Dato for udgivelse
26 Jul 2016 16:05
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21 Jun 2016 15:03
SKM-nummer
SKM2016.322.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
16-0206988
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst + Kapitalindkomst og fradrag i kapitalindkomsten
Emneord
Profit sharing-lån, bonusaftale og afvisning
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et "profit sharing lån" mellem arbejdsgiveren og medarbejderen skattemæssigt skulle klassificeres som en fordring henholdsvis gældspost omfattet af kursgevinstloven. Spørgsmålet om hvorledes lånet i stedet skulle kvalificeres, såfremt Skatterådet ikke var enig med repræsentantens blev afvist.

Hjemmel

Kursgevinstloven § 1, stk. 1.
Kildeskatteloven § 43, stk. 1.
Arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1, nr. 1.
Kildeskattebekendtgørelsen § 20, stk. 1.
Skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2.

Reference(r)

Kursgevinstloven § 1, stk. 1.
Kildeskatteloven § 43, stk. 1.
Arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1, nr. 1.
Kildeskattebekendtgørelsen § 20, stk. 1.
Skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.1.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit A.A.3.6.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit A.A.3.9

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1 C.B.1.2.1


Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at det konkrete "profit sharing lån" (aftalen om særligt kapitalindskud) skattemæssigt skal klassificeres som en fordring henholdsvis gældspost omfattet af kursgevinstloven, og dermed at den udbyttegivende rente samt kursgevinst/kurstab ved indfrielse for såvel långiver som låntager er omfattet af kursgevinstloven?
  2. Kan SKAT bekræfte, at det konkrete "profit sharing lån" er omfattet af de almindelige regler i kursgevinstloven og dermed ikke reglerne for finansielle kontrakter i lovens kapital 6?
  3. Kan SKAT bekræfte, at den pålagte basisrente skattemæssigt anses for en renteudgift for låntager og en renteindtægt for långiver?
  4. Såfremt SKAT ikke er enig i spørgsmål 1-3, bedes SKAT oplyse, hvorledes det konkrete "profit sharing lån" skattemæssigt skal klassificeres, herunder efter hvilke principper basisrenten, den udbyttegivende rente samt kursgevinst/kurstab ved indfrielse skal beskattes?

Svar

  1. Nej
  2. Bortfalder
  3. Bortfalder
  4. Afvist

Beskrivelse af de faktiske forhold

Långiver er ansat i Selskabet A/S, der udvikler og sælger elektroniske styringsenheder (AV-udstyr mv. til møde og konferencelokaler mm.).

Da parterne ønsker at udvide deres samarbejde med henblik på at styrke selskabets konkurrencedygtighed, har parterne etableret en ordning, hvor Långiver fremadrettet skal føle et større ansvar for virksomhedens fremtidige udvikling.

Långiver har således ydet et "profit sharing lån" (aftale om særligt kapitalindskud) til Selskabet A/S (i det følgende benævnt "Låntager") på DKK 117.387.

Lånet er bl.a. ydet på følgende vilkår:

  • Lånet er pålagt en fast rente på 0,5 % p.a., der tilskrives årligt (basisrente). Denne beregnes som en procentdel af den til enhver tid værende gæld.

  • Lånet er derudover pålagt en rente, der svarer til 0,75 % af det udbytte, som Låntager efter en generalforsamlingsbeslutning vil udlodde. Beløbet udbetales på samme tidspunkt, som der udbetales til aktionærer (udbyttegivende rente).

  • Indfrielse af lånet sker til en kurs, der svarer til udviklingen i selskabets egenkapital med tillæg af goodwill.

  • Lånet giver ikke Långiver en konverteringsret til aktier.

  • Lånet giver ikke Långiver nogen form for ejerskab, stemmeret eller lignende.

  • Lånet påvirker ikke Långivers ansættelse og lønvilkår i Selskabet A/S, dvs. lånet giver ikke anledning til eventuel lønreduktion eller løntilbageholdelse.

  • Selskabet A/S stiller ikke sikkerhed for lånet og der er derfor tale om usikret gæld.

  • Gældsbrevet kan tjene som grundlag for tvangsfuldbyrdelse, jf. retsplejelovens § 478, stk. 1, nr. 5.

  • Lånet kan tidligst opsiges af Långiver efter 5 år fra aftalens indgåelse.

  • Såfremt Långivers opsiges af Selskabet A/S, er begge parter berettet til at opsige lånet, og såfremt Långiver opsiger sin stilling er Selskabet A/S berettiget til at opsige lånet, og der foretages en beregning af Selskabet A/S's kursudviklingen pr. udløbsdatoen for det forgående kvartal.

  • Såfremt Långiver måtte afgå ved døden eller blive uarbejdsdygtig, skal han/dødsboet acceptere, at lånet opgøres som ovenfor.

