Dato for udgivelse
22 Sep 2016 10:34
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
30 Aug 2016 10:47
SKM-nummer
SKM2016.421.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
16-0693125
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ejendomsavancebeskatning
Emneord
Salg af fast ejendom, ejendomsavance, forlods ekspropriation
Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers ejendom kunne afstås på ekspropriationslignende vilkår i forbindelse med anlæg af en ny jernbane over Vestfyn uden skattemæssige konsekvenser efter skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Hjemmel

Ejendomsavancebeskatningsloven § 1
Ejendomsavancebeskatningsloven § 11
Jernbaneloven § 33

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 1
Ejendomsavancebeskatningsloven § 11
Jernbaneloven § 33

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, C.H.2.1.6.5. Erstatning og forsikringssummer

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, C.H.2.1.18.3. Erstatninger i ekspropriationssituationer (frivillige salg)


Spørgsmål 1

Kan ejendommen beliggende X, overtages af Vejdirektoratets på ekspropriationslignende vilkår i forbindelse med anlæg af en ny jernbane over Vestfyn uden skattemæssige konsekvenser?

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ejendommen er beliggende X. Ejendommen er vurderet som en beboelsesejendom og er på ca. 2,3 Ha.

Ejendommen er ejet af A og benyttes som bolig for ejeren og dennes ægtefælle.

Den daværende regering (S, SF og RV) har sammen med Enhedslisten og Dansk Folkeparti den 14. januar 2014 indgået aftale om "En moderne jernbane - udmøntning af Togfonden DK".

En del af aftalen omfatter "Timemodellen", der betyder, at der skal være 1 times rejsetid i tog mellem København og Odense, Odense og Aarhus, Odense og Esbjerg samt Aarhus og Aalborg.

I forbindelse med en realisering af Timemodellen skal der bl.a. anlægges en ny bane over Vestfyn.

I forlængelse af den politiske aftale er Vejdirektoratet blevet bedt om at udarbejde en VVM­undersøgelse af en ny bane over Vestfyn.

Arbejdet med VVM-undersøgelsen startede op sidst i 2014. På baggrund af indkomne ideer og forslag er der blevet arbejdet videre med linjeføringerne, og 10. april 2015 blev der fremlagt optimeret linjeføringer for den kommende jernbane over Vestfyn.

Det er de optimerede linjeføringer, som lægges til grund for konkret sagsbehandling i forbindelse med anmodninger om fremrykket ekspropriation.

Såfremt der vælges en linjeføring samt vedtages en anlægslov i forlængelse af VVM-fasen, forventes anlægsarbejdet udført i perioden 2018-2023.

På baggrund af de offentliggjorte materialer er ejendommen X berørt af skitseforslag for den sydlige linjeføring for ny bane over Vestfyn.

Ud fra det skitseret anlagte trace mod syd berøres ejendommen, hvor skitseret trace er beliggende umiddelbart gennem eksisterende grund.

Ejendommens bygninger er placeret under skitseret linjeforslag (uden skråningssignatur). Der er store forskelle i terræn det konkrete sted.

Skitseret jernbanetrace er beliggende ud for ejendommens sydvendte opholdsarealer i en afstand af cirka 30 meter fra boligen.

Der foreligger ikke på nuværende tidspunkt offentliggjorte støjberegninger for jernbanen.

Det er vurderingen, at ejendommen - ud fra den sydlige linjeføring - berøres af projekteringen i en sådan grad, at ejendommen vil skulle totaleksproprieres.

Vejdirektoratet har på denne baggrund ved brev af 30. marts 2016 imødekommet spørgers anmodning om overtagelse af ejendommen efter jernbanelovens § 33 i forbindelse med opførelse af en ny jernbane over Vestfyn.

I brev fra Vejdirektoratet af 9. maj 2016 fremgår følgende om ejendommens handelspris og overtagelse:

"Det bemærkes, at overtagelsen af den konkrete ejendom er på ekspropriationslignende vilkår. Det betyder, at der ikke udarbejdes tilstandsrapport eller energimærke mv. i forbindelse med overtagelsen."

Og: 

"Ejendommens handelspris

Ud fra de foreliggende oplysninger om ejendomspriser (aktuel statistik om ejendomsmarkedet i form af udbuds- og salgspriser, erfaringspriser fra gennemførte ekspropriationer, samt vurdering), vurderes den aktuelle handelspris for ejendommen inden for den skønsusikkerhed, hvorved handelsprisen kan bedømmes, til at kunne fastsættes til: Y kr.

Der er bl.a. lagt positiv vægt på ejendommens velholdte stand, gode indretning, samt tilhørende naturareal.

Det er indgået med negativ vægt på den samlede vurdering, at placering af ejendommen er beliggende tæt på motorvej med forholdsvis højt støjniveau, også på den side af ejendommen der vender væk fra motorvejen.

En skønnet handelspris på Y kr. for den konkrete ejendom, svarer herefter til en m2-pris på cirka 9.362 kr. pr. m2.

Ud over prisen på ejendommen tilbyder Vejdirektoratet et mindre beløb på 30.000 kr. til fraflytning, afklaring af panthaverforhold mv., hvilket ikke er efter regning.

Kontant handelspris (ejendommen i sin helhed)  Y kr.

Beløb til afklaring af panthaverforhold mv. 40.000 kr.

Samlet erstatning, i alt                                     Z kr.

Vejdirektoratet står for det praktiske vedrørende overdragelse mv. (tinglysning af overdragelsesdokument/skøde). Disse omkostninger afholdes af Vejdirektoratet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vejdirektoratet har imødekommet min anmodning om overtagelse af ejendommen efter jernbanelovens § 33 i forbindelse med opførelse af en ny jernbane over Vestfyn.

Vejdirektoratet bemærker, at overtagelsen af ejendommen er på ekspropriationslignende vilkår.

Vejdirektoratet har i samråd med Skat fastsat prisen i handel og vandel til kr. Y hvilket beløb påtænkes accepteret, såfremt der ikke skal svares skat.

Jeg har udelukkende anvendt ejendommen som privat bolig siden 1989. Ud over beboelsen, er der udhus/garage på. Grunden er på 23.350 m2. Ca. 1/3 af grunden udgør have, medens resten har været brugt privat som rekreativt areal med græs, træer og buske.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at ejendommen beliggende X, kan overtages af Vejdirektoratets på ekspropriationslignende vilkår i forbindelse med anlæg af en ny jernbane over Vestfyn uden skattemæssige konsekvenser.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 1:

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk.2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11 (uddrag):

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke.

Jernbanelovens § 33 (uddrag):

Transportministeren kan efter anmodning fra ejeren i særlige tilfælde overtage en ejendom, der berøres særlig indgribende af en projekterings- eller anlægsaktivitet i forbindelse med projekteringen eller anlægget af nye statslige baneanlæg eller ændring af eksisterende statslige baneanlæg, før tidspunktet for de ordinære ekspropriationer, hvis ejendommen ikke kan afhændes på normale vilkår. Ikke-statslige anlægsmyndigheder kan på samme betingelser som i 1. pkt. overtage en ejendom, idet anlægsmyndigheden afholder alle omkostningerne hertil.

Stk. 2. Hvis transportministeren afslår ejerens anmodning efter stk. 1, eller hvis der ikke kan opnås enighed om prisen for ejendommens overtagelse, henvises sagen til ekspropriations- og taksationsmyndighederne i henhold til lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom.

Forarbejder

L 162 af 11. marts 2015

Til § 33

Bestemmelsen viderefører den gældende jernbanelovs § 2 e, dog med ændringer i stk. 1, hvor selskaber fjernes fra bestemmelsen. I stedet kommer det til at fremgå, at ikke-statslige anlægsmyndigheder kan overtage en ejendom, idet anlægsmyndigheden afholder alle omkostninger hertil. Bestemmelsen omhandler som noget nyt muligheden for at overtage en ejendom, der berøres særligt indgribende af både en projekterings- eller anlægsaktivitet. Dette er en ændring, da den gældende jernbanelovs § 2 e alene omhandler projekteringsfasen.

(...)

Den foreslåede bestemmelse i stk. 1 indebærer, at transportministeren efter anmodning fra ejeren i særlige tilfælde kan overtage en ejendom, der berøres særligt indgribende af en projekterings- eller anlægsaktivitet i forbindelse med projekteringen eller anlægget af nye statslige baneanlæg eller ændring af eksisterende statslige baneanlæg, før tidspunktet for de ordinære ekspropriationer, hvis ejendommen ikke kan afhændes på normale vilkår. Ikke-statslige anlægsmyndigheder kan på samme betingelser som i 1. pkt. overtage en ejendom, idet anlægsmyndigheden afholder alle omkostningerne hertil.

(...)

Ved »særligt indgribende« sigtes til en situation, hvor transportministeren vurderer, at der er en betydelig risiko for, at den pågældende ejendom senere vil blive totaleksproprieret. Det vil ikke være et krav, at det forventes, at ejendommen vil skulle totaleksproprieres. Det vil derfor kunne komme på tale, hvis de øvrige betingelser er opfyldt, at staten overtager et areal, selv om ejendommen kun delvist forventes eksproprieret, eller hvis ejeren påføres væsentlige ulemper i forbindelse med aktivitetens gennemførelse. Det indebærer, at den forventede delvise ekspropriation eller de ulemper, som aktiviteten indebærer, skal have et betydeligt omfang.

Selv om kravet om, at ejendommen skal berøres særligt indgribende af aktiviteten, er opfyldt, skal også betingelsen om, at der skal være tale om et »særligt tilfælde« være opfyldt, førend transportministeren kan ekspropriere de pågældende ejendomme før de ordinære ekspropriationer.

Som eksempler på »særligt tilfælde« kan nævnes, at en fremrykket ekspropriation kan afværge væsentlige økonomiske konsekvenser, f.eks. hvis en erhvervsvirksomhed lider et betydeligt indtægtstab, hvis der ikke sker ekspropriation før de ordinære ekspropriationer. Et andet særligt tilfælde kan være, hvis ejeren har særlige personlige årsager til at ønske ejendommen overtaget før tidspunktet for den ordinære ekspropriation.

Særlige personlige årsager kan f.eks. være sygdom, alder, familieforøgelse eller andre sociale årsager. Forventede ændringer i ejendomspriserne kan ikke i sig selv anses for at udgøre en væsentlig økonomisk konsekvens.

Det er i øvrigt en betingelse, at projektet hindrer afhændelse af den pågældende ejendom på normale vilkår, hvilket ejeren kan dokumentere f.eks. ved erklæring fra en ejendomsmægler.

En fremrykket ekspropriation vil kun komme på tale, hvis ejeren af den pågældende ejendom eller erhvervsvirksomhed anmoder herom.

Det følger af stk. 2, at hvis transportministeren afslår ejerens anmodning efter stk. 1, eller hvis der ikke kan opnås enighed om prisen for ejendommens overtagelse, henvises sagen til ekspropriations- og taksationsmyndighederne i henhold til lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom.

Der er altså mulighed for, at der først og fremmest kan indgås aftale mellem ejeren af en ejendom og transportministeren. Det er hensigten med denne mulighed, at der så vidt muligt skal fastlægges en proces, der medfører en smidig og hurtig afklaring af erstatningsspørgsmålet uden nødvendigvis at involvere ekspropriations- og taksationsmyndighederne.

(...)

Praksis

SKM2008.816.SR

Skatterådet fandt, at betingelserne for skattefritagelse i EBL § 11, 2. pkt., var opfyldt ved et krav om overtagelse af en ejendom efter § 48 i planloven. Der var efter bestemmelsen i planlovens § 48 kun overtagelsespligt for kommunen, hvis ejendommen på grund af den pågældende bestemmelse ikke kunne udnyttes økonomisk rimeligt i overensstemmelse med anvendelsen af de omliggende ejendomme. Det var en betingelse for skattefritagelse, at kommunen vedkendte sig sin forpligtelse efter planlovens § 48 og opfyldte denne forpligtelse ved at købe ejendommen.

SKM2014.721.SR

Skatterådet fandt, at salget af en ejendom kunne ske skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, såfremt ejendommen opfyldte overtagelsesforpligtigelsen i jernbanelovens § 2 d eller forpligtigelsen til fremrykkede ekspropriation i jernbanelovens § 2 e. Skatterådet fandt også, at det var uden betydning for skattefriheden, om erstatningens størrelse fastsattes ved en frivillig aftale mellem parterne eller af taksationsmyndighederne, når afståelsen skete som følge af jernbanelovens § 2d eller § 2e.

