Dato for udgivelse
13 May 2016 13:57
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Apr 2016 12:58
SKM-nummer
SKM2016.217.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
15-3230910
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fast driftssted, hjemmekontor, hjælpende, forberedende
Resumé

Skatterådet bekræfter, at A GmbH & Co KG (spørger) ikke får fast driftssted i Danmark i henhold selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og artikel 5 i den dansk - tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet finder, at eksportlederens private bopæl udgør et "forretningssted", der er til disposition for spørger, og at aktiviteterne for spørger anses for at være "fast" i tidsmæssig forstand. Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at eksportlederens aktiviteter i Danmark for spørger efter en samlet konkret vurdering anses for at være af forberedende og hjælpende karakter. Der er primært lagt vægt på, at 80 % af eksportlederens arbejde udføres uden for Danmark, at arbejdsopgaverne primært knytter sig til kunder uden for Danmark og at kontakten til danske kunder ikke indebærer nogen forhandlingsposition.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a.

Reference(r)

Lovbekendtgørelse nr. 680 af 20. maj 2015.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.1.2.2.


Spørgsmål                                                                                                                                                        

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at A GmbH & Co KG ikke får fast driftssted i Danmark i henhold selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og artikel 5 i den dansk - tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst?

Svar

  1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A GmbH & Co. KG (spørger / selskabet) er et tysk selskab. Spørger fremstiller nærmere angivne elektroniske anlæg og systemer. Derudover fremstilles tilbehør til produkterne. Foruden salg i Tyskland eksporterer spørger sine produkter til de fleste europæiske lande.

Spørger har ikke noget kontor eller andre faciliteter til rådighed i Danmark.

Spørger har ansat en ny eksportleder den 16.11.2015. Eksportlederen er dansk statsborger og bor i Danmark. Han er fuldt skattepligtigt til Danmark og betaler dansk skat af sin lønindkomst. Lønnen udbetales fra spørger, som er registreret som udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted i Danmark. Spørger har ikke haft en ansat medarbejder fra Danmark før.

Eksportlederen har en meget betydeligt international erfaring på området.

Eksportlederens arbejdsopgaver fremgår af kontraktens stillingsbeskrivelse.  Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Præambel: (...). Det er Medarbejderens opgave at varetage eksporten, hverve og pleje nye kunder i Europa / Østeuropa og ved given lejlighed opbygge filialer.

Tiltrædelsestidspunkt og stillingsbetegnelse:

(...).

Medarbejderen er ikke berettiget til at indgå aftaler på vegne af Selskabet.

Medarbejderen skal derudover (red: arbejdsopgaver nævnt i bilag 1) udføre forefaldende opgaver inden for Selskabets andre arbejdsområder i Danmark, ligesom medarbejderen er forpligtet til at følge de til enhver tid af selskabet fastsatte retningslinjer og instrukser for arbejdet og dets udførelse.

Medarbejderen refererer indtil videre til direktionen (red: i Tyskland). (...).

Arbejdssted og arbejdstid

Arbejdsstedet for Medarbejderen er på hans private adresse. Medarbejderen erklærer sig udtrykkelig indforstået med, at han for at kunne varetage sine arbejdsopgaver formentlig er på forretningsrejse 4 ud af 5 arbejdsdage om ugen i (øst)europæiske eller ikke europæiske lande.

Medarbejderen erklærer sig derudover indforstået med, at Selskabet har ret til at ændre tjenestestedet, hvis dette er nødvendig for driften samt at indsætte medarbejderen midlertidigt i andre faste driftssteder eller filialer eller i en anden med selskabet forbundet virksomhed eller på vegne af selskabet for et andet og i et andet firma i ind- og udland. (...)

Bilag 1 (...)

Stillingsbeskrivelse:

Eksportlederen skal varetage handler for (red: spørger) i udlandet. Han skal samarbejde med interne afdelinger og lede landespecifikke markedsmanagere og (...).

Hans opgaveområde er hele eksportområdet for (red: spørger). Her skal han varetage eksisterende kunder, hverve nye kunder og ved given lejlighed opbygge filialer. 80 % af arbejdet sker i Europa og 20 % som home-office i Danmark.