  • Såfremt Långivers afskediges i forbindelse med en bortvisning, kan Selskabet A/S uden varsel opsige lånet til pari kurs.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 - klassificering af "profit sharing lån" og beskatning af udbyttegivende rente samt kursgevinst/kurstab ved indfrielse

Det etablerede "profit sharing lån" er et gældsforhold, hvor afkastet delvist er afhængigt af det økonomiske resultat hos Låntager.

Det samlede afkast består således dels af en fast rente, der tilskrives årligt, og dels en udbyttegivende rente samt en eventuel overkurs ved indfrielse.   

Det følger af kursgevinstloven § 1, stk. 1, nr. 1, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer, herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve.

Der findes ikke i kursgevinstloven, eller andre love, en skatteretlig definition af gæld. Dog følger det af praksis, at der skatteretligt, jf. også den civilretlige definition, foreligger et gældsforhold, når:

  • Debitor (den forpligtede) har en retligt bindende forpligtelse til at tilbagebetale det overførte beløb til kreditor (den berettigede).

Dermed anses der som udgangspunkt at foreligge et gældsforhold, når der sker en udveksling af løfter og betaling imellem parterne.

Der er tillige i selskabsloven taget stilling til, at der ved lån udformet som det pågældende er tale om gæld i civilretlig henseende.

Af selskabsloven § 178 fremgår det således, at generalforsamlingen kan træffe beslutning om optagelse af lån mod udstedelse af gældsbreve med ret til rente, hvis størrelse helt eller delvis er afhængig af det udbytte kapitalselskabets kapitalandele afkaster, eller af årets overskud.

Der kan desuden henvises til Skatterådets udtalelse i SKM2007.881.SR ved spørgsmålet om hvorvidt et profit sharing lån skattemæssigt er en gældspost for debitor og en fordring for kreditor:

"Der er tale om en civilretlige gyldig låneaftale. Således opnår obligationsejerne ved långivningen hverken direkte eller indirekte nogen form for ejerbeføjelser, herunder stemmeret m.v. Videre tjener låneaftalen som tvangsfuldbyrdelsesgrundlag efter retsplejelovens § 478, stk. 1, nr. 5, jf. pkt. 17.3. Samtidig ses der heller ikke at være noget grundlag for skattemæssig omkvalifikation af profit sharing lånet. Derfor kan profit sharing lånet hverken efter selskabs-, obligations- eller skatteretlige grundsætninger anses for et egenkapitalinstrument. "

Skatterådet bekræfter i SKM2007.881.SR, at det pågældende profitsharing lån skattemæssigt skulle behandles som en gældspost for den omhandlende debitor og som en fordring for den omhandlende kreditor.

Skatterådet lagde i den forbindelse vægt på, at kreditor ved långivningen hverken direkte eller indirekte opnåede nogen form for ejerbeføjelser, herunder stemmeret i debitor-selskabet og at låneaftalen tjente som tvangsfuldbyrdelsesgrundlag jf. retsplejelovens § 478, stk. 1, nr. 5, jf. ovenfor.

I nærværende tilfælde taler det således for et låneforhold omfattet af kursgevinstlovens regler, da:

  • Der imellem Låntager og Långiver foreligger en retlige forpligtelse.

  • Der er tale om en civilretlig gyldig låneaftale.

  • Långiver er berettiget til en tilbagebetaling af det overførte beløb.

  • Långiver bærer risikoen for lånets mulige tilbagebetaling i tilfælde af Låntagers insolvens.

  • Låneaftalen tjener som grundlag for tvangsfuldbyrdelse jf. retsplejelovens § 478, skt. 1, nr. 5.

  • Der foreligger en almindelig forrentning (basisrenten).

  • Der er tale om et gældsforhold i såvel selskabsretlig, civilretlig og skattemæssig henseende.

  • Långiver ikke opnår nogen direkte eller indirekte ejerbeføjelser, herunder stemmeret i Låntager.

  • Der ikke sker nogen ændring i de ansættelsesretlige vilkår i forbindelse med indgåelse af aftalen.

Det er på den anførte baggrund vores vurdering, at det pågældende "profit sharing lån" udgør et gældsforhold omfattet af kursgevinstlovens bestemmelser.

Der er efter vores opfattelse således ingen særlige holdepunkter for, at nærværende "profit sharing lån" skattemæssigt skal behandles som et egenkapitalinstrument eller en fantomaktie (bonusordning mv.)

Dette understøttes tillige af afgørelserne refereret i SKM2008.245.SR, SKM2007.881.SR, SKM2006.20.LR samt TfS 1998, 77. Overordnet gælder for alle afgørelserne at den del af afkastet, der udgjorde "basisrenten", skattemæssigt kunne anses for en rente, og at den del af afkastet der udgjorde "det overskudsafhængige afkast", kunne anses som en kursopskrivning omfattet af kursgevinstloven.

