Dato for udgivelse
09 Jun 2016 10:41
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 May 2016 14:04
SKM-nummer
SKM2016.257.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
15-2024437
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Kapitalindkomst og fradrag i kapitalindkomsten
Emneord
Trust - transparent - udlån
Resumé

Skatterådet besvarer spørgsmål 1 benægtende således, at The A Foundation ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret.

Ud fra en samlet vurdering af sagens omstændigheder, herunder stifteren og protektorernes relationer, finder Skatterådet ikke, at formuen kan anses for definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære, da protektorerne ikke er uafhængige af stifteren. Betingelsen, om at der skal være tilvejebragt en ny uafhængig ejerrådighed af trustens formue, anses ikke for opfyldt.

Spørgsmål 2, om lånet vil blive anset for indskud omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 2, og ligningslovens § 16 K, bortfalder, allerede fordi det i spørgsmål 1 er fastslået, at The A Foundation skattemæssigt anses for at være transparent. Dermed finder ligningslovens § 16 K ikke anvendelse.

Hjemmel

Fondsbeskatningsloven § 3 A, stk. 2
Ligningsloven § 16 K

Reference(r)

Fondsbeskatningsloven § 3 A, stk. 2
Ligningsloven § 16 K 

Henvisning

Den juridiske vejledning afsnit C.B.2.15.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning afsnit A.A.7.1.1.

Redaktionelle noter

Påklaget til Landsskatteretten/Skatteankestyrelsen.


Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at The A Foundation efter dansk skatteret anses for et selvstændigt skattemæssigt subjekt?
  2. Kan SKAT bekræfte, at et lån til The A Foundation ikke anses som et indskud i The A Foundation, der er omfattet af fondsbeskatningsloven § 3 A, stk. 2 og at det ikke anses for et indskud efter ligningsloven § 16 K?

Svar

  1. Nej
  2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

X har siden 1998 været bosiddende i England og er fuldt skattepligtig til England. X er ifølge wikipedia en dansk xx, der arbejder gennem hedgefonden xx der blandt andet har købt op i firmaerne xx. Gennem hedgefonden er X også storaktionær i xx.

Xs hustru, Y, og deres fælles børn, M og O, som blev født i 2011, er ligeledes bosiddende i England.

Den 17. juni 2015 stiftede X "The A Foundation".

Deeden blev underskrevet af X i London den 17. juni 2015, hvorefter den blev oversendt til Trustee på Cypern, som underskrev deeden den 23. juni 2015.

Ved besvarelsen bedes SKAT forudsætte, at The A Foundation er stiftet på Cypern.

Strukturen er udeladt.

De relevante bestemmelser fra deeden er gengivet nedenfor:

"a) The Settlor wishes to make this Settlement and has transferred or delivered to the Trustees or otherwise placed under their control the property specified in the Second Schedule and from time to time further monies, investments or other property which may be paid or transferred to the Trustees by way of addition.

b) It is intended that this Settlement shall be irrevocable.

(...)

b. "Principal Beneficiary" shall mean:

      1. O, born 2011, (...)
      2. M, born 2011, (...)
      3. any children of the Settlor,
      4. any grandchildren of the Settlor, and
      5. any decendants of the Settlor

c. “Trust Period" shall mean the period starting from:

    1. The date of which the trust was established;

And ending on:

    1. The date of the death of the last surviving “Discretionary Beneficiary"

d. “Discretionary Beneficiaries" shall mean the following objects and persons, whether such objects and persons are now in existence or come into existence during the Trust Period:

    1. The Principal Beneficiaries;
    2. Such other objects or persons as are added under Clauses 3 and 4;

e. “Beneficiary" or “Beneficiaries" shall mean any person actually or prospectively entitled to any share or interest in the capital or income of the Trust Fund and shall include the Principal Beneficiaries and any Discretionary Beneficiaries.

(...)

h. "Minor" shall mean any individual who has not attained the age of 18 years.

(...)

3. The Protector may, at any time during the Trust Period add to the class of Discretionary Beneficiaries such objects or persons or classes or objects or persons as the Protector shall, subject to the application (if any) of any applicable rule against remoteness of vesting, determine. The Trustee, the Protector and the Settlor or the spouses of the Trustee, the Protector or the Settlor are irrevocable excluded from becoming Beneficiaries.

4. Any such addition shall be made by Instrument:

    1. Naming or describing the objects or persons or classes of objects or persons to be added; and
    2. Specifying the date or event, not being earlier than the date of execution of the instrument but before the end of the Trust Period, on the happening of which the addition shall take effect.

(...)

6. The Trustees shall subject to the consent of the Protector hold the capital and income of the Trust Fund upon such trusts in favour or for the benefit of all or such one or more of the Beneficiaries exclusive of the other or others of them in such shares or proportions if more than one and with and subject to such powers and provisions for their respective maintenance education or other benefit or for the accumulation of income (including administrative powers and provisions and discretionary trusts and powers to be executed or exercised by any persons or person whether or not being or including the Trustees or any of them) and so that the exercise of this power of appointment may be delegated to any extent and in such manner generally as the Trustees (subject to the application (if any) of the rule against perpetuities) by any Instrument or Instruments revocable during the Trust Period or irrevocable and executed during the Trust Period shall appoint provided always that no exercise of this power shall invalidate any prior payment or application of all or any part or parts of the capital or income or the Trust Fund made under any other power or powers conferred by this Deed or by law.

(...)

7. Until and subject to and in default of any appointments under clause 6:

    1. The Trustees shall subject to the consent of the Protector pay or apply the income of the Trust Fund to or for the benefit of all or such one or more of the Beneficiaries exclusive of the other or others of them as shall for the time being be in existence and in such shares if more than one and in such manner generally as the Trustees shall in their absolute discretion from time to time think fit.
    2. Notwithstanding the provisions of sub-clause (a) the Trustees may subject to the consent of the Protector at any time or times during the Trust Period in their absolute discretion instead of applying all or any part or parts of the income accumulate the same (...)

(...)

8. Subject as above and if and so far as not wholly disposed of for any reason whatever by the above provisions the capital and income of the Trust Fund on the day preceding the expiry of the Trust Period shall be distributed to the then surviving Beneficiaries in equal shares absolutely.

(...)

30. Any trustee or protector who is an accountant or other person engaged in a profession or business shall be entitled to charge and be paid all normal professional or other charges for business done services rendered or time spent personally or by such trustee's or protector's firm in the administration of these trusts including acts which a trustee or protector not engaged in any profession or business could have done personally.

(...)

32. The Trustees shall subject to the consent of the Protector have power at any time or times during the Trust Period by instrument to revoke or vary any of the administrative provisions of this Trust or to add any further administrative provisions in such manner in all respects (but subject to the following provisions) as the Trustees may consider expedient for the purpose of this Trust including without prejudice to the generality of the above provisions for ensuring that at all times there should be a trustee and that the Trust Fund shall be fully and effectively vested in or under the control of such trustees and that the trusts of this Deed shall be enforceable by the persons interested.

33. The proper law governing this Trust shall be that of the Republic of Cyprus and all rights under this Deed and its construction and effect shall be subject to jurisdiction of and construed according to the laws of the Republic of Cyprus.

(...)

35. Notwithstanding the provisions of Clause 32 and 33:

    1. The Trustees shall subject to the consent of the Protector have power (subject to the application (if any) of the rule against perpetuities) to carry on the general administration of these trusts in any jurisdiction on the world whether or not such jurisdiction is for the time being the proper law of this Trust or the courts of such jurisdiction are for the time being the forum for the administration of these trusts and whether or not the Trustees or any of them are for the time being resident or domiciled in or otherwise connected with such jurisdiction.
    2. The Trustees may subject to consent of the Protector at any time declare by Instruments that from the date of such declaration the proper law of this Trust shall be that of any specified jurisdiction (not being a jurisdiction under the law of which this Deed would be capable of revocation) and that all rights under this Deed and its construction and effect shall be subject to and construed according to the laws of that jurisdiction.
    3. The Trustees may subject to the consent of the protector at any time declare by Instrument that from the date of such declaration the forum for the administration of these trusts shall be the courts of any specified jurisdiction."

Det relevante punkt fra The first schedule er gengivet nedenfor:

"34. The Trustees may NOT pay or transfer any payment or property to a minor."

Trustee er det cypriotiske selskab B Limited, som er en del af C, som ikke er nærtstående til X. C, der er en børsnoteret virksomhed, er hjemmehørende i England.  C er etableret i mange lande og tilbyder en lang række "trust- and corporate services", herunder at agerer som trustee.

Stifter har ingen personlig relationer til Trustee, men har valgt Trustee på baggrund af anbefalinger fra sit professionelle netværk.

Det faste årlige vederlag til Trustee udgør omkring € 3.500. Herudover kommer et variabelt vederlag, som afhænger af tidsforbrug samt kompleksiteten af de pågældende opgaver.

Den 26. juni 2015 overførte X indskuddet på euro 140.000 i The A Foundation. Indskuddet er dermed sket som anført i "The Second Schedule" i deeden.

Som det fremgår af deeden blev D udpeget som protektor for The A Foundation. D er bosiddende i Sverige og har ikke nære familiemæssige relationer med X. D arbejder i xx-afdelingen i Nordea.

Stifter har kendt Protektor, D, professionelt igennem de sidste 12 år.

Det er stifters vurdering, at Protektor er et helt igennem hæderligt, redeligt og ordentligt menneske. Som det sker med forretningsforbindelser har forholdet også udviklet sig til et privat bekendtskab. Stifter ses derfor med Protektor under mere private former ca. to gange årligt.

Ved valget af Trustee og Protektor har stifter lagt vægt på, at Trustee og Protektor fremstår som fornuftige og hæderlige, og at begge efter stifters vurdering kan bidrage til at sikre at administrationen af Trusten varetages på forsvarlig vis.

Ved valget er der endvidere lagt vægt på de samme forhold, som man ville lægge vægt på, hvis man skulle vælge en bestyrelse til en dansk familiefond eller en bestyrelse til et dansk selskab - dog med det forbehold, at Trusten er etableret på Cypern.

I forbindelse med udpegning som protektor har D underskrevet et "acceptance letter", hvor han acceptere hvervet som protektor, og et "resignation letter", hvor han erklærer at ville fratræde som protektor under visse givne omstændigheder som eksempelvis død, sygdom, konkurs, misligholdelse m.v. Samtidig udpeger D også sin efterfølger i hvervet som protektor, E, der er bosiddende i England, og som ej heller er i nær familie med X.

Stifter lærte E at kende professionelt for 9 år siden.

Stifter har blandt andet tidligere arbejdet sammen med E gennem xx's nomineringskomite med henblik på at kvalitetsforbedre bestyrelse samt ledelse i selskabet.

E er medstifter af xx, som er en nystartet hedgefond.

Ved valget af E er der lagt vægt på Es faglige og menneskelige kvaliteter.

Stifter ser E socialt i London et par gange om året.

Der er os bekendt ikke indgået en aftale om fast vederlag til Protektor, men som det fremgår af fundatsens punkt 30, kan der udbetales vederlag til protektor. Vederlagets størrelse vil typisk blive fastsat efter omfanget og kompleksiteten af det udførte arbejde. Henset til at Trusten er stiftet i juni i år, er der repræsentanten bekendt endnu ikke taget stilling til honoreringen for 2015.

Trustee kan købe ekstern rådgivning i forbindelse med investeringer af Trustens midler. På nuværende tidspunkt er der os bekendt ikke indgået aftale om, at trustee køber ekstern rådgivning om investeringer m.v.

For så vidt angår evt. andre aftaler vedrørende The A Foundation, er repræsentanten ikke bekendt med omfanget af diverse aftaler udover det tidligere fremsendte materiale, men så vidt repræsentanten ved, er der i hvert fald indgået en aftale om bankkonti m.v. for The A Foundation.

Det ønskes lagt til grund ved besvarelsen, at der ikke foreligger "underhåndsbrev" fra stifter, og at Protektor ikke er underlagt instruktionsbeføjelser - hverken formelt eller uformelt - fra stifteren. Stifter instruerer ikke Protektor om, hvorledes Protektor skal agere som Protektor.

Den 17. juni 2015 blev der indgået en låneaftale mellem X og The A Foundation, hvorefter X har givet tilsagn om en låneramme, under hvilken The A Foundation egenrådigt kan optage lån hos X på nærmere fastsatte vilkår.

Låneaftalen er gengivet nedenfor:

"1.1 The Creditor hereby acknowledge to provide the Debtor with a loan facility with a total credit limited up to EUR 670,000 (six-hundred-seventy-thousand euros) exclusive interest.

1.2 The Debtor can at any time in the period from today to 31 December 2021 request the Creditor to grant one or more loans until the total credit limited is reached.

1.3 Each loan shall be issued in accordance with the terms set out in the debt note enclosed as exhibit 1.3.

1.4 After 31 December 2021 the Creditor is not obliged to grant any further loans. Loans granted before the 31 December 2021 will expire in accordance with the terms for each debt note.

1.5 If the Debtor is in default with one or more of the loan - e.g. interest has not been paid in due time the Creditor is not obligated to grant any further loans.

(...)

2.1 This agreement shall be governed by and construed by Danish laws.

(...)"

Exhibit 1.3, debt note, som er omtalt i låneaftalen, fastsætter yderligere vilkår for låneaftalen:

1.1 The Loan shall carry an annual interest rate of Euribor + 4 % p.a. (calculated on basis of 365 days pr. Year) from the [date of origin].

1.2 Interest shall be paid to the Creditor each the 31 December starting 31 December [the year of the loan] thus the interest shall not be capitalized.

1.3 The Loan is a standing loan without instalment and shall be repaid no later the [date] which is 5 years after the loan was issued.

(...)

2.1 The Debtor may, at any time, repay the loan in whole or in part.

(...)

3.1 If Debtor is in default with payment of interest in due time the loan terminates without further notice and shall be repaid within 5 days.

(...)

4.1 This Debt of Instrument shall be governed by Danish law.

(...)"

X er som nævnt bosiddende i England sammen med sin hustru og sine børn. X forventer i løbet af et par år at ville flytte til Danmark sammen med familien - blandt andet fordi det er ønsket, at børnene skal gå i skole i Danmark.

Høringssvar af 28. oktober 2015

Faktiske forhold - supplerende

Det er vores opfattelse, at alle bestemmelserne i deeden og dertilhørende bilag er relevante for afgivelsen af svaret, hvorfor der anmodes om, at den fulde ordlyd af deed med bilag refereres i SKAT's indstilling.

SKATs bemærkning til høringssvar af 28. oktober 2015

SKAT har vedlagt vedtægten og dertilhørende bilag som sagens bilag 1.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Bedømmelsen af en udenlandsk fonds skattemæssige stilling og den skattemæssige stilling for parterne med tilknytning til fonden skal ske efter praksis og ikke efter konkret lovgivning, jf. afsnit C.B.2.15.2, Beskatning af udenlandske trusts (fonde), i Den juridiske vejledning, hvoraf det fremgår, at:

"Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Praksis viser, at udenlandske trusts efter dansk ret enten kan sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed.

Det er almindeligt anerkendt, at et udenlandsk retssubjekt, der er lovligt bestående i henhold til lovgivningen i domicillandet, betragtes som selvstændigt i civilretlig henseende i Danmark.

Dansk ret indeholder således ingen særregler, der kan begrunde, at man betragter et selskab eller lignende, der er gyldigt stiftet i udlandet, som ikke eksisterende i Danmark.

Udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum.

Om muligt identificeres et udenlandsk civilretligt begreb efterfølgende med et kendt dansk civilretligt begreb.

Herefter foretages der en skatteretlig kvalifikation af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler. I praksis har det primært drejet sig om udenlandske trusts."

For at en udenlandsk trust kan anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, skal kapitalen være definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formue, jf. afsnit C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde), i Den juridiske vejledning, hvoraf det fremgår, at:

"For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det SKATs opfattelse, at kapitalen både skal være

  • definitivt og
  • effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital."

Som det fremgår af deed med schedule for The A Foundation, har X ikke mulighed for at tilbagekalde trusten, således at den udskilte kapital atter indgår i hans eller hans hustrus formuesfære. Hverken X, hans hustru eller hans børn under 18 år har mulighed for at modtage uddelinger fra trusten. Dermed er betingelsen om, at der er sket en definitiv udskillelse af kapitalen opfyldt.

Af deeden fremgår det videre, at ledelsen af The A Foundation forestås af Trustee efter samråd fra Protector. Da hverken Trustee eller Protector er nærstående til X, er X afskåret fra direkte eller indirekte at have rådighed over den udskilte kapital. X har således krympet sig og betingelsen om en effektiv udskillelse fra stifterens formuesfære er dermed opfyldt.

Nærværende sag kan sammenlignes med SKM.2011.75.SR, hvor Skatterådet anså en trust stiftet på Cypern som et selvstændigt skattemæssigt subjekt. Os bekendt er der ingen væsentlig forskel på det relevante faktum i SKM.2011.75.SR og det relevante faktum i denne sag, hvorfor det er vores opfattelse, at The AFoundation skal anses for et selvstændigt skattesubjekt, hvorfor spørgsmål 1 skal besvares med: JA.

Høringssvar af 16. februar 2016

I SKATs tidligere indstilling dateret den 26. oktober 2015 indstillede SKAT, at spørgsmålene skulle besvares bekræftende.

Det er ved mail af 24. november 2015 fra SKAT Jura oplyst, at sagen blev behandlet på Skatterådets møde den 24. november 2015, men at sagen blev trukket af Skatterådet, idet Skatterådet ønskede at belyse en række forhold, herunder:

"1.     En beskrivelse af Trustee og Protektor?

2.       Forudsætninger for, at de kan varetage arbejdet som Trustee og Protektor?

3.       En beskrivelse af ethvert forhold mellem henholdsvis Trustee og stifteren og Protektor (begge protektorer) og stifteren?

4.       Kan deeden ændres efterfølgende? Evt. indsætte bestemmelser i tillæg til deeden ved at oprette "schedules"?"

Ved mail af samme dag besvarede vi ovenstående spørgsmål.

Den 25. november 2015 fremsattes yderligere spørgsmål fra SKAT, Jura. Senere samme dag blev der sendt yderligere spørgsmål igen - herunder spørgsmål 5, hvor der blev spurgt til Protektors pligter i forbindelse med hans hverv samt vederlag for dette. Dette spørgsmål var dog allerede besvaret i mail af 29. september 2015.

Den 30. november 2015 stillede SKAT Jura endnu engang yderligere spørgsmål, hvilke blev besvaret den 1. december 2015. 

Den 17. december 2015 stillede SKAT Jura et nyt spørgsmål vedrørende vederlag for varetagelsen af Trusten, hvilket også er blevet besvaret.

Som det fremgår af ovenstående har SKAT Jura efter opfordring fra Skatterådet forsøgt at belyse sagen yderligere, og SKAT er i sin indstilling nu - i modsætning til sin tidligere indstilling - kommet frem til, at sagen skal afvises, idet SKAT efter at have fået yderligere fyldestgørende oplysninger og svar på alle sine spørgsmål nu ud fra en samlet vurdering finder det behæftet med betydelig usikkerhed, om der er sket en definitiv og effektiv udskillelse fra stifterens formuesfære.

Det fremgår dog ikke klart, hvilke faktuelle forhold som SKAT i den forbindelse lægger vægt på.

Tværtimod har SKAT som eneste begrundelse anført et citat fra Lærebog om Trusts af Rasmus Kristian Feldthusen 1. udgave/1. oplag fra 2002. På baggrund af citatet har SKAT lagt til grund, at de begunstigede formodes at have en tilstrækkelig interesse i at føre tilsyn med Trusten samt håndhæve vilkår for Trusten, hvorfor der er en formodning for, at der ikke er tilvejebragt en uafhængig administration af Trusten.

Vi er forundret over, at SKAT tager udgangspunkt i denne ældre Lærebog og ikke de efterfølgende artikler af samme forfatter, der efter vores opfattelse klart og utvetydigt støtter, den indstilling SKAT tidligere er kommet frem til, nemlig at midlerne er endelig adskilt fra stifteren.

Det synes i øvrigt ikke at være en relevant henvisning, da den tager udgangspunkt i, at de begunstigede formodes at have en tilstrækkelig interesse at føre tilsyn med trusten og håndhæve vilkår for trusten. Stifteren har etableret en protektor funktion blandt andet for at udskille kontrollen med trusten fra de beneficerede og stifteren selv.

Efter SKATs opfattelse bestyrkes dette af, at Protektor påtager sig hvervet som protektor uden at få vederlag herfor. Denne formodning er ikke korrekt. jf. nedenfor.

For så vidt angår citatet fra Lærebog om Trust kan dette ikke medføre en konkret formodning for, at administrationen af trusten ikke er uafhængig. En konkret formodning skal altid bygge på faktuelle forholde, og SKAT har ikke påvist faktuelle forhold, som indikerer, at administrationen af trusten ikke er uafhængig.

SKAT anfører, at de begunstigede - som er stifterens mindreårige børn - har en interesse i at "føre tilsyn med Trustee samt at håndhæve vilkårene for Trusten.", (se side 169, 2. afsnit)hvorfor der er en formodning for, at der ikke er skabt en uafhængig administration af Trusten.

Hvis SKAT fastholder dette, skulle SKM.2011.75.SR også være blevet afvist, idet Lærebogen om Trust også fandtes dengang Skatterådet traf afgørelse i SKM2011.75.SR, og der ikke er forhold af betydning i SKM2011.75.SR, som adskiller sig fra nærværende sag.

I SKM2011.75.SR var stifterens mindreårig datter indsat som begunstigede ligesom Xs mindreårige børn er indsat som begunstigede. Deeden for The A Foundation er stort identisk med deeden i SKM2011.75.SR, og i begge Trusts er der indsat en Protektor med samme formål.

Det vil være i strid med lighedsprincippet, såfremt Skatterådet vil afvise nærværende sag, når Skatterådet tidligere har taget positiv stilling til en sag, som er fuldstændig identisk.

Lighedsprincippet gælder også indenfor skatteforvaltningen, hvilket blandt andet fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.1.1, hvor det anføres, at:

Lighedsgrundsætningen er et helt grundlæggende ulovbestemt forvaltningsretligt princip, der skal sikre, at der som udgangspunkt træffes identiske afgørelser i forhold til borgere med identiske omstændigheder. Eller sagt på en anden måde må en myndighed ikke udøve usaglig forskelsbehandling. Lighedsgrundsætningen tilsidesættes i det omfang, en borger kan støtte ret på en ukorrekt individuel tilkendegivelse og således bliver stillet bedre end andre med identiske forhold.

Folketingets Ombudsmand har ved flere lejligheder stadfæstet det forvaltningsretlige lighedsprincip, og såfremt Skatterådet vælger, at afvise spørgsmålet vil det være en tilsidesættelse af lighedsgrundsætning i denne sag i forhold til SKM2011.175.SR.

SKAT har lagt til grund, at Protektor har påtaget sig hvervet uden for at få vederlag herfor, hvilket kan undre, når det i vores mail af 29. september 2015 til SKAT er anført, at:

"Der er os bekendt ikke indgået en aftale om fast vederlag til protektor, men som du kan se i fundatsen punkt 30, kan der udbetales vederlag til protektor. Vederlagets størrelse vil typisk blive fastsat efter omfanget og kompleksiteten af det udførte arbejde."

Det er således forkert, når SKAT lægger til grund, at hvervet er påtaget uden vederlag eller mulighed for at få vederlag.

Ved besvarelsen bedes SKAT lægge til grund, at Protektor efter deeden kan få vederlag under hensyn til omfanget og kompleksiteten af det udførte arbejde. Det kan ligges til grund, at Protektor vil modtage et markedsmæssigt vederlag for sine ydelser, på samme vilkår man kunne forvente, hvis han havde påtaget sig en rolle som bestyrelsesmedlem i en dansk fond. Vi er i øvrigt ikke bekendt med afgørelse eller praksis, hvor formue i danske eller udenlandske fonde ikke anses for endelig udskilt, under henvisning til at bestyrelsesmedlemmer ikke har været vederlagt på markedsvilkår. Vi opfordrer SKAT til at fremlægge eventuelle afgørelser, der understøtter dette synspunkt, hvis de findes.

I sin indstilling henviser SKAT som et argument for afvisning til SKM2013.327.SR. Afgørelsen, som vedrører spørgsmål om fradragsret for en rentebetaling, synes ikke at kunne danne præcedens i nærværende sag, idet der var usikkerhed om fordringen var rentebærende eller ej, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

At stifteren har en professionel og personlig relation til protektor kan ikke være diskvalificerende i forhold til, om Trusten har en uafhængig administration, og bør ej heller skabe usikkerhed herom ved bedømmelsen. Det er ganske naturligt, at man ved udpegning af en Protektor, udpeger personer, som man har et positivt indtryk af både fagligt og personligt. Ingen stifter ville udpege en person til varetagelsen af hvervet som Protektor, som man ikke havde et vist kendskab samt en formodning for, at vedkommende kunne varetage hvervet.

Hverken Trustee eller Protektor har et sådan nært forhold til Stifter, at der skal ske identifikation mellem Stifter og Trustee/Protektor. Der er tale om forretningsforbindelser, som Stifter har udviklet en personlig relation til, men der er hverken familiemæssige forbindelser eller afhængighedsforbindelser mellem Stifter og Protektor. 

Såfremt Stifter ikke må have personlige relationer til bestyrelsen i en fond, skulle stort set samtlige danske familiefonde underkendes som selvstændige skatteretlige subjekter, idet en stor del af disse bestyrelser består af folk med personlig tilknytning til stifter.

I mange tilfælde består bestyrelsen ovenikøbet af familiemedlemmer til stifter, som selv er begunstigede, i den pågældende fond. 

Som et eksempel kan nævnes Færchfonden. Af hjemmesiden for fonden, www.faerchfonden.dk, fremgår det, at

Formål A:
"At sikre og bevare de af efterkommerne af Rasmus og Magdalene Færch nu eller senere drevne foretagender eller hertil knyttede foretagender af enhver art, og direkte eller indirekte at bevare styrken og kontinuiteten i disse foretagender og i de foretagender, der enten er eller måtte blive tilknyttet hertil såvel i ind- som udland. Fonden skal kunne oprette nye foretagender, dersom fondens bestyrelse skønner det hensigtsmæssigt for at kunne gennemføre fondens formål, ligesom fonden skal kunne sælge eller nedlægge tilsvarende foretagender om dette skønnes nødvendigt."

Formål B:
"At yde støtte fortrinsvis til efterkommere efter stifterne, men også efter Ernst og Lise Færch samt Erik og Gerda Færch, hvis dette tager sigte på unges uddannelse og ældres efteruddannelse. Der kan derimod ikke ydes støtte til stifterne selv eller til de personer eller selskaber, som måtte yde bidrag til fondens formue eller til sådanne bidragsyderes samlevende eller efterlevende ægtefæller."

Direktør for Færchfonden er Martin Vang Hansen, der også udgør fondens direktion. Formand for bestyrelsen er Annemette Færch, mens Christian Pedersen, direktør for Birn Fonden og tidligere adm. dir. for A/S Vald. Birns Jernstøberi & Maskinfabrik, er næstformand. De øvrige medlemmer af bestyrelsen er Lone Færch, Niels Færch, Rasmus Færch, Michelle Nevett, Randi Toftlund Pedersen og Anne Færch Jørgensen.

SKAT har dermed en praksis for at godkende fonde uagtet, at bestyrelsen består af familiemedlemmer og andre, som har en relation til Stifter.

Såfremt SKAT blot afviser anmodning om bindende svar uden at have afdækket relevante faktuelle tilstrækkeligt, vil dette være i strid med officialmaksimen. Derfor skal vi opfordre SKAT til at oplyse præcis, hvilke forhold, som SKAT ønsker afdækket og klart angive, hvilke konkrete forhold SKAT finder, at der hersker usikkerhed om.

Spørgsmål 2

I SKM.2011.75.SR påtænkte stifteren af en trust, at yde et lån til trusten via et af stifter kontrolleret selskab.

Skatterådet bekræftede i den pågældende sag, at lånet ikke vil blive anset som et indskud i trusten.

I det omfang The A Foundation trækker på lånefaciliteten, skal det forrentes og tilbagebetales. Det vil sige, at der såvel i civilretlig som i skattemæssig henseende er tale om et lån.

Med indførelsen af Ligningsloven § 16 K, har det ikke været hensigten, at begrebet "indskud" skulle fortolkes på anden måde end hidtidig.

Det er således vores opfattelse, at låneaftalen ikke skal anses som et indskud, hvorfor spørgsmål 2 skal besvares med: JA.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at The A Foundation efter dansk skatteret anses for et selvstændigt skattemæssigt subjekt.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 og 3

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Forarbejder

Lovforslag L 130 fremsat den 24. november 2004 om forslag til skatteforvaltningsloven

Almindelige bemærkninger

(...)

4.6.2. Gældende ret - Bindende ligningssvar: (...)

En anmodning kan i øvrigt afvises, hvis spørgsmålet er af mere vidtrækkende betydning, spørgsmålet angår et betydeligt beløb, spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende mod en besvarelse.

(...)

En afgørelse om afvisning af en anmodning om bindende ligningssvar kan ikke påklages administrativt.

(...)

4.6.3. Forslag til ændringer: (...)

Det foreslås, at de gældende regler for afvisning af en anmodning om bindende ligningssvar videreføres.

(...)

Lovforslag L 167 2014-15 som fremsat den 20. marts 2015 (Skattelypakke om trusts (...)) - indførsel af ligningslovens § 16 K

Almindelige bemærkninger

3.1.2. Lovforslaget

(...)

Det væsentligste spørgsmål i forbindelse med trusts er, om formuen reelt er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære. Dette er afgørende for, om stifteren fortsat beskattes af afkastet fra trustens formue. Stifteren skal således

fortsat beskattes af formueafkastet, hvis formuen ikke definitivt og effektivt er udskilt.

I forhold til skatteunddragelse er det væsentligste problem, at det i praksis kan være meget vanskeligt for SKAT at opdage - og derefter bevise - at stifteren har bevaret rådigheden over trustens formue.

Det synes således muligt for stifteren at hemmeligholde, at formuen er genkaldelig. Dette kan f.eks. gøres ved at udstede et underhåndsbrev (letter of wishes) til trustee. Underhåndsbrevet er formelt set ikke bindende for trustee, men kan reelt blive det, hvis der samtidigt indsættes en såkaldt protector med vide beføjelser til f.eks. at afsætte trustee. Protector kan således drage omsorg for, at trustee i sin administration af trusten følger stifterens underhåndsbrev.

I den forbindelse skal det bemærkes, at trusts ikke nødvendigvis bliver overvåget af offentlige myndigheder, som sikrer trustees uafhængighed.

Problemstillingen er i praksis tillige set i forhold til fonde, som er stiftet i lande, hvor der ikke gælder et ufravigeligt krav om effektiv udskillelse af formuen ved stiftelse af fonde og andre selvejende institutter.

Det foreslås på den baggrund, at der indføres beskatning af stifteren af indkomst optjent i trusts og udenlandske fonde, hvor det ikke er en ufravigelig gyldighedsbetingelse, at der er sket definitiv og effektiv udskillelse af formuen. Stifteren

vil blive beskattet, som om der fortsat er adgang til formuen, selvom der formelt set er givet afkald på formuen.

(...)

Praksis

SKM2012.138.ØLR

Medstifter blev indsat som protektor i en trust på Isle of Man. Han blev anset for at kunne råde over trusten, og derfor var den ikke effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue.

SKM2014.503.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at "Trust for benefit of A" ansås for at være et selvstændigt skattesubjekt, idet kapitalen ikke kunne anses for definitivt og effektivt udskilt fra spørgers formuesfære.

Skatterådet lagde vægt på, at spørgers bror, B, var co-trustee, at spørger kunne få sin bror til at stoppe med at være co-trustee, at der under sagens forløb var fremkommet nye oplysninger, for at opnå den ønskede skattemæssige kvalifikation af trusten, og at der ikke var en uafhængig bestyrelse/administration af trusten.

SKM2014.314.SR

Protektor for Trusten var broderen, som kunne afsætte trustee eller trustees samt vælge en ny trustee eller trustees. Dette skulle dog også godkendes af de begunstigede. Trusten var skattemæssigt transparent, da formuen ikke var effektivt og uigenkaldeligt udskilt.

SKM2013.327.SR, spørgsmål 5 (afvisning)

Skatterådet afviser at besvare spørgsmål 5, fordi der består "en ikke ubetydelig usikkerhed med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt faderens udlån til spørger er rentebærende." Dette til trods for faderens efterfølgende erklæring, der ikke dokumenterer, at dette skulle være tilfældet.

SKM2011.75.SR

Skatterådet bekræftede, at en trust på Cypern kunne anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt i Danmark. Det blev konkluderet på baggrund af vedtægterne og det til sagen i øvrigt oplyste, at trusten var stiftet på en sådan måde, at trustens formue var uigenkaldeligt og definitivt adskilt fra stifterens formue, idet midlerne ikke kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller mindreårige børn. Endvidere ansås bestyrelsen/administrator af trusten for uafhængig af stifteren, idet kapitalen blev administreret af trustee, en uafhængig advokat, men dette skete i samarbejde/overensstemmelse med protector.

Skatterådet bekræftede endvidere, at et udlån fra et dansk selskab til trusten ikke ansås som et afgiftspligtigt indskud i trusten. Det bemærkes, at det skulle kunne dokumenteres, at der var tale om et reelt gældsforhold, med deraf følgende reelle pengestrømme og gensidige retlige forpligtelser i henhold til låneaftalen.

Lærebog om Trusts af Rasmus Kristian Feldthusen, 1. udgave/1. oplag, 2002, side 137 og 410 ff.

"8.6. Protectors og letters of wishes

Som beskrevet ovenfor kan stifteren vælge at tildele power til en eller flere andre personer i stedet for trustee. Stifteren kan endda selv forbeholde sig en power. Det er i stigende grad blevet almindeligt i offshore stater, at stifteren tildeler en anden end trustee ganske vide powers. Ofte vil de tildelte powers ikke kun vedrøre spørgsmål om, hvem der skal modtage uddeling og i givet fald hvor meget. Indehaveren af den tildelte power vil ofte være beføjet til at afsætte trustees og udpege nye samt have en veto-ret overfor trustees i relation til trustees administration af trusten. Tredjemænd, der er indehavere af omtalte powers, går ofte under betegnelserne protector, enforcer, nominator, commitee, eller lignende.

(...)

8.3. Protectors, enforcers og letters of wishes

Betegnelsen protector er normalt forbeholdt en person, der har til opgave at føre tilsyn med trustees administration af trust-vilkårene. På dette punkt minder en protectors funktion om en enforcers funktion, men en protector adskiller sig fra en enforcer ved normalt kun at være udpeget i trusts med begunstigede. Til forskel fra en formålsbestemt trust, hvor der normalt ikke vil være begunstigede, hvorfor der er behov for en enforcer, er en protector strengt taget ikke nødvendig, idet de begunstigede formodes at have en tilstrækkelig interesse i at føre tilsyn med trustee samt håndhæve vilkårene for trusten (SKATs understregning). Stifteren kan imidlertid have sine grunde til at indsætte en protektor, hvilke kan være såvel legitime som illegitime. Som eksempel på at stifterens grunde til at indsætte en protektor er legitime, kan nævnes, at protektor skal føre tilsyn med honoreringen af trustee, rådgive trustee om skattemæssige forhold, udpege revisorer til trustens regnskab mv. Som eksempel på det modsatte kan nævnes, at trusten blot er en facade, bag hvilken stifteren i sin egenskab af protektor reelt har fuld kontrol over administrationen af trustformuen.

Protektors indsættes ofte med det formål at overvåge, hvorvidt den valgte offshore stat til stadighed er et sikkert hjemsted for trusten, og i tilfælde af fx invasion, revolution, væsentlige ændringer af (skatte-)regler mv. straks iværksætte en flytning af trusten til en anden offshore stat. Endvidere kan en protektor være indsat med det formål, at drage omsorg for, at trustee holder et af stifteren udarbejdet letter of wishes for øje i sin administration af trusten.

Letter of wishes (også kaldet memorandum of wishes) er betegnelsen for et underhåndsbrev fra stifteren til trustee, hvori stifteren angiver sine ønsker til hvorledes trustee forvalter trusten. Letters of wishes forekommer især i formålsbestemte og diskretionære trusts. (...)

Uagtet at letters of wishes juridisk set er uforbindende må det anses for givet, at en professionel trustee i så vid udstrækning som muligt vil respektere en stifters ønsker."

Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit C.B.2.15.2

"Hvordan behandles stifteren af en udenlandsk trust eller en båndlagt kapital

Det sker, at personer, som er skattepligtige til Danmark, stifter eller sætter penge ind i udenlandske trusts. Udenlandske "trusts" kan ikke sammenlignes med danske fonde, og de kan have forskelligt indhold fra land til land og fra trust til trust.

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det SKATs opfattelse, at kapitalen både skal være

  • definitivt og
  • effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit A.A.7.1.1 Baggrund for lighedsgrundsætning og praksisændring

Definition på lighedsgrundsætningen

Lighedsgrundsætningen er et helt grundlæggende ulovbestemt forvaltningsretligt princip, der skal sikre, at der som udgangspunkt træffes identiske afgørelser i forhold til borgere med identiske omstændigheder. Eller sagt på en anden måde må en myndighed ikke udøve usaglig forskelsbehandling. Lighedsgrundsætningen tilsidesættes i det omfang, en borger kan støtte ret på en ukorrekt individuel tilkendegivelse og således bliver stillet bedre end andre med identiske forhold.

(...)

Begrundelse

Besvarelsen forudsætter en skattemæssig kvalifikation af Trusten efter dansk ret.

En skattemæssig kvalifikation af Trusten efter SKATs opfattelse følger nedenfor:

Det må undersøges, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Begrebet definitivt betyder, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, således at den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Begrebet effektivt betyder, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital.

Såfremt en af disse betingelser ikke er opfyldt, kan Trusten ikke anerkendes skattemæssigt.

Kapitalens definitive og effektive udskillelse fra stifterens formuesfære

Ved bedømmelsen af kapitalens definitive og effektive udskillelse forstås, at de til Trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både Trustens kapital og afkastet af denne.

Praksis har fastslået, at følgende betingelser i hvert fald skal være opfyldte:

  • De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.
  • Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.
  • Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel intervivos (i levende live) og mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse.
  • Der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

SKAT bemærker, at denne sag er sammenlignelig med SKM2011.75.SR, hvor ovenstående betingelser om kapitalens definitive og effektive udskillelse fra stifterens formuesfære blev anset for opfyldt.

Denne sag og SKM2011.75.SR er sammenlignelig for så vidt angår ordlyden af vedtægterne for de to trusts, udformningen af vilkårene for låneaftalerne, og begge trusts er stiftet på Cypern.

I denne sag er det yderligere belyst, at både den nuværende og den efterfølgende Protektor ikke er nærtstående til stifter, men at stifter og Protektorerne kender hinanden professionelt og privat.

Ifølge vedtægten for Trusten har Protektor meget vidtrækkende beføjelser, herunder er det alene Protektor, der kan udpege og afsætte begunstigede, Protektor skal godkende Trustees beslutninger, og Protektor kan afsætte Trustee og udpege en ny.

Vedtægten for Trusten medfører, at Protektor har fuld dispositionsret over Trusten og dermed over trustformuen.

Af lærebog om Trusts af Rasmus Kristian Feldthusen fremgår, at "betegnelsen protector er normalt forbeholdt en person, der har til opgave at føre tilsyn med trustees administration af trust-vilkårene. På dette punkt minder en protectors funktion om en enforcers funktion, men en protector adskiller sig fra en enforcer ved normalt kun at være udpeget i trusts med begunstigede. Til forskel fra en formålsbestemt trust, hvor der normalt ikke vil være begunstigede, hvorfor der er behov for en enforcer, er en protector strengt taget ikke nødvendig, idet de begunstigede formodes at have en tilstrækkelig interesse i at føre tilsyn med trustee samt håndhæve vilkårene for trusten. Stifteren kan imidlertid have sine grunde til at indsætte en protektor, hvilke kan være såvel legitime som illegitime. Som eksempel på at stifterens grunde til at indsætte en protektor er legitime, kan nævnes, at protektor skal føre tilsyn med honoreringen af trustee, rådgive trustee om skattemæssige forhold, udpege revisorer til trustens regnskab mv. Som eksempel på det modsatte kan nævnes, at trusten blot er en facade, bag hvilken stifteren i sin egenskab af protektor reelt har fuld kontrol over administrationen af trustformuen".

På baggrund af ovenstående uddrag fra lærebog om Trusts af Rasmus Kristian Feldthusen er SKAT af den opfattelse, at udgangspunktet er, at de begunstigede formodes at have en tilstrækkelig interesse i at føre tilsyn med Trustee samt håndhæve vilkårene for Trusten.

Dette kan skabe en formodning for, at der ikke er tilvejebragt en uafhængig administration af Trusten.

Dette bestyrkes af relationen - personlig og professionel - mellem stifter og Protektorer (både D og E).

Formodningen bestyrkes også af, at Protektor påtager sig hvervet uden at få vederlag herfor.

SKAT finder derfor efter en samlet vurdering, at det er behæftet med betydelig usikkerhed, om der er sket en definitiv og effektiv udskillelse fra stifterens formuesfære.

På baggrund heraf finder SKAT, at spørgsmålet ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, jf. SKM2013.327.SR, spørgsmål 5.

SKATs bemærkninger til høringssvar af 16. februar 2016

Til repræsentantens gengivelse af SKATs bestræbelser på at belyse en række forhold i sagen efter Skatterådets ønske, har SKAT følgende bemærkninger.

Repræsentanten nævner, at SKATs spørgsmål af 25. november 2015 om Protektors pligter i forbindelse med hvervet samt vederlag herfor allerede var besvaret i mail af 29. september 2015.

Det er ikke korrekt, at repræsentanten allerede den 29. september 2015 har besvaret, om Protektors pligter i forbindelse med hvervet. Der blev dengang svaret på, at repræsentanten bekendt havde Trustee ikke indgået aftale med fx Protektor eller andre eksterne om investeringsrådgivning. Endvidere var repræsentanten ikke bekendt med, at der var indgået andre aftaler vedrørende Trusten.

I mail af 30. november 2015 bad SKAT om oplysninger om den anden Protektor, E, herunder om stifter og Protektors personlige og professionelle relationer. Dette blev besvaret af repræsentanten den 1. december 2015.

Den 17. december 2015 bad SKAT om oplysninger vedrørende Trustees vederlag for varetagelsen af Trusten. SKAT modtog svar fra repræsentanten samme dag.

Derudover bemærker SKAT følgende til høringssvaret.

Lærebog om Trusts af Rasmus Kristian Feldthusen beskriver trust-konstruktionen. SKAT finder, at det er relevant at inddrage lærebogen, da trusts er rent aftalebaseret, og der er ingen formkrav til oprettelsen af en trust.

Trusten som organisationsform opnår ikke en juridisk personlighed, og trusts er ikke nødvendigvis underlagt tilsyn fra offentlige myndigheder.

I modsætning til i danske fonde er der i trusts og visse udenlandske fonde aftalefrihed med hensyn til, om stifteren kan råde over formuen eller ej.

I dansk ret findes der ikke en kendt og reguleret juridisk konstruktion, der på alle punkter har samme retsvirkninger for de involverede parter (stifter/trustee/protektor/begunstigede/m.v.), som en trust har.

Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts fremgår før den 1. juli 2015 ikke af lovgivningen, men beror på praksis. Der er ikke en generel definition af, hvorledes en trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark, men kvalifikationen foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler.

Det er en forudsætning for at trusten anses for et selvstændigt skattesubjekt efter danske regler, at trusten er stiftet uigenkaldeligt, og trustformuen er endeligt udskilt fra stifterens formue. Begge betingelser skal være opfyldt, ellers anses kapitalen for at være en del af stifterens formuesfære.

Kravet om definitiv og effektiv udskillelse af formuen svarer til betingelserne ved stiftelsen af en dansk fond om, at stifteren af fonden har givet uigenkaldeligt afkald på formuen.

SKAT foretager ved kvalifikationen af en udenlandsk trust en samlet vurdering, hvor alle momenter vedrørende trusten indgår, for at fastslå om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Til forskel fra SKM2011.75.SR er der i denne sag nærmere oplysninger om Protektor (både den nuværende og efterfølgeren), og dennes relation både privat og professionelt til stifteren, samt oplysninger om (manglende) vederlag for påtagelse af hvervet.

Det fremgår af Den juridiske vejledning om lighedsgrundsætningen, at den skal sikre, at der som udgangspunkt træffes identiske afgørelser i forhold til borgere med identiske omstændigheder.

Af lovforslaget L 167 2014-15 som fremsat den 20. marts 2015 (Skattelypakke om truts) fremgår, at "I forhold til skatteunddragelse er det væsentligste problem, at det i praksis kan være meget vanskeligt for SKAT at opdage - og derefter bevise - at stifteren har bevaret rådigheden over trustens formue.

Det synes således muligt for stifteren at hemmeligholde, at formuen er genkaldelig. Dette kan f.eks. gøres ved at udstede et underhåndsbrev (letter of wishes) til trustee. Underhåndsbrevet er formelt set ikke bindende for trustee, men kan reelt blive det, hvis der samtidigt indsættes en såkaldt protector med vide beføjelser til f.eks. at afsætte trustee. Protector kan således drage omsorg for, at trustee i sin administration af trusten følger stifterens underhåndsbrev."

SKAT finder ikke, at omstændighederne i denne sag og SKM2011.75.SR er identiske, og dermed er det ikke en tilsidesættelse af lighedsgrundsætningen at afvise spørgsmålene.

I forbindelse med afvisning af spørgsmålene har SKAT henvist til SKM2013.327.SR, spørgsmål 5, hvor der bestod en ikke ubetydelig usikkerhed om, hvorvidt faderens udlån til spørger var rentebærende. Dette til trods for faderens efterfølgende erklæring, der ikke dokumenterede, at dette skulle være tilfældet. Der var altså tillige med hensyn til spørgsmål 5 i førnævnte sag og spørgsmålene i denne sag usikkerhed om faktum, hvorfor spørgsmålene i denne sag også afvises.

Repræsentantens sammenligning med danske fonde og bestyrelsens sammensætning heri, kan ikke overføres til at finde anvendelse ved den danske skattemæssig behandling af udenlandske trusts.

Som nævnt ovenfor er der væsentlige forskelle mellem en dansk fond og en udenlandsk trust, da der er aftalefrihed i trusts, hvormed stifteren kan bevare rådigheden over kapitalen.

Det fremgår af lovforslaget L 167 2014-15 (Skattelypakke om trusts), at der indføres beskatning af stifteren af indkomst optjent i trusts og udenlandske fonde, hvor det ikke er en ufravigelig gyldighedsbetingelse, at der er sket definitiv og effektiv udskillelse af formuen.

I modsætning til at anvende en dansk fondskonstruktion eller en lignende udenlandsk fondskonstruktion, hvor der ikke er tvivl om afkaldet på formuen, er der ved en trust som i denne sag, og hvor faktum ikke er helt klart, en betydelig usikkerhed behæftet ved en besvarelse af, om kapitalen er definitiv og effektiv udskilt fra stifterens formuesfære, hvorfor SKAT indstiller afvisning af spørgsmålene.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1"Afvises".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at et lån til The A Foundation ikke anses som et indskud i The A Foundation, der er omfattet af fondsbeskatningsloven § 3 A, stk. 2 og at det ikke anses for et indskud efter ligningsloven § 16 K.

Lovgrundlag

Se lovgrundlag til spørgsmål 1.

Fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 2

Såfremt en skattepligtig omfattet af kildeskattelovens § 1, dødsboskattelovens § 1, stk. 2, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1 indskyder midler i en udenlandsk fond eller trust, som er stiftet eller oprettet i et land, hvor fonde eller truster beskattes væsentlig lavere end efter danske regler, svarer indskyderen en afgift på 20 pct. af indskuddet. Dette gælder dog kun den del af de årlige indskud, der overstiger 10.000 kr.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse, såfremt indskyderen godtgør, at midlerne i den udenlandske fond eller trust anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. Stk. 1 finder ikke anvendelse, hvis indskyderen som følge af indskuddet er skattepligtig af afkastet i den udenlandske fond eller trust, jf. ligningslovens § 16 K.

Ligningslovens § 16 K

Skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, som har stiftet og har indskudt aktiver i en trust på et tidspunkt, hvor den skattepligtige var fuldt skattepligtig efter en af de nævnte bestemmelser, medregner trustens indkomst, jf. stk. 6, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når indkomsten i trusten er positiv. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige omfattet af de nævnte bestemmelser, der indskyder aktiver i en trust uden at være stifter. Skattepligtige efter dødsboskattelovens § 1, stk. 2, indtræder i afdødes skattemæssige stilling efter 1. og 2. pkt.

Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige, der bliver omfattet af bestemmelser, som er nævnt i stk. 1, selv om de ikke var fuldt skattepligtige på henholdsvis stiftelsestidspunktet og indskudstidspunktet, hvis de tidligere har været fuldt skattepligtige, og hvis stiftelsen eller indskuddet af aktiver er foretaget inden for de sidste 10 år forud for den fulde skattepligts genindtræden.

Stk. 3. Er der flere stiftere eller indskydere i en trust, fordeles indkomsten forholdsmæssigt efter handelsværdien af de indskudte aktiver på stiftelsestidspunktet. Ved efterfølgende indskud foretages en ny beregning af indkomstfordelingen baseret på stifteres og indskyderes andel af handelsværdien af aktiverne i trusten inden indskuddet og handelsværdien af aktiverne ved det efterfølgende indskud. I det indkomstår, hvor det efterfølgende indskud foretages, skal der alene fordeles en forholdsmæssig del til det efterfølgende indskud svarende til den andel, perioden fra indskuddet til udløbet af indkomståret udgør af indkomståret.

Stk. 4. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse i følgende tilfælde:

  1. Den skattepligtige godtgør, at det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen.

  2. Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.

  3. Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes til pensionsformål for en større kreds af personer, som ikke er omfattet af boafgiftslovens § 1, stk. 2.

  4. Den skattepligtige godtgør, at trusten er et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19.

(...)

Forarbejder

Se forarbejder til spørgsmål 1.

Praksis

Se praksis til spørgsmål 1.

Begrundelse

Det følger af fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 2, at stk. 1 ikke finder anvendelse, såfremt indskyderen godtgør, at midlerne i den udenlandske fond eller trust anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. Stk. 1 finder heller ikke anvendelse, hvis indskyderen som følge af indskuddet er skattepligtig af afkastet i den udenlandske fond eller trust, jf. ligningslovens § 16 K.

Da spørgsmål 1 afvises, da der er en betydelig usikkerhed om, hvorvidt der er sket en definitiv og effektiv udskillelse fra stifterens formuesfære, kan SKAT heller ikke besvare spørgsmålet om, hvorvidt lånet ikke kan anses for at være et "indskud" omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 2, eller ligningslovens § 16 K.

SKAT finder derfor, at spørgsmålet ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, jf. SKM2013.327.SR, spørgsmål 5.

SKAT henviser til SKATs bemærkninger til høringssvar af 16. februar 2016 under spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder ikke SKATs indstilling og begrundelse.

Skatterådet ændrer SKATs indstilling til spørgsmål 1, således at spørgsmålet besvares med "Nej".

Skatterådet finder, at sagen er belyst tilstrækkeligt til at besvare spørgsmålet.

Skatterådet besvarer spørgsmålet benægtende således, at The A Foundation ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret.

Ud fra en samlet vurdering af sagens omstændigheder, herunder stifteren og protektorernes relationer, finder Skatterådet ikke, at formuen kan anses for definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære, da protektorerne ikke er uafhængige af stifteren. Betingelsen, om at der skal være tilvejebragt en ny uafhængig ejerrådighed af trustens formue, anses ikke for opfyldt.

Skatterådet ændrer SKATs indstilling til spørgsmål 2, således at spørgsmålet "Bortfalder".

Spørgsmålet, om lånet vil blive anset for indskud omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 2, og ligningslovens § 16 K, bortfalder, allerede fordi det i spørgsmål 1 er fastslået, at The A Foundation skattemæssigt anses for at være transparent. Dermed finder ligningslovens § 16 K ikke anvendelse.