Dato for udgivelse
24 Oct 2016 13:37
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
27 Sep 2016 12:59
SKM-nummer
SKM2016.479.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
16-0444841
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Andet om moms
Emneord
Offentlig myndighed, afgiftspligtige personer, levering mod vederlag
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Forening X kunne anses for at være en offentlig myndighed. Ligesom Skatterådet heller ikke kunne bekræfte, at Forening X ikke skal opkræve moms af den ydelse, som leveres mod gebyrbetaling. Endelig afviste Skatterådet at svare på spørgsmål 3 - 6, som alle angik faktisk forvaltningsvirksomhed, jf. at der ikke kan opnås bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed. 

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 1 og 2 samt § 27, stk. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.3.1.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.8.1.1.7.5.1


Spørgsmål

  1. Er Skatterådet enig i, at Forening X ikke er, at anses for en afgiftspligtig person i momslovens forstand, men at Forening X udøver offentlig myndighed?
  2. Er Skatterådet enig i, at Forening X ikke skal opkræve moms af den ydelse, som Forening X leverer mod gebyrbetaling?
  3. Er Skatterådet enig i, at salgsmomsen, som Forening X har opkrævet uretmæssigt, og som der ikke er indtrådt forældelse for, ska betales tilbage til de borgere, som har betalt for ydelsen.
  4. Er Skatterådet enig i, at Forening X vil få den tilbagebetalte salgsmoms, jf. spørgsmål 3, kompenseret fuldt ud af SKAT?
  5. Er Skatterådet enig i, at Forening X alternativt kan tilbagebetale salgsmomsen, jf. spørgsmål 3, til SKAT, såfremt tilbagebetalingen efter styrelsens skøn er umuligt eller uforholdsmæssigt bekostelig?
  6. Er Skatterådet enig i, at Forening X skal tilbagebetale købsmomsen, der ikke er indtrådt forældelse for, til SKAT.

Svar

  1. Nej
  2. Nej
  3. Afvises
  4. Afvises
  5. Afvises
  6. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det følger af X-lov, at borgere er forpligtet til, at [...]

Ministeren for X kan fastsætte nærmere betingelser herom. Ministeren kan herunder bestemme, at ordningen skal administreres af en eller flere private organisationer, og at borgeren skal give de nødvendige oplysninger, samt indbetale et gebyr til disse organisationer, jf. X-lov.

Med hjemmel i denne bestemmelse er bekendtgørelse nr. XX fastsat. Bekendtgørelsen fastsætter regler om Forening X, som på vegne af X- ministeriet, er ansvarlig for at varetage opgaven.  

Styrelsen under X-ministerium har som ressortmyndighed uddelegeret opgaven til Forening X, der er en privat forening.

Forening X opkræver et gebyr til dækning af foreningens omkostninger ved administrering af ordningen Forening X har med de opkrævede gebyrer over en årrække oparbejdet en saldo (akkumuleret overskud) på ordningen på XX kr.

Forening X her hidtil hvert år inden X måned udarbejdet et budget for det kommende regnskabsår. Budgettet sendes til Styrelsen under X-ministerium til godkendelse. Såfremt Styrelsen ikke kan godkende budgettet, fastsættelser Styrelsen foreningens budget.  

Ved ressortomlægningen i år X overgik bl.a. Forening X fra Y-ministerium til X-ministerium. Ordningen blev først administreret i departementets fagenhed og blev senere overflyttet til Styrelsen. Styrelsen fulgte praksis fra Y-Ministerium og fagenheden i departementet, som betød, at det årlige regnskab blev godkendt i fagenheden X af en økonomikyndig medarbejder.

I forbindelse med, at Styrelsen har modtaget Forening X's budget for 2016 til godkendelse, er Styrelsen blevet opmærksom på, at Forening X's økonomi, herunder gebyropkrævningen ikke administreres som andre sammenlignelige ordninger.

Styrelsen er blevet opmærksom på, at Forening X indregner moms i gebyret.  I dag opkræves et gebyr på X kr.  heraf udgør moms de X kr. Denne salgsmoms er løbende blevet afregnet med SKAT.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Styrelsens opfattelse, at spørgsmålene 1 - 6 alle skal besvares med "ja".