Vi vurderer derfor, at det konkrete "profit sharing lån" skattemæssigt skal klassificeres som en fordring henholdsvis gældspost omfattet af kursgevinstloven og dermed at den udbyttegivende rente samt kursgevinsten/kurstabet ved indfrielse for såvel långiver som låntager er omfattet af kursgevinstloven, jf. ovenfor.

Det er vores vurdering, at SKAT svarer "ja" til spørgsmål 1.

Spørges repræsentant har i e-mail af 11. maj 2016 bemærket følgende til SKATs indstilling

Nærværende kapitalindskudsaftale afviger fra en bonusaftale, fantomaktie m.v., da der ikke foreligger et tildelingselement, og medarbejderen har risiko for at tabe det udlånte beløb.

Spørgsmål 2 - ej omfattet af kursgevinstlovens regler for finansielle kontrakter

Følgende fremgår af kursgevinstlovens § 29, stk. 1:

"Skattepligtige omfattet af § 2, eller § 12 skal medregne gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

Da der for nærværende ikke er tale om en terminskontrakt eller en aftale om købe- eller salgsretter, er det konkrete "profit sharing lån" ikke en finansiel kontrakt i henhold til kursgevinstlovens § 29, stk. 1.

Reglerne om beskatningen af finansielle kontrakter gælder dog også i visse tilfælde strukturerede fordringer, jf. nærmere kursgevinstlovens § 29, stk. 3, hvoraf følgende blandt andet fremgår:

"Dette kapitel og kapitel 7 gælder også gevinst og tab på fordringer, der ikke er omfattet af §§ 4 og 5, hvis fordringen reguleres helt eller delvis i forhold til udviklingen i priser og andet på værdipapirer, varer og andre aktiver m.v., når blot udviklingen er af en karakter, som kan lægges til grund i en finansiel kontrakt. [...]"

Videre fremgår det af Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit C.B.1.8.2:

"For at fordringen er omfattet af KGL § 29, stk. 3, skal der være tale om en fordring omfattet af KGL § 1. [...]. Fordringen skal reguleres på et grundlag, der kan lægges til grund for en finansiel kontrakt. Det kan fx være prisudviklingen på valuta, aktier, sølv, guld eller korn. Se SKM2012.73.SR, hvor obligationen anses for en struktureret fordring, når obligationens værdi følger værdien på låneporteføljen, som obligationens hovedstol har dækket. En fordring, hvis værdi er afhængig af udstederens egenkapitalandel, anses derimod ikke som en struktureret fordring. Se SKM2014.699.SR og SKM2014.711.SR. Det kan også være kursudviklingen i hedgeforeninger og andre investeringsselskaber. Det er uden betydning, om reguleringen sker på grundlag af udviklingen i bestemt opregnede værdipapirer i hedgeforeningen eller efter kursudviklingen i hedgeforeningen, uden at de underliggende værdipapirer er opregnet." (Vores understregning)

Omfattet af kursgevinstlovens regler om finansielle kontrakter er således også gevinster og tab på fordringer, hvis følgende betingelser er opfyldte:

1) fordringen reguleres helt eller delvist i forhold til udviklingen i priser og andet på værdipapirer, varer og andre aktiver mv.

2) udviklingen er af en sådan karakter, som kan lægges til grund i en finansiel kontrakt.

Begge betingelser skal være opfyldte for at fordringen er omfattet af bestemmelsen. Er dette ikke tilfældet, vil gevinst (og tab) på fordringen skulle opgøres efter de almindelige regler i kursgevinstloven.

For at betingelsen om, at udviklingen er af en sådan karakter, som kan lægges til grund i en finansiel kontrakt, er opfyldt, skal udviklingen basere sig på et håndgribeligt aktiv - f. eks. valuta, aktier, en vare, et indeks, en rente eller lignende, jf. Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit C.B.1.8.2 citereret ovenfor.  

Tilsvarende gælder således, at ikke alle udviklinger kan lægges til grund for en finansiel kontrakt - eksempelvis udviklingen i udstederens egenkapital, jf. Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit C.B.1.8.2 samt SKM2014.699.SR og SKM2014.711.SR citereret ovenfor.

Det er på den anførte baggrund således et spørgsmål, om et "profit sharing lån" kan omfattes af kursgevinstlovens § 29, stk. 3. Dette har eksempelvis været behandlet i både SKM2006.20.LR, SKM2007.881.SR og SKM2008.245.SR, hvor det overskudsafhængige afkast blev beregnet på grundlag af virksomhedens regnskabsmæssige overskud/økonomiske resultat. 

