Dato for udgivelse
17 Apr 2015 11:50
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
02 May 2014 08:27
SKM-nummer
SKM2015.264.BR
Myndighed
Byret
Sagsnummer
Retten på Frederiksberg, BS K-1464/2013
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Ejendomsvurdering
Overemner-emner
Ejendomsvurdering
Emneord
Hovedanlæg, andelsboligforening, grundforbedring
Resumé

Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren var berettiget til fradrag i grundværdien i henhold til den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17 for udgifter til etablering af kloak-, vand- og forsyningsledninger internt på sagsøgerens ejendom, der havde et areal på 2.024 m².

Retten fandt, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorefter kloak-, vand- og varmeforsyningsledningerne ikke havde karakter af fradragsberettigede hovedanlæg. Retten bemærkede, at forsyningsledningerne var nært knyttet til bygningen, og at ejendommen med sine 2.024 m² ikke fremstod som en større ejendom.

Reference(r)

Vurderingsloven § 17 (dagældende)
Vurderingsloven § 18 (dagældende)

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1 H.A.3.3.2

Redaktionelle noter

Sagen er anket til Østre Landsret og efterfølgende hævet.

 


Parter

Boligselskabet H1
(Advokat Tue Martin Berg)

mod

Skatteministeriet
(Clara Trolle)

Afsagt af landsdommer

Nanna Wistoft

Sagens baggrund og parternes påstande 

Sagen vedrører, om Boligselskabet H1 har ret til fradrag i grundværdien efter reglerne i den dagældende vurderingslov § 17 for udgifter til etablering af kloak-, vand- og varmeforsyningsanlæg.

Sagen er anlagt 9. juli 2013.

Sagsøgers påstand:

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger i henhold til Vurderingslovens §§ 17-18 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer for anlægsudgifter til de på bilag 1 A [er ikke vedhæftet.red.SKAT] markerede forsyningsledninger for henholdsvis kloak, vand og varme, eller en del af disse, ved vurderingerne i 2002, 2004 og 2006 af ejendommen beliggende ...1, nr. 1-2. Den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.

Sagsøgtes påstand:

Frifindelse

Oplysningerne i sagen

I kendelse af 9. april 2013 traf Landsskatteretten afgørelse om, at sagsøger ikke var berettiget til fradrag for etableringen af kloak-, vand- og varmeforsyning med hensyn til ejendommen beliggende ...1, nr. 1-2.

Grunden består af to matrikler, matrikel nr. ... og ..., med areal på henholdsvis 1.709 m² og 315 m² (samlet 2.024 m²). Sagsøger købte ejendommen med overtagelse 1. december 1996. I 1997 blev der bygget 3 såkaldte punkthuse, der, i henhold til lokalplan, indeholder 18 lejligheder, svarende til et samlet boligareal på 1.501 m².

Landsskatteretten stadfæstede Vurderingsankenævnets afgørelse med en næsten enslydende kendelse.

I Landsskatterettens afgørelse er vedrørende spørgsmålet om kloak-, vand- og varmeforsyning anført:

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af i §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringen må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejerne anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde. stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år før vurderingen.

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring. I følge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR. Desuden bemærker retten, at det ifølge dagældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Kloakforsyning

Udgifter til kloakforsyning kan være fradragsberettiget jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18, i det omfang udgifterne indebære en forbedring af grunden i ubebygget stand.

Af det fremlagte ledningskort fremgår, at der er anlagt en række kloakforsyningsledninger på klagers grund. Endvidere fremgår, at en del af disse ledninger nøje følger den aktuelle bebyggelse på grunden, men den øvrige del løber under den anlagte parkeringsplads.

Det er rettens opfattelse, at de omhandlende kloakledninger ikke udgør et hovedanlæg, idet udgifterne til anlæg af ledningerne som anlagt til brug for bygningerne på grunden, må anses som en del af byggeomkostningerne, mens den øvrige del af ledningerne tjener det ikke fradragsberettigede parkeringsanlæg.

Stikledninger antages ikke at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. betingelserne i de dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18, samt Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Retten stadfæster derfor vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.

Vand- og varmeforsyning

Udgifter til intern vand- og varmeforsyning kan også være fradragsberettiget jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18, i det omfang udgifterne indebærer en forbedring af grunden i ubebygget stand.

Af det fremlagte ledningskort, som viser både de interne- og varmeledninger på klagers grund, fremgår, at der er primærforsyning med henholdsvis fjernvarme- og vandstik, som føres ind til en varmecentral, hvorfra det via varmeveksler henholdsvis varmvandsbeholder omdanner til radiator- og brugsvand med cirkulation.

Det er rettens opfattelse, at de omhandlende ledninger ikke har karakter af et hovedanlæg, som forbedrer grunden i ubebygget stand, idet ledningerne er dimensioneret præcis i forhold til det aktuelle byggeri og således må anses for at være anlagt til at tjene dette og ikke den ubebyggede grund.