Det er Spørgers vurdering, at;

a) Forening X udøver offentlig myndighed for X-ministerium, der i overensstemmelse med X-loven er delegeret til en privat forening.

b) Administration af ordningen ikke sker i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Der er ikke andre aktører, der kan udføre opgaven, jf. § 2, stk. 1 i Bekendtgørelse om X.  

c) Det følger af X-lov, at borgeren er pligtig til at [...] og at dette skal ske hos/ via Forening X, jf. Bekendtgørelse om X.

d) Gebyrets størrelse er fastsat i bekendtgørelsen og kan ikke ændres af Forening X.

e) Det er en klar forudsætning i forarbejderne til ændringen af X-loven i år X, at der ikke må optjenes et overskud på ordningen.

Spørgsmål 1 

Forening X er ikke en selvstændig økonomisk enhed i momslovens forstand, idet Forening X varetager en myndigheds opgave for Styrelsen.

Det er Styrelsens opfattelse, at der med X-loven er hjemmel til at udlægge en myndighedsopgave til en privat organisation, og at Forening X i dette tilfælde udøver offentlig myndighed, der er undergivet de almindelige offentligretlige regler herunder f.eks. forvaltningsloven og offentlighedsloven.

Der er efter Styrelsens opfattelse tale om en almindelige statslig gebyrordning, som indebærer, at Forening X's økonomiske drift sker på statens (Styrelsens vegne) og for Styrelsens ansvar. Gebyrtaksterne skal derfor fastsættes i overensstemmelse med budgetvejledningens regler om fuld omkostningsdækning og økonomisk balance over en fireårig perioden, der må altså ikke oparbejdes overskud.

Ordningen er grundlæggende en offentlig opgave under hensyn til at ordningens eksistens er lovfæstet. Det følger således også af X-loven, at X-ministeren kan - men ikke er forpligtet til at lade de med ordningen forbundne opgaver - varetage af en privat organisation. Det følger ligeledes af § X i Bekendtgørelse om styrelsens opgaver og beføjelser, at Styrelsen kan fastsætte gebyrets størrelse og at Styrelsen ensidigt kan fastsætte Forening X's budget.

Styrelsen vurderer, at Forening X under hensyn til sine opgaver og underordningsforhold til en statslig styrelse er undergivet de økonomiske rammer og regler, der gælder for statslige institutioner, herunder specielt reglerne for statsvirksomheders budget og regnskab, herunder kravene i budgetvejledningens afsnit "2.3.1.2 Taksten for andre afgifter og gebyrer" samt "Vejledning om prisfastsættelse". I disse vejledninger findes præcise krav til takstfastsættelsen og et krav om balance over højest 4 år. Forening X er endvidere efter Styrelsens opfattelse omfattet af Lov om statens regnskabsvæsen m.v. § 2, stk. 2, jf. bekendtgørelse om statens regnskabsvæsen m.v. § 2, stk. 3, m.fl. Forening X's økonomi må således anses at skulle indgå i statsregnskabet som en del af Styrelsens regnskab samt finanslovparagraf på samme måde som andre tilsvarende ordninger allerede gør.

Disse nævnte regler har hidtil ikke været efterlevet fuldt ud ved driften af Forening X, hvilket bl.a. har medført opbygningen af et akkumuleret overskud.

Det er derfor hensigten at sikre fuld integrering i Styrelsens økonomi på samme måde som ved andre lignende ordninger administreret af Styrelsen, hvor den praktiske håndtering af økonomien i de involverede institutioner sker ved at disse med regelmæssige intervaller, f.eks. kvartalsvis ved en kreditnota krediterer Styrelsen de i perioden afholdte omkostninger, hvorefter forskelsbeløbet afregnes parterne imellem. Operatørernes økonomi er således fuldt integreret i Styrelsens for så vidt angår deres myndighedsopgaver.

Forening X vil herved blive fuldt integreret i Styrelsens økonomistyring og regnskab.

