Dato for udgivelse
19 May 2015 12:28
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
28 Apr 2015 12:57
SKM-nummer
SKM2015.334.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-5317784
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Bestyrelseshonorar - ikke virksomheds- eller selskabsindkomst
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en række bestyrelseshonorarer kunne indgå i spørgers personlige virksomhed.

Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at samme bestyrelseshonorarer kunne indgå som selskabsindkomst. 

Hjemmel

Statsskatteloven § 4
Kildeskatteloven § 43

Reference(r)

Statsskatteloven § 4
Kildeskatteloven § 43

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit C.C.1.2.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.1.2.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.D.2.2.3


Spørgsmål

  1. Kan de nævnte bestyrelseshonorarer indgå i personlig virksomhed?
  2. Kan samme bestyrelseshonorarer indgå som selskabsindkomst?

Svar

  1. Nej
  2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver i personligt regi en konsulentvirksomhed, som er etableret i 2012.

Virksomhedens aktiviteter består af konsulentydelser, herunder ledelsesrådgivning, til danske og udenlandske virksomheder.

Beskatningen af virksomhedens resultat sker efter reglerne i virksomhedsordningen.

Sideløbende har spørger siddet i bestyrelsen for et antal selskaber. På nuværende tidspunkt har spørger følgende bestyrelsesposter og opgaver: 

  • A, formand - (2013, kr. 300.000,- årligt)

  • B, formand - (2012, kr. 160.000,- årligt)

  • C, bestyrelsesmedlem (2012, kr. 300.000,- årligt),

  • Formandsskabet i D (2013, kr. 100.000,- årligt),

  • Medlem i E (2014, kr. 50.000,- årligt),

  • Medlem i F (2014, kr. 50.000,- årligt) 

  • G, næstformand - (2009, kr. 75.000,- årligt)

  • H, bestyrelsesmedlem - (2011, kr. 150.000,- årligt)

  • I, bestyrelsesmedlem - (2007, kr. 120.000 årligt)

  • J, bestyrelsesmedlem - (2012, frivilligt ulønnet bestyrelsesarbejde)

Dette svarer til i alt: 1.305.000 kr. årligt

Typer af arbejde i konsulentvirksomheden

Konsulentarbejdet består primært af rådgivning til investorer samt rådgivning til ledelserne (direktion/bestyrelse) i udvalgte virksomheder. Rådgivning til investorer relaterer sig til identifikation og vurdering af virksomheder, som muligt investeringsobjekt, herunder due diligence. Dette kan være virksomheder i både Danmark og udlandet. Rådgivningen til ledelsen relaterer sig til konkret drift- og resultatoptimering, særligt på områderne vedrørende strategiudvikling, kommerciel forretningsudvikling, driftseffektivisering og organisationsudvikling.

Den årlige indtægt i konsulentvirksomheden ligger på ca. 1,3 mio. kr.

Spørger udfører den samme type af arbejdsopgaver, som han også udfører i konsulentvirksomheden, men arbejdet for de nævnte virksomheder sker kun i bestyrelsesregi. Spørger modtager derfor kun bestyrelseshonorarer fra de nævnte virksomheder.

Udgifterne i konsulentvirksomheden består primært af følgende typer:

Kørselsudgifter, rejseudgifter, repræsentation, telefonudgifter, IT- og småanskaffelser, administrationsudgifter m.v.

De samlede årlige omkostninger ligger i størrelsesordenen 200.000 kr.

Derudover har spørger en ansættelse hos K (fra 2013) med en aflønning på ca. 1,6 mio. kr. årligt.

Opgaverne i K er i hovedsagen fokuseret på organisationsudvikling og ledelsesevaluering.

Arbejdstimer.

Spørger arbejder rigtig meget, og har typisk en arbejdsuge på 60-70 timer.

Arbejdsfordelingen på nedenstående varierer meget i de enkelte uger, men udgør gennemsnitlig i procent:

Konsulentvirksomheden - 25%

K - 50%

Bestyrelsesarbejde - 25%

Spørger har mulighed for at købe anparter/aktier i A & B.

Bestyrelseshonorarerne er hidtil udbetalt som A-indkomst og ligeledes selvangivet som dette.

Supplerende kan det oplyses, at spørger har mange års erfaring med ledelsesposter i store virksomheder.

Spørger overvejer at fortsætte aktiviteterne i selskabsregi, som formentlig vil ske via en skattefri virksomhedsomdannelse. Spørgsmål 2 skal ses på denne baggrund.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er repræsentantens opfattelse, at der skal svares ja til spørgsmål 1 og 2.

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde og beskattes derfor som A-indkomst, men efter praksis gælder der omkring bestyrelseshonorarer til advokater og konsulenter, at disse indtægter godt kan indgå i en erhvervsvirksomhed.

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved erhvervsvirksomhed, når der drives virksomhed med bestyrelsesarbejde, eller når indtægter fra bestyrelsesposter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden.

For så vidt angår konsulenter gælder det, at bestyrelsesarbejdet kan indgå i konsulentvirksomheden, hvis bestyrelsesarbejdet anses som et integreret led i og et udslag af det konsulentarbejde, der er udført for det konkrete selskab. Se SKM2002.108.LR, hvor bestyrelsesarbejdet havde været tæt knyttet til og et udslag af det konsulentarbejde, som bestyrelsesmedlemmet havde udført for de pågældende virksomheder. Se ligeledes SKM2011.716.SR.

Det er repræsentantens opfattelse, at spørger kan medtage indtægterne for ovenstående bestyrelsesposter i hans virksomhed henset til:

  • Det betydelige omfang af bestyrelsesposter og det derved modtagne samlede honorar
  • Der udføres ledelsesrådgivning og bestyrelsesarbejdet i nær tilknytning til konsulentvirksomhedens aktiviteter i øvrigt.

Der er mulighed for at købe anparter/aktier mv.

Der er således efter repræsentantens opfattelse ikke kun tale om "almindeligt" bestyrelsesarbejde, men at dette må anses for nært tilknyttet den øvrige aktivitet i virksomhedsregi.

Næsten enhver form for aktivitet kan drives i selskabsform.

Skattemyndighederne havde tidligere den opfattelse, at når en bestemt person var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet, dvs. hvis personen ikke kunne "substitueres", kunne indkomsten ikke indgå i selskabsform, men var personlig indkomst.

Højesteret fastslog, jf. afgørelse TfS 1998.485.H, at aktiviteter, som kun kunne opfyldes af den pågældende selv, ikke adskilte sig afgørende fra anden virksomhed, som i de senere år udøves i selskabsform, hvorfor disse også kunne indgå i selskabsform. Det såkaldte substitutionsprincip blev således afvist af Højesteret.

Det er derfor repræsentantens klare opfattelse, at spørger kan medtage ovenstående aktiviteter/bestyrelsesposter i selskabsform.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de nævnte bestyrelseshonorarer kan indgå i personlig virksomhed.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Kildeskattelovens § 43

Stk. 1. Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Arbejdsgiverens indbetaling til gruppelivsforsikring, aldersforsikring, aldersopsparing og supplerende engangssum som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 3 og 5, anses dog ikke for A-indkomst. Tilsvarende anses beløb, som indbetales fra den enkelte arbejdsgiver til et medarbejderinvesteringsselskab, jf. § 3 i lov om medarbejderinvesteringsselskaber, og som for den enkelte medarbejder ikke overstiger beløbsgrænsen på 30.000 kr. i ligningslovens § 7 N i kalenderåret, ikke for A-indkomst.

Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

  1. Godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.

  2. (...)

(SKATs understregning)

Praksis

C.D.2.2.3 Honorering af bestyrelsesarbejde

Efter SKATs praksis accepteres det ikke - når bortses fra advokat- og konsulentselskaber - at honoraret for et bestyrelsesmedlem indtægtsføres skattemæssigt i et selskab, som bestyrelsesmedlemmet selv ejer.

Spørgsmålet er, om vederlaget for bestyrelsesarbejde er personlig indkomst, eller om det kan anses som indtægt ved selvstændig virksomhed, med den virkning, at vederlaget fra bestyrelsesarbejdet kan indtægtsføres i et selskab - alternativt som indkomst i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten har ved SKM2012.437.LSR taget stilling til at honorarer fra bestyrelsesposter ikke kunne anses for indkomst ved selvstændig virksomhed, og dermed ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Skatterådet har i 2011 truffet flere afgørelser, der fastslår, at vederlaget for bestyrelsesarbejde - med ovennævnte undtagelser - er personlig indkomst. Kun i forhold til advokater og til de konsulenter, hvor bestyrelsesarbejdet er en integreret del af konsulentarbejdet, anerkendes det, at bestyrelsesarbejdet skattemæssigt er selvstændig erhvervsvirksomhed med deraf følgende mulighed for at indtægtsføre det i et selskab. 

C.C.1.2.3 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for honorarmodtagere, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende

(...)

Honorarer, som hverken er optjent som led i tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed

Begrebet honorarer omfatter også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, men som heller ikke stammer fra egentlig selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan altså ikke automatisk anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Eksempler på vederlag, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er:

  • Honorarer til musikere og skuespillere

  • Honorar for mindre forfattervirksomhed

  • Honorar for undervisning og foredrag

  • Honorar til freelancere

  • Ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed.

Eksempler på honorarmodtagere, der hverken er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere

En gymnasielærer, der også var medforfatter til nogle lærebøger, var ikke selvstændigt erhvervsdrivende i forbindelse med forfatterarbejdet. Se TfS 1998, 695 LSR.

En professor i historie udøvede også forfatter- og foredragsvirksomhed. Denne virksomhed lå inden for eller i forlængelse af fuldtidsstillingen som professor og var derfor en bibeskæftigelse. Desuden påtog professoren sig ikke en selvstændig økonomisk risiko og havde ikke væsentlige udgifter ved aktiviteten. Virksomheden kunne hverken betegnes som lønmodtagervirksomhed eller som selvstændig erhvervsvirksomhed.  Se SKM2007.35.ØLR.

Beskatning, når honorarmodtager hverken er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager

Honoraret er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, fordi der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2. Se KSLbek § 18. Vederlaget skal indberettes, når honoraret er B-indkomst. Se SKL § 7 A, stk. 2.

Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af bruttovederlaget, selvom der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønindkomst. Dette skyldes, at der er en særlig hjemmel hertil i AMBL § 2, stk. 1, nr. 2.

Der gælder i et vist omfang ensartede skatteregler for denne type honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed, som begge er ikke-erhvervsmæssige virksomhedsformer. Bl.a. er det nettoindkomsten, som bliver beskattet som personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, jf. nettoindkomstprincippet i SL § 4.

For honorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden bundgrænsen i LL § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildeartsbegrænset).

Nettoindkomstprincippet betyder også, at fradrag, herunder for afskrivninger, ikke kan overstige indtægten ved den enkelte virksomhed (dvs. vederlag efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, jf. LL § 8 M).

Underskud fra honorarvirksomheden kan ikke trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst.

Honorarmodtagere kan efter praksis foretage afskrivninger, jf. AL kapitel 2 og 3, som fratrækkes efter nettoindkomstprincippet, jf. SL § 4. De almindelige betingelser for afskrivning skal imidlertid være opfyldt. Det er fx en betingelse, at driftsmidler bruges udelukkende eller delvist i honorarvirksomheden. Privat benyttelse giver ikke adgang til afskrivning. Se TfS 1999, 90 LSR.

Praksis om bestyrelseshonorarer

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde og beskattes derfor som A-indkomst. Se KSL § 43, stk. 1, og stk. 2, litra a, (honorarindkomst). Se også SKM2011.623.SR, hvor Skatterådet afviste, at indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen.

Særligt om bestyrelseshonorarer til advokater og visse konsulenter

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver virksomhed med bestyrelsesarbejde, eller når indtægter fra bestyrelsesposter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden.

Advokater

For så vidt angår advokater gælder det, at bestyrelsesarbejde anses for en integreret del af advokatvirksomheden. Vederlaget kan derfor indtægtsføres i advokatvirksomheden, selvom honoraret er A-indkomst for modtageren.

Konsulenter

For så vidt angår konsulenter gælder det, at bestyrelsesarbejdet kan indgå i konsulentvirksomheden, hvis bestyrelsesarbejdet anses som et integreret led i og et udslag af det konsulentarbejde, der er udført for det konkrete selskab. Se SKM2002.108.LR, hvor bestyrelsesarbejdet havde været tæt knyttet til og et udslag af det konsulentarbejde, som bestyrelsesmedlemmet havde udført for de pågældende virksomheder. Se også SKM2011.716.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at virksomheden A var rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentydelser, som partneraktionærerne udførte som et integreret led i A's konsulentvirksomhed. Sagen adskilte sig fra SKM2011.623.SR ved, at A's hovedaktivitet bestod af rådgivning og konsulentydelser, og der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at hovedaktiviteten netop var konsulentydelser, og at bestyrelsesarbejdet udsprang af dette konsulentarbejde. (SKATs understregning.)

Se også

Se også SKM2011.84.SR, SKM2011.283.SR og SKM2011.629.SR, hvor Skatterådet fastslår, at bestyrelseshonorar (når der ses bort fra specifikke undtagelser) er vederlag for personligt arbejde.

SKM2002.108.LR

En fysisk person (P) havde udøvet ledelsesrådgivning igennem sit konsulentanpartsselskab. P havde sideløbende siddet i bestyrelsen for et antal af de selskaber, som P havde ydet ledelsesrådgivning for. Bestyrelsesarbejdet havde været tæt knyttet til og et udslag af det konsulentarbejde, som P igennem konsulentselskabet havde udført for de pågældende virksomheder. Ligningsrådet lagde til grund for sin afgørelse, at bestyrelsesarbejdet under de foreliggende omstændigheder havde indgået som et integreret led i udførelsen af konsulentvirksomheden, og fandt på dette grundlag, at bestyrelseshonorarerne kunne indtægtsføres i selskabet. (SKATs fremhævelse.)

SKM2011.84.SR

Skatterådet afviste, at spørger kunne fakturere bestyrelseshonorar optjent for bestyrelsesarbejde i Y A/S og Z som selskabsindkomst i sit svenske selskab. Der blev i den forbindelse bl.a. lagt vægt på, at spørger ikke modtog selvstændig honorering for konsulentrådgivning i Y A/S og Z.

SKM2011.283.SR

Skatterådet afviste, at bonus for arbejde som bestyrelsesformand kunne udbetales til et af bestyrelsesformanden ejet selskab, og dermed anses for selskabsindkomst. Bonussen skulle betragtes som vederlag for personligt arbejde.

SKM2011.629.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at bestyrelseshonorarer kunne udbetales til en personligt ejet virksomhed, idet Skatterådet fandt, at der var tale om honorarindkomst.

SKM2011.716.SR

Skatterådet bekræftede, at et partnerselskab var rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentydelser, der omfattede ledelsesmæssig assistance i form af bestyrelsesarbejde udført af partneraktionærerne, som led i partnerselskabets virksomhed, da bestyrelsesarbejdet indgik som et integreret led i udførelsen af partnerselskabets virksomhed. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at spørgers hovedaktivitet bestod af rådgivning og konsulentydelser, og at det netop var disse konsulentydelse, som bestyrelsesarbejdet udsprang af.

SKM2012.437.LSR

Klageren var medlem af 12 forskellige bestyrelser, hvoraf han var formand for de 4. Klageren havde brede kompetencer som topleder i danske virksomheder, som opererede globalt. Klageren havde i det pågældende indkomstår haft konsulentindkomster på omkring 650.000 kr. Der var tale om konsulentydelser ydet både til de virksomheder, hvor han var indvalgt i bestyrelsen samt til andre opdragsgivere. Landsskatteretten fandt, at honorarer fra bestyrelsesposterne ikke kunne anses for indkomst ved selvstændig virksomhed, der kunne indgå i virksomhedsordningen. Landsskatteretten fandt ikke, at bestyrelsesarbejdet kunne anses for en integrerende del af klagerens konsulentarbejde. Der var henset til de forventede indtægter ved bestyrelsesarbejdet sammenholdt med de forventede indtægter ved konsulentarbejde.

Begrundelse

Bestyrelseshonorarer er gjort til A-indkomst med hjemmel i kildeskattelovens § 43, stk. 2.

Spørger kan i relation til sine indtægter fra bestyrelsesarbejdet ikke anses for lønmodtager, idet han som bestyrelsesmedlem ikke kan anses som ansat i de respektive virksomheder og underlagt instruktionsbeføjelse.

Det afgørende er herefter, om indtægterne fra bestyrelsesarbejdet kan anses som indtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed eller om indtægterne er honorarindtægter.

Det fremgår af praksis, som er gennemgået ovenfor, at der skal foretages en konkret vurdering af de faktiske forhold i den enkelte sag.

I SKM2012.437.LSR fandt Landsskatteretten, at honorarer fra bestyrelsesposter ikke kunne anses for indkomst ved selvstændig virksomhed, der kunne indgå i virksomhedsordningen. Retten fandt ikke, at klagerens bestyrelsesarbejde lå inden for rammerne af konsulentpraksis, og at bestyrelsesarbejdet kunne anses for en integreret del af klagerens konsulentarbejde. Der blev henset til de forventede indtægter ved bestyrelsesarbejdet sammenholdt med de forventede indtægter ved konsulentarbejde.

Det er SKATs opfattelse, at spørgers bestyrelsesarbejde ikke kan anses for en så integreret del af spørgers konsulentvirksomhed, at vederlaget herfor må anses for at kunne indgå som indkomst i spørgers konsulentvirksomhed.

Der er herved lagt vægt på, at spørgers bestyrelsesarbejde ikke er et udslag af det arbejde, som han udfører i konsulentvirksomheden. Bestyrelsesarbejdet foregår uafhængigt af spørgers arbejde som konsulent, og bestyrelsesarbejdet ses ikke at udspringe af dette konsulentarbejde, som det var tilfældet i SKM2002.108.LR og SKM2011.716.SR.

Det er således efter praksis ikke tilstrækkeligt, at man driver konsulentvirksomhed med ledelsesrådgivning mv., jf. SKM2012.437.LSR.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at de nævnte bestyrelseshonorarer dermed ikke kan indgå i spørgers personlige virksomhed.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Nej.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at samme bestyrelseshonorarer kan indgå som selskabsindkomst.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Se spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er som ovenfor anført SKATs opfattelse, at spørgers bestyrelsesarbejde ikke er en tilstrækkelig integreret del af spørgers konsulentarbejde, og indkomsten ville dermed heller ikke kunne indgå som selskabsindkomst, såfremt spørger omdanner sin konsulentvirksomhed til et selskab.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.