Retten stadfæster herefter vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende den interne vand- og varmeforsyning.

..."

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har anført følgende i sit påstandsdokument:

"...

Anbringender

Alle henvisninger til Vurderingsloven i nærværende sag vil være til LBK nr. 740 af 3. september 2002 med ændringer frem til og med ændringen, som skete ved lov nr. 433 af 16. maj 2012, idet denne version af Vurderingsloven, og reglerne om fradrag for forbedringer, er den for denne sag relevante.

Vurderingslovens §§ 17-18 har følgende ordlyd:

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18, stk. 1. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Hvad der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med §§ 17-18 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

Det er dog fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingslovens §§ 17-18. Frem til og med Vurderingsvejledningen 2013-1 fremgik følgende vedrørende sådanne anlæg af vejledningens afsnit C.3:

"...

Kravet i VUL §§ 17 og 18, stk. 1, om, at forbedringerne skal medføre en stigning i grundværdien betyder, at der kun kan gives fradrag for forbedringer, hvis forbedringerne medfører en stigning af grunden i ubebygget stand, jf. VUL § 13, stk. 1. Der kan der ikke gives fradrag for forbedringer, som vedrører bygningerne, eller andre af forskelsværdien omfattede bestanddele.

Bestemmelsen af, hvad der forstås ved grundforbedringer, kan volde vanskeligheder. Det er ikke muligt udtømmende at angive hvilke foranstaltninger, der omfattes af begrebet. Der skal dog som altovervejende hovedregel være tale om foranstaltninger af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden.

...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

...

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.

..."

I praksis har der altså udviklet sig en hovedanlægsbetragtning, som en undtagelse til hovedreglen om, at fradrag gives for forbedringer i form af materielle foranstaltninger, såsom forsyningsanlæg, udenfor grunden, hvorved der kan være grundlag for at give fradrag for forbedringer på ejendomme, hvor det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende forsyningsanlæg som hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning. Denne praksis fremgår af vurderingsvejledningerne helt tilbage til 1968.

Højesteret har i SKM2013.369.HR haft lejlighed til at gengive sådan praksis for hovedanlægsbetragtningen, som Højesteret anser som havende hjemmel i loven.

I præmisserne gengiver Højesteret hovedreglen for fradrag efter vurderingslovens § 17 og praksis for hovedanlægsbetragtningen, som følger:

"...

Vurderingsloven indeholder regler om værdiansættelsen af faste ejendomme i forbindelse med beskatningen af disse. Efter § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.

Grundværdien er værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. § 13, stk.1. Der kan derfor kun gives fradrag efter § 17, hvis forbedringerne medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.

Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.

Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.

..."

Sammenfattende gengiver Højesteret, at et hovedanlæg i henhold til lovhjemlet praksis udgør et anlæg "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen". Endvidere gengiver Højesteret, at et sådant internt hovedanlæg (vej- eller forsyningsanlæg) i henhold til lovhjemlet praksis øger værdien af en grund på linje med en tilsvarende ekstern foranstaltning, hvorfor interne hovedanlæg derfor også berettiger til fradrag. Endelig har Højesteret gengivet, at der i henhold til praksis gælder en negativ afgrænsning af "hovedanlæg" til ikke at omfatte stikledninger, der gengives som ledninger "fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger".

Det bemærkes i den forbindelse, at formuleringen bygninger eller boliger skal forstås således, at det er boligen, der er det centrale vurderingselement, idet en bygning godt kan indeholde flere boliger. I benægtende fald ville det jo ikke have været relevant for Højesteret at nævne bolig separat i den beskrevne praksis for hovedanlægsbetragtningen. Denne afgrænsning er også i god tråd med, at en stikledning på en storparcel skal kunne sidestilles med en forsyningsledning indenfor skellet af en parcel med 1 bolig, som derfor altså kun tjener 1 bolig.

Baggrunden og formålet for hovedanlægsbetragtningen gengives af Højesteret som begrundet i det forhold, at der ikke må ske forfordeling af boligejere, der har valgt at bosætte sig i andelsboligforeninger eller tilsvarende boligkonstellationer i forhold til ejere af 1 bolig i et traditionelt boligkvarter med kun 1 bolig pr. matrikel. Der skal altså være lighed for loven og adgangen til fradrag, hvilket praksis for hovedanlægsbetragtningen netop tilsigter at sikre, idet boligejere på en storparcel i henhold til vurderingslovens § 17, som udgangspunkt, ellers ville være afskåret fra fradrag til anlæg, der betjener mere end 1 bolig, idet sådanne anlæg på en storparcel naturligvis er etableret indenfor storparcellens skel.

For at kunne sammenligne med et traditionelt kvarter med 1 bolig pr. matrikel i overensstemmelse med Højesterets gengivelse af baggrunden for hovedanlægsbetragtningen er det således en nødvendighed at forestille sig sådanne enkelte grunde som en storparcel kunne tænkes udstykket i, og hvorvidt det etablerede forsyningsanlæg ville kunne betjene mere end 1 af sådanne fiktive udstykninger.

