Dato for udgivelse
15 Apr 2015 14:32
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15 Apr 2015 13:37
SKM-nummer
SKM2015.253.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-3025634
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
Udlagt undervisning - levering mod vederlag - momsfritagelse
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at det vederlag, som Spørger modtager ved gennemførelse af udlagt undervisning, hvor skolen har lånt undervisningsgodkendelsen af en anden erhvervsskole, falder uden for momslovens anvendelsesområde. Rådet kan heller ikke bekræfte, at Spørger skal betale moms af den andel af de modtagne taxametertilskud vedrørende udlagt undervisning, som skolen i henhold til den indgående aftale om udlagt undervisning ikke udbetaler til den gennemførende skole.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 1

Reference(r)

Momsloven § 4 & 13, stk. 1, nr. 3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.5.3.4.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.11.4.2.2.4.3.


Spørgsmål:

  1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke skal betale moms af modtagne taxametertilskud ved gennemførelse af udlagt undervisning, hvor skolen har lånt undervisningsgodkendelsen af en anden erhvervsskole?

  2. Kan det bekræftes, at Spørger skal betale moms af den andel af de modtagne taxametertilskud vedrørende udlagt undervisning, som skolen i henhold til den indgående aftale om udlagt undervisning ikke udbetaler til den gennemførende skole?

Svar:

  1. Ja, se begrundelsen

  2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en selvejende institution, der af Ministeriet for Børn og Undervisning er godkendt til at udbyde lovbestemt erhvervsrettet grund-, efter- og videreuddannelser. Spørger er ikke omfattet af forvaltnings- og offentlighedslovens bestemmelser.

Spørger er en del af X, der er et samarbejde mellem skoler, der udbyder voksen- og efteruddannelse. Det er X's formål at vejlede og rådgive personer og virksomheder om mulighederne for voksen- og efteruddannelse i henhold til lov om arbejdsmarkedsuddannelser.

De enkelte skoler i samarbejdet er hver især af Undervisningsministeriet godkendt til at udbyde forskellige lovbestemte arbejdsmarkedsuddannelser (herunder enkeltfag), således at skolerne i tæt samarbejde samlet kan dække arbejdsmarkedets behov og efterspørgsel vedrørende kompetenceudvikling i samarbejdets geografiske område.

Spørger modtager — ud over deltagerbetaling - taxametertilskud fra staten ved gennemførelse af de arbejdsmarkedsuddannelsesaktiviteter, som Spørger af ministeriet er godkendt og forpligtet til at udbyde og markedsføre. Undervisningsaktiviteten er undtaget fra momspligten i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Spørger har i medfør af § 16, stk. 4 i lov om arbejdsmarkedsuddannelser mv. mulighed for ad hoc at stille sin godkendelse til en konkret uddannelsesaktivitet/enkeltfag til rådighed for en af de andre skoler i samarbejdet (udlagt undervisning) — evt. til godkendte skoler uden for skolesamarbejdets geografiske område, således at denne skole kan gennemføre den konkrete uddannelsesaktivitet.

Denne situation kan f.eks. forekomme af hensyn til at sikre kursisterne en rimelig lokal uddannelsesdækning, eller hvis Spørger ikke selv kan leve op til sin udbudsforpligtelse vedrørende den godkendte uddannelsesaktivitet.

Tilsvarende kan Spørger ad hoc låne godkendelser til afholdelse af uddannelsesaktiviteter, som de andre skoler i samarbejdet af ministeriet er godkendt til at udbyde.

Ved udlån af godkendelser skal der indgås skriftlig aftale, der nærmere beskriver hvilke opgaver den afholdende skole udfører vedrørende den udlagte undervisning. Udlagt undervisning vil for den gennemførende skole typisk samtidig omfatte markedsføring, visitation og optagelse, tilrettelæggelse og gennemførelse, udstedelse af kursusbevis og evaluering. Udlægningen skal være synlig for omverdenen, og skal derfor fremgå af begge skolers hjemmeside.

Udlagt undervisning foregår i relation til ministeriet altid på den udlæggende skoles ansvar og under denne skoles tilsyn, og overordnede kvalitetskontrol. Ministeriet udbetaler derfor taxametertilskuddene for gennemførelse af den udlagte undervisning til den udlæggende skole. Den udlæggende skole afregner herefter de modtagne taxametertilskud til den afholdende skole.

Den gennemførende skoles ledelse og revisor skal udfærdige ledelses- og revisorerklæring vedrørende den gennemførte aktivitet og fremsende denne til den godkendte institution med henblik på sidstnævntes afgivelse af ledelses- og revisorerklæring til Kvalitets- og Tilsynsstyrelsen for det modtagne tilskud.

Den gennemførende skole kan af Undervisningsministenet få kompensation for momsen på udgifter afholdt til brug for gennemførelse af den udlagte undervisning, jf. § 1, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 1168 af 8. december 2008 (bestemmelsen indsat ved bekendtgørelse nr. 1106 af 27. november 2009).

Den udlæggende skole vil typisk opkræve et honorar (tilbageholde en mindre del af taxametertilskuddene), som betaling for administration af den udlånte uddannelsesaktivitet. Den gennemførende skole vil ud over de modtagne taxametertilskud typisk opkræve en deltagerbetaling ved gennemførelse af den udlagte undervisning.

Skoler, som ønsker “lån" af godkendt uddannelsesaktivitet fra Spørger, skal udfylde et ansøgnings-/aftaleskema, hvorefter Spørger tager stilling til ansøgningen. Der er tale om en standardaftale, som skolerne skal anvende ved udlån af godkendte uddannelsesaktiviteter.

Spørger ønsker at kende de momsmæssige konsekvenser dels af modtagne taxametertilskud ved gennemførelse af lånte godkendte uddannelsesaktiviteter og dels af “administrationsvederlag" for udlån af godkendte uddannelser.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers vurdering, at Spørger ikke skal betale moms af modtagne taxametertilskud ved gennemførelse af lånte lovbestemte uddannelsesaktiviteter, idet skolen over for deltagerne/kursisterne fremtræder som leverandøren af den momsfrie undervisning, hvorfor aktiviteten er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum.

Spørger mener ikke, at de modtagne tilskud kan statuere vederlag i henhold til momslovens § 4, stk. i for levering af (momspligtige) underleverandørydelser til den skole, som har udlagt/udlånt undervisningsaktiviteten. Der består således ikke et retsforhold mellem den udlæggende og den gennemførende skole om, at Spørger skal gennemføre den udlagte/lånte uddannelsesaktivitet i den udlæggende skoles navn og for dennes regning.

Spørger skal ikke levere nogen form for ydelser til den udlæggende skole for det tilskud, der modtages, hvorfor tilskuddet ikke er vederlag for ydelser leveret til den udlæggende skole.

Undervisningsministeriet tillader i medfør af § 16, stk. 4, i lov om arbejdsmarkedsuddannelser mv., at skoler med godkendte uddannelsesaktiviteter i et vist omfang kan udlægge disse til gennemførelse hos andre af ministeriet godkendte skoler. Det forhold, at den udlæggende skole af ministeriet er pålagt forpligtelser vedrørende tilsyn og kvalitetskontrol hos den gennemførende skole, er efter Spørgers opfattelse uden betydning i relation til den momsmæssige vurdering.

Den gennemførende skole fremstår over for deltagerne/kursisterne som den reelle udbyder af undervisningen, herunder undervisning i egne lokaler, markedsføring, vejledning af deltagerne/kursisterne om voksen- og efteruddannelsesgodtgørelse, opkrævning af deltagerbetaling, registrerer fravær, kursusevaluering og udstedelse af kursusbeviser. Den gennemførende skole skal derfor i momsmæssig henseende anses for at være den, der leverer den momsfrie undervisningsydelse til deltagerne/kursisterne.

Efter have modtaget SKATs indstilling til Skatterådet har Spørger yderligere bemærket, at Landsskatteretten i SKM2003.43.LSR har truffet afgørelse om, at taxametertilskud, som erhvervsskoler modtager i forbindelse med gennemførelse af de lovbestemte uddannelsesaktiviteter ikke skal anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet eller til eleverne, men derimod udgør generelle driftstilskud til den gennemførte undervisningsaktivitet.

Landsskatteretten fandt således, at tilskuddene ikke er direkte forbundet med prisen for de leverede undervisningsydelser, hvorfor de ikke skal indgå i nævneren ved opgørelse af skolens momsbrøk på fællesudgifter.

Den gennemførende skole har via den indgåede aftale om lån af godkendt uddannelsesaktivitet krav på at få udbetalt de taxametertilskud, som en gennemførelse af den lånte uddannelsesaktivitet berettiger til. Det er utvivlsomt, at godkendte skoler må udlåne deres "godkendelse", og at det er selve gennemførelsen af den godkendte uddannelsesaktivitet, der udløser udbetaling af taxametertilskud. 

Det er derfor Spørgers opfattelse, at den gennemførende skole af en udlagt undervisning i momsmæssig henseende skal anses som rette modtager af taxametertilskuddene fra staten/ministeriet, og at tilskuddene derfor heller ikke skal anses for vederlag, når udbetalingen udløses via en gennemførelse som udlagt undervisning. Det er således den gennemførende skole, der - via en lånt godkendelse - gennemfører den aktivitet der udløser udbetalingen af taxametertilskuddene. Ministeriet er bekendt med at taxametertilskuddene udbetales som følge af en gennemført udlagt undervisning.

Det forhold, at ministeriet udbetaler taxametertilskuddene til den godkendte skole skyldes alene, at skolen er hovedansvarlig/tovholder over for ministeriet i medfør af den tildelte godkendelse. Dette kan sidestilles med andre offentlige tilskudsprojekter, hvor der er involveret flere projektparter. Her kræver det offentlige som udgangspunkt også, at der blandt projektdeltagere udpeges en, der over for ministeriet er hovedansvarlig i relation til de bevilgede projektmidler. Tovholder modtager tilskuddene og fordeler disse til de øvrige projektdeltagere uden at denne fordeling statuere vederlag i momsmæssig henseende, jf. bl.a. SKM2011.557.SR.

Det er Spørgers opfattelse, at aftalen om lån af en godkendt uddannelsesaktivitet ikke kan statuere, at der er indgået et retsforhold mellem den godkendte/udlæggende skole og den gennemførende skole om at den gennemførende skole påtager sig at levere en undervisningsydelse mod vederlag. Der er derimod tale om, at den gennemførende skole låner en tilladelse til gennemførelse af en uddannelsesaktivitet, og at den gennemførende skole samtidig er berettiget til modtagelse af de taxametertilskud, som en gennemførelse af undervisningen automatisk udløser. Den gennemførende skole har ikke ved lån af godkendelsen indgået aftale om levering af ydelser mod vederlag.

I forhold til spørgsmål 2 er det endvidere Spørgers vurdering, at skolen ved udlån/udlæggelse af egne godkendte uddannelsesaktiviteter skal betale moms af en del af taxametertilskuddene, som skolen tilbageholder som betaling for administrationen af udlånet. Ingen af momslovens undtagelsesbestemmelser ses at kunne bringes i anvendelse.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal betale moms af modtagne taxametertilskud ved gennemførelse af udlagt undervisning, hvor skolen har lånt undervisningsgodkendelsen af en anden erhvervsskole.

Lovgrundlag

Af momslovens § 4 fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet."

Det fremgår endvidere af samme lovs § 13:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Praksis

C-102/86, Apple and Pear Development Council

Det kan herefter slås fast, at levering af tjenesteydelser mod vederlag som omhandlet i artikel 2, indledning og stk. 1, i sjette direktiv forudsætter, at der består en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi.

SKM2003.43.LSR

En købmandsskole modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven. Statstilskuddene skulle ikke medregnes ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, idet der ikke var tale om levering mod vederlag.

SKM2011.557.SR

Skatterådet bekræfter, at de øvrige tilskudsmodtagere kan fremsende omkostningsopgørelse uden moms til tovholder for leverede ydelser samt timeforbrug, idet de øvrige tilskudsmodtagere hver især betragtes som tilskudsmodtagere, med tilskudsmodtager A som tovholder på projektet.

SKM2011.697.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en erhvervsskole ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1 i nævneren kunne undlade at medregne betalingen fra kommunen for at forestå 10. klasseundervisning på vegne af kommunen. Rådet lagde vægt på, at der var tale om levering mod vederlag.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at skolen skulle betale moms af vederlaget fra kommunen for at forestå 10. klasseundervisning på vegne af kommunen, idet undervisningen blev anset for momsfritaget.

SKM2015.87.SR

Skatterådet kan bekræfte, at Spørgers leverancer af lærerkræfter til andre uddannelsesinstitutioner er momspligtige, mens Spørgers leverancer af undervisningsydelser til andre uddannelsesinstitutioner derimod ikke kan bekræftes at være momspligtige, idet de er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Rådet bekræfter ligeledes, at Spørgers leverancer til andre uddannelsesinstitutioner af censorydelser er momsfrie, mens Spørgers udlejning til andre uddannelsesinstitutioner af udstyr, der er særligt rettet mod undervisning, derimod ikke kan bekræftes at være momsfri.

Begrundelse

Det bemærkes, at en levering af ydelser mod vederlag omfattet af momslovens § 4 forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget, jf. C-102/86, Apple and Pear Development Council. Ydelser er derfor kun omfattet af bestemmelsen, såfremt der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

Spørger er ikke godkendt af Undervisningsministeriet til at udbyde visse arbejdsmarkedsuddannelser i sit geografiske område, og Spørger kan derfor ikke selv opnå tilskud fra Undervisningsministeriet for at udbyde disse uddannelser.

Spørger indgår derfor en standardaftale om udlægning af undervisningen med den undervisningsinstitution, som besidder den relevante godkendelse fra Undervisningsministeriet.