I SKM2006.20.LR måtte udsteder (Selskab A) alene anvende låneprovenuet til erhvervelse af fast ejendom i Danmark, og obligationerne ville “...bære en variabel tillægsrente, hvis størrelse vil relatere sig til performance (det økonomiske resultat, herunder eventuel gevinst ved salg af ejendom) i selskab A."

I denne afgørelse var det Ligningsrådets vurdering “...at udviklingen i “priser" på “andre aktiver" omfatter udviklingen i ejendommenes værdi, mens udviklingen i “og andet" på “andre aktiver" omfatter det løbende afkast af ejendommene ved driften af dem, jf. § 29, stk. 3, 1. pkt." Ydermere vurderede Ligningsrådet, at det er muligt at etablere en finansiel kontrakt, der følger udviklingen i en eller flere ejendomme.

Samme vurdering blev foretaget i SKM2007.881.SR, hvor Skatterådet henviste til ovenstående afgørelse og tilføjede, at lånet fra obligationsejernes side anses for “...at være omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3, idet det samlede afkast af obligationerne efter aftalen må anses for at blive reguleret i forhold til udviklingen på de nationale ejendomsmarkeder." Endvidere blev det bemærket, at det overskudsafhængige afkasts “...aktualitet i sagens natur afhænger af udviklingen på de nationale ejendomsmarkeder, hvorpå låntager ønsker at erhverve og udleje fast ejendom...".

Fælles for begge afgørelser er således, at der lægges vægt på selve ejendommene og ejendomsdriften (de underliggende aktiver), hvorfor afgørelserne ikke kan tages til indtægt for, at et "profit sharing lån" pr. definition er omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3.

Det må på den anførte baggrund kunne konkluderes, at udviklingen i driften af et "almindeligt" erhvervsdrivende selskab således ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3, da Ligningsrådet og siden Skatterådet i ovennævnte afgørelser fandt, at obligationer, hvis afkast var mere eller mindre overskudsafhængige, var omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3, når der henses til de underliggende aktiver i debitorselskaberne. Det må således være afgørende, hvilke underliggende aktiver der genererer overskuddet i debitorselskabet.

Dette understøttes eksempelvis af afgørelsen refereret i SKM2006.715.SR, hvor følgende blev udtalt:

"Det er SKATs vurdering, at hvis obligationsejerne som udgangspunkt alene har sikkerhed i bestemte aktiver og realiteten er den, at obligationernes indfrielseskurs reelt følger værdien på disse underliggende aktiver, så er obligationerne omfattet af formuleringen i § 29, stk. 3, der siger, at "hvis fordringen reguleres helt eller delvis i forhold til udviklingen i priser og andet på værdipapirer, varer og andre aktiver m.v.", jf. SKM2006.304.SR. I den konkrete sag er obligationernes indfrielseskurs bundet op på udenlandske obligationer og obligationsejerne har reelt ikke mulighed for at søge sig fyldestgjort i andre aktiver.

Med baggrund i ovenstående er det SKATs vurdering, at den i sagen omhandlede obligation er omfattet af den nævnte formulering i § 29, stk. 3 (hvis fordringen reguleres helt eller delvis i forhold til udviklingen i priser og andet på værdipapirer, varer og andre aktiver m.v.).

Det fremgår derudover af lovteksten at følgende skal opfyldes i § 29, stk. 3, at "når blot udviklingen er af en karakter, som kan lægges til grund i en finansiel kontrakt". Den nævnte formulering forudsætter, at der skal være tale om en "udvikling" på priser og andet, der kan lægges til grund i en finansiel kontrakt. I den konkrete sag er "udviklingen" (værdien) på obligationerne bundet op på værdien af de udenlandske obligationer. Det er efter SKATs vurdering muligt at lave en finansiel kontrakt, der vil følger udviklingen på de udenlandske obligationer."

Dette bekræfter det ovenfor anførte om, at det i spørgsmålet om, hvorvidt et "profit sharing lån" er omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3, er af afgørende betydning, hvilke underliggende aktiver der genererer overskuddet i debitorselskabet.

På baggrund af lovens ordlyd, ovenstående refererede afgørelser samt afsnit C.B.1.8.2 i Den Juridiske Vejledning 2015-2 kan det efter vores opfattelse konkluderes, at fordringer med et variabelt afkast, som følger udviklingen i det økonomiske resultat/overskud i selskaber, som driver “almindelig" erhvervsmæssig virksomhed (således at resultatet/overskuddet stammer fra en flerhed af aktiver modsat specifikke aktiver), ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3. Dette må ligeledes være i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen, hvorefter alene egentlige strukturerede obligationer ønskes omfattet af denne særlige bestemmelse.

Tilsvarende gælder i nærværende tilfælde, hvor det variable afkast følger Låntagers udvikling i det økonomiske resultat, som er baseret på helt "almindelig" driftsvirksomhed.