I relation til anlæg bekostet og etableret udenfor skel er tilknytningen til bygningerne ikke længere relevant, idet sådanne anlæg ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 9, jf. § 5, stk. 2, hvorfor sædvanlige handelsværdiforøgende foranstaltninger, såsom forsyningsanlæg, etableret udenfor en ejendoms skel, faktiske såvel som fiktive, således kun kan knytte sig til grundværdien, jf. vurderingslovens § 13.

I overensstemmelse hermed fremgår det af kommentarerne til vurderingslovens § 9, at:

"...

ejendomsværdien forstås som værdien af den faste ejendom i sin helhed. Til "den faste ejendom" hører de forekomster i jorden, der i almindelighed følger med ejendomsretten hertil, såsom kalk-, sten-, grus- og lerlejer, medens dette ikke gælder de i undergrunden værende råstoffer, der er omfattet af loven om anvendelse af landets undergrund. Til ejendommen hører også søer og private vandløb og værdikilder, der er knyttet til ejendomme, f.eks. vandkraft, fiskerirettigheder, ret til rørskær og lign. Til "den faste ejendom" må endvidere foruden bygningerne henregnes hegn, broer, bolværker, sluser og enhver påbygning og indretning på eller i jordstykket, hvis forbindelse med dette er af mere varig karakter.

..."

Frem til og med Vurderingsvejledningen 2013-1 fremgår endvidere af afsnit A.4.2, at:

"...

Den faste ejendom udgør grundarealet med den bebyggelse og beplantning, der befinder sig der

..."

"...

Som bygninger og bygningsbestanddele anses alle murede og støbte konstruktioner på og i jorden, i det omfang de er beregnet til varig forbliven på stedet, se Skat 1989.5.410.

..."

På den baggrund har der i overensstemmelse med hovedreglen, jf. vurderingslovens § 17, derfor netop også udviklet sig en langvarig og entydig praksis, jf. ovenstående, for at tildele ejere af enkeltparceller fradrag for udgifter afholdt til værdiforøgende sædvanlige byggemodnende foranstaltninger udenfor ejerens skel, herunder særligt for forsyningsanlæg.

Sagsøger gør gældende, at det vil være forskelsbehandling i forhold til en enkeltparcel, hvis det forhold, at et anlæg, der er anlagt til at skulle betjene den påtænkte bebyggelse på en storparcel tillægges betydning for fradragsretten efter hovedanlægsbetragtningen, idet anlæg på en storparcel på helt samme vis som på en enkeltparcel er anlagt i forhold til den påtænkte bebyggelse, ligesom at eksterne anlæg for en enkeltparcel er anlagt i forhold til de udstykninger anlægget er påtænkt at betjene.

Sagsøger gør derfor gældende, at det forudsætningsvist må være en del af hovedanlægsbetragtningen for forsyningsanlæg, at dettes placering og tilknytning til bebyggelsen ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af om et sådant anlæg på en storparcel, der kan sidestilles med et fradragsberettiget eksternt anlæg for en enkeltparcel, er fradragsberettiget. Dette er også i tråd med, at grundværdien ansættes ud fra værdien af grunden i ubebygget stand, hvorfor der ikke kan tages hensyn til den faktiske bebyggelse. Et sådant kriterium ville være i strid med hovedreglen efter vurderingsloven §§ 17-18, formålet med hovedanlægsbetragtningen, og i strid med gældende forvaltningsretlige lighedsprincipper.

Til støtte herfor ses Højesteret heller ikke at gengive et sådant kriterium for vurderingen af, hvorvidt et forsyningsanlæg udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, men altså kun at anlægget skal ses at tjene en større del af grunden i tilfælde af udstykning. Et kriterium om, at anlæggenes tilknytning til bebyggelsen skal tillægges betydning ved vurderingen af om et forsyningsanlæg på en storparcel, der kan sidestilles med et typisk fradragsberettiget eksternt anlæg for en enkeltparcel, er fradragsberettiget, ses derfor heller ikke at være en del af den praksis for hovedanlægsbetragtningen som har hjemmel i loven.

Hovedanlægsbetragtningen for forsyningsanlæg som gengivet i SKM2013.369.HR og som beskrevet ovenfor er endvidere blevet bekræftet i Højesterets dom af 6. december 2013 offentliggjort som SKM2013.879.HR. Det ses af dommens præmisser, at:

"...

Højesteret har i dom af 8. maj 2013 (gengivet i SKM2013.369.HR) fastslået, at der er i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehusbebyggelser. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendomme, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.

..."

Højesterets bekræfter ved dommen således præjudikatsværdien af den i SKM2013.369.HR gengivne lovhjemlede praksis for hovedanlægsbetragtningen, og at der ved anvendelse af hovedanlægsbetragtningen på en given foranstaltning skal ske en sammenligning med, om den pågældende foranstaltning ville betjene flere dele af ejendommen i tilfælde af dennes udstykning til traditionel rækkehus- eller parcelhusbebyggelse.

Særligt 6 forhold fra denne lovhjemlede praksis om fradrag efter hovedanlægsbetragtningen i henhold til vurderingslovens §§ 17-18 bemærkes i relation til de for denne sag relevante spørgsmål vedrørende varmeforsyningen af sagsøgers ejendom:

1.

Forsyningsanlæg, herunder varmeanlæg, udgør en grundværdiforøgende forbedring efter hovedreglen.

1.

Den del af et varmeforsyningsanlæg etableret på en storparcel, som udgør et hovedanlæg, udgør derfor også en grundværdiforøgende forbedring. I nærværende sag skal Retten derfor udelukkende tage stilling til om de på bilag 1 A markerede ledninger udgør hovedledninger, og altså ikke, hvorvidt de er værdiforøgende.

2.

Hverken i loven eller i den af Højesteret gengivne lovhjemlede praksis ses der at skulle tages højde for et forsyningsanlægs genanvendelighed, placering eller tilknytning til byggeriet ved vurderingen af, hvorvidt et forsyningsanlæg udgør et hovedanlæg. Hvilket er i tråd med, at grundværdien ansættes ud fra grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 13.

3.

Forsyningsanlæg udenfor skel, fiktive såvel som faktiske, kan ikke udgøre en del af forskelsværdien, hvorfor værdistigningen heller ikke kan knytte sig til bygningerne.

4.

Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre lighed for loven og lige adgang til fradrag i forhold til traditionelle boligkvarterer, hvorfor behovet for fiktiv udstykning og sammenligning med et traditionelt kvarter med 1 bolig pr. matrikel også fremhæves af Højesteret.

5.

Hovedanlægsbetragtningen afgrænses til ikke at omfatte stikledninger, og stikledninger gengives positivt som stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger.

Kloakforsyning

Landsskatteretten har lagt til grund, at de på bilag 1 A, side 1, markerede kloakledninger udgør stikledninger, og ikke hovedledninger til betjening af en større del af ejendommen i tilfælde af udstykning. Landsskatteretten afviser derfor at godkende fradrag for anlægsudgifterne forbundet dermed efter hovedanlægsbetragtningen. Det er i den forbindelse fremhævet, at anlægsudgiften til ledningerne udgør en del af byggeomkostningerne, og dermed en del af forskelsværdien af ejendomsværdien.

Sagsøger gør gældende, at Landsskatterettens vurdering af ledningerne, som stikledninger, er juridisk forkert og i strid med den af Højesteret gengivne lovhjemlede administrative praksis for hovedanlægsbetragtningen.

På ledningskortet, jf. bilag 1 A, side 1, fremgår de på ejendommen anlagte spildevandsledninger og regnvandsledninger udgørende ejendommens kloaksystem.

Fra hovedvejen, ...2, ses i ejendommens nordvestlige hjørne at være ført forsyning ind på grunden. Ledningen er ført tværs under ...1 til første boligbloks sydvestlige hjørne. Herfra er ledningen i lige linje ført parallelt med boligblokkens sydlige væg til næste boligbloks sydvestlige hjørne, hvor ledning slår et "knæk". Fra denne del af ledningen er der ført 1 stik ind i første boligblok og 1 stik ind anden boligblok - placeret henholdsvis midt på første boligbloks sydlige væg og ved ledningens knæk - til sikring af kloakforsyningen af de 12 boliger i de 2 blokke. Fra "knækket" er spildevandsledning ført i sydgående retning under sti og videre i ...1, hvor ledningen er ført ind i teknikrummet beliggende i grundens sydøstlige hjørne. Fra denne ledning er ført stik ind i den tredje boligbloks østlige væg til sikring af kloakforsyningen af de 6 boliger i denne blok. Den del af spildevandsledningsnettet sagsøger gør gældende ikke udgør stikledninger, men hovedanlæg, er markeret med rød farve.

I relation til det etablerede regnvandsanlæg, ses dette også at være ført ind på sagsøgers ejendom fra grundens nordvestlige hjørne, hvor det er ført i sydgående retning under ...1 til sikring af regnvandsafledning fra tredje bolig blok og ...1. Fra denne ledning er ved 1 boligbloks sydvestlige hjørne ført en ledning ind til sikring af regnvandsafledning af anden boligblok. Foruden disse ledninger er der ført ledning fra grundens nordvestlige hjørne i lige linje mod øst parallelt med ...2 og videre i sydgående retning parallelt med ...3 til sikring af regnvandsafledning fra alle 3 boligblokke. Den del af ledningsnettet som sagsøger gør gældende ikke udgør stikledninger, men hovedanlæg, er markeret med blå farve.

I et traditionelt boligkvarter med 1 bolig pr. matrikel udgør en stikledning ledningen fra den enkelte bolig ud til forsyningsledningen, der forsyner mere end 1 matrikel. Ved sammenligning af sagsøgers ejendom med et sådant traditionelt kvarter - som forudsætter at man forestiller sig ejendommen udstykket, hvilket passende kunne være udstykning af de enkelte boligblokke i selvstændige matrikler, jf. bilag 15 - vil der være sammenfald mellem stikledningerne fra de enkelte boligblokke og ud til forsyningsledningerne, der forsyner mere end 1 boligblok og stikledninger i et traditionelt kvarter, idet sådanne stikledninger netop også går fra de enkelte boliger ud til ledninger, der forsyner flere matrikler.

Til støtte herfor og med udgangspunkt i den praksis for hovedanlægsbetragtningen, som Højesteret har anset som havende hjemmel i lov, gør sagsøger gældende, at afgrænsningen af stikledninger fra fradragsret netop er begrundet med, at sådanne efter sin karakter kun tjener 1 grund med 1 bolig, hvorfor sådanne ledninger anses at knytte sig til bebyggelsen på den enkelte grund og derfor ikke kan udgøre en del af grundværdien, jf. vurderingslovens § 13, men kun en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2.

Vurderingen af, hvorvidt et anlæg er knyttet til bebyggelsen er derfor som udgangspunkt relateret til, hvorvidt det er et anlæg, der efter sin karakter typisk kun tjener 1 grund med 1 bolig. I nærværende sag ses de på bilag 1 A med blå og rød markerede ledninger tydeligt at tjene mere end 1 bolig, 1 bygning, og 1 udstykning, og derfor en større del af ejendommen, hvorfor ledningerne åbenbart ikke kan karakteriseres som stikledninger, der kun betjener 1 bygning og/eller bolig.

Ledningerne markeret med rød og blå udgør altså ikke stikledninger, men hovedledninger. Det forhold, at ledningerne ville være beliggende udenfor skel ved fiktiv udstykning af boligblokkene i selvstændige matrikler medfører også, at værdistigningen som disse har medført ikke kan knytte sig til forskelsværdien af ejendomsværdien, idet denne værdi kun udgør værdien af foranstaltninger på og i jorden, såsom bygninger, stikledninger m.m., jf. ovenfor, eller foranstaltninger, der kun tjener den enkelte parcel.

Det bestrides endvidere at grundens størrelse på nogenvis kan tages til indtægt for at ledningerne, jf. bilag 1, udgør stikledninger, idet alle ledninger jo netop ses at tjene mere end både 1 bygning og 1 bolig på grunden. Til støtte herfor kan henvises til Landskatterettens kendelse af 22. november 2011 vedrørende ejendommen beliggende ...4 nr. ..., ..., ... og ..., som er fremlagt som bilag 13, hvor grunden er 2.850 m² og hvor der desuagtet tildeles fradrag for interne anlæg, samt Landskatterettens kendelse af 16. marts 2010 vedrørende ejendommen beliggende ...5 nr. ..., fremlagt som bilag 14, hvor grunden er 2.358 m², og hvor der ligeledes godkendes fradrag for interne anlæg i henhold til hovedanlægsbetragtningen uden at grundens størrelse tillægges betydning.

Det fremhæves i den forbindelse at grunden er 2.024 m², og idet en normal enkeltparcel med 1 bolig i skattemæssig henseende udgør 800 m², er der således mulighed for at udstykke sagsøgers ejendom i flere end 1 selvstændig normal enkeltparcel, hvilket det forhold, at der rent faktisk er opført 18 boliger på grunden også støtter.

På den baggrund er der derfor heller ikke grundlag for at vurdere ledningerne markeret med blå og rød som en ikke grundværdiforøgende stikledning i henhold til Højesterets gengivne lovhjemlede administrative praksis for hovedanlægsbetragtningen, jf. vurderingslovens §§ 17-18, jf. SKM2013.879.HR, jf. SKM2013.369.HR, men derimod et hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen i tilfælde af udstykning.

Eftersom forsyningsanlæg efter deres karakter udgør værdiforøgende grundforbedrende foranstaltninger, og eftersom de på bilag 1 A, side 1 med blå og rød farve markerede kloakforsyningsanlæg udgør hovedanlæg, udgør disse også en værdiforøgende forbedring af grunden i ubebygget stand.

Sagsøger gør endvidere gældende, at placeringen af de med rød og blå farve markerede ledninger i forhold til den opførte bebyggelse og tilknytningen til denne af samme årsag ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af fradragsretten for etableringsudgifterne efter hovedanlægsbetragtningen, jf. vurderingslovens §§ 17-18. Det bemærkes, at fradragsvurderingen derved også er i overensstemmelse med, at grundværdien udgør værdien af grunden i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 13.

Landsskatterettens begrundelse for nægtelse af fradrag ses derfor at være foretaget på forkert juridisk grundlag, idet de på bilag 1 A, side 1, markerede ledninger ikke udgør stikledninger, og idet der er tillagt kriterier betydning, som ikke har hjemmel i administrativ praksis for hovedanlægsbetragtningen, jf. SKM2013.369.HR.