Endvidere er det således, at gebyrer, som finansierer aktiviteter, der ikke leveres i konkurrence med andre virksomheder, fx opgaver, der er henlagt til en institution ved lov eller lignende, ikke er momspligtige.

Hertil kommer, at gebyret fastsættes af Styrelsen og at borgere er pligtig til at [...]

Der er efter Styrelsens vurdering uretmæssigt opkrævet moms siden ordningens start.  

Styrelsen skal i denne forbindelse fremhæve følgende eksempler på, at styrelsen har uddelegeret gebyrfinansierede opgaver til private virksomheder, som varetager disse på vegne af styrelsen:

  • X-kontrollen under X varetager godkendelse og syn mm. af [...]
  • A varetager administrative opgaver vedr. drift af [...] .
  • A varetager den nationale database med [...]

I disse eksempler varetager operatørerne desuden opkrævningen af gebyrer.

Ovennævnte ordninger er konteret med udgifter og indtægter på finansloven. Endvidere opkræves der ikke moms af det gebyr, der opkræves til dækning af udgifterne ved ordningen.

Til støtte for, at de pågældende gebyrer skal konteres på finansloven, henvises til pkt. 11 og 13 i vejledningen til finansloven.

Herudover henvises til forarbejderne til ændringen af X-lov i år X, hvorefter det opkrævede gebyr skal modsvare de faktiske udgifter ved ordningen. Derudover er der på statens område et krav om, at administrationen skal være effektiv, således at omkostningerne herved retfærdiggøres.

Styrelsen er opmærksom på, at SKATs indstilling i alt væsentligt bygger på den opfattelse, at Forening X ikke kan betragtes som et offentligretligt organ og Styrelsen anerkender, at Forening X retrospektivt ikke på alle punkter har fungeret som sådant. Det er imidlertid Styrelsens opfattelse, at når administrationen af ordningen fremover bringes i overensstemmelse med den lovgivning og de regler, som gælder for en statslig styrelse med underliggende organer, vil Forening X opfylde betingelserne for at kunne betragtes som et offentligretligt organ.

SKAT har i modsætning til Styrelsen ikke vurderet, at de myndighedsopgaver, der varetages af Forening X, kan betinge, at gebyret er fritaget for moms efter momslovens § 3, stk. 1, men at det muligvis skal anses som omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, (dette fremgår ikke klart). Det bør dog umiddelbart stå klart, at aktiviteten ikke udøves i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. § 3, stk. 2, nr. 3.

Styrelsen har af SKATs indstilling til Skatterådet forestået at argumenterne for SKATs vurdering skulle være følgende:

For det første at Forening X ikke opfylder følgende to kumulative betingelser:

  1. At udgøre et offentligretligt organ, og
  2. At varetage sine opgaver i egenskab af offentlig myndighed

Ad. 1:

Begrebet "offentligretligt organ" er så vidt Styrelsen er orienteret kun defineret i udbudsdirektivets artikel 1, stk. 9, som et organ:

a)  Der er oprettet specielt med henblik på at imødekomme almenhedens behov, dog ikke behov af industriel eller kommerciel karakter,

b)  Som er en juridisk person og

c)  Hvis drift enten for størstedelens vedkommende finansieres af staten, regionale eller lokale myndigheder eller andre offentligretlige organer, eller hvis drift er underlagt disses kontrol, eller hvortil staten, regionale eller lokale myndigheder eller andre offentligretlige organer udpeger mere end halvdelen af medlemmerne i administrations-, ledelses- eller tilsynsorganet. "

De tre kriterier er kumulative.

Styrelsen skal hertil bemærke:

Ad a):

Det er uomtvisteligt, at Forening X, der administrerer ordningen, alene er oprettet med henblik på at administrere ordningen, dette fremgår direkte af forarbejderne til ændringen af X-loven i år X.

Forening X er efter aftale med Y-ministeren stiftet af 3 uafhængige foreninger.  

Det skal også anføres, at Forening X ikke har nogen andre aktiviteter end netop den delegerede myndighedsopgave.

Selv om ikke alle tiltag, der iværksættes ved lov, nødvendigvis kan hævdes, at imødekomme almenhedens behov finder Styrelsen ikke, at der kan være tvivl om, at ordningen både har til hensigt og også i praksis opfylder sådanne behov.  Uanset sidstnævnte betragtning finder Styrelsen, at almenhedens behov som Forening X opfylder ikke har en karakter, der kan betegnes som hverken industriel eller kommerciel.

I et notat fra Erhvervs- og Vækstministeriet af 18/5-12 anføres det i anden sammenhæng, at Domstolen ved vurdering af, om et offentligretligt organ agerer uden for det industrielle eller kommercielle område især har tillagt det betydning:

  1. Om der er konkurrence på markedet for enhedens virksomhed.
  2. Om enheden udøver sin virksomhed på normale markedsvilkår.
  3. Om enheden har til formål at skabe indtjening.
  4. Om enheden selv bærer de risici og eventuelle tab, der er forbundet med udøvelsen af virksomheden.
  5. Om enheden eventuelt er finansieret af det offentlige.

Til kriterie nr. 1 - 4 er svaret for Forening X klart nej, mens det for nr. 5 også sædvanligvis er nej, men da staten gennem sin bestemmende indflydelse på Forening X's økonomi bærer risikoen for eventuelle tab, kan offentlig finansiering lejlighedsvis forekomme.

Ad. b)

SKAT har ikke i sit udkast selv antaget, at Forening X ikke udgør en juridisk person. Styrelsen er enig i denne opfattelse.

Ad. c)

Efter Styrelsens opfattelse er Forening X under statens kontrol i kraft af, at vilkårene for Forening X's aktiviteter er fastsat ved bekendtgørelse, at Forening X's budget og indtægtsgrundlag kan fastsættes ensidigt af Styrelsen, og at Forening X's regnskab skal integreres i Styrelsens.

Ad. 2

Der er efter Styrelsens vurdering ikke tvivl om, at de opgaver, der er delegeret til Forening X, omfatter både myndighedsudøvelse, jf. de kompetencer Forening X er tillagt i kapital 2 i "Bekendtgørelse om X" samt faktisk forvaltningsvirksomhed.

Der kan vedrørende Forening X's status ligeledes henvises til SKATs vejledning "D.A.3.2.4. Andre offentliginstitutioner" citeret nedenfor:

"Uden for momspligten for offentlige institutioner

EU-Domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt for at der ikke er momspligt på ydelser, der bliver leveret af offentlige myndigheder. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidigt er, at virksomheden

  • Udøves af et offentligretligt organ, og
  • Varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

Offentligretligt organ

Efter EU-Domstolens praksis lægges der ved bedømmelsen af, om en institution er et offentligretligt organ, vægt på, om institutionen er integreret i den offentlige forvaltning. Ved den konkrete vurdering af, om en institution kunne anses for en integreret del af den offentlige forvaltning, har Skatterådet og SKAT i den forbindelse bl.a. lagt vægt på, om institutionen anses for en del af den offentlige forvaltning ved anvendelsen af forvaltningsloven og offentlighedsloven.

Det taler således for at anse en institution for en del af den offentlige forvaltning, hvis:

Forvaltningsloven og offentlighedsloven finder anvendelse, jf. lovene selv.

Lovene ikke finder anvendelse alene grundet hensynet til et særligt behov for fortrolighed.

Det taler derimod imod at anse en institution for en del af den offentlige forvaltning, hvis:

Forvaltningsloven og offentlighedsloven alene finder anvendelse grundet bestemmelser i andre love.

Forvaltningsloven og offentlighedsloven ikke finder anvendelse på institutionen, fordi lovgiver har ønsket, at institutionen skal virke på samme på grundlag, som private virksomheder.

Egenskab af offentlig myndighed

At virksomheden skal varetages i egenskab af offentlig myndighed betyder, at virksomheden skal udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Momsfritagelsen omfatter ikke den virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder.

Ydelser, som en myndighed leverer i kraft af sin egenskab af offentlig myndighed, omfatter bl.a. udstedelse af pas og kørekort. "

Kriterierne i vejledningen dels om, at forvaltningsloven og offentlighedsloven finder anvendelse