Det er på den anførte baggrund vores opfattelse, at det konkrete "profit sharing lån" er omfattet af de almindelige regler i kursgevinstloven, og dermed ikke skal beskattes efter reglerne om finansielle kontrakter i lovens kapital 6.

Det er vores vurdering, at SKAT svarer "ja" til spørgsmål 2

Spørgsmål 3 - Beskatning af den pålagte basisrente

Af Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit C.A.11.2.1, fremgår det,

"at der ved renteudgifter forstås, et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld, for at stille kapital til disposition. "

Det er desuden en betingelse, at der er tale om reelle renteudgifter som udspringer af et retlig forpligtende gældsforhold.

I nærværende tilfælde består det løbende finansieringsvederlag af den faste rente (basisrenten) på den ene side og den eventuelle udbyttegivende rente på den anden side. Der er således tale om to uafhængige aspekter af den samme aftale.

Basisrenten beregnes for nærværende som 0,5 % p.a. af den til enhver tid værende gæld.

Basisrenten falder i nærværende situation således ind under skatterettens rentebegreb, jf. ovenfor, da der er tale om;

  1. et vederlag for rådigheden over et pengebeløb,
  2. om beror på en retlig forpligtelse,
  3. er beregnes for en given periode som en procentdel af det til enhver tid nominelle rådig-
    hedsbeløb, og som
  4. erlægges/modtages løbende.

Der vil således være tale om en renteindtægt for Långiver og en renteudgift for Låntager.

Det er vores vurdering, at SKAT svarer "ja" til spørgsmål 3.

Spørgsmål 4 - Såfremt SKAT ikke er enig i spørgsmål 1-3

Såfremt SKAT mod forventning ikke er enig i spørgsmål 1-3, bedes SKAT oplyse, hvorledes det konkrete "profit sharing lån" skattemæssigt skal klassificeres, herunder efter hvilke principper basisrenten, den udbyttegivende rente samt kursgevinst/kurstab ved indfrielse skal beskattes?

Det er vores vurdering, at Spørgsmål 4 bortfalder. 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at profit sharing-lånet skattemæssigt skal klassificeres som en fordring henholdsvis gældspost omfattet af kursgevinstloven, og at den udbyttegivende rente samt kursgevinst/kurstab ved indfrielse for långiver og låntager er omfattet af kursgevinstloven.

Lovgrundlag

Kursgevinstlovens § 1, stk. 1

Denne lov omfatter

1) gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve,

2) gevinst og tab ved frigørelse for gæld og

3) gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter uden hensyn til de regler, der gælder for det underliggende aktiv.

Kildeskattelovens § 43, stk. 1

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Arbejdsgiverens indbetaling til gruppelivsforsikring, aldersforsikring, aldersopsparing og supplerende engangssum som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 3 og 5, anses dog ikke for A-indkomst. Tilsvarende anses beløb, som indbetales fra den enkelte arbejdsgiver til et medarbejderinvesteringsselskab, jf. § 3 i lov om medarbejderinvesteringsselskaber, og som for den enkelte medarbejder ikke overstiger beløbsgrænsen på 30.000 kr. i ligningslovens § 7 N i kalenderåret, ikke for A-indkomst.

Arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1

§ 2. Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er følgende indkomster, jf. dog stk. 2 og § 3:

1) Ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv.

Kildeskattebekendtgørelsen § 20, stk. 1

Arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, for hvilken der skal foretages indeholdelse, samt A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, jf. dog stk. 2 og 3. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. dog stk. 4-8. 2. pkt. gælder ikke A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, der udbetales af den indeholdelsespligtiges konkursbo. For løn under ferie, løn under afspadsering og løn under afvikling af opsparet/konverteret frihed skal indeholdelse på grundlag af skattekort m.v. foretages senest 6 måneder efter afholdelse eller afvikling af henholdsvis ferie, afspadsering eller frihed.

Praksis

Den juridiske vejledning 2015-2 afsnit C.D.1.2.2

(...)

Ad a og b - pengefordringer og gæld

Ved en pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. Der skal være tale om et retligt krav, og det betyder, at kreditor (fordringshaveren) skal kunne gøre betalingskravet mod debitor (skyldneren) gældende ved domstolene.

Kursgevinstloven gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset art, fx obligationer, pantebreve og gældsbreve. Også de helt individuelle fordringer, der opstår ved salg på kredit, ved løn- og honorartilgodehavender eller ved ganske kortvarige lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse er omfattet.

Et beløb deponeret på en sælgers bankkonto i forbindelse med salg af aktier blev ikke anset for at være en pengefordring på køberen. Beløbet blev som betaling overført til sælger og deponeret i sælgers bank. Beløbet skulle frigives, når betingelserne herfor var opfyldte. Som følge af deponeringen var sælger fyldestgjort med kontanter som aftalt, og sælger havde derfor ikke et retligt krav på køberen om betaling af et pengebeløb som følge af handlen. Se SKM2009.204.BR.

Garantbeviser anses for at være pengefordringer og dermed omfattet af kursgevinstloven. Se SKM2009.287.SR.

En livsforsikringspolice er ikke en pengefordring, men kravet på forsikringssummen som følge af forsikringstagerens død er en pengefordring. Se SKM2008.381.SR.

Reglerne i kursgevinstloven gælder både for pengefordringer og gæld, dvs. beskatningsreglerne gælder for både kreditor og debitor.

Både pengefordringer og gæld i henholdsvis danske kroner og fremmed valuta er omfattet af kursgevinstloven. (...).

TfS 1998, 77

A påtænkte at yde parilån til selskaber omfattet af kursgevinstlovens § 2. Afkastet på fordringerne ville blive opdelt i 2 dele. De blev benævnt henholdsvis "basisrente" og "overskudsafhængigt afkast". "Basisrenten" kunne være såvel fast som variabel. Den ville blive beregnet som en procentdel af den til enhver tid værende gæld. Det "overskudsafhængige afkast" blev beregnet som en andel af overskuddet i det låntagende selskab. Der blev forespurgt, om afkastet skattemæssigt kunne anses for at være en rente. Ligningsrådet fandt, at den del af afkastet, der udgjorde "basisrenten", skattemæssigt kunne anses for en rente. Den del af afkastet, der udgjorde "det overskudsafhængige afkast", blev anset for en kursopskrivning. Debitor i låneforholdet ville have fradrag for dette kurstab, idet låneforholdet blev anset for sortstemplet.

SKM2006.20.LR

Ligningsrådet blev bedt om at tage stilling til de skattemæssige forhold ved en ejendomsobligation udstedt af selskab A. Ligningsrådet fandt, at en variabel tillægsrente, der blev reguleret med den økonomiske performance af ejendomme, der var investeret i, var omfattet af kursgevinstloven, samt at selskabets fradrag for den variable tillægsrente var omfattet af KGL § 26, stk. 4, mens investorernes gevinst/tab på obligationen var omfattet af KGL § 29, stk. 3.

SKM2007.881.SR

Skatterådet bekræftede, blandt andet at et konkret profit sharing lån skattemæssigt er ét instrument, at lånet skattemæssigt er en gældspost for kommanditselskabet og en fordring for obligationsejerne og ikke anses for et egenkapitalinstrument i kommanditselskabet. Skatterådet fandt desuden, at den variable rente skattemæssigt anses for en renteudgift i kommanditselskabet og en renteindtægt for obligationsejerne, atprofit sharing andel og overkurs ved indfrielse for både kommanditselskabet og for obligationsejerne skattemæssigt er omfattet af kursgevinstloven.

SKM2001.556.LR

Den bindende forhåndsbesked vedrørte beskatning af en fantomaktie, som kunne udnyttes efter det 5.-10. år efter aftalens indgåelse, og som var betinget af ansættelse i selskabet. Aktien gav ret til 1 pct. af selskabets værdi for hvert år, der var forløbet siden aftalens indgåelse, dog min. 5 år. Ligningsrådet fandt, at ordningen skulle anses som løn til den ansatte. Som følge heraf skulle der ske beskatning i medfør af kildeskattebekendtgørelsen, dvs. på retserhvervelsestidspunktet.

SKM2008.709.SR

Medarbejderne i et selskab blev tildelt en bonusaftale i form af fantomaktier, hvor aftalens udbetaling blev baseret på udviklingen i arbejdsgiverselskabet. Medarbejderen blev således sidestillet med arbejdsgiverselskabets øvrige aktionærer, dog uden at medarbejderen fik de øvrige aktionærernes rettigheder som fx stemmeret, krav på fondsaktier m.v. Ved medarbejderens opsigelse eller død vil bonus blive udbetalt, såfremt der var opsparet overskud i selskabet. I tilfælde af afskedelse ville medarbejderen fortabe sin ret til bonus. Skatterådet bekræftede at bonusaftalens afkast, beskattes som almindelig A-indkomst inklusive arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra a. 

Begrundelse

Det er oplyst, at medarbejderen (Långiver) og arbejdsgiveren, ønsker at udvide deres samarbejde med henblik på at styrke selskabets konkurrencedygtighed.

Parterne har derfor etableret et profit sharing-lån, hvor Långiver yder et lån til Selskabet A/S på DKK 117.387. Lånet, der tidligst kan opsiges af Långiver efter 5 år fra aftalens indgåelse, er pålagt en fast rente på 0,5% p.a. Derudover har lånet et afkast, der svarer til 0,75% af det udbytte, som Selskabet A/S måtte udlodde. Indfrielse af lånet sker til en kurs, der svarer til Selskabet A/S's egenkapital med tillæg af goodwill. 

Hverken statsskatteloven eller skattelovgivningen i øvrigt indeholder nogen skattemæssig begrebsbestemmelse af "gæld", som er blevet defineret igennem praksis på området.

I Den juridiske vejledning C.B.1.2.1, er en pengefordring defineret, hvorfra gældsbegrebet kan udledes:

"Ved en pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. Der skal være tale om et retligt krav, og det betyder, at kreditor (fordringshaveren) skal kunne gøre betalingskravet mod debitor (skyldneren) gældende ved domstolene."

Ved vurderingen af, om tilbagebetalingsforpligtelsen er reel, lægges der bl.a. vægt på om kredittiden er ekstraordinær lang, og om tilbagebetalingen er betinget eller i øvrigt knyttet til usikre fremtidige begivenheder, således at tilbagebetalingen alene fremstår som en teoretisk mulighed.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om en civilretlig gyldig låneaftale, som indebærer en reel retlig forpligtelse.

Långiver opnår ved långivningen hverken direkte eller indirekte nogen form for ejerbeføjelser, herunder stemmeret mv. i Selskabet A/S. Samtidig ses der heller ikke at være noget grundlag for skattemæssig omkvalifikation af profit sharing-lånet. Derfor kan profit sharing-lånet hverken efter selskabs-, obligations- eller skatteretlige grundsætninger anses for et egenkapitalinstrument.

På baggrund af ovenstående finder SKAT, at lånet vil medføre en retlig forpligtelse for Selskabet A/S til at betale gælden. Det er derfor SKATs opfattelse, at der er tale om gæld omfattet af kursgevinstlovens § 1.

Der kan i øvrigt henvises til blandt andet de af repræsentanten anførte sager i TfS 1998, 77, SKM2006.20.LR og SKM2007.881.SR, hvor lån med lignende karakteristika blev kvalificeret som gæld omfattet af kursgevinstloven.

Det bemærkes, at de omtalte sager ikke omhandler den situation, hvor låneaftalen er indgået mellem en medarbejder og arbejdsgiveren.

I SKM2001.556.LR og SKM2008.709.SR fik medarbejderne tildelt en bonusaftale i form af fantomaktier, hvor aftalens afkast blev baseret på udviklingen i arbejdsgiverselskabet. Aftalen ansås som led i arbejdsgiverselskabet aflønning af medarbejderen, og afkastet blev beskattet som almindelig A-indkomst inklusiv AM-bidrag.

De lånevilkår, der er aftalt mellem medarbejderen og arbejdsgiveren med hensyn til fx forretning, indfrielseskurs, tilbagebetaling m.v., kan efter SKATs opfattelse reelt være udtryk for en bonusaftale som led i arbejdsgiverselskabet aflønning af medarbejderen. En sådan aflønning er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1, nr. 1.

Såfremt lånevilkårene ikke svarer til, hvad uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold, kan aftalen helt eller delvist anses for at være udtryk for en bonusaftale.

SKAT bemærker, at nærværende låneaftale blandt andet indeholder vilkår om opsigelse til kurs pari i tilfælde af bortvisning af Långiver. Allerede af den grund, finder SKAT, at låneaftalen ikke svarer til, hvad uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold.

SKAT finder det derfor ikke godtgjort, at den udbyttegivende rente samt kursgevinst/kurstab ved indfrielse for långiver og låntager vil være omfattet af kursgevinstloven.

SKAT bemærker i øvrigt, at værdien af en bonusaftale skal medtages i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvor udbetalingen finder sted, dog senest 6 måneder efter, at medarbejderen har erhvervet endelig ret til betalingen jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og kildeskattebekendtgørelsen § 20, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at profit sharing-lånet er omfattet af de almindelige regler i kursgevinstloven og dermed ikke reglerne for finansielle kontrakter i lovens kapital 6.

Begrundelse

Som følge af, at de beskrevne lånevilkår ikke er omfattet af kursgevinstloven, jf. svaret på spørgsmål 1, bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at den pålagte basisrente skattemæssigt anses for en renteudgift for låntager og en renteindtægt for långiver.

Begrundelse

Som følge af, at de beskrevne lånevilkår ikke er omfattet af kursgevinstloven, jf. svaret på spørgsmål 1, bortfalder spørgsmål 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at såfremt SKAT ikke er enig i spørgsmål 1-3, bedes SKAT oplyse, hvorledes profit sharing-lånet skattemæssigt skal klassificeres, herunder efter hvilke principper basisrenten, den udbyttegivende rente samt kursgevinst/kurstab ved indfrielse skal beskattes.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2

Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Forarbejder

LF 2005-02-24 nr. 110

Om hensigten med reglerne i skatteforvaltningslovens § 21 - 24 om adgangen til bindende forhåndsbesked fremgår af lovforarbejderne pkt. 4.7.3.:

"Reglerne om bindende svar har til formål at give borgerne mulighed for gennem en forenklet sagsbehandling at få et hurtigt og bindende svar på det tidspunkt, der passer den enkelte, på spørgsmål om mere almindeligt forekommende skattespørgsmål."