Af aftalen fremgår det, at Spørger bl.a. skal

  • markedsføre uddannelsen over for offentligheden

  • gennemføre den relevante undervisning og de relevante eksaminer

  • udstede eksamensbeviser til de studerende

  • opkræve deltagerbetaling fra de studerende

  • registrere fravær

Spørger har oplyst, at når Spørger gennemfører undervisning i henhold til en aftale om udlagt undervisning, så der det Spørger, der over for offentligheden fremstår som udbyder af undervisningen.

For disse ydelser modtager Spørger i henhold til aftalen et vederlag fra den undervisningsinstitution, som besidder godkendelsen, svarende til det offentlige tilskud, som gennemførelsen af den pågældende uddannelse berettiger til, fratrukket et mindre beløb til dækning af til godkendte undervisningsinstitutions administrative omkostninger i forbindelse med udlægningen af undervisningen.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at det vederlag, som Spørger modtager i henhold til aftalen, er at anse for vederlag for konkrete ydelser, som Spørger leverer i henhold til den indgåede aftale. Der er herved henset til, at der i kraft af aftalen består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, samt at der består en direkte sammenhæng mellem ydelserne og vederlaget.

Der er herved ikke grundlag for at antage, at Spørger skulle være rette modtager at tilskuddet fra Undervisningsministeriet, og de faktiske forhold adskiller sig derfor også væsentligt fra SKM2011.557.SR.

At de tilskud, som den godkendte undervisningsinstitution modtager fra Undervisningsministeriet, i konsekvens af, at Spørger udbyder og gennemfører arbejdsmarkedsuddannelserne, ikke anses som vederlag for en ydelse leveret fra den godkendte undervisningsinstitution til Undervisningsministeriet, jf. SKM2003.43.LSR, har ikke betydning for vurderingen af vederlaget, som betales af den godkendte undervisningsinstitution til Spørger, idet dette forhold reguleres af samarbejdsaftalen. 

Vederlaget, som Spørger i henhold til aftalen modtager fra den godkendte undervisningsinstitution, er derfor omfattet af momslovens § 4, og vederlaget vil derfor være momspligtigt, medmindre det omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Under hensyn til, at det er Spørger, der over for offentligheden fremstår som udbyder af undervisningen, er det SKATs opfattelse, at vederlaget må anses for momsfritaget, idet undervisning i arbejdsmarkedsuddannelser er at anse for "faglig undervisning" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., jf. også SKM2015.87.SR.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se begrundelsen".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger skal betale moms af den andel af de modtagne taxametertilskud vedrørende udlagt undervisning, som skolen i henhold til den indgående aftale om udlagt undervisning ikke udbetaler til den gennemførende skole.

Lovgrundlag

Af momslovens § 4 fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet."

Begrundelse

Spørger er godkendt af Undervisningsministeriet til at udbyde nogle arbejdsmarkedsuddannelser i sit geografiske område, og Spørger kan med baggrund heri udlægge undervisningen til andre undervisningsinstitutioner, som ønsker at levere den pågældende undervisning inden for det pågældende geografiske område.

Spørger indgår derfor en standardaftale om udlægning af undervisningen med den undervisningsinstitution, som ønsker at levere den pågældende undervisning.

Af aftalen fremgår det, at Spørger er forpligtet til at sikre udbetalingen af det offentlige tilskud, som gennemførelsen af undervisningen berettiger til. Det påhviler derfor Spørger at 

  • sikre at undervisningens indhold samt faglige og pædagogiske kvalitet lever op til gældende normer

  • sikre at undervisningen gennemføres i henhold til udbudspligten

  • føre tilsyn med den afholdende undervisningsinstitution

  • indberette årselever til Undervisningsministeriet

Af aftalen fremgår det, at Spørger sender fakturagrundlag til den afholdende undervisningsinstitution, når Spørger har modtaget tilskudsskrivelse. Derefter sender den afholdende skole en samlet faktura til Spørger.

Som anført i spørgsmål 1 er det SKATs opfattelse, at det vederlag, som den afholdende undervisningsinstitution fakturerer til Spørger, er et samlet vederlag for levering af undervisningsydelser.

Der er herved ikke tale om, at Spørger i disse situationer modtager et vederlag fra den afholdende undervisningsinstitution for administration.

Der er herved ligeledes henset til, at de opgaver, som Spørger er pålagt i henhold til samarbejdsaftalen er identiske med de krav, som Undervisningsministeriet stiller til den godkendte uddannelsesinstitution for at udbetale tilskuddene, når undervisningen er udlagt til en anden undervisningsinstitution, og den momsmæssige vurdering af et eventuelt vederlag må derfor tage udgangspunkt i retsforholdet mellem Spørger og Undervisningsministeriet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.