SKM2015.799.LSR

Landsskatteretten fandt til salg af en ejendom, hvor forlods overtagelse var afslået af Vejdirektoratet, ikke opfyldte betingelserne for salg på ekspropriationslignende vilkår. Idet der ikke i den forudgående projekteringsfase var oplyst anden hjemmel til ekspropriation på tidspunktet for ejendommens overdragelse den 21. oktober 2013, måtte det lægges til grund, at ejendommen ikke kunne eksproprieres på dette tidspunkt. Det var derfor uden betydning, at det måtte kunne påregnes, at overtagelsen af ejendommen i hvert fald for en dels vedkommende ville blive gennemført ved ekspropriation efter gennemførslen af den senere anlægslov. Idet der således ikke var hjemmel til ekspropriation på tidspunktet for ejendommens overdragelse, kunne ingen del af fortjenesten ved overdragelsen til G1 A/S anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

C.H.2.1.6.5. Erstatning og forsikringssummer (uddrag):

Regel

En modtagen erstatning behandles skattemæssigt som det tab, erstatningen ydes for.

Når en ejer modtager erstatnings- og forsikringssummer i forbindelse med skader på fast ejendom, sidestilles det med salgssummer i ejendomsavancebeskatningsloven, og fortjenesten beskattes efter lovens regler. Se EBL § 2, stk. 1.

Undtagelse

Erstatnings- eller forsikringssummen vedrørende den faste ejendom skal ikke beskattes, hvis den har karakter af en ekspropriationserstatning, der er fritaget for beskatning efter EBL § 11, eller hvis der er tale om, at en skaderamt bygning bliver genopført, og betingelserne i EBL § 10 om skattefritagelse er opfyldt.

Bemærk

Det fremgår ikke af ordlyden af EBL § 2, stk. 1, at det er en forudsætning for at anvende bestemmelsen, at hele eller dele af ejendommen er afstået.

C.H.2.1.18.3 Erstatninger i ekspropriationssituationer (frivillige salg) (uddrag):

Praksis

Følgende betingelser skal være opfyldte på aftaletidspunktet, for at en overdragelse kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

  1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til formålet
  2. På aftaletidspunktet skal det kunne påregnes (stå klart), at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal vise vilje til at ekspropriere. Der skal være ekspropriationsrealitet.

Se SKM2006.438.SKAT.

Bemærk om betingelse nr. 1

Den første betingelse om, at der skal være hjemmel i loven til ekspropriation på aftaletidspunktet, er først opfyldt på det tidspunkt, hvor den ekspropriationsberettigede myndighed rent faktisk kan gå i gang med de indledende skridt til ekspropriationen.

Eksempel

Hjemlen til at ekspropriere kan eksempelvis være planloven § 47, stk. 1. Det står i bestemmelsen, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt. Det er bl.a. en forudsætning for at anvende ekspropriationsbestemmelsen i planloven § 47, stk. 1, at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort på det tidspunkt, hvor kommunalbestyrelsen træffer beslutning om ekspropriation.

Bemærk om betingelse nr. 2

Den anden betingelse går på, at der skal være vilje til ekspropriation på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået.

Om dette er sandsynliggjort, afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Hvis der er tvivl om, hvorvidt der kan og vil blive gennemført en ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået, må den konkrete sag drøftes med den myndighed, som lovbestemmelsen om ekspropriation hører under.

Hvis det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsvilje fx dokumenteres med en henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation.

C.H.2.1.18.3 Erstatninger i ekspropriationssituationer (frivillige salg) (uddrag)

Særligt om regler for forlods ekspropriation (fremrykket ekspropriation)

I eksempelvis jernbanelovens § 33 (tidligere § 2 e), og i visse specialbestemmelser vedrørende større byggerier, kan der være bestemmelser om forlods ekspropriation. Det betyder, at der er hjemmel til at overtage en ejendom på et tidspunkt tidligere end tidspunktet for de ordinære ekspropriationer, hvis en række betingelser opfyldes.

Der stilles krav om, at ejendommen berøres særligt indgribende af en projekteringsaktivitet, og at ejendommen derfor ikke kan sælges på normale vilkår.  I disse situationer kan transportministeren efter anmodning fra ejeren overtage ejendommen på dette tidlige tidspunkt. Se eksempelvis jernbanelovens § 33 og Lov om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark § 14. 

Hermed kan ekspropriationen fremrykkes, så den ikke behøver at afvente vedtagelsen af en projekteringslov.

En erstatning udbetalt i forbindelse med forlods ekspropriation kan være omfattet af EBL § 11, og fortjenesten hermed skattefri, hvis de særlige betingelser, der stilles i bestemmelsen om forlods ekspropriation er opfyldt og der samtidig er ekspropriationsvilje (det skal være påregneligt, at hvis ejendommen ikke overdrages frivilligt, så vil myndigheden ekspropriere til fordel for projektet).

Se SKM2014.721.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at salget af ejendommen kunne ske skattefrit efter EBL § 11, hvis ejendommen opfyldte betingelsen for fremrykket ekspropriation i jernbanelovens § 2 e (nu § 33).

Se også SKM2015.799.LSR, hvor salget af en ejendom ikke fandtes at opfylde betingelserne for forlods ekspropriation, da overtagelse på ekspropriationslignende vilkår var afslået af Vejdirektoratet forud for salget.

Begrundelse

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, stk.1, 1. pkt.

Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, jf. afgørelsen TfS1995,575HD.

Skattefritagelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, forudsætter, at der er tale om fortjeneste ved modtagelse af ekspropriationserstatninger for fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Der skal på aftaletidspunktet være hjemmel og også være vilje til, at ekspropriationen vil ske i mangel af en frivillig aftale.

Spørger har i brev af 10. marts 2016 anmodet Vejdirektoratet om overtagelse af ejendommen.

Vejdirektoratet har den 30. marts 2016 godkendt overtagelse af ejendommen X efter Jernbanelovens § 33 om forlods ekspropriation. Overtagelse af ejendomme efter Jernbanelovens § 33 sker på ekspropriationslignende vilkår, også selvom ejeren selv skal anmode om overtagelse af ejendommen, jf. forarbejderne til § 33 (L 162 af 11. marts 2015), SKM2008.816.SR og SKM2015.799.LSR (modsætningsvist).  

Vejdirektoratet har i samarbejde med SKAT fastsat prisen til Y kr., hvilket tilbud er fremsendt til spørger. Det fremgår af spørgers oplysninger, at spørger vil acceptere tilbuddet, såfremt fortjenesten er skattefri.

Det fremgår af Vejdirektoratets afgørelse den 30. marts 2016, at betingelserne for forlodsekspropriation er opfyldt. Vejdirektoratet har vurderet, at betingelsen om, at ejendommen vil blive totaleksproprieret i sin helhed er til stede, da ejendommen er berørt i sådan et omfang ud fra det skitserede projekt, at ejendommen må forventes totaleksproprieret. Vejdirektoratet har ligeledes vurderet, at der er sådanne særlige personlige grunde, at begæringen om overtagelse opfylder kriterierne i jernbanelovens § 33. Endelig har Vejdirektoratet fundet, at ejendommen ikke kan afstås på normale vilkår.

Der er herudover lagt vægt på, at det fremgår af Vejdirektoratets afgørelse af 30. marts, at ejendommen med nuværende linjeføring vil skulle totaleksproprieres, og at ejeren har fremlagt erklæring om, at ejendommen ikke vil kunne sælges på normale vilkår jf. forarbejderne til § 33 (L 162 af 11. marts 2015).

På denne baggrund anser SKAT betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11 om ekspropriationshjemmel og vilje for opfyldt, jf. SKM2006.438. SKAT. Såfremt der opnås en fortjeneste ved Vejdirektoratets overtagelse af ejendommen, vil fortjenesten derfor være skattefri.

Af Vejdirektoratets brev af 9. maj om fastsættelse af prisen i handel og vandel fremgår, at den kontante handelspris fastsættes til Y kr. Herudover tilbyder Vejdirektoratet et mindre beløb til fraflytning og afklaring af panthaverforhold. Det skal bemærkes, at en modtagen erstatning behandles skattemæssigt som det tab, erstatningen ydes for.

Den del af erstatningen, der vedrører flytteomkostninger eller andre driftstab m.m., vil ikke være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, men derimod skulle beskattes på samme måde som de tab som erstatningen træder i stedet for, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.6.5 og SKM2014.721.SR.

Den del af erstatningen, der vedrører afklaring af panthaverforhold mv., vurderes at have så tæt en tilknytning til overdragelsen af ejendommen ved forlodsekspropriation, at den vil indgå i afståelsessummen for ejendommen og knytte sig til den skattefri fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.