Om tolkningen af Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, fremgår af lovforarbejderne, LF 2005-02-24 nr. 110, under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser "Til § 24":

"Efter stk. 2 kan Told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar. Ved administrationen af reglerne om bindende svar må det indgå, at der er spørgsmål, der ikke egner sig for den forenklede og borgerstyrede sagsbehandling, der ligger i ordningen med bindende svar. Det vil derfor ske, at en anmodning om bindende svar må afvises med henvisning til, at det pågældende spørgsmål har en sådan karakter, at det enten ikke kan besvares med den hast, som spørgeren ønsker, eller at det ikke kan besvares løsrevet fra andre skattemæssige forhold vedrørende den pågældende. Afvisning kan også komme på tale, eksempelvis hvis der pågår en kontrol eller revision af en skattepligtig, der omfatter den eller de dispositioner, der er stillet spørgsmål om.Der kan også være tale om, at anmodningen om et bindende svar har en sådan karakter, at Told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, finder, at der bør foretages kontrol i virksomheden af dispositionen, f.eks. fordi virksomheden aldrig har været registreret i forhold til aktiviteten. Afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter." (SKATs understregning).

Praksis

Udtalelse fra Ombudsmanden af 26. januar 2009

Ombudsmanden fandt i den konkrete sag, at et skattecenter burde have afvist en amodning om bindende svar, da der var betydelig uklarhed om fakta i sagen, og hvad det var, spørger ønskede svar på. Ombudsmanden udtalte, at selvom det således må konstateres, at skatteforvaltningsloven ikke indeholder detaljerede regler om hvilke eller hvilken type oplysninger, der skal fremgår af de spørgsmål, der ønskes bindende svar på, så kan der hverken forventes eller forlanges bindende svar på spørgsmål, der ikke indeholder en tilstrækkelig præcis beskrivelse af den disposition, der ønskes en skatteretlig vurdering af.

Spørgsmålet skal indeholde tilstrækkeligt konkrete og præcise oplysninger om den planlagte disposition til at det er muligt at foretage en skatteretlig vurdering af dispositionen. Det har således ikke været hensigten med ordningen om bindende svar, at skatteforvaltningen svar skulle have responderende karakter (...). (SKATs understregning).

Den juridiske vejledning A.A.3.6

De formelle krav til anmodningen

Det er et krav, at en anmodning om bindende svar skal være skriftlig. Se SFL § 24, stk. 1. Spørgsmålet skal vedrøre en konkret disposition og skal være formuleret således, at der så vidt muligt kan svares ja eller nej (...).

SKM 2013.740.SR

Skatterådet afviste at besvare følgende spørgsmål: Hvis spørgsmål 1, 2 og/eller 3 besvares benægtende bedes oplyst hvordan beskatning skal ske. Skatterådet begrundede afvisningen med, at en anmodning kan afvises i de tilfælde, hvor det stillede spørgsmål hverken kan besvares med "ja" eller "nej". Det stillede spørgsmål indebar, at spørger ønsker en besvarelse, der kunne sidestilles med generel rådgivning.

SKM2011.641.LSR

Landsskatteretten afviste at besvare et spørgsmål med den begrundelse, at det stillede spørgsmål var af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke ville indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Spørgsmålet var tværtimod formuleret på en sådan måde, at det alene kunne besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter. Der blev i sagen bl.a. lagt vægt på formuleringen "efter hvilke principper", ligesom beskrivelsen af dispositionen hverken var præcis eller fyldestgørende. Der var således alene fastsat et omtrentligt tidspunkt for dispositionen, og der var for Skatterådet ikke fremlagt kontraktsudkast e.l. (SKATs understregning).

Begrundelse

Spørger har bedt Skatterådet oplyse, at såfremt SKAT ikke er enig i spørgsmål 1-3, bedes SKAT oplyse, hvorledes "profit sharing"-lånet skattemæssigt skal klassificeres, herunder efter hvilke principper basisrenten, den udbyttegivende rente samt kursgevinst/kurstab ved indfrielse skal beskattes.

Det er et krav, at en anmodning om bindende svar skal være skriftlig, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1. Spørgsmålet skal vedrøre en konkret disposition og skal være formuleret således, at der så vidt muligt kan svares ja eller nej, jf. SKM 2013.740.SR.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at spørgsmålet bør afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, idet spørgsmålet er formuleret så bredt, at det alene kan besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 afvises.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs begrundelse og indstilling.