Dato for udgivelse
03 Nov 2015 09:18
SKM-nummer
SKM2015.679.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
12-0206293
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fusion, koncern, fusionsdato
Resumé

LSR fandt, at en grænseoverskridende fusion ikke kunne ske med tilbagevirkende kraft, idet rettens flertal sidestillede ophør af sambeskatning med ophør af koncernforbindelse. Dissens for, at der hverken i loven eller motiverne var hjemmel til denne sidestilling, og derved fravigelse af hovedreglen om, at fusionen kunne ske med tilbagevirkende kraft til åbningsdatoen i det modtagne selskabs regnskabsår.

Reference(r)

Dagældende fusionsskattelov § 5, stk. 3 og § 15, stk. 4
Dagældende selskabsskattelov § 31, stk. 3
Fusionsskatteloven § 5, stk. 1
Selskabsskatteloven § 31, § 31 A og § 31 C

 

Henvisning

-

Redaktionelle noter

Sagen er indbragt for domstolen


H1 Holding A/S var - indtil ophør i 2008 ved grænseoverskridende skattefri fusion med et søsterselskab fra Y1, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4 - sambeskattet med H2 A/S (Cvr-nr. X) som administrationsselskab, jf. selskabsskattelovens § 31.

Indkomstår 2008
SKAT har anset H1 Holding A/S for skattepligtig af indkomst for perioden 1. februar 2008 - 19. august 2008, hvor beløbet er ansat til 149.095.866 kr. som opgjort af selskab (140.474.866 kr. efter fremført særunderskud 8.621.000 kr.)

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Det danske selskab, H1 Holding A/S ophørte i 2008 som indskydende selskab ved en grænseoverskridende skattefri fusion med et søsterselskab fra Y1 H5 GmbH som modtagende selskab, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4. Begge selskaber var en del af H3-koncernen fra Y1.

Om ejerforhold i H3-koncernen - før omstruktureringer i 2008 - viser en forenklet koncernstruktur et moderselskab fra Y1 (H4 GmbH) med tre datterselskaber (H5 GmbH, H1 Holding A/S og H6 A/S) og et datterdatterselskab (H7), som var ejer af H2 A/S, som igen var ejer af H8 A/S og H9 A/S. Koncernen, herunder de danske selskaber, har fremadforskudt indkomstår (1. februar - 31. januar).

Selskabet fra Y2, H7, [...] var - bortset fra 3 % egne aktier - ejet af H5 GmbH (54,3 %) og H1 Holding A/S (45,4 %).

[...]

H1 Holding A/S indgik i en dansk sambeskatning med H2 A/S som administrationsselskab, jf. selskabsskattelovens § 31 om tvungen national sambeskatning. For indkomstår 2008 (perioden 1. februar 2008 - 31. januar 2009) omfattede sambeskatningen tillige H8 A/S og H9 A/S.

Der er ikke valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, således at det modtagende søsterselskab fra Y1, H5 GmbH, ikke indgår i en sambeskatning her i landet.

I 2008 gennemførte koncernen en række omstruktureringer med henblik på at optimere ejerskabet til koncernens selskaber samt nedbringe antallet af selskaber.

Omstruktureringen i 2008 omfattede bl.a. følgende 4 transaktioner:

1.  H1 Holding A/S solgte sin aktiepost på 45,4 % i selskabet fra Y2, H7 til et koncernselskab fra Y3 (H10) (for 759.085.546 EUR svarende til ca. 5.658.569.000 kr.) ved købsaftale (Share Purchase Agreement), som er underskrevet af sælger og køber hhv. den 28. og 29. januar 2008 med closing 1. februar 2008. Selskabet fra Y3 udstedte et rentebærende gældsbrev svarende til købesummen for aktieposten.

2. Søsterselskabet fra Y1, H5 GmbH, solgte også sin aktiepost på 54,3 % i H7 til selskabet fra Y3, H10.

3. Ved en skattepligtig fusion vedtaget den 23. april 2008 blev H6 A/S (som indskydende selskab) fusioneret med søsterselskabet H1 Holding A/S (som modtagende selskab). Selskaberne anvendte selskabsskattelovens § 8 A, stk. 2 om skattepligtig fusion med skattemæssig virkning tilbage til den 1. februar 2008. Det indskydende selskab, som indgik i sambeskatningen med H2 A/S som administrationsselskab til og med indkomståret 2007, var uden driftsaktivitet. Ifølge regnskabet med status pr. 31. januar 2008 havde selskabet en egenkapital på 31.914 tkr. og aktiver i alt 31.960 tkr. (tilgodehavende hos moderselskabet/31.411 tkr. og bankbeholdning 549 tkr.).

4. Ved en skattefri grænseoverskridende fusion efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4, blev H1 Holding A/S som indskydende selskab fusioneret med søsterselskabet fra Y1 H5 GmbH som modtagende selskab. Sammenlægningen skete med regnskabsmæssig virkning pr. 1. februar 2008, kl. 24.00, som er oplyst også at være den skattemæssige fusionsdato i Y1. Opløsningen af H1 Holding A/S blev vedtaget på ekstraordinær generalforsamling i selskabet den 20. august 2008.

Om ejerforhold i H3-koncernen - efter omstruktureringerne i 2008 - viser en forenklet koncernstruktur moderselskab H4 GmbH, som ejer selskabet H5 GmbH fra Y1, som ejer selskabet H10 fra Y3, som ejer selskabet H7 fra Y2 (97,7 %). Selskabet fra Y2 ejer H2 A/S, som ejer H8 A/S.

Angående den grænseoverskridende fusion, jf. pkt. 4 foran er oplyst følgende datoer i 2008:

24.6

Fusionsdokumenterne underskrives (fusionsplan, fusionsredegørelse og vurderingsmændenes erklæring). 

30.7.

Fusionen vedtages i nærvær af en notar fra Y1 i byen Y4 (virkningsdagen for alle erklæringer i dokumentet skal være juridisk gældende fra og med 20.8.2008). 

14.8.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen offentliggør fusionsplan og vurderingsmændenes erklæring, jf. dagældende aktieselskabslov § 134 c, stk. 4, jf. § 137. Dette fremgår af brev af 5.9.2008 fra Erhvervs- og selskabsstyrelsen til Advokatvirksomheden R1.   

20.8.

Fusionen vedtages ved en ekstraordinær generalforsamling i H1 Holding A/S. 

5.9.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen udsteder attest i medfør af aktieselskabslovens § 137 g om, at alle handlinger og formaliteter, som skal opfyldes forud for fusionen i relation til H1 Holding A/S, er opfyldt.

30.9.

Byretten i Y4 har noteret fusionen som gennemført. Herefter har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (kunnet) registrere den endelige opløsning af H1 Holding A/S.

Det fremgår af fusionsdokumenterne, at H4 GmbH var eneaktionær i både H1 Holding A/S (aktiekapital 334.000.000 kr.) og H5 GmbH (aktiekapital 51.000 EUR). Eneaktionæren i det ophørende selskab modtager som vederlag en aktie i det fortsættende selskab med et pålydende på 4.000 EUR (aktiekapital i H5 GmbH herefter 55.000 EUR). Om virkningsdagen for fusionen fremgår, at overførslen af aktiverne fra H1 Holding A/S til H5 GmbH mellem parterne skal have effekt fra 1. februar 2008, 24:00, og fra 2. februar 2008, 0:00 skal al aktivitet og alle transaktioner i H1 Holding A/S betragtes som værende på H5 GmbH´s vegne. 

Ifølge regnskabet med status pr. 31. januar 2008 havde H1 Holding A/S en egenkapital på 1.606.653 tkr. og aktiver i alt 1.606.807 tkr. Aktiverne var ejerandelen på 45,4 % i H7/1.178.189 tkr., andre tilgodehavender/482.517 tkr. og bankbeholdning/101 tkr., således at dets eneste aktivitet var ejerandelen i H7. 

Ifølge regnskab pr. 2. februar 2008 udarbejdet til brug for den grænseoverskridende fusion havde H1 Holding A/S en egenkapital på 6.118.847 tkr. (aktiver 6.119.100 tkr. -  gæld 253 tkr.). Udover bankindestående (603 tkr) var aktiverne tilgodehavender på tilknyttede virksomheder (i alt 6.118.497 t.kr.), herunder fordringen hos H10 hidrørende fra salget af ejerandelen i H7.

Den 28. februar 2008 ophørte bogholderifunktionen hos H1 Holding A/S. Herefter blev den omhandlede fordring bogført på balancen i det modtagende søsterselskab fra Y1, og renteindtægterne på fordringen blev ligeledes ført som renteindtægt hos det modtagende selskab. Der foreligger ikke nogen koncernintern aftale om overførslen heraf, som skete som en formløs overdragelse den 29. februar 2008 med henvisning til, at fusionen skulle gennemføres.

Ved indkomstopgørelsen for 2008 har H1 Holding A/S medregnet 22.428.000 kr. for perioden 1. februar 2008 til 28. februar 2008, hvor bogholderifunktionen i selskabet ophørte.  Indkomsten hidrører i det væsentligste fra rentebærende koncerninterne fordringer.

SKAT har - som svar på henvendelser fra Revisionsfirmaet R2 om bl.a. den grænseoverskridende fusion i 2008 med H5 GmbH som modtagende selskab - afgivet vejledende udtalelser ved breve af 13. august 2008 og 24. september 2008.

Ifølge SKATs brev af 13.august 2008 er fusionen ikke anset at kunne ske som en skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft under anvendelse af selskabsskattelovens § 8 A, stk. 2, jf. herved at det i brevet side 2, sidste afsnit hedder: "SKAT Center for Store selskaber finder, at det er en forudsætning for anvendelse af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8 A, stk. 2 om skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft, jf. ordlyden i bestemmelsen, at de fusionerende selskaber er undergivet dansk beskatning. Bestemmelsen kan således ikke anvendes til i princippet en skattepligtig omdannelse af et selskabs virksomhed med tilbagevirkende kraft til en filial af selskabets udenlandske moderselskab."

Ifølge SKATs brev af 24. september 2008 ansås fusionen at kunne gennemføres som skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, men fusionen ansås ikke at kunne ske med tilbagevirkende kraft til den 1. februar 2008, kl. 24:00. Ud fra formålet med L 121/2004 og forarbejderne hertil, jf. nærmere SKATs sagsfremstilling side 6, ansås fusionsdatoen at være tidspunktet for vedtagelse af fusionen, og der skulle derfor foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Det forelå for SKAT oplyst, at formuleringen i fusionsplanen angående virkningstidspunktet var indsat af hensyn til forhold i Y1 for at sikre en nødvendig adskillelse mellem de to fusioner og imellem den koncerninterne overdragelse af ejerandelen af aktier i datterselskabet fra Y2, som ikke skulle medoverdrages ved fusionen.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet indkomsten fra selvangivet 22.428.000 kr. for delårsperioden 1. februar 2008 - 28. februar 2008 til 149.095.866 kr. for delårsperioden 1. februar 2008 - 19. august, eller efter fremført særunderskud 8.621.000 kr. fra selvangivet 13.807.000 kr. til 140.474.866 kr.

Der er anset at skulle udarbejdes delårsopgørelse for perioden 1. februar 2008 til og med 19. august 2008, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, og indkomsten for denne periode er ansat til 149.095.866 kr. kr.

Fusionsdatoen for H1 Holding A/S er anset at være tidspunktet for vedtagelsen af fusionen den 20. august 2008, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, fremgår bl.a., at hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Dette gælder, uanset om det pågældende selskab i forbindelse med eller efter koncernforbindelsens ophør eller etablering deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør henholdsvis etablering.

Det modtagende søsterselskab fra Y1 er ikke koncernbeskattet med den danske sambeskatningskreds, idet koncernen har fravalgt, at sambeskatningen tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger mv. efter selskabsskattelovens § 31 A.

Den skattefri fusion medfører, at H1 Holding A/S´ skattepligt til Danmark ophører, og at selskabet følgelig udtræder af den danske koncernbeskatning, idet selskabets aktiviteter ikke kan danne grundlag for en fortsættelse af dansk skattepligt ved omdannelse af aktiviteterne i selskabet til et fast driftssted.

Spørgsmålet i denne sag er, om fusionsdatoen kan fastsættes med tilbagevirkende kraft efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1 - derved at fusionen anses for foretaget mellem koncernforbundne selskaber, uanset at det modtagende selskab fra Y1 ikke er undergivet dansk beskatning - eller om fusionsdatoen skal fastsættes til tidspunktet for vedtagelsen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, fordi fusionen må betragtes som udtræden af sambeskatning i forbindelse med ophør af dansk skattepligt.

Ved lovforslag L 121/2004 blev reglerne om obligatorisk sambeskatning indført, hvorefter der for alle koncernforbundne danske selskaber, faste driftssteder m.v. er obligatorisk national sambeskatning. Det er i dette lys sambeskatningsreglerne skal forstås, herunder reglerne om indkomstopgørelse ved sambeskatning. Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og selskabsskattelovens § 31, stk. 3, skal således forstås i sammenhæng med hele selskabsskattelovens § 31 om obligatorisk national sambeskatning. Såfremt et selskab udtræder af den nationale sambeskatning ved omstruktureringer, er fusionsdatoen vedtagelsestidspunktet, og der skal herefter ske delsårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Herved er det overordnede hensyn varetaget om, at indkomst for en periode, hvor der er koncernbeskatning, ikke kan bringes ud af sambeskatningen - heller ikke ved omstrukturering med tilbagevirkende kraft, jf. Skatteministeriets brev af 6. januar 2006 til FSR (TfS 2006,173).

Det er herefter SKATs opfattelse, herunder på baggrund af praksis fastsat af Skatterådet, jf. eksempelvis SKM2010.782.SR, at fusionsdatoen for H1 Holding A/S er tidspunktet for vedtagelsen af fusionen på den ekstraordinære generalforsamling den 20. august 2008, således at datoen ikke kan være med tilbagevirkende kraft til den 1. februar 2008, kl. 24:00.

Der er ikke grundlag for at antage, at H1 Holding A/S skattepligt er ophørt forud for vedtagelsen af fusionen den 20. august 2008 og/eller, at selskabets aktiver er udgået af dets økonomi forud for den 20. august 2008. I overensstemmelse hermed skal der udarbejdes delårsopgørelse for perioden 1. februar 2008 til og med den 19. august 2008. Selskabet har opgjort indkomsten for denne delperiode til 149.095.866 kr., og SKAT lægger denne indkomstopgørelse til grund.

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse ændres således, at H1 Holding A/S anses for fusioneret med H5 GmbH med skattemæssig fusionsdato den 1. februar 2008, kl. 24:00,  jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, med deraf følgende indkomstvirkning. 

Hvis der har været koncernforbindelse mellem de fusionerende selskaber hele indkomståret, er den skattemæssige fusionsdato åbningsdatoen i det modtagende selskabs regnskabsår, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, dvs. den 1. februar 2008, kl. 24.00.

Denne regel fraviges kun, hvis indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, skal opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens dagældende § 31, stk. 3 (nu stk. 5) som følge af, at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen. I så fald anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato for selskabet, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, dvs. i nærværende fusion vedtagelsesdatoen den 20. august 2008. 

Ved fusionen af de to søsterselskaber, der begge ejes af H4 GmbH, har der ikke været koncernskifte forud for eller i forbindelse med fusionen efter selskabsskattelovens § 31 C, herunder er H4 GmbH - om end udenlandsk - det ultimative moderselskab både forud for og efter fusionen. Der er derfor ikke pligt til at udarbejde delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3, og den skattemæssige fusionsdato skal fastlægges ud fra hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 3, er affattet således: "Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C, ved opgørelsen  af den skattepligtige indkomst". Ordlyden af bestemmelsen indeholder en direkte reference til koncernbegrebet i § 31 C. Sammenhængen mellem de to bestemmelser er således, at § 31, stk. 3, foreskriver, at der skal være delårsopgørelse ved koncernskifte, og § 31 C definerer, hvornår der foreligger koncernskifte. Baseret på bestemmelsernes ordlyd er det alene i tilfælde af et koncernskifte, at der skal udarbejdes delårsopgørelse.

Ifølge selskabsskattelovens § 31 C udgør et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Alene det selskab, der udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, anses for at være moderselskab. Ved det ultimative moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31, stk. 1.

Selskabsskattelovens § 31 C fastlægger således koncernforbindelsen efter regnskabsmæssige principper, og bestemmelsen skelner - i modsætning til selskabsskattelovens § 31, stk. 1 - ikke mellem selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1 -2a m.v. og udenlandske selskaber. Det vil sige, at så længe der er koncernforbindelse efter § 31 C, kan der ikke blive tale om at anvende § 31, stk. 3.

At selskabsskattelovens § 31, stk. 3, ikke finder anvendelse i en situation, hvor koncernforbindelsen er etableret før det civilretlige virkningstidspunkt af omstruktureringen, støttes også af Vicki From Jørgensen i artiklen "Koncernforbindelse efter selskabsskattelovens § 31 C" i TfS 2007.243, afsnit 6.2.2.2. A1. Heri hedder det: "Er koncernforbindelsen etableret før det civilretlige virkningstidspunkt, vil selskabsskattelovens § 31, stk. 3, ikke finde anvendelse, hvorfor fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 1. og 2. pkt., skal være opfyldt. I disse situationer, er det fortsat en forudsætning for skattefriheden, at bestemmelserne overholdes."

Der er ikke hjemmel til at indfortolke en national afgrænsning af koncernbegrebet i selskabsskattelovens § 31 C. Dette omfatter både danske og udenlandske selskaber, da der også er hjemmel til international sambeskatning. Sambeskatningskredsen er derfor ikke altid sammenfaldende med koncernen, nemlig i tilfælde, hvor der i koncernen er udenlandske selskaber, og der ikke er valgt international sambeskatning. 

Der kan heller ikke indfortolkes en national koncernafgrænsning i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 (nu stk. 5), således, at ordet "selskaber" viser tilbage til de selskaber, der omfattes af § 31, stk. 1. Udtrykket "sambeskattede selskaber" i de nugældende bestemmelser i § 31, stk. 3 og stk. 4, anses også at vise, at der sondres mellem "koncernforbundne selskaber" og "sambeskattede selskaber". Der er tale om 2 forskellige afgrænsninger, hvor koncernforbundne selskaber henviser til alle selskaber, hvori det ultimative moderselskab direkte eller indirekte har den bestemmende indflydelse, mens sambeskattede selskaber henviser til koncernforbundne selskaber, der deltager i den danske sambeskatning. Da bestemmelsen om delårsopgørelse henviser til "koncernforbundne selskaber, jf. § 31 C" og ikke "sambeskattede selskaber", kan det i denne sag ikke tillægges betydning, hvorvidt et selskab træder ud af sambeskatningskredsen, når blot det ultimative ejerforhold er intakt. 

Formål og forarbejder
Formålet med sambeskatningsreglerne og forarbejderne til selskabsskattelovens § 31, stk. 3, kan ikke gå imod lovens ordlyd endsige skabe selvstændig hjemmel til at kræve delårsopgørelse.

Efter ordlyden af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, skal der alene udarbejdes delsårsopgørelse i forbindelse med et koncernskifte. At udstrække bestemmelsens anvendelsesområde til at omfatte ind- og udtræden af dansk sambeskatning er ukorrekt og i strid med almindeligt gældende lovfortolkningsregler.

I Peter Blume "Juridisk metodelære" s. 113, under pkt. 2.3 om udvidende fortolkning hedder det: "En sådan fortolkning kan være hensigtsmæssig især i tilfælde, hvor der foreligger et retstomt rum, d.v.s. et ureguleret område, hvor de hensyn, der begrunder reglen, taler for dens anvendelse og hvor der ikke er modhensyn, der med vægt taler imod. ... Er reglen ikke uklar, taler hensynet til retssikkerheden imod denne fortolkningsmetode".

Hertil kommer, at det ikke fremgår klart af SKATs afgørelse med sagsfremstilling, hvilke elementer af de citerede passager fra bemærkningerne til L 121 - 2004/05, der fører til SKATs konklusion om, at der skal udarbejdes delårsopgørelse.

Det fremgår af sagsfremstillingen side 8: "Begrundelsen for at medregne indkomst i selskaber, hvor koncernforbindelsen ikke har bestået hele indkomståret, er, at det i modsat fald vil være muligt at undgå medregning af et helt års indkomst i et (udenlandsk) selskab, hvis koncernforbindelsen afbrydes kort før indkomstårets udløb, eksempelvis gennem et salg af aktier. De solgte aktier kan så eventuelt generhverves i begyndelsen af det efterfølgende indkomstår". Denne passage refererer først og fremmest til den situation, hvor der ikke er koncernforbindelse hele året, hvilket der er i nærværende sag. Det nævnte eksempel indikerer herefter, at reglen fortrinsvis sigter på at undgå skattespekulation i form af salg og genkøb af selskaber, dvs. på spekulation i, hvorvidt indkomst skal holdes ude eller inde i den danske sambeskatningskreds i visse indkomstår. En sådan skattespekulation foreligger ikke i nærværende sag, idet fusionen gennemføres i forbindelse med forretningsmæssigt begrundede strukturændringer i organisationen.

Lovbemærkningerne som gengivet i sagsfremstillingen side 8 fortsætter herefter: "Tidspunktet for etablering eller ophør af koncernforbindelsen følger af den regnskabsretlige koncerndefinition, jf. forslaget til § 31 C, men opgørelsen af indkomsten i et selskab skal foretages efter skatteretlige regler og principper, uanset om selskabet er koncernforbundet med andre selskaber eller ej. Det kan imidlertid være nødvendigt at fastsætte visse særlige regler for opgørelsen af indkomsten i det indkomstår, hvor koncernforbindelsen til andre selskaber etableres/afbrydes. De foreslåede regler tilstræber, at opdelingen af indkomsten i løbet af et indkomstår ikke fører til, at den samlede skattepligtige indkomst for selskabet før eventuelle virkninger af sambeskatningen - bliver væsentligt anderledes, end hvis selskabets ejerforhold ikke var ændret i løbet af indkomståret, og indkomsten skulle selvangives samlet. Opdelingen kan derfor ikke føre til, at samme udgift eller samme indtægt fradrages henholdsvis indtægtsføres to gange i samme indkomstår." I nærværende situation fører kravet om delsårsopgørelse imidlertid netop til, at den samme renteindtægt i perioden fra den 1. februar 2008 til den 20. august 2008 indregnes i både det indskydende danske selskab og i det modtagende selskab fra Y1. At renteindtægten i nærværende sag oppebæres af et selskab fra Y1, bør ikke kunne ændre denne konklusion.

Af side 10 i sagsfremstillingen fremgår følgende citat fra lovbemærkningerne til fusionsskattelovens § 5, stk. 3: "I henhold til forslaget skal et selskabs indkomst, der er erhvervet frem til koncernforbindelsens ophør, medregnes i sambeskatningsindkomsten for den pågældende koncern, selv om det pågældende selskab efterfølgende deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør. Tilsvarende er det ved etablering af koncernforbindelsen kun indkomsten i det pågældende selskab fra dette tidspunkt, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om selskabet efterfølgende deltager i en omstrukturering med tilbagevirkende kraft." Igen knyttes pligten til at foretage delårsopgørelse sammen med betingelsen om, at der skal foreligge ophør eller etablering af koncernforbindelsen. Da der imidlertid ikke er tale om et koncernskifte, synes de citerede bemærkninger til fusionsskattelovens § 5, herunder § 5, stk. 3, ikke at tegne et mere klart billede af, hvorfor SKAT mener, at der skal udarbejdes delårsopgørelse, og at fusionsdatoen dermed skattemæssigt vil være vedtagelsesdatoen. 

Kravet om delårsopgørelse kan heller ikke begrundes i, at det af forarbejderne til lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110 af 13. december 2006, pkt. 3.1.) fremgår, at en indkomst ikke må forlade en koncern med tilbagevirkende kraft. Bemærkningen forholder sig ikke til den situation, hvor indkomst forlader sambeskatningen ved en koncernintern omstrukturering.

I Skatteministeriet svar på spørgsmål fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR), jf. bilag 10 til L 110, hedder det også:

"Efter forslaget gives der i et vist omfang mulighed for spaltning med tilbagevirkende kraft af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab og som ikke har anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der er behov for betingelsen om kun ét direkte ejet datterselskab. I modsat fald ville en koncern kun kunne opdeles med tilbagevirkende kraft. Eksempelvis ville en koncern, der har valgt international sambeskatning, kunne udskille en overskudsgivende gren af koncernen, således at en betydelig gevinst på en udenlandsk ejendom, der realiseres i spaltningsåret, men inden spaltningens gennemførelse, ikke vil blive beskattet i Danmark."

Spaltninger og fusioner er parallelle i relation til at gennemføre dispositionerne med tilbagevirkende kraft. Ved fusion har man ikke indsat en betingelse om, at tilbagevirkende kraft forudsætter, at det indskydende selskab kun har ét datterselskab. Dermed må man i overensstemmelse med Skatteministeriets svar kunne konkludere, at der er mulighed for at spalte og fusionere med tilbagevirkende kraft, herunder fusionere med tilbagevirkende kraft i H1 Holding A/S´ tilfælde.

Det afvises på den baggrund, at der er klare holdepunkter i formålet eller bemærkningerne til henholdsvis selskabsskattelovens § 31, stk. 3, og fusionsskattelovens § 5, stk. 1 og stk. 3, der kan begrunde et krav om delårsopgørelse, og dermed at fusionen skal tillægges skattemæssig virkning på vedtagelsesdatoen, dvs. den 20. august 2008.

Praksis på området
SKATs afgørelse støttes på to afgørelser fra Skatterådet, SKM2010.782.SR og SKM2010.522.SR, om grænseoverskridende fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, uden at der blev allokeret et fast driftssted i Danmark, hvor den skattemæssige fusionsdato for det indskydende selskab ansås at være vedtagelsesdatoen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3 og selskabsskattelovens § 31, stk. 3. I SKM2010.522.SR, hvori der henvises til lovens forarbejder og formål, bør der rettelig udarbejdes delårsopgørelse, men dette skyldes, at omstruktureringen giver anledning til et nyt ultimativt moderselskab. I øvrigt er afgørelsen ikke sammenlignelig med fusionen i nærværende sag, hvor det ultimative moderselskab fortsat er det samme, således at der ikke foreligger et koncernskifte. I SKM2010.782.SR lægges der vægt på, at der går aktiver og passiver ud af en dansk sambeskatningskreds.

På fusionstidspunktet var der omkring grænseoverskridende fusioner offentliggjort to afgørelser, SKM2007.820.SR og SKM2008.602.SR. I ingen af disse, hvor fusionen anses at kunne ske med tilbagevirkende kraft, ses det at tillægges afgørende betydning, hvorvidt der opstår et dansk fast driftssted ved fusionen eller, hvorvidt aktiver og passiver forlader en dansk sambeskatningskreds. I SKM2007.820.SR fremgår det af de faktuelle oplysninger, at det indskydende selskabs aktiver efter fusionen ville blive allokeret til et dansk fast driftssted, men det fremgår ikke af afgørelsens begrundelse, at der er lagt vægt herpå. Det fremgår ikke af SKM2008.602.SR, hvorvidt det danske selskab var en del af en dansk sambeskatningskreds. 

I SKM2008.917.SR - hvor det ophørende selskab indgår i en sambeskatningskreds forud for fusionen, mens samtlige aktiver og passiver ved fusionen overføres til en dansk filial af det udenlandske modtagende selskab, således at indkomsten fra aktiverne og passiverne fortsat er i den danske sambeskatning - tillader SKAT, at fusionen kan foretages med tilbagevirkende kraft. Dette tillades, selvom det udtrædende selskab i princippet er ét skattesubjekt, mens filialen af det udenlandske selskab er et andet skattesubjekt. Fusionen kan således tillægges tilbagevirkende kraft, selvom deltagerne i sambeskatningskredsen ændrer sig, så længe disse er medlem af samme koncern. Afgørelsen i SKM2010.782.SR baseres på en tilsvarende betragtning, dog således at fusionen ikke gives med tilbagevirkende kraft med henvisning til, at der ikke opstår en dansk filial ved fusionen. Indfortolkning af en national koncernafgrænsning i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 kan ikke anses at være i overensstemmelse med disse to afgørelser, som mere ses at være båret af en konkret afvejning om, at aktiver og passiver (og den indkomst de genererer) bevares i Danmark, end på lovens definition af sambeskatningskredsens deltagere.

Ligningsvejledningen for 2008 S.D.1.6. ydede på tidspunktet for fusionen ingen vejledning om, at der efter SKATs opfattelse skulle udarbejdes delårsopgørelse.

Praksis om sammenhængen mellem fusionsdatoen og delårsopgørelse var uklar på det tidspunkt, hvor fusionen blev gennemført. Først i løbet af 2010 er med SKM2010.624.SR og SKM2010.625.SR opstået en klar praksis, der ikke tillader tilbagevirkende kraft for omstruktureringer, hvor indkomst føres ind eller ud af en koncern (der ikke nødvendigvis kan sidestilles med en sambeskatningskreds).

I SKM2008.188.SR kunne en spaltning tillægges tilbagevirkende kraft for administrationsselskabet og et nystiftet modtagende koncernselskab, mens det for et modtagende ikke-koncernselskab ville være vedtagelsesdatoen. I en sammenlignelig situation i SKM2009.223.SR kunne spaltningen derimod tillægges tilbagevirkende kraft for alle de involverede selskaber. I Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit S.D.1.6, efter omtalen af disse to afgørelser, anføres også: "SKAT vil senere tage stilling til den konflikt, der er opstået i relation til spaltningsdatoen for den del af et indskydende selskab, der udspaltes til et selskab uden for koncernen." Med SKM2010.625.SR fastslog Skatterådet, at indkomsten vedrørende de aktiver, der spaltes til ikke koncernselskaber, skal medregnes i sambeskatningsindkomsten indtil vedtagelsesdatoen. Fremadrettet skal praksis således være som i SKM2008.188.SR og ikke som i SKM2009.223.SR.

SKM2010.624.SR fastslår, at det ikke længere skal være muligt at fusionere et ikke-koncernselskab ind i en koncern med tilbagevirkende kraft. Fusionsdatoen skal i dette tilfælde være vedtagelsesdatoen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og selskabsskattelovens § 31, stk. 3 (modsat afgørelserne SKM2009.58.SR og SKM2008.692.SR).  Skatterådet bekræfter herefter, at hvis der derimod er tale om fusion af to eller flere selskaber, hvor ingen af dem er en del af en koncern, kan fusionen gennemføres med tilbagevirkende kraft.

SKATs argumentation om, at nærværende fusion er en koncernekstern fusion, ville i lyset af bl.a. SKM2010.624.SR have givet adgang til tilbagevirkende kraft for fusionen, hvis de danske selskaber i H2-koncernen alle var fusioneret ved en national fusion, og det modtagende selskab ved denne fusion efterfølgende var fusioneret ind i søsterselskabet fra Y1 med samme fusionsdato som den nationale fusion. Fordringerne, som næppe ville være blevet tilknyttet et fast driftssted i Danmark, kunne derfor i denne situation have forladt Danmark ved en grænseoverskridende fusion med tilbagevirkende kraft.

Ved vurderingen af, om der skal foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens dagældende § 31, stk. 3, ses der ikke at være hjemmel til at knytte en betingelse om, at aktiver og passiver skal allokeres til en dansk filial. Det tillægges normalt ikke betydning, om aktiver og passiver sælges ud af en koncern, ved vurderingen af, om der skal foretages delårsopgørelse. Et selskab, der indgår i en sambeskatning, kan således afstå sine aktiver og passiver uden, at det udløser pligt til at udarbejde delårsopgørelse. Der er heller ikke i fusionsskatteloven hjemmel til at hægte fusionsdatoen op på, hvorvidt det modtagende selskab efter fusionen har et fast driftssted i Danmark. Efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4, er det alene anvendelsen af lovens § 8, stk. 1-4 - og ikke lovens § 5 og de øvrige bestemmelser i kapital 1 - der er betinget heraf.

Det forekommer retssikkerhedsmæssigt betænkeligt at støtte den juridiske vurdering af fusionen i 2008 på afgørelser, der er truffet og offentliggjort ca. to år efter fusionen - særligt set i lyset af, at den påståede retsstilling ikke kan læses ud af lovens ordlyd, og at den kun vanskeligt kan læses ind i formål og forarbejder. Havde skattemyndighedernes syn på sammenhængen mellem fusionsdato og delårsopgørelse været offentliggjort i 2008, ville selskaberne i øvrigt kunne have indrettet sig herpå ved at have vedtaget fusionen tidligere i indkomståret 2008. Den senere afklaring af praksis ses på denne baggrund ikke at kunne komme skatteyder til skade. 

EU-retlige perspektiver
Ved fusionen udgår fordringen af dansk beskatning, hvorved der indtræder exitbeskatning. Der er imidlertid ingen avance/tab på fordringen. Dette er også erkendt af SKAT, der alene beskatter renteindtægten i mellemperioden, men ikke inddrager nogen avancebeskatning. 

SKATs afgørelse fører imidlertid til, at samme indkomst dobbeltbeskattes i perioden fra 1. februar til 20. august 2008, idet der sker beskatning i både Danmark og Y1. I det modtagende selskab fra Y1 er renteindtægterne således bogført fra 1. februar 2008 og indgår dermed i dets skattepligtige indkomst for perioden 1. februar 2008 - 31. januar 2009.

En sådan retstilstand vil kunne anses for at hindre den frie etableringsret i EF Traktatens art. 54. Der vil være tale om diskrimination, idet en fusion af to danske søsterselskaber vil kunne tillægges tilbagevirkende kraft, mens en fusion af et dansk selskab med dets udenlandske søsterselskab ikke vil kunne tillægges tilbagevirkende kraft. De to fusioner er som sådan ikke objektivt forskellige, og reglerne vil på denne måde indebære en hindring af danske selskabers traktatsikrede etableringsfrihed.

Denne retstilstand anses heller ikke at være i tråd med intentionerne bag fusionsdirektivet. Herefter skal der være mulighed for at gennemføre grænseoverskridende omstruktureringer skattefrit, og i den foreliggende situation kan fusionen nok være skattefri, men indkomsten i mellemperioden dobbeltbeskattes, og det er i strid med EU-retlige principper.

Fusionsdirektivet forudsætter implicit, at fusioner har virkning fra samme dato i medlemslandene, således at der ikke bliver dobbeltbeskatning af selskabers overskud i forbindelse med fusionen. Dette ses bl.a. ved, at fusionsdirektivet kun indeholder lempelsesregler, der regulerer den situation, hvor der kan udløses dobbeltbeskatning af kapitalgevinster som følge af, at der indgår en filial af et indskydende selskab blandt de aktiver og passiver, der overføres til et modtagende selskab. Disse regler er implementeret i dansk ret ved ligningslovens § 33, stk. 3. Fusionsdirektivet har netop til formål at sikre, at fusioner mv. ikke hindres af særlige begrænsninger, ulemper eller fordrejninger som følge af medlemsstaternes skatteregler, hvilket der vil blive tale om, hvis vedtagelsesdatoen skal være fusionsdatoen for H1 Holding A/S i skattemæssig henseende.

Sammenfattende er det opfattelsen, at der ikke er hjemmel til at kræve delårsopgørelse i den foreliggende situation, og at der derfor ikke kan beskattes indkomsten i perioden 1. februar - 20. august 2008. Det anses at fremgå direkte af lovens ordlyd, at der ikke er hjemmel til delårsopgørelse i denne fusion, og SKATs fortolkning af området for delårsopgørelse bærer mere præg af, at beskatning sker efter, hvorledes reglerne findes at burde være udformet, end efter, hvorledes reglerne reelt er udformet. Dette synspunkt underbygges af udviklingen i praksis, som viser, at  SKAT har været usikker på reglernes fortolkning og i sidste ende så er faldet tilbage på en indskrænkende formålsfortolkning. Det er muligt, at reglerne om delårsopgørelse ikke er indrettet på at håndtere grænseoverskridende fusioner, men det giver ikke SKAT adgang til - mod lovens ordlyd - at fortolke reglerne, som SKAT finder, at reglerne burde have været indrettet.

Landsskatterettens afgørelse
Den 20. august 2008 blev det vedtaget at gennemføre en fusion med H1 Holding A/S som indskydende selskab og H5 GmbH som modtagende selskab, hvor virkningsdagen ifølge fusionsplanen var den 1. februar 2008, 24:00. Det danske indskydende selskab og det modtagende selskab fra Y1 var begge ejet af H4 GmbH (det ultimative moderselskab i H3-koncernen).

Parterne er enige om, at fusionen er en grænseoverskridende fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, hvor det i den dagældende bestemmelse hed: "Ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5."  I relation til bestemmelsens 2. og 3. pkt. er parterne ligeledes enige i, at de aktiver og passiver i det indskydende selskab, som i forbindelse med fusionen overføres til det modtagende selskab, ikke i forbindelse med fusionen knyttes til et fast driftssted her i landet.   

Indtil vedtagelsen af fusionen indgik det danske indskydende selskab, som ophørte ved fusionen, i en sambeskatning efter reglerne om national sambeskatning i selskabsskattelovens § 31 med koncernens danske selskaber, hvor H2 A/S var administrationsselskab (indkomstår 2008 omfattende perioden 1. februar 2008 - 31. januar 2009).

Det modtagende udenlandske søsterselskab, hvortil aktiverne og passiverne blev overført, uden at blive knyttet til et fast driftssted her i landet, indgik ikke i sambeskatningen her i landet, således at de overførte aktiver og passiver udgik af den danske sambeskatningskreds.

Ved den påklagede ansættelse for indkomstår 2008, hvor der for perioden 1. februar 2008 - 19. august 2008 er medregnet 149.095.866 kr. (før fremført særunderskud), er det lagt til grund, at den skattemæssige fusionsdato er den 20. august 2008, og at det indskydende selskabs indkomst skal indgå ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten indtil dette tidspunkt, jf. hhv. fusionsskattelovens § 5, stk. 3 og selskabsskattelovens dagældende § 31, stk. 3.

Påstanden i sagen er, at der ikke kommer noget beløb til beskatning for indkomstår 2008, som indgår ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, idet den skattemæssige fusionsdato anses at være den 1. februar 2008, 24:00, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1 som vedrørende en koncernintern fusion i relation til selskabsskattelovens § 31 C.

To retsmedlemmer bemærker:

Det kan i overensstemmelse med SKATs opfattelse tiltrædes, at den af sagen omhandlede grænseoverskridende fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, ikke kan ske med tilbagevirkende kraft efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1, men skal ske under anvendelse af fusionsskattelovens § 5, stk. 3 og selskabsskattelovens dagældende § 31, stk. 3.

Af fusionsskattelovens § 5 fremgår som udgangspunkt, at datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende anses for fusionsdato, og at det er en betingelse for anvendelse af reglerne i fusionsskatteloven, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. bestemmelsens stk. 1. En undtagelse herfra gælder ifølge bestemmelsens stk. 3 (oprindeligt indsat ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 som § 5, 3. og 4. pkt.). 

I fusionsskattelovens dagældende § 5, stk. 3, hedder det: 

"Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato."

I selskabsskattelovens dagældende § 31, stk. 3 om delårsopgørelse hedder det i 1, 3 og 5 pkt.

Pkt. 1: "Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten."

Pkt. 3: "På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår."

Pkt. 5: " 1.-4. pkt. gælder, uanset om det pågældende selskab i forbindelse med eller efter koncernforbindelsens ophør eller etablering deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør henholdsvis etablering."

Af forarbejderne til selskabsskattelovens dagældende § 31, stk. 3 (som indsat ved lov nr. 426 af 6. juni 2005) fremgår bl.a.: 

"Bemærkninger til § 1, nr. 16 i lovforslag L 121 af 2. marts 2005
"Tilfælde, hvor der ikke er koncernforbindelse i hele indkomståret
Det foreslås, at det ikke længere skal være et krav, at koncernforbindelsen skal være til stede hele indkomståret. Der medregnes indkomst optjent af selskabet i den del af indkomståret, hvor der er koncernforbindelse, jf. § 31 C. Det betyder, at der skal foretages en opdeling af indkomsten i selskabet på det tidspunkt, hvor et selskab - uden at skattepligten til Danmark ophører - udtræder henholdsvis indtræder i en sambeskatning. ..."

Betænkning L 121 af 18. maj 2005 - Ad. nr. 6
"De foreslåede sambeskatningsregler adskiller sig bl.a. fra de gældende regler ved, at indkomst fra selskaber, hvor betingelserne for sambeskatning ikke er opfyldt hele indkomståret, skal medregnes til sambeskatningsindkomsten. Dette indebærer, at der skal fastsættes visse særlige regler for opgørelsen af indkomsten i disse tilfælde, jf. forslaget til selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

   ...

For det tredje foreslås det udtrykkeligt fastsat, at reglerne om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i skattelovgivningen, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft."

Synspunktet, at der ikke er hjemmel til at anvende selskabsskattelovens dagældende § 31, stk. 3, om delårsopgørelse - og dermed fusionsskattelovens dagældende § 5, stk. 3 om den skattemæssige fusionsdato - ved den af sagen omhandlede grænseoverskridende fusion, ses der ikke at være grundlag for at tiltræde, uanset at fusionen sker koncerninternt i relation til selskabsskattelovens § 31 C.

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev selskabsskattelovens regler om sambeskatning ændret, således at der herefter er tvungen national sambeskatning og frivillig international sambeskatning af koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., jf. hhv. § 31 og § 31 A. 

Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 1, 2. pkt.

Det følger af selskabsskattelovens § 31 A om international sambeskatning, at en koncerns ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., jf. bestemmelsens stk. 1. Heraf følger også, at bestemmelserne i § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med nærmere i § 31 A angivne tilføjelser og undtagelser.

For H3 koncernen, hvor der ikke er valgt international sambeskatning, således at det alene er koncernens selskaber her i landet, herunder det indskydende selskab indtil fusionen, som koncernbeskattes i Danmark, er udgangspunktet således, at reglerne i selskabsskattelovens § 31 gælder for koncernens danske selskaber, som omfattes af sambeskatningen. Det indskydende selskab udtræder af den nationale sambeskatning i forbindelse med dets ophør ved fusionen, og dets aktiver og passiver overføres til et selskab, som ikke bliver omfattet af sambeskatningen, jf. foran.

Udgangspunktet ifølge selskabsskattelovens § 31 er, at der for koncernselskaber, der sambeskattes, opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber, jf. bestemmelsens stk. 2. Bestemmelsen suppleres af bestemmelsen om delårsopgørelse i dagældende stk. 3, jf. foran, som omhandler indkomstopgørelsen for et selskab i tilfælde, hvor der ikke har været koncernforbindelse hele året.

Baggrunden for bestemmelsen om delårsopgørelse er, at sambeskatning forudsætter, at selskaberne er koncernforbundne i relation til selskabsskattelovens § 31 C, hvor det imidlertid ikke er en betingelse for sambeskatning, at koncernforbindelsen har bestået i hele indkomståret. Når der i bestemmelsen om delårsopgørelse anføres "koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C", må dette således ses på baggrund af, at § 31 C har betydning ved bedømmelsen af, om betingelserne for sambeskatning er opfyldt, herunder om dette alene er tilfældet for en del af indkomståret.

Hertil kommer, at bestemmelsen om delårsopgørelse - såvel efter sit indhold som forarbejderne hertil, jf. foran - angår indkomstopgørelsen i relation til sambeskatningsindkomsten, hvor det er et selskabs indkomst i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, der medregnes ved opgørelsen heraf. Det er således i relation til koncernsambeskatningen og ind- og udtræden heraf, at koncernforbindelsen samt etablering og ophør heraf har betydning.

Henvisningen til selskabsskattelovens § 31 C, kan således ikke i sig selv anses som udtryk for, at delopgørelse ikke skal foretages ved en koncernintern omstrukturering, uanset at der sker udtræden af dansk koncernbeskatning efter reglerne om sambeskatning. Det ville også være i direkte strid med forarbejderne til bestemmelsen om delårsopgørelse, at indkomst for den periode, hvor der er koncernforbindelse, ved omstruktureringer kan bringes ud af sambeskatningen med tilbagevirkende kraft.

Det fremgår således af forarbejderne til lov nr. 343 af 18. april 2007 - hvor der i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, bl.a. blev indsat 6.-9. pkt. (om nystiftede selskaber og skuffeselskaber) - at reglerne, der følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, og fusionsskattelovens § 5, bl.a. skal varetage følgende overordnede hensyn: "Indkomsten i den periode, hvor der er koncernforbindelse, skal indgå i sambeskatningsindkomsten. Indkomst for en periode, hvor der er koncernforbindelse, kan ikke bringes ud af sambeskatningen", jf. lovforslag L 100 af 13. december 2006, pkt. 3.1.   

Af bilag 1 til L 110 "Oversigt over høringssvar med kommentarer" fremgår også:

"Høringssvar fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR)
"Det foreslås præciseret i loven, at det ikke er ophør af det indskydende selskab ved en fusion, der udløser krav om delårsopgørelser i SEL § 31, stk. 3, men at det afgørende derimod er, om der går aktiver og passiver fra et sambeskattet selskab ud til et selskab, som ikke er eller bliver omfattet af sambeskatningen...."

Kommentar:                                                                                                                                  
Skatteministeriet mener, at det beskrevne er dækket af bestemmelsens ordlyd."

Den grænseoverskridende fusion i 2008 omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, hvor aktiver og passiver overføres fra H1 Holding A/S, som indtil fusionen indgik i sambeskatningen med H3-koncernens danske selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31, til H5 GmbH, uden at blive knyttet til et fast driftssted her, således at de udgik af dansk sambeskatning, må derfor anses for omfattet af bestemmelsen om delårsopgørelse, således at fusionen ikke kan ske med tilbagevirkende kraft efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1, men skal ske under anvendelse af fusionsskattelovens § 5, stk. 3 og selskabsskattelovens dagældende § 31, stk. 3.

De afgørelser fra praksis, hvortil der er henvist, giver ikke grundlag for en ændret bedømmelse. Det skal også bemærkes, at det af SKATs vejledende udtalelse af 24. september 2008 fremgår, at fusionen ikke ansås at kunne ske med tilbagevirkende kraft.

For så vidt et selskab, der indgår i en dansk sambeskatning, kan sælge sine aktiver og passiver uden pligt til delårsopgørelse, medfører salget af aktiver og passiver ikke i sig selv ophør af sambeskatning. Forholdet er derfor heller ikke sammenligneligt med disponeringen af aktiver og passiver i forbindelse med den af sagen omhandlede grænseoverskridende fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

I relation til EU-retten ses det forhold, at den af sagen omhandlede grænseoverskridende fusion ikke kan ske med tilbagevirkende kraft, herunder med den konsekvens, at renteindtægter beskattes indtil fusionens vedtagelse, ikke at være i strid med hverken EU-reglerne om etableringsfrihed (art. 49 EUF og art 54 EUF) eller fusionsdirektivet (dagældende direktiv 90/434/EØF med senere ændringer /2005/19 - nu direktiv 2009/133/EF ).

Uanset om det måtte blive anset for en restriktion i forhold til en koncernintern fusion af to danske søsterselskaber, at den af sagen omhandlede fusion, som medfører udtræden af dansk sambeskatning, ikke kan ske med tilbagevirkende kraft, må restriktionen anses at være lovlig, herunder således uden at beskatningen af indkomsten i perioden indtil fusionsdatoen efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og selskabsskattelovens dagældende § 31, stk. 3, kan anses at være i strid med proportionalitetsprincippet. Herunder har udenlandske selskaber også adgang til at være omfattet af dansk sambeskatning ved valg af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, jf. foran.

Det forhold, at fusionen ikke kan ske med skattemæssig tilbagevirkende kraft, kan heller ikke anses at være i strid med fusionsdirektivet. Tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato er ikke reguleret i fusionsdirektivet, som blev gennemført ved lov nr. 219 af 3. april 1992, herunder med indsættelse af fusionsskattelovens § 15, stk. 4. De lempelsesregler, som vedrører nedsættelse af den danske ophørsbeskatning af fortjeneste og tab vedrørende det indskydende selskabs faste driftssted i relation til ophørsbeskatning, kan ikke anses som udtryk for, at der stilles krav til den skattemæssige fusionsdato.

Selskabsbeskatningen i EU er i øvrigt ikke harmoniseret, og det forhold, at der er forskellige skattemæssige fusionsdatoer i Danmark og Y1, må som udgangspunkt anses som en konsekvens af, at de to lande sideløbende udøver deres beskatningskompetence. 

Sagens oplysninger giver ikke grundlag for en ændret bedømmelse.

Disse retsmedlemmer finder derfor, at den påklagede regulering af den skattepligtige indkomst - og som konsekvens heraf sambeskatningsindkomst - for indkomstår 2008 må stadfæstes.

Et retsmedlem (retsformanden) bemærker:

Ifølge fusionsskattelovens § 5, stk. 1, er fusionsdatoen åbningsdatoen i det modtagende selskabs regnskabsår. Der gøres undtagelse herfor i § 5, stk. 3, i tilfælde, hvor koncernforbindelsen er ophørt i forbindelse med fusionen. Da koncernforbindelsen ikke kan anses for ophørt i forbindelse med fusionen - hvilket SKAT i øvrigt er enig i - i nærværende sag finder medlemmet, at forholdet er omfattet af hovedreglen i § 5, stk. 1. Der er ikke i ordlyden af fusionsskattelovens § 5 eller motiverne til bestemmelsen eller i selskabsskatteloven tilstrækkelig hjemmel til at fravige hovedreglen i tilfælde af, at koncernforbindelsen bibeholdes, men sambeskatningen ophører. Medlemmet stemmer derfor for at give klager medhold.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at den påklagede regulering stadfæstes.