(...)"

Om forholdene omkring eksportlederens ansættelse er følgende yderligere oplyst:

Eksportlederen har det overordnende ansvar for den globale eksportstrategi. Han skal varetage strategisk arbejde for det globale marked og dermed fremme og koordinere eksporten i hele Europa. Derfor er det ikke relevant, at han udfører en del af arbejdet fra sin bolig i Danmark. Arbejdsstedet i Danmark skyldes alene eksportlederens tilknytning til Danmark. Arbejdsgiveren forbeholder sig retten til at ændre tjenestested, for så vidt det betragtes som nødvendigt.

Eksportlederens udfører ikke sine opgaver fra sin bopæl, men under møder med kollegaer bl.a. i det tyske hovedkontor og kunder i hele verden. Enkeltstående opgaver som afrapportering om markedsforhold eller rejseresultater udfører han under visse omstændigheder i sit hjem.

Eksportlederen får ikke tilskud eller refunderet omkostninger til et kontor eller lignende. Det er derfor spørgers opfattelse, at det arbejde, der alene for en begrænset dels vedkommende udføres i Danmark af eksportlederen for spørger, ikke kan anses som en virksomhed, der reelt drives i Danmark. Valg af eksportlederens arbejdssted er også valgt af hensyn til social sikring.

Eksportlederens samarbejde med interne afdelinger vedrører den tyske afdeling for markedsføring og salg (Vertrieb). Han skal endvidere udvikle eksportafdelingen, ordrebehandlingsprocedurer og reklameaktiviteter for hele verden. Han skal finde eksportmedarbejdere i de enkelte lande og koordinere. Han er ansvarlig for eksporten i verden og dermed for alle medarbejdere, som kommer til at arbejde på dette område.

For spørger er det ikke afgørende, at eksportlederen er dansk statsborger eller arbejder i Danmark fra sin bolig. Spørger har ved ansættelsen således ikke ønsket sig, at eksportlederen er fysisk til stede i Danmark. Spørger imødekommer eksportlederens ønske om, at han ikke skal være i Tyskland fysisk en gang om ugen, da han har en stor rejseaktivitet.

Der har altid været salg til Danmark, men kunderne serviceres fra det tyske hovedkontor. Det er tilfældigvis Danmark, men det kunne også blive Tyskland eller Grønland. Den tidligere eksportleder har været fra Østrig og var tilmeldt det østrigske folkeregister.

Eksportlederens strategiske erfaringer med eksport er afgørende for hans ansættelse og ikke hans tilstedeværelse i Danmark. Opgaverne retter sig for den overvejende del til andre europæiske lande, især Østeuropa. Eksportlederen vil foretage sit rapporteringsarbejde, hvor det i relation til behovet for hans tilstedeværelse passer ind, idet hans kontorartikler består af en bærbar computer og en mobiltelefon.

Eksportlederen er ifølge kontrakten ikke bemyndiget til at indgå aftaler på vegne af spørger. Eksportlederen forhandler heller ikke aftaler eller rammeaftaler med kunder eller potentielle kunder, som senere sendes til Tyskland til godkendelse. Eksportlederen er ansvarlig for den globale eksportaktivitet for spørger. Hovedaktivitet er at strømline og effektivisere hele eksporten til alle lande set fra Tyskland

Spørger har aktuelt to danske kunder, med hvilke spørger har en meget beskeden omsætning. Det kan ikke udelukkes, at eksportlederen kommer på besøg hos disse to. I givet fald ville et sådan kundebesøg tjene til at høre, hvordan samarbejde med Tyskland fungerer, om proceduren er tilfredsstillende, og hvad der kan forbedres. Spørger har skønnet, at eksportlederen vil anvende cirka en time pr. måned på det danske marked og -kunder ud af en månedlig arbejdstid på cirka 160-200 timer om måneden.

Ifølge spørgers hjemmeside har spørger "Sales and generel representatives i følgende lande: Østrig, Schweiz, Italien, Spanien, Frankrig, Holland, Belgien, Luxembourg, Sverige, Polen, Tjekkiet, Slovakiet, Slovenien, Rumænien og Grækenland.

Vedrørende Storbritannien og Danmark fremgår det, at interesserede salgsrepræsentanter kan kontakte en nærmere angivet e-mailadresse.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmålet skal besvare med "Ja".

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk.1 litra a) er udenlandske selskaber skattepligtige til Danmark, for så vidt de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark.

Derfor er det afgørende, om den aktivitet, som medarbejderen udfører, kan anses som fast driftssted.

  1. Er der tale om et fast driftssted igennem hvilket spørger udøves virksomheden helt eller delvis?
  2. Er der tale om, at medarbejderen er en afhængig agent, der har og sædvanligvis udøver bemyndigelse til at indgå bindende aftaler på vegne af spørger?

Hvornår forligger der et fast driftssted ifølge Art. 5 dansk - tysk dobbeltbeskatningsaftale igennem hvilket spørger udøves sin virksomhed?

Eksisterer et forretningssted, dvs. indretninger såsom lokaler etc.? Er forretningsstedet fast med en vis grad af varighed? Skal spørgers virksomhed udføres gennem forretningsstedet?

I Danmark findes der ikke noget forretningssted for virksomheden, som fremtræder tydeligt som den udenlandske virksomheds forretningssted. Efter TfS 2011. 588 er det ifølge Skatteministeriets opfattelse heller ikke en betingelse for at kunne blive karakteriseres som fast driftssted. Fast sted skal forstås bredt således, at det dækker enhver lokalitet, der er til den udenlandske virksomheds disposition. Det eneste sted, som kommer i betragtning til at være et fast driftssted for spørger, er medarbejderens bolig, hvor han arbejder på få timer om ugen. Medarbejderens funktion er ikke rettet på en salgsfunktion udelukkende for det danske marked.

Medarbejderens opgaver vedrører kun i meget begrænset omfang Danmark og bliver ikke udført fra et dansk hjemmekontor. Medarbejderen har heller ikke etableret et særskilt kontor i sin lejlighed. Medarbejderen har det overordnende ansvar for den globale eksportstrategi. Han skal varetage strategisk arbejde for det globale marked. Denne opgave udføres ikke fra hans bopæl, men under møder med kollegaer bl.a. i det tyske hovedkontor og kunder i hele verden. Enkeltstående opgaver som afrapportering om markedsforhold eller rejseresultater udfører han under visse omstændigheder i sit hjem.

Arbejdsgiveren har ved ansættelsen ikke ønsket sig, at medarbejderen er fysisk til stede i Danmark overhovedet. Medarbejderen kunne være fysisk placeret i Tyskland på hovedkontoret. Spørger imødekommer medarbejderens ønske om, at han ikke skal være i Tyskland fysisk en gang om ugen, da han har en stor rejseaktivitet. Hans tilstedeværelse i Danmark skyldes udelukkende, at han bor i Danmark. Hans strategiske erfaringer med eksport er afgørende for hans ansættelse og ikke hans tilstedeværelse i Danmark. Opgaverne retter sig for den overvejende del til andre europæiske lande, især Østeuropa. Medarbejderen vil foretage sit rapporteringsarbejde, hvor det i relation til behovet for hans tilstedeværelse passer ind, idet hans kontorartikler består af en bærbar computer og en mobiltelefon. I denne situation kan hans bolig ikke betragtes som et hjemmekontor, som medfører, at det bliver spørgers forretningssted. Som anført får medarbejderen heller ikke omkostninger i relation til et hjemmekontor refunderet.

Ingen andre medarbejdere eller kunder vil indfinde sig på medarbejderens privatbolig. Spørger har ingen råderet over medarbejderens bolig. En rådighedsret forudsætter ifølge en OECD skatteudvalg at,

  • Hjemmekontor bruges regelmæssigt og løbende for at udøve erhvervsaktiviteter.

Medarbejderen har ikke indrettet et ledelseskontor i Danmark. Han varetager funktionen af en eksportkoordinator og udvikler, hvilket ikke er rettet specielt til det danske marked, men tværtimod til hele det europæiske marked. Virksomhedens eller medarbejderens aktiviteter kræver ikke en nogenlunde permanent fysisk tilstedeværelse i Danmark. Det er ikke spørgers intention at drive virksomhed i Danmark gennem et fast driftssted eller filial. Alle kunder serviceres fra Tyskland. Varerne leveres fra Tyskland, og kontrakterne samt vilkår forhandles på hovedkontoret.

Tilstedeværelse af medarbejderen i Danmark er indtrådt tilfældigvis på grund af medarbejderens bopæl.

  • Virksomheden har pålagt medarbejderen at bruge hjemmet til at udføre virksomhedens aktiviteter, så hjemmet kan anses for at være til rådighed for virksomheden.

Selvom det aftales i kontrakten, at medarbejderens arbejdssted er på hans private adresse, betyder det ikke, at arbejdsgiveren har pålagt medarbejderen at udføre virksomhedens aktiviteter derfra. Medarbejderens arbejde medfører en stor rejseaktivitet, 4 af 5 dage ville han rejse til og i udlandet. På grund af hans funktion som eksportleder kunne der ikke anføres alle de steder i verden, hvor han udfører virksomhedens aktiviteter. At medarbejderens private adresse anføres som arbejdssted skyldes kun, at han har bopæl på denne adresse. Han vil ikke komme til at arbejde derfra permanent. Spørger kræver ikke, at medarbejderen har et kontor i Denmark, og spørger er heller ikke afhængig af noget fast sted i Danmark. Spørger har heller ikke noget ønske om et fast sted i Danmark.

I kontrakten formuleres, at medarbejderen er indforstået med, at spørger til enhver tid kan ændre medarbejderens arbejdssted eller indsætte medarbejderen midlertidigt i andre steder.

Arten af medarbejderens arbejde kræver ikke, at han kan arbejde fra et hjemmekontor med forberedelse og modtagelse af tilbud, planlægning og salgsarbejde og korrespondance med danske kunder.

Sammenfattende kan man konstatere, at medarbejderens bolig ikke kan betragtes, at den bliver stillet til rådigheden for at udføre spørgers virksomhed. Medarbejderen udfører den absolutte størstedel af arbejdet uden for Danmark. Der udføres kun få administrative opgaver på hans bærbare computer, som han også kunne bruge på steder uden for sit hjem eller uden for Danmark.

Alt arbejde, som han muligvis kommer til at udføre fra sit hjem, er derudover af forberedende eller hjælpende art (Art. 5 stk.4, dansk tysk dobbeltbeskatningsaftale). Arbejdet han udfører fysisk i Danmark ville være af forberedende eller hjælpende art.

Virksomhedens kernefunktion er fremstilling af telefonanlæg etc. og salg af disse produkter i hele verden.

Medarbejderens funktion er at samarbejde med interne afdelinger og lede landespecifikke markedsmanagere og styre multiplikatorer. Hans opgaveområde er hele eksportområdet for spørger. Han møder kollegaer og kunder i udlandet. Han udvikler markedsføringsaktiviteter i andre lande i samarbejde med disse. På eksportlederens hjem i Danmark vil han lejlighedsvis efter omstændighederne lave nogle notater eller administrativt arbejde. Virksomhedens kerneaktiviteter, som er værdiskabende, udfører han ikke fra sit hjem. Medarbejderen udfører ikke nogen kerneforretning i sit hjem, som er direkte og målbar værdiskabende for spørgers virksomhed.

Afsluttende kan man konstatere, at medarbejderens aktiviteter i Danmark, (når man ville betragte hjemmet som et fast driftssted) ikke i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers virksomhed i sin helhed.

Normal ville eksportlederen være fysisk ansat i Tyskland og arbejde en dag i Tyskland og resten af dagene i alle andre lande. Danmark ville få dage om året besøges af virksomhedens eksportleder. I den foreliggende situation er det kun på grund af medarbejderens statsborgerskab og normale opholdssted, at han starter eksportrejser og udfører en del af forberedende arbejde fra Danmark. Virksomhedens kerneområde udfører eksportlederen under sine rejser i hele verden. Det kan ikke siges, at spørger ønsker at oprette et eksportlederkontor i Danmark. Alle samordnende og kontrollerende faktorer forgår fortsat fra Tyskland.

Baseret på de faktiske omstændigheder, mener spørger, at der ikke foreligger et hjemmekontor, som medfører et fast driftssted i Danmark. Selvom skattevæsenet måtte finde, at medarbejderens hjem måtte være et fast driftssted, vil aktiviteterne udført af medarbejderen i sit danske hjem ikke udgøre et fast driftssted.

I henhold til pkt. 2 foreligger der heller ikke et fast driftssted i Danmark. Medarbejderen er ifølge kontrakten ikke bemyndiget til at indgå aftaler på vegne af spørger. Medarbejderen forhandler heller ikke aftaler eller rammeaftaler med kunder eller potentielle kunder, som senere sendes til Tyskland til godkendelse. Medarbejderen er ansvarlig for den globale eksportaktivitet for spørger. Hovedaktivitet er at strømline og effektivisere hele eksporten til alle lande set fra Tyskland.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A GmbH & Co KG ikke får fast driftssted i Danmark i henhold selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og artikel 5 i den dansk - tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1,der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

(...) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, (...)."

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland, jf. BKI nr. 158 af d. 6/12 1996 - Artikel 5

"Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) (...)

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

(...)"

Praksis

Kommentarer til artikel 5 i OECDs Modeloverenskomst

"2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

  • eksistensen af et “forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
  • dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
  • virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

3. Det kunne muligvis anføres, at den generelle definition også i et vist omfang skulle omtale det andet karakteristikum for et fast driftssted, på hvilket der tidligere var lagt nogen vægt, nemlig at driftsstedet skal have produktiv karakter - det vil sige bidrage til foretagendets overskud. Denne vej er ikke fulgt i den foreliggende definition. Inden for en veldrevet virksomhedsorganisations rammer går man ud fra, at hver del bidrager til helhedens produktivitet. Deraf følger ikke nødvendigvis i alle tilfælde, at et bestemt driftssted er et fast driftssted, selv om det set i organisationens brede sammenhæng har en “produktiv karakter", hvortil overskud med rimelighed kan henføres med henblik på beskatning inden for et givet territorium (se kommentaren til stk. 4).

4. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. (...)

4.6 Ordene “gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. (...).

5. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. (...).

6. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det er af ikke blot midlertidig karakter. (...). Den praksis, som medlemslandene har haft med hensyn til tidsperioden, har ikke været ensartet, men erfaringen har vist, at et fast driftssted normalt ikke er anset for at foreligge, hvis en virksomhed i et land er udøvet gennem et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder. (...).

7. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Som anført i pkt. 3 ovenfor behøver virksomheden ikke at være af produktiv karakter. Endvidere behøver virksomheden ikke at være permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves på regelmæssig måde. (...).

10. Et foretagendes virksomhed udføres hovedsagelig af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjemand er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på det faste forretningssted (jf. pkt. 35 nedenfor). (...)

13. Udtrykket “et sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt, fordi det ikke nødvendigvis er et “et kontor". I tilfælde, hvor de to kontraherende staters lovgivning imidlertid ikke indeholder begrebet “et sted, hvorfra et foretagende ledes" som noget forskelligt fra “kontor", er der intet behov for at henvise til det førstnævnte udtryk i deres tosidede overenskomst. (...)

Stk. 4

(...) 23. Litra e bestemmer, at et fast forretningssted, igennem hvilket foretagendet udelukkende udøver virksomhed, som for virksomheden er af forberedende eller hjælpende karakter, ikke skal betragtes som et fast driftssted. Ordlyden af dette punkt gør det unødvendigt at fremkomme med en udtømmende liste af undtagelser. Endvidere angiver dette punkt en almindeligholdt undtagelse fra den almindelige definition i stk. 1 og, læst sammen med dette stykke, giver det et mere selektivt kriterium, hvormed det afgøres, hvad der udgør et fast driftssted. Det begrænser i betydelig grad denne definition og udelukker fra dens meget brede anvendelsesområde et antal former for forretningsorganisation, som uagtet de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som faste driftssteder. Det anerkendes vel, at et sådant forretningssted kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de ydelser, det præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til vedkommende faste forretningssted. Eksempelvis faste forretningssteder udelukkende med henblik på reklamering eller indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller på betjening af et patent eller en knowhow-kontrakt, hvis sådanne aktiviteter har en forberedende eller hjælpende karakter.

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau. (...)

Ledelsesfunktionen i et foretagende, selv om det kun udgør et vist område af koncernens aktiviteter, udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsvirksomhed og kan derfor på ingen måde betragtes som en virksomhed, der har forberedende eller hjælpende karakter i stk. 4, litra e's forstand.

(...)."

SKM2015.467.SR

A GmbH (spørger) ville ansætte M, bosiddende i Danmark, som "Head of xx". M ville udføre en del af arbejdet fra et hjemmekontor. Hans arbejdsopgaver angik optimering og overvågning af spørgers xx-produkters udvikling og fremstilling. Al udvikling og fremstilling foregik uden for Danmark og primært i Asien. M havde omkring 60-120 rejsedage årligt. Ms aktiviteter vil alene knytte sig til, hvorledes denne udvikling i Asien og Tyskland kunne forbedres. Meget af dette arbejde kunne og ville blive gjort fra Danmark. M var ikke tiltænkt nogen kundekontakt, og det kunne lægges til grund som udelukket, at M vil forestå forhandling eller lignende kontraktindgåelse om afsætning af spørgers produkter.

Skatterådet bekræftede, at spørger ikke fik fast driftssted i Danmark i forbindelse med ansættelsen af M ud fra de herom givne oplysninger. Efter karakteren af det udførte arbejde, og det forhold at en stor del blev udført i udlandet, fandt Skatterådet, at det havde karakter af forberedende eller hjælpende karakter. Efter en samlet konkret vurdering var betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5 i modeloverenskomsten og dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke opfyldt.

SKM2013.762.SR

X Limited var et engelsk selskab, som havde ansat en dansk bosiddende medarbejder, A. A vil ikke beskæftige sig med strategi eller opstartsvirksomhed i Danmark, eller direkte salgsopsøgende arbejde med kunder for X Limited i Europa og som nævnt herunder heller ikke i Danmark. Ansvaret for salgsarbejdet til eksisterende kunder og salgsforberedende arbejde til potentielle kunder er fast forankret hos de såkaldte Commercial Directors i X Limited i andre af koncernens datterselskaber eller divisioner i de øvrige europæiske lande. A vil på sigt opholde sig ca. 1-2 dage set i forhold til en 7-dages uge i Danmark.

Skatterådet bekræftede, at der ikke kunne statueres fast driftssted for X Limited. Ud fra kommentarerne i OECDs modeloverenskomst om forståelsen af "fast driftssted" sammenholdt med samtlige momenter i sagen fandt Skatterådet, at betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1 og 2, i modeloverenskomsten og de lignende bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, ikke var opfyldt. Der er herved blandt andet henset til det oplyste om ansættelsesforholdet, den ansattes funktion, aktivitet og ophold i Danmark mv. sammenholdt med det oplyste om X Limiteds virksomhed, organisering, forretningsområder og udøvelse generelt og i forhold til Danmark. 

SKM2011.351.SR

Skatterådet fandt, at filialen udgjorde et fast driftssted. Af Skatterådets begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"(...). Det er oplyst, at A udfører aktiviteter for filialen, B. A udfører disse aktiviteter med udgangspunkt fra et hjemmekontor i hans private bolig. Derudover besøger A de danske kunder. I den konkrete sag er betingelserne for at statuere “fast driftssted" til stede, da der er et forretningssted i form af A's hjemmekontor. (...). A modtager mails og telefonopkald fra danske kunder, som ønsker at købe virksomhedens produkter. Han forestår kontakten med det udenlandske selskab i forbindelse med videreformidlingen af de enkelte ordre, samt udarbejder løbende rapporter om det danske marked. Endelig er det oplyst, at omkostningerne forbundet med bl.a. hjemmekontoret, betales af det udenlandske selskab. (...). Skatteministeriet mener, at der skal foretages en samlet konkret vurdering af alle forholdene omkring den konkrete filial og dennes aktiviteter ved afgørelsen af hvorvidt der foreligger fast driftssted i Danmark. (...)."

Begrundelse

Der foreligger begrænset skattepligt for selskaber og foreninger mv. med hjemsted i udlandet, når selskabet mv. udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet fast driftssted fortolkes ifølge fast praksis i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. afsnit C.D.1.2.2 og C.F.8.2.2.5 i Den juridiske vejledning 2015-2. Det bemærkes, at artikel 5, stk. 1, 2 og 4 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst indholdsmæssigt svarer til artikel 5, stk. 1, 2 og 4 i OECDs Modeloverenskomst.

Bestemmelsen i modeloverenskomstens art. 5 indeholder i stk. 1 en generel definition af udtrykket “fast driftssted". I henhold til definitionen udgør et “fast driftssted" et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser: 

  • eksistensen af et “forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;

  • dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;

  • virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Det er SKATs opfattelse, at eksportlederens private bopæl udgør et "forretningssted" i Modeloverenskomstens forstand. Det gælder uanset, at spørger ikke betaler leje til eksportlederen. Eksportlederens arbejdssted er i stillingsbeskrivelsen anført til hans private adresse, hvorfra han forventes at udføre arbejde for spørger en ud af fem dage om ugen. Dette medfører, at SKAT anser dispositionskravet over et fast forretningssted for at være opfyldt. SKAT henviser i den forbindelse bl.a. til afgørelsen, SKM2011.351.SR, hvoraf det fremgår, at  ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten.

Der er ikke fastsat nogen tidsmæssig begrænsning for eksportlederens ansættelse hos spørger og dermed for eksportlederens udøvelse af sine aktiviteter i Danmark for spørger. Aktiviteterne anses på grundlag af de foreliggende oplysninger for at ske på regelmæssig basis. På den baggrund anser SKAT eksportlederens aktiviteter for spørger for at være "fast" i tidsmæssig forstand.

Et fast forretningssted foreligger imidlertid ikke, hvis aktiviteterne, der udøves på det faste forretningssted anses for udelukkende at være af hjælpende eller forberedende karakter, jf. artikel 5, stk. 4 i modeloverenskomsten.

Det er SKATs opfattelse, at eksportlederens aktiviteter i Danmark for spørger anses for at være af forberedende og hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, litra e, i modeloverenskomsten. Der er herved lagt vægt på følgende forhold: 

  • Karakteren af eksportlederens arbejdsopgaver, der primært knytter sig til spørgers eksport til kunder uden for Danmark, idet eksportlederens koordinering af eksportaktiviteter efter det oplyste primært sker i forbindelse med rejser til hovedkontoret og ved kundebesøg uden for Danmark.
  • Eksportlederens kontakt med danske kunder, der efter det oplyste tjener til at evaluere samarbejdet med spørgers hovedkontor og således ikke anses for at indebære nogen forhandlingsposition for eksportlederen.
  • 80 % af eksportlederens arbejde udføres uden for Danmark.
  • Baggrunden for, at eksportlederen udfører 20 % af arbejdet fra sin private bopæl. 

Eksportlederens aktiviteter via det faste forretningssted anses således ikke for at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers virksomhed. Se punkt 24 i kommentaren til artikel 5 i modeloverenskomsten, SKM2015.467.SR og SKM2013.762.SR.

Efter en samlet konkret vurdering finder SKAT, at betingelserne for at statuere fast driftssted i Danmark ikke er opfyldte, og spørger er ikke begrænset skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.