalen i det underliggende selskab. Det gælder dog kun, hvis en række betingelser alle er opfyldt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3.

Mellemholdingselskabet vil i dette tilfælde være D ApS. D ApS ejer hele aktiekapitalen i A Ltd., og der er ikke tale om, at datterselskabet ikke er skattepligtigt i Danmark som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, nr. 3. Der er heller ikke tale om, at mere end 50 procent af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet ejes direkte eller indirekte af selskaber mv., jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, nr. 5), da det er en fysisk person, der ejer alle aktierne. Alle betingelserne i mellemholdingreglen i aktieavancebeskatningslovens § 4A, stk. 3, er derfor ikke opfyldt, og aktierne i A Ltd. skal derfor ikke anses for ejet direkte af moderselskabets aktionærer.

Datterselskabsaktier omfatter ikke konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 7. Der er efter det oplyste ikke tale om konvertible obligationer eller tegningsretter til konvertible obligationer, hvorfor aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 7, ikke er relevant.

Aktierne i A Ltd. er derfor datterselskabsaktier, hvorfor gevinsten ikke medregnes til den skattepligtige indkomst for D ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8.

Moms

På baggrund af de i sagen oplyste faktiske forhold lægges det ved besvarelsen til grund, at både A Ltd. og D ApS har etableret hjemstedet for deres økonomiske virksomhed i momsmæssig forstand her i landet.

Det fremgår af momslovens § 3 og 4, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet af afgiftspligtige personer. En afgiftspligtig person er karakteriseret ved, at udøve økonomisk virksomhed. Af momslovens § 13, stk.1, nr.11, litra a, c og e, fremgår det endvidere, at transaktioner i forbindelse med lån, fordringer og værdipapirer er fritaget for moms.

EU-Domstolen har i sag C-60/90, Polysar, præmis 13, sag C-155/94, sag Wellcome Trust Ltd, præmis 33 og sag C-142/99, Floridienne SA og Berginvest SA, præmis 21,udtalt, at erhvervelse, ihændehavelse, modtagelse af eventuelt udbytte på baggrund heraf, og afståelse af selskabsandele, ikke i sig selv udgør økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.

Endvidere har EU-Domstolen i sag C-142/99, Floridienne SA og Berginvest SA, præmis 28, bemærket at for, at et holdingselskabs virksomhed, der består i at stille kapital til rådighed for sine datterselskaber, kan anses for en økonomisk virksomhed udøvet af holdingselskabet, der består i at udnytte denne kapital til at få faste indtægter i form af renter, er det en forudsætning, at denne virksomhed ikke alene udøves lejlighedsvis, og at den ikke er begrænset til at forvalte en investeringsportefølje på samme måde som en privat investor, men at den gennemføres med driftsformål eller med en kommerciel målsætning, der navnlig er karakteriseret ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital.

Af sagens faktiske forhold fremgår det, at hverken A Ltd. eller D ApS er eller har været registrerede for moms.

Endvidere fremgår det af Årsrapporten 2013 for A Ltd. og vedtægterne for D ApS, at hovedaktiviteten for begge selskaber har været, at agere som holdingselskaber/foretage anlægsinvesteringer i aktier og anparter. Ud fra det oplyste har hverken A Ltd. eller D ApS, samtidig med besiddelsen af kapitalinteresser, direkte eller indirekte grebet ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes, bortset fra, hvad der følger af de rettigheder, som A Ltd. og D ApS har i deres egenskab af aktionærer eller selskabsdeltagere.

Der er ikke fremlagt faktiske oplysninger, herunder resultat- eller balanceoplysninger, der understøtter, at A Ltd. skulle have udøvet finansieringsvirksomhed efter en kommerciel målsætning som beskrevet i EU-Domstolens sag C-142/99, Floridienne SA og Berginvest SA. I henhold til det oplyste omhandler det i sagen aktuelle tilgodehavende derimod tilgodehavende udbytte.

På baggrund af en samlet vurdering af sagens faktiske oplysninger er det SKATs opfattelse, at hverken A Ltd. eller D ApS ved de af selskaberne foretagne aktiviteter har udøvet økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand. Aktiviteterne falder derfor udenfor momslovens anvendelsesområde.

Allerede derfor udløser likvidationen af A Ltd. ikke moms til Danmark for D ApS. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at likvidationen af A Ltd. ikke udløser skat eller moms til Danmark for A Ltd. for så vidt angår A Ltd.'s aktiver og passiver, der anses for at være afstået af A Ltd. i forbindelse med likvidationen af A Ltd.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 5

§ 5. Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Stk. 2. Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab m.v. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i stk. 1 sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted.

Stk. 3. Likvidator eller ledelsen, såfremt en likvidator ikke er valgt eller beskikket, skal inden 1 måned efter opløsningen overgangen eller undtagelsen, jf. stk. 1, indsende en anmeldelse til told- og skatteforvaltningen med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Udløber fristen for anmeldelse inden udløbet af fristen for selvangivelsen for det nærmest forudgående indkomstår, jf. skattekontrollovens § 4, stk. 2, afkortes den sidstnævnte frist til udløbet af fristen for anmeldelsen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning give udsættelse med fristen for anmeldelse, hvis særlige forhold taler herfor. Undlades anmeldelse, ifalder den eller de ansvarlige personer en bøde, der fastsættes af told- og skatteforvaltningen, medmindre denne eller de ansvarlige selv ønsker sagen afgjort ved rettergang. Indsendelse af anmeldelsen med den nævnte opgørelse kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, hvis størrelse fastsættes af told- og skatteforvaltningen. Bøderne tilfalder statskassen.

Stk. 4. Overgang m.v., jf. stk. 1, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen m.v. på tidspunktet for overgangen.

Stk. 5. Hvis et selskab eller en forening m.v. ophører med at være skattepligtig efter § 1, eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, finder stk. 1-3 og ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, tilsvarende anvendelse. Skattebetalingen efter 1. pkt. for en fysisk person, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c, nedsættes, i det omfang den fysiske person har betalt skat af gevinst og tab på aktierne i selskabet som følge af aktieavancebeskatningslovens §§ 38 og 39 A.

Stk. 6. For skattepligtige foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, finder stk. 1-4 tilsvarende anvendelse, når foreningen m.v. helt eller delvis ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Stk. 7. Hvis et selskab eller en forening m.v. ophører med at være skattepligtig efter § 1, eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.

Stk. 8. Stk. 7 finder tilsvarende anvendelse, hvis et europæisk selskab (SE-selskab) eller et europæisk andelsselskab (SCE-selskab), der ikke beskattes efter § 1, stk. 1, nr. 3, ophører med at være skattepligtigt efter § 1 som følge af, at selskabet flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted til et land, der er medlem af EU.

Stk. 9. Stk. 1-8 finder ikke anvendelse ved overgang til eller ophør med beskatning efter § 3, stk. 4, eller § 3 A. Stk. 1, 2 og 4-8 finder ikke anvendelse for tilfælde omfattet af § 5 F.

Moms

Se under spørgsmål 1

Praksis

Moms

Se under spørgsmål 1

Begrundelse

Skat

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1.

Overgang mv. efter stk. 1, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen mv. på tidspunktet for overgangen, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et selskab i likvidation foretages efter de sædvanlige regler for opgørelse af skattepligtig indkomst. 

Når selskabet opløses ved likvidation, overdrages aktiver og passiver til det opløste selskabs umiddelbare moderselskab. Det medfører, at der skal opgøres skattemæssige avancer og tab på de overdragne aktiver og passiver.

Aktiverne i A Ltd. består ifølge årsrapporten for 2013 af kapitalandele i tilknyttede virksomheder, andre tilgodehavender, tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og likvide beholdninger. Efter det oplyste udloddes både anparterne i B ApS og tilgodehavendet til D ApS.

Repræsentanten anfører, at A Ltd.'s afståelse af samtlige anparter i B ApS ikke vil udløse nogen skat, da A Ltd. kan afstå anparterne i B ApS skattefrit i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 8.

Gevinst og tab ved afståelse af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og porteføljeaktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4 C medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8.

Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 procent af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 2, 3 og 7. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 1.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 2, er det en betingelse for, at aktier anses som datterselskabsaktier, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2d-2h og 3a-5b, eller at beskatningen af udbytter fra datterselskabet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Da der er tale om anparter i et anpartsselskab, er aktierne omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr.1).

Datterselskabsaktierne anses for ejet direkte af de af moderselskabets (mellemholdingselskabets) direkte og indirekte aktionærer, som i ethvert led mellem aktionæren og mellemholdingselskabet ejer mindst 10 procent af aktiekapitalen i det underliggende selskab. Det gælder dog kun, hvis en række betingelser alle er opfyldt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3.

Mellemholdingselskabet vil i dette tilfælde være A Ltd. Der er ikke tale om, at mere end 50 procent af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet ejes direkte eller indirekte af selskaber m.v. som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, 1. pkt., der ikke ville kunne modtage udbytter skattefrit ved direkte ejerskab af aktierne i det enkelte datterselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3, nr. 5).

Alle betingelserne i mellemholdingreglen i aktieavancebeskatningslovens § 4A, stk. 3, er derfor ikke opfyldt, og aktierne i A Ltd. skal derfor ikke anses for ejet direkte af moderselskabets aktionærer.

Datterselskabsaktier omfatter ikke konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 7. Der er efter det oplyste ikke tale om konvertible obligationer eller tegningsretter til konvertible obligationer, hvorfor aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 7, ikke er relevant.

Aktierne i B ApS er derfor datterselskabsaktier, hvorfor gevinsten ikke medregnes til den skattepligtige indkomst for D ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8.

Repræsentanten anfører herudover, at A Ltd.'s afståelse af sit tilgodehavende ikke vil udløse skat, da tilgodehavendet maksimalt er kurs 100 værd, og da tilgodehavendet må anses at have en skattemæssig anskaffelsessum på kurs 100.

SKAT har ved sin vurdering lagt til grund, at tilgodehavenderne ikke har en kurs på over 100.

Under denne forudsætning er SKAT enig i, at A Ltd. ikke vil blive beskattet af udlodningen af udbyttet i forbindelse med likvidationen.

Moms

På baggrund af de i sagen oplyste faktiske forhold lægges det ved besvarelsen til grund, at både A Ltd. og D ApS har etableret hjemstedet for deres økonomiske virksomhed i momsmæssig forstand her i landet.

På baggrund af en samlet vurdering af sagens faktiske oplysninger er det SKATs opfattelse, at hverken A Ltd. eller D ApS ved de af selskaberne foretagne aktiviteter har udøvet økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand. Aktiviteterne falder derfor udenfor momslovens anvendelsesområde.

Allerede derfor udløser likvidationen af A Ltd. ikke moms til Danmark for A Ltd.

SKAT skal henvise til SKATS begrundelse under spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.