Det bemærkes i den forbindelse, at ejerne af de enkelte boliger helt åbenlyst ville være berettiget til fradrag i henhold til hovedreglen for fradrag efter vurderingslovens §§ 17-18, hvis ejendommen fra start havde været udstykket i parceller, jf. bilag 15, fordi udgifterne til både de med rød og blå farve markerede kloakledninger ville udgøre udgifter til grundforbedrende foranstaltninger udenfor skel, der efter sin art er fradragsberettiget, og som på ingen måde ville kunne udgøre en forbedring af bygningerne, idet forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, som en del af ejendomsværdien, jf. vurderingslovens § 9, kun kan omfatte forbedringer indenfor en ejendoms skelgrænser eller foranstaltninger, der kun tjener den enkelte ejendom.

Sagsøger gør gældende, at der ikke vil være lighed for loven, hvis det forhold, at ejendommen ikke var udstykket fra start, betyder at ejerne afskæres fra fradrag i henhold til vurderingslovens §§ 17-18, og at en sådan retsstilling i øvrigt ses at være i direkte strid med den af Højesteret gengivne lovhjemlede baggrund for hovedanlægsbetragtningen i SKM2013.369.HR, og i strid med gældende lighedsprincipper.

Henset til, at vurderingen af fradragsretten for etableringsudgifterne forbundet med kloakanlægget er foretaget på forkert juridisk grundlag, og idet skønnet over etableringsudgifterne ikke er foretaget af Vurderingsmyndigheden, skal fradragsansættelsen hjemvises til fornyet behandling og opgørelse.

Varme- og vandforsyning

Landsskatteretten har lagt til grund, at de på bilag 1 A, side 2-3, markerede varme- og vandledninger ikke har karakter af hovedanlæg, som forbedrer grunden i ubebygget stand, og har derfor afvist at godkende fradrag for anlægsudgiften efter hovedanlægsbetragtningen. Som begrundelse er anført, at ledningerne er dimensioneret præcist i forhold til det aktuelle byggeri og således må anses anlagt udelukkende til brug for dette.

Sagsøger gør gældende, at Landsskatterettens vurdering af ledningerne efter hovedanlægsbetragtningen er juridisk forkert og i strid med den af Højesteret gengivne lovhjemlede administrative praksis for hovedanlægsbetragtningen.

På bilag 1 A, side 2-3, fremgår de på ejendommen etablerede vand- og varmeanlæg. Det ses, at forsyningsselskabet har ført forsyningsledninger fra ledning i ...3 ind på grunden og ind i teknikrummet beliggende i grundens sydøstlige hjørne. Herfra er der ført forsyningsledninger i ...1 frem til tredje boligbloks sydvestlige hjørne, hvor ledningen slår et "knæk" og føres videre i nordgående retning ind til midten af grunden. Fra denne ledning er ført stik ind i tredje boligblok til forsyning af 6 boliger. Fra ledningen midt på grunden er ved t-samling ført forsyning videre i østlig og vestlig retning til sikring af varme- og vandforsyning af de 12 boliger i først og anden boligblok. Den del af ledningsnettet som sagsøger gør gældende udgør hovedanlæg er markeret med blå og rød farve.

Det ses klart, at anlæggene er anlagt udenfor de på bilag 15 illustrerede skeldragninger af de fiktive udstykninger af sagsøgers ejendom, og at ledninger derfor tjener en større del af grunden i tilfælde af udstykning, ligesom de ikke udgør stikledninger, hvorfor de udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.

Med henvisning til SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR ses der i henhold til administrativ praksis ikke at skulle tages hensyn til forsyningsanlæggenes placering eller tilknytning til den aktuelle bebyggelse ved vurdering af fradragsretten efter hovedreglen eller hovedanlægsbetragtningen. Tværtimod fremgår det direkte af vurderingslovens § 13, at fradragsretten efter vurderingslovens §§ 17-18 skal vurderes ud fra grunden i ubebygget stand.

Til støtte herfor gør sagsøger gældende, at det er åbenbart, at forsyningsanlæg, anlagt udenfor skel, såvel som indenfor skel, altid vil være anlagt i forhold til hvilke udstykninger de påtænker at forsyne eller den bebyggelse de er tiltænkt at forsyne.

I praksis ses der ved vurderingen af fradragsret efter hovedreglen derfor heller ikke at tages hensyn til om forsyningsledningerne udenfor den enkelte parcel med 1 bolig er anlagt med henblik på forsyning af de udstykninger den er tiltænkt at betjene, hvilket jo ganske åbenlyst, idet der i givet fald ikke ville være adgang til fradrag. Sagsøger gør derfor gældende, at det vil være forskelsbehandling, hvis det forhold, at et anlæg, der er anlagt til at skulle betjene den påtænkte bebyggelse på en storparcel tillægges betydning for fradragsretten efter hovedanlægsbetragtningen, idet fradragsretten i givet fald ikke vurderes ud fra samme forudsætninger som fradrag efter hovedreglen for fradrag, jf. vurderingslovens §§ 17-18.

Landsskatteretten ses i strid hermed at begrunde varme- og vandanlæggenes manglende karakter af hovedanlæg med, at anlæggene er anlagt til brug for den aktuelle bebyggelse og derfor knytter sig til denne. Landsskatterettens vurdering af de på bilag 1, side 2-3, markerede ledninger som hovedanlæg er derfor juridisk forkert.

Eftersom forsyningsanlæg efter deres karakter udgør værdiforøgende grundforbedrende foranstaltninger i henhold til SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR og i henhold til den Juridiske Vejledning, og eftersom de på bilag 1 A, side 2-3 med blå og rød farve markerede varme- og vandforsyningsanlæg udgør hovedanlæg, udgør disse også værdiforøgende forbedringer af grunden i ubebygget stand. Selvstændig vurdering af disse hovedanlægsforanstaltningers værdiforøgelse er derfor ikke relevant i nærværende sag.

Landsskatteretten gør i strid hermed gældende, at varme- og vandanlæggene ikke udgør forbedringer af grunden i ubebygget stand, idet ledningerne tjener bebyggelse og ikke den ubebyggede grund. For det første bemærkes, at vand- og varmeforsyning aldrig tjener den ubebyggede grund, men altid er anlagt til betjening af bebyggelse.

For det andet bemærkes, at det vil være forskelsbehandling på samme vis som ved hovedanlægsbetragtningen, hvis tilknytningen til den aktuelle bebyggelse tillægges betydning ved vurderingen af et forsyningsanlæg på en storparcel, idet byggemodningen af en storparcel vil ske på fuldstændigt samme måde som en enkeltparcel, hvor eksterne anlæg er anlagt i forhold til de udstykninger, det skal tjene uden, at det har betydning for vurderingen af værdiforøgelsen. Tværtimod kan den faste og entydige praksis for fradrag for eksterne forsyningsanlæg, jf. vurderingslovens § 17, tages til indtægt for at sådanne anlæg altid udgør grundværdiforøgende foranstaltninger - og derfor implicit udgør værdiforøgende foranstaltninger for en storparcel, når foranstaltningerne udgør et hovedanlæg.

For det tredje er ledningerne ikke dimensioneret udelukkende til den aktuelle bebyggelse. Der er i sagen udtaget syn- og skøn. Skønsmanden har i skønserklæring, jf. bilag A, side 5ff, ved besvarelse af skønstemaets spørgsmål 4-7 konkluderet, at det på ejendommen etablerede vand- og varmeanlæg ikke adskiller sig fra traditionelt vand- og varmeanlæg, og at anlægget vil kunne forsyne 22 traditionelle enkeltparceller. Ved besvarelse af spørgsmål 8, side 8, bekræfter skønsmanden også, at ledningerne ville kunne genanvendes ved ny bebyggelse, og at en sådan genanvendelse vil kunne være rentabel.

Sagsøger gør på ovenstående baggrund gældende, at Landsskatterettens vurdering af ledningerne markeret på bilag 1 A, side 2-3, er juridisk forkert, og mangelfuldt begrundet.

Sagen skal derfor hjemvises til fornyet behandling, herunder opgørelse af fradragsansættelsen.

..."

Sagsøgte har anført følgende i sit påstandsdokument:

"...

Anbringender

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren for vurderingsårene 2002, 2004 og 2006 er berettiget til fradrag i grundværdien i henhold til den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17 for udgifter til etablering af kloak-, vand- og varmeforsyningsledninger internt på sagsøgerens ejendom, matr.nr. ... og ..., beliggende ...1, nr. 1-2.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 9. april 2013 (bilag 2), og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag for udgifter til anlæg af kloak-, vand- og varmeforsyningsledninger i henhold til den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17.

Det fremgår af den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17, at:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Fra denne hovedregel gælder efter vurderingsmyndighedernes praksis, jf. Den juridiske vejledning, 2014-1, afsnit H,A.3.3.2, en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener en større del af ejendommen. Stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger udgør ikke et hovedanlæg.

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun gives fradrag for anlæg uden for ejendommen. Denne praksis er anerkendt af Højesteret, jf. SKM2013.369.HR. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR, har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på.

Sagsøgerens udlægning af retspraksis bestrides.

Af SKM2013.879.HR følger endvidere, at der ikke er tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af en fiktiv udstykning i mindre grunde vil betjene mere end en af disse grunde.

Ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund lægges efter retspraksis vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis SKM2013.388.VLR.

Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR.

Det gøres med henvisning hertil gældende, at kloak-, vand- og varmeforsyningsledningerne, der er markeret i sagens bilag 1, ikke udgør fradragsberettigede hovedanlæg.

Det fremgår af ledningskortet, jf. bilag 1, at ledningerne er anlagt sådan, at de løber langs bygningerne på grunden, ligesom en del af regnvandsledningen løber langs kørebaneafsnittet ved de anlagte parkeringspladser. Kloak-, vand-og varmeforsyningsledningerne er derfor så nært knyttet til byggeriet på ejendommen, at dette ikke berettiger til fradrag. Endvidere er der tale om byggeri, som ligger ud til offentlig vej, og forsyningsledningerne på kortet går fra den eksterne ledning og til byggeriet på grunden. Ledningerne berettiger derfor ikke til fradrag, jf. bl.a. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR. Højesterets dom refereret i SKM2013.369.HR giver ikke grundlag for at antage, at de pågældende ledninger er fradragsberettigede hovedledninger.

Den omstændighed, at der er tale om en mindre grund på 2.024 m², understøtter også, at der ikke skal indrømmes fradrag, jf. herved eksempelvis SKM2013.774.BR, SKM2013.840.BR og SKM2014.97.BR.

Heller ikke det afholdte syn og skøn vedrørende vand- og varmeanlægget, jf. sagens bilag A, som er afholdt på sagsøgerens foranledning, godtgør, at vand- eller varmeledningerne har karakter af fradragsberettigede hovedledninger.

At vand- og varmeforsyningsledningerne ikke medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand understøttes tværtimod af den omstændighed, at skønsmanden erklærer i besvarelsen af spørgsmål 8 a, jf. bilag A, side 9, at genanvendelse af de nuværende ledninger for varme samt koldt og varmt vand i væsentlig grad forudsætter, at det nuværende byggefelt genanvendes ved nyt byggeri, ligesom der alene vil kunne opføres en bygning på gårdarealet. Skønsmanden fastslår også, at hvis bygningerne ønskes placeret anderledes, "vil det nok være mere hensigtsmæssigt at placere hovedledningerne for varme og vand i tilkørselsvejene fra ...3 og ...2 (...1) og trække stikledningerne til de enkelte blokke eller bygninger ind her fra.". I besvarelsen af spørgsmål 8 b, konkluderer skønsmanden endvidere, at såfremt bygningerne ønskes placeret anderledes på grunden, vurderes anvendelse af ledningerne ikke at være rentabel.

Skønsmandens besvarelse understøtter således, at vand- og varmeforsyningsledningerne efter deres placering er tæt knyttet til det konkrete byggeri på ejendommen. Vand- og varmeforsyningsanlægget medfører således ikke en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, jf. herved SKM2013.388.VLR, SKM2013.879.HR og SKM2013.369.HR.

Det er uden betydning, at ledningerne også vil kunne anvendes ved direkte tilslutning til forsyningsselskabet i stedet for ved anvendelse af egen varmecentral.

Der er således ikke påvist et grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorefter kloak-, vand- og varmeforsyningsledningerne markeret i sagens bilag 1 ikke udgør fradragsberettigede hovedanlæg i medfør af vurderingslovens § 17.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af vurderingslovens § 17, at der kan gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Grundværdien er værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1.

Efter skattemyndighedernes langvarige praksis og i henhold til Højesterets afgørelse af 8. maj 2013 (SKM2013.369.HR) vil en grundforbedring være en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand og ikke blot en foranstaltning, som er knyttet til etableringen af byggeriet på ejendommen.

Det er endvidere alene foranstaltninger uden for grunden, der som udgangspunkt medfører fradrag. En fravigelse herfra kan dog ske, (jf. vurderingsmyndighedernes praksis, jf. Den juridiske vejledning, 2014-1, afsnit H,A.3.3.2), for større ejendomme vedrørende udgifter til hovedanlæg, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen i tilfælde af udstykning, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.

Sagsøgtes ejendom er omfattet ovennævnte praksis. Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, at retten har afgjort sagen i overensstemmelse med hovedanlægsbetragtningen.

Spørgsmålet er derfor, om der er tilstrækkeligt sikkert grundlag for at tilsidesætte de konkrete vurderinger Landsskatteretten har foretaget vedrørende kloak,- vand,- og varmeforsyningen.

Bevisførelsen, herunder kortbilag og fotos, giver ikke retten grundlag for at tilsidesætte Landsrettens vurdering [Landskatterettens vurdering.red.SKAT].

Hverken kloakforsyningsledningerne eller vand- og varme forsyningsledningerne kan således anses for at udgøre et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 sammenholdt med § 13.

Kloak, - vand-, og varmeforsyningsnettet er etableret i forbindelse med opførelsen af byggeriet og til brug for dette. Af det fremlagte ledningskort fremgår det, at kloak-, vand,- og varmeforsyningsledningerne er nært knyttet til ejendommen.

Ligeledes fremstår ejendommen med sine 2.024 m² heller ikke isoleret set som en større ejendom.

Det er herudover ikke godtgjort, at forsyningsanlægget, har nogen selvstændig værdi for grunden, og at forsyningsanlægget således skulle have medført en værdistigning i grundværdien i ubebygget stand.

På den baggrund tager retten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Nedennævnte sagsomkostningsbeløb dækker sagsøgtes udgift til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t 

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøger til sagsøgte i sagsomkostninger til sagsøgte betale 25.000 kr. Sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter