Dato for udgivelse
12 Jun 2015 11:48
Dato for afsagt dom/kendelse
26 May 2015 13:15
SKM-nummer
SKM2015.399.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-5111921
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Leasing, erhvervelse, erhvervelsesmoms, nyt transportmiddel
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger ikke skal betale dansk erhvervelsesmoms ved leasing af en ny lystbåd i Frankrig. Efter en samlet konkret bedømmelse er den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, at ejendomsretten til båden vil overgå til spørger senest ved betaling af det sidste lejebeløb, og at aftaleforholdet derfor skal anses som levering af en vare. På den baggrund skal spørger betale dansk erhvervelsesmoms.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013 (momsloven)

Reference(r)

Momsloven § 4, stk. 1,
Momsloven § 4, stk. 3, nr. 2 og
Momsloven § 11, stk. 1, nr. 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.4.2.2.

Redaktionelle noter

Stadfæstet af Landsskatteretten 13. oktober 2017. J. nr. 15-2050267. Ej Off. som SKM.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke skal betale dansk erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, i forbindelse med leasing af en ny båd?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger påtænker at lease en ny sejlbåd. Bådens nypris udgør ca. kr. x ekskl. moms. Spørger har set modellen hos det danske værft Y A/S.

Oplysninger om leasingaftalens parter samt øvrige involverede parter

Spørger leaser båden til eget brug.

Leasinggiver er den franske bank A, der har specialiseret sig i leasing/finansiering af både navnlig i Middelhavsområdet, især Italien og Frankrig.

Leasingaftalerne er formidlet af det danske selskab, B ApS.

Leasingaftalen vil blive indgået mellem Spørger og A, jf. kopi af A´s, der vedlægges som bilag 1 og 2.

B ApS´ honorar i forbindelse med formidlingen afholdes af A.

Oplysninger om købet af båden samt overdragelse til Spørger

I det omfang Spørger vælger at acceptere det foreliggende tilbud fra A, vil A via B ApS indgå aftale med Y A/S om køb af båden.

Spørger vil efter krav fra A rejse til Frankrig for at underskrive aftale.

Y A/S vil udstede en faktura direkte til A. Salget vil af Y A/S blive håndteret som et momsfrit EU-varesalg, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Båden vil blive transporteret direkte fra det danske værft til Frankrig, hvor den vil blive endelig klargjort og søsat med henblik på spørgers overtagelse.

Spørger vil ligeledes tage til Frankrig med henblik på fysisk overdragelse af både, der herefter af Spørger og for dennes regning og risiko vil blive transporteret/sejlet til Danmark. I forbindelse med Spørgers overtagelse af båden afholdes en egentlig afleveringsforretning, hvor Spørgeren skal kvittere for, at båden er som aftalt.

Betalinger

Spørger skal erlægge dels en engangsbetaling og depositum ved leasingaftalens etablering samt dels løbende betaling af leasingydelser i leasingaftalens 10-årige løbetid.

Engangsudbetalingen og depositummet - der udbetales til A ved aftalens underskrivelse - udgør EUR x inkl. fransk moms, jf. bilag 1.

Heraf udgør depositummet EUR x. Der beregnes ikke moms af depositummet.

Leasingaftalen omfatter betaling af 119 månedlige ydelser á EUR x. De samlede leasingydelser i kontraktsperioden udgør x inkl. fransk moms.

Spørgers samlede betalinger i henhold til leasingaftalen udgør ca. EUR x inkl. fransk moms. Der opkræves 10 % fransk moms af både engangsbetaling og de løbende leasingydelser.

Hertil kommer et administrationsgebyr på EUR x. Gebyret er momsfrit.

Spørger opretter en konto i A, hvorpå Spørger løbende indsætter et beløb til at dække de løbende debiteringer af leasingydelsen.

A bærer risikoen for Spørgers betalingsevne i hele leasingaftalen.

I tilfælde af Spørgers misligholdelse med betalingerne vil A ophæve leasingaftalen og kræve båden retur.

Det er oplyst, at A fortjeneste i form af forrentning af den investerede kapital udgør x %.

Spørgers rettigheder og pligter

Spørger har ikke ret til at råde over båden i form af overdragelse, udlejning, udlån, salg m.v. uden forudgående tilladelse fra A, jf. Almindelige betingelser, artikel 3, stk. 2.

Ifølge de foreliggende betingelser har leasingtageren pligt til at tegne fuld forsikring, jf. artikel 7 (2), ligesom Spørger har risiko for bådens hændelige undergang i leasingperioden m.v., jf. artikel 7 (3). Udgiften til bådens kaskoforsikring er imidlertid indregnet i Spørgers leasingydelse i det påtænkte koncept. Standardbetingelserne vil derfor blive fraveget på dette punkt.

Leasingaftalens ophør

Spørger har ret til - men ikke pligt - til at købe båden efter endt leasing i år 10 til en forud fastsat værdi til EUR x inkl. moms. Værdien er fastsat efter en individuel vurdering af den forventede værdi på udløbstidspunktet under hensyn til almindelig slid og ælde i leasingperioden. Den fastsatte værdi af båden ved udløb bekræftes allerede i forbindelse med leasingkontraktens indgåelse af Y A/S.

Spørger skal transportere båden til Frankrig i forbindelse med sin udnyttelse af sin køberet. A vil i forbindelse med salget opkræve 20 % fransk moms, idet båden på leveringstidspunktet befinder sig i Frankrig.

I det omfang Spørger ikke ønsker at benytte sin køberet på udløbstidspunktet, skal båden af Spørgeren transporteres tilbage til A i Frankrig. Spørger vil i denne situation få det oprindelige erlagte depositum tilbagebetalt eventuelt med fradrag for omkostninger til udbedring af skader m.v., idet Spørger har pligt til at tilbagelevere båden i "god stand", jf. artikel 10 i de almindelige betingelser.

Spørger indestår ikke for nogen restværdi ved udløb af leasingperioden i det omfang Spørger ikke ønsker at købe båden af A. A bærer dermed risikoen for en eventuel værdiforringelse af båden i forbindelse med leasingperiodens udløb. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Juridisk argumentation

Overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb/afdrag anses som levering af en vare, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, der lyder:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

...

Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:

  1. ...

  2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag."

Bestemmelsen er en implementering af Momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, der bestemmer:

"Ved "levering af varer" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode"

I overensstemmelse med direktivets artikel 14, stk. 2, litra b) anses "faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag" for at være levering af varer."

Leveringen anses i disse tilfælde af lejekøb for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen.

I almindelige lejeforhold, hvor udlejer bliver ved med at eje det udlejede aktiv, beregner udlejer moms i takt med den løbende opkrævning af lejen.

I de lejeforhold, der er omfattet af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, skal der imidlertid beregnes moms af den tilsvarende salgsværdi ved levering af varen og ikke i takt med de løbende afdrag/lejebeløb.

Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber.

EU-domstolen har i sagen C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, taget stilling til, hvilke forhold der kan føre til en omkvalificering af en leasingkontrakt til en aftale om levering af et gode.

Sagen drejede sig om, under hvilke betingelser momssystemdirektivets artikel 168, litra a), tillader en afgiftspligtig at fradrage indgående moms, dels med hensyn til en kontrakt om leje af en bil, dels med hensyn til en kontrakt om leasing af en bil, og på hvilket tidspunkt disse betingelser skal være opfyldt med hensyn til fradragsrettens indtræden.

Fradragsordningen i momssystemdirektivet er imidlertid forskellig afhængig af, om der er tale om erhvervelsen af en tjenesteydelse eller et investeringsgode.

Med henblik på besvarelsen af de stillede præjudicielle spørgsmål fandt EU-domstolen det derfor nødvendigt at fastslå principperne for sondringen mellem levering af varer og levering af ydelser.

EU-domstolen fastslog, at udlejning af en bil i princippet ikke udgør en levering af varer, og derfor i princippet skal kvalificeres som levering af en ydelse som omhandlet i direktivets artikel 24, stk. 1, jf. dommens præmis 33.

Leje af en bil på grundlag af en leasingkontrakt kan imidlertid frembyde karakteristika, der kan sammenlignes med erhvervelsen af et investeringsgode, jf. præmis 34.

Domstolen fastslog i forlængelse heraf, at i tilfældet med en leasingkontrakt, er der ikke nødvendigvis tale om en anskaffelse af varen, da det kan bestemmes i en sådan kontrakt, at aftageren kan "vælge at undlade at købe den nævnte vare ved udgangen af lejeperioden", jf. præmis 37.

Domstolen slutter i præmis 40 med at fastslå:

"I det tilfælde, at leasingkontrakten vedrørende en bil enten bestemmer, at ejendomsretten til den nævnte bil skal overføres til aftageren ved kontraktens udløb, eller af aftageren har en rådighed over den nævnte bil, der svarer til en ejers, navnlig hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til bilen, og at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen, kan transaktionen således sammenlignes med anskaffelse af et investeringsgode."

I nærværende sag har Spørger påtænkt at indgå en leasingaftale med A vedrørende leasing af en båd.

Der er ikke tale om en traditionel finansiel leasingaftale, idet A selv indestår for restværdien i forbindelse med leasingaftalens udløb. A bærer således selv den økonomiske risiko/gevinstmulighed for båden i forbindelse med kontraktens udløb.

Det anførte skal ses i lyset af, at A bevarer debitorrisikoen og dermed øger risikoen for Spørgers manglende betalingsevne i leasingperioden.

Spørger har som anført ret til at købe båden ved leasingperiodens udløb til den i leasingtilbuddet fastsatte værdi.

Der er imidlertid tale om en ret og ikke en pligt, og Spørger kan derfor undlade at gøre køberetten gældende.

I det omfang Spørger vurderer, at den fastsatte restværdi enten er for høj set i forhold til bådens reelle værdi på udløbstidspunktet, Spørger hellere vil lease en anden båd, eller måske helt opgive art have båd, er spørger ikke forpligtet til at købe båden eller på anden vis dække A´s eventuelle tab i forbindelse med salg til en værdi lavere end den forudsatte restværdi.

A bærer derfor på trods af Spørgers køberet den fulde økonomiske risiko for bådens værdi ved kontraktens udløb.

Endelig kan det konstateres, at leasingydelsernes samlede værdi sammenholdt med den fastsatte restværdi langt overstiger bådens nyværdi, idet A med de fastsatte ydelser erhverver en fornuftig forrentning af den investerede kapital. Der er derfor ikke grundlag for at omkvalificere leasingforholdet til en levering/salg af et gode med den konsekvens, at momsen af bådens fulde værdi forfalder på tidspunktet for levering af båden til Spørger. Spørger bliver derfor heller ikke betalingspligtig for en erhvervelse af et nyt transportmiddel, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, jf. momslovens § 46, stk. 3.

Det er derimod korrekt, når leasingydelserne i det påtænkte leasingforhold belastes med fransk moms, jf. momslovens § 21 b, stk. 3, idet der er tale om langtidsleje (mere end 90 dage) og båden stilles til rådighed for Spørger i Frankrig, hvor A har hjemsted.

Spørger skal på den baggrund foreslå, at det stillede spørgsmål besvares med "Ja".

Spørgers høringssvar

Spørger er ikke enig i SKATs indstilling, idet SKATs indstilling og begrundelse bygger på faktuelt urigtige oplysninger i forhold til værdiansættelsen af brugte sejlbåde, ligesom SKATs indstilling er i strid med gældende retspraksis. 

Spørger fastholder således, at det for Skatterådet forelagte spørgsmål skal besvares med "JA".

SKAT anser det i henhold til begrundelsen for deres indstilling som mest sandsynligt, at ejendomsretten til båden vil overgå til Spørger senest ved betaling af det sidste lejebeløb i henhold til leasingaftalen.

SKAT anser på den baggrund leasingaftalen som levering af en vare, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, har følgende ordlyd:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

...

Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:

  1. .....

  2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren [min fremhævning] eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag."

Den bagvedlæggende bestemmelse i momssystemdirektivet har følgende ordlyd:

Artikel 14, stk. 1 og stk. 2, litra b):

"Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:

  1.  [...]

  2. faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves [min fremhævning] senest ved betaling af det sidste afdrag« for at være levering af varer."

Det fremgår således klart af ordlyden af henholdsvis momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 samt den bagvedliggende direktivbestemmelse, at leasingaftalen skal indeholde en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til leasingtager senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Leasingaftalen indeholder ikke en sådan klausul, idet det på tidspunktet for leasingaftalens indgåelse ikke har været forudsat mellem parterne, at Spørger skal bliver ejer af båden.

Spørger har alene er ret - men ikke pligt - til at købe båden til en forudbestemt pris. 

Spørgers beslutning om, hvorvidt han ønsker at udnytte købsoptionen ved leasingaftalens udløb, afhænger blandt andet af prisudviklingen i markedet, bådens stand og forventede vedligeholdelsesomkostninger, jf. nærmere nedenfor under afsnittet "Særligt vedrørende værdien af købsoptionen". Leasingaftalen kan således allerede af denne grund ikke omkvalificeres til en aftale om levering af varer, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Det understreges i tilknytning hertil, at det ikke som forudsat af SKAT er tilstrækkeligt for en omkvalificering, at leasingaftalen indeholder en købsoption, og at det således på tidspunktet for aftalens indgåelse kan anses som sandsynligt, at ejendomsretten overgår til leasingtageren ved udløb af leasingaftalen. 

Spørgers opfattelse af ovennævnte retsstilling er tillige fastslået i retspraksis, jf. SKM.2014.820.LSR.

Landsskatteretten har ved deres afgørelse i SKM.2014.820.LSR i en tilsvarende sag vedrørende leje af en sejlbåd netop taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt en købsoption, hvorved leasingtager kunne erhverve båden på tidspunktet for leasingaftalens udløb til et beløb på ca. 11 % af båden nypris ville medføre, at SKAT med rette kunne omkvalificere leasingaftalen til en aftale om levering af varer, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. 

Landsskatterettens præmisser for så vidt angår ovennævnte spørgsmål er klar:

"Hvis det derimod - som anført af SKAT i anden række lægges til grund, at der forelå et lejekøb ved klagerens indgåelse af leasingaftalen, skal Landsskatteretten bemærke, at der ifølge ordlyden af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, foreligger et lejekøb, hvis leasingaftalen indeholder en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag. Dette er ikke tilfældet i den forelagte sag [min fremhævning]."

SKATs indstilling i nærværende sag er således i strid med Landsskatterettens gældende retspraksis.

Skatterådet er som underordnet klageinstans i forhold til Landsskatteretten bundet af Landsskatteretten retspraksis, hvilket følger af Skatteforvaltningslovens §§ 11 og 27, stk. 1, nr. 7. 

Det kan således efter Spørgers opfattelse ikke være tvivl om, at det for Skatterådet forelagte spørgsmål skal besvares med et "JA".

Særligt vedrørende værdien af købsoptionen

SKAT har som begrundelse for deres synspunkt om, at den i sagen omhandlede leasingaftale efter deres opfattelse skal omkvalificeres til en aftale om levering af varer, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 anført, at markedsværdien for båden på tidspunktet for leasingaftalens ophør langt overstiger den i leasingaftalen forudsatte værdi på EUR x inkl. moms, svarende til 12 % af bådens nyværdi. 

SKAT skønner, at bådens værdi på tidspunktet for leasingaftalens ophør ligger på ca. EUR x, svarende til 60 % af bådens nyværdi.

SKATs skøn er alene baseret på opslag fra internettet den 8. april 2015, hvorved SKATs sagsbehandler angiveligt har fundet én sammenlignelig båd, som efter det oplyste er 5 år gammel til en pris på EUR x.

SKATs skøn fremstår i det hele udokumenteret og er efter det oplyste ikke sammenligneligt med markedsværdien for den i sagen omhandlede båd efter 10 års brug på tidspunktet for leasingaftalens ophør.

SKATs skøn over bådens markedsværdi er ikke anvendeligt af følgende årsager:

    1. SKATs skøn er alene baseret på én enkelt båd, som efter det oplyste alene er 5 år gammel i modsætning til den i sagen omhandlede båd, som vil være 10 år gammel ved leasingaftalens udløb.

Sejlbådens værdi vil helt oplagt falde yderligere ved anvendelse af båden i yderligere 5 år.

Det bemærkes, at der særligt i perioden efter de første 5 år vil skulle ske omfattende vedligeholdelse af båden med henblik på opretholdelse af bådens værdi. 

    1. Sejlbåde sælges oftest i kommission, hvorfor de priser, som SKAT har fundet frem til, vil være en udbudspris fastsat af sælger. Det er almindeligt kendt i branchen, at der typisk bliver slået et betydeligt beløb af salgsprisen ved faktisk salg.

Dette også specielt henset til de i øjeblikket meget lange liggetider for denne type både. Markedet for brugte luksusbåde er at betegne som "købersmarked".

Ethvert skøn over markedsværdien bør derfor altid tage udgangspunkt i faktiske salgspriser.

    1. Vedligeholdelsesstanden er helt afgørende for prisen på en brugt sejlbåd.

SKAT giver imidlertid ingen oplysninger om vedligeholdelsestanden på den båd, som SKAT har taget udgangspunkt i ved deres skøn over værdien af den i sagen omhandlede brugte båd.

En sejlbåds vedligeholdelse omfatter henholdsvis:

  1. almindelig løbende vedligeholdelse, og

  2. slitage- og aldersbetinget vedligeholdelse (herefter benævnt som ekstraordinær vedligehold og udstyrsmæssig opdatering). 

Den almindelige løbende vedligeholdelse består i, at man hvert år sørger for bundmaling, polering, rengøring mv. Det vil sige det, der skal til for at holde båden almindelig sødygtig stand.

Slitage- og aldersbetinget vedligeholdelse består derimod i, at man efter en årrække er nødt til at udskifte og/eller foretage særlig vedligeholdelse af en lang række af bådens vitale dele, for eksempel udskiftning af sejl, bundventiler, teakdæk, elektronik, interiør, mv. for at opretholde bådens værdi.

Spørger er i henhold til leasingaftalen alene forpligtet til at foretage den almindelige løbende vedligeholdelse, jf. leasingaftalens standardbetingelser, artikel 6.

Spørgeren har derfor forespurgt Y A/S, hvilke omkostninger der statistisk set vil være forbundet med renovering og klargøring af en 10 år gammel sejlbåd forinden salg i de tilfælde, hvor der alene er foretage almindelig løbende vedligeholdelse af båden.

Opgørelsen over de forventede omkostninger til renovering og klargøring fremlægges som bilag 3. Opgørelsen indeholder en detaljeret specifikation over den forventede slitage- og aldersbetingede vedligeholdelse.

Som det fremgår af opgørelsen forventer Y A/S, at bådens værdi efter 10 år vil udgøre ca. 55 % af bådens nypris. 

En værdi på ca. 55 % af båden nypris efter 10 års brug forudsætter imidlertid, at båden er ekstraordinært vedligeholdt og udstyrsmæssigt opdateret for et forventet samlet beløb på DKK x (EUR x).  

Videre forudsætter en gensalgspris på 55 % af båden nypris tillige, at båden sælges med sædvanlig garanti og reklamationsret - en garanti som hverken banken eller Spørger kan give.

Hertil kommer, at banken ved salg af båden efter leasingaftalens ophør forventeligt vil have omkostninger til salg, hjemtagning, administration, fortjeneste mv. på ca. DKK x (EUR x).

Det betyder således, at bådens nettoværdi for banken ved leasingaftalens ophør forventeligt vil udgøre DKK x (EUR x), svarende til 16 % af båden nypris, hvilket stemmer meget godt overens med den i leasingaftalen fastsatte pris på købsoptionen på DKK x (EUR x), svarende til 15 % af bådens nypris.

Hvis Spørger løbende i de sidste år af leasingaftalens løbetid vælger at foretage ekstraordinære vedligehold og opdateringer af båden, vil dette alene ske med henblik på udnyttelse af købsoptionen, idet Spørger ellers vil miste de penge, han har investeret i ekstraordinær vedligeholdelse og opdatering af båden.

Sejlbådens nettoværdi vil i dette tilfælde naturligvis være forholdsmæssigt højere på tidspunktet for leasingaftalens ophør, men dette forhold vil alene kunne tilskrives Spørgerens egen investering i båden.

Spørgeren er således, jf. ovenfor af den opfattelse, at den båd, som SKAT lægger til grund for deres skøn, er så ny, at der endnu ikke har vist sig behov for ekstraordinær vedligeholdelse. Dette behov opstår først i de efterfølgende år, og kun hvis båden i denne periode gennemgår omfattende ekstraordinær vedligeholdelse og opdatering og i øvrigt sælges med garanti- og reklamationsret, vil den efter 10 år have en gensalgsværdi på op mod 55 % af nyprisen.

Udbudspriserne for den båd, som SKAT lægger til grund for deres skøn, kan derfor helt oplagt ikke sammenlignes med en købsoption for en 5 år ældre brugt båd uden garanti, som den i nærværende sag omhandlede, hvor Spørger alene har pligt til at udføre almindelig vedligeholdelse.

SKATs skøn fremstår derfor i det hele udokumenteret, og Spørger fastholder således, at den i leasingaftalen fastsatte pris på EUR x på købsoptionen er i overensstemmelse med bådens forventede værdi på tidspunktet for leasingaftalens ophør. 

Det har således på tidspunktet for leasingaftalens indgåelse ikke som påstået af SKAT været forudsat mellem parterne, at Spørger skal blive ejer af båden ved betaling af sidste lejebeløb.

Prisen for købsoptionen er fastsat i overensstemmelse med bådens forventede værdi på tidspunktet for leasingaftalens ophør, og det vil således blandt andet være følgende forhold, der er afgørende for, om Spørger vælger at udnytte købsoptionen på tidspunktet for leasingaftalens udløb:

  • Prisudvikling i markedet for såvel nye som brugte både

  • Bådens stand og de forventede fremtidige vedligeholdelsesomkostninger

  • Den fremtidige økonomi i en 10 år gammel brugt båd sammenholdt med en ny båd

  • Spørgerens fremtidige ønsker og behov.

Det understreges for en god ordens skyld endnu engang, at banken bærer den fulde økonomiske risiko for bådens værdi ved leasingaftalens udløb. 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal betale dansk erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, i forbindelse med leasing af en ny lystbåd.

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2, har følgende ordlyd:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. [...]

Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:

1) [...]

2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag."

Momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1 og stk. 2, litra b, har følgende ordlyd:

"1. Ved "levering af varer" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:

a) [...]

b) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag."

Momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, har følgende ordlyd:

"§ 11. Der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af

1) [...]

2) nye transportmidler fra andre EU-lande, jf. stk. 6."

Momslovens § 65, stk. 2, har følgende ordlyd:

"§ 65. [...]

Stk. 2. Privatpersoner og andre, der ikke er registreret, skal anmelde og betale afgift til told- og skatteforvaltningen af erhvervelse af nye transportmidler fra et andet EU-land. Anmeldelsen ledsaget af en faktura skal foretages senest 14 dage efter transportmidlets ankomst her til landet. Afgiften skal indbetales senest 14 dage efter påkrav fra told- og skatteforvaltningen."

Praksis

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.2.2 Tidsbegrænsede kontrakter, fremgår bl.a.:

"Regel

Overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag anses som levering af en vare. Se ML § 4, stk. 3, nr. 2.

Hvornår anses leveringen for at være sket?

Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen.

ML § 4, stk. 3, nr. 2 omfatter leje/købekontrakter, hvor ejendomsretten overgår til lejeren eller køberen ved opfyldelse af kontrakten.

I almindelige lejeforhold, hvor udlejer bliver ved med at eje det udlejede aktiv, beregner udlejer moms i takt med den løbende opkrævning af lejen.

I de lejeforhold, der er omfattet af ML § 4, stk. 3, nr. 2, skal der beregnes moms af den tilsvarende salgsværdi ved levering af varen og ikke i takt med de løbende afdrag/lejebeløb.

Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber.

I praksis indretter virksomhederne deres kontrakter således, at leveringen ikke sker på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten."

Begrundelse

Det er oplyst, at båden koster x kr. ekskl. moms, hvilket omregnet til euro (kurs 7,50) svarer til x euro ekskl. moms og x euro inkl. moms.

Det er endvidere oplyst, at der ved leasingaftalens etablering skal betales en engangsudbetaling og et depositum på henholdsvis x euro inkl. fransk moms på 10 pct. og x, i alt x euro. Herudover skal der betales 119 månedlige leasingydelser á x euro inkl. fransk moms på 10 pct., i alt x euro inkl. fransk moms på 10 pct.

Det er endelig oplyst, at spørger har ret - men ikke pligt - til at købe båden efter endt leasing i år 10 til en forud fastsat værdi til x euro inkl. fransk moms, hvilket svarer til det depositum, der skal indbetales ved leasingaftalens etablering.

Spørgers samlede betalinger i henhold til leasingaftalen udgør således x euro, inkl. det depositum på x euro, der skal indbetales ved leasingaftalens etablering - og som svarer til den fastsatte værdi på x euro inkl. fransk moms ved endt leasing.

Spørger kan således blive ejer af den pågældende båd for i alt x euro inkl. fransk moms. Til sammenligning koster den pågældende båd x euro inkl. dansk moms.

Ved opslag på Internettet den 8. april 2015 er der ingen 10 år gamle både af denne bådtype til salg. En båd fra 2009 er til salg for x euro. 

Alt andet lige er det på den baggrund SKATs vurdering, at prisen på en 10 år gammel båd af typen vil være væsentlig højere end den fastsatte værdi på x euro inkl. fransk moms ved endt leasing.

Som det fremgår af praksis, kan der ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber.

Efter en samlet konkret bedømmelse er det SKATs opfattelse, at den sandsynlige udgang af kontraktforholdet er, at ejendomsretten vil overgå til Spørger senest ved betaling af det sidste lejebeløb, og at aftaleforholdet derfor skal anses som levering af en vare, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. På den baggrund skal Spørger betale dansk erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2.

Skats bemærkninger til Spørgers høringssvar

Spørger anfører, at SKATs indstilling er i strid med Landsskatterettens gældende praksis i SKM2014.820.LSR, hvor Landsskatteretten bemærker:

"Hvis det derimod - som anført af SKAT i anden række lægges til grund, at der forelå et lejekøb ved klagerens indgåelse af leasingaftalen, skal Landsskatteretten bemærke, at der ifølge ordlyden af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, foreligger et lejekøb, hvis leasingaftalen indeholder en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag. Dette er ikke tilfældet i den forelagte sag"

Efter SKATs opfattelse er der ikke grundlag for at tillægge det betydning, om der er en klausul i leasingaftalen, jf. nedenfor.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 275 om merværdi (momsloven) af 18. maj 1994 i den daværende lovs § 4, stk. 3, nr. 2, og implementerer momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, litra b. Den danske lovbestemmelse skal således fortolkes i overensstemmelse med direktivbestemmelsen som fortolket i Domstolens praksis.

Det fremgår ganske vist af ordlyden af § 4, stk. 3, nr. 2, og af direktivbestemmelsen, at der skal være en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen ved betalingen af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Det skal dog ikke fortolkes så bogstaveligt, at hvis der ikke er indsat en udtrykkelig klausul om ejendomsrettens overgang i aftalen, så finder bestemmelsen ikke anvendelse.

Det fremgår således også af bestemmelsens forarbejder (forslag til lov nr. 124 af 8. december 1993, bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser):

"Som noget nyt fastslås det udtrykkeligt i stk. 3, nr. 1, at overdragelse af varer i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg er en afgiftspligtig levering.

Samtidig fastsættes det i nr. 2, at som levering af varer anses også overdragelse af varer i henhold til en lejekontrakt eller en kreditkøbsaftale, hvor ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af sidste lejebeløb eller afdrag. Bestemmelsen omfatter leje/købekontrakter, hvorefter ejendomsretten overgår til lejeren eller køberen ved opfyldelse af kontrakten. Også denne bestemmelse er ny."

I forarbejderne anføres således, at der skal være tale om "normale forhold". Om det er tilfældet beror efter SKATs opfattelse på en samlet bedømmelse af aftalens forhold.

Spørger anfører endvidere, at bådens værdi efter 10 år vil udgøre ca. 55 pct. af bådens nypris på x euro, inkl. dansk moms, men at nettoværdien for banken kun er ca. 15 pct., da en værdi på ca. 55 pct. af bådens nypris forudsætter, at båden er ekstraordinært vedligeholdt og udstyrsmæssigt opdateret og at båden sælges med sædvanlig garanti og reklamationsret. Hertil kommer, at banken ved salg af båden efter leasingaftalens ophør vil have omkostninger til salg, hjemtagning, administration, fortjeneste mv.

Efter SKATs opfattelse er nettoværdien for banken ikke udtryk for, hvilken pris båden kan sælges for på det frie marked, men alene et udtryk for, hvilken pris Spørger kan overtage båden for ved leasingaftalens udløb.

Det ændrer ikke ved, at Spørger kan blive ejer af den pågældende båd for i alt x euro inkl. fransk moms og finansieringsomkostninger. Til sammenligning koster den pågældende båd x euro inkl. dansk moms.

Efter en samlet konkret bedømmelse er det fortsat SKATs opfattelse, at den sandsynlige udgang af kontraktforholdet er, at ejendomsretten vil overgå til Spørger senest ved betaling af det sidste lejebeløb, og at aftaleforholdet derfor skal anses som levering af en vare, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. På den baggrund skal Spørger betale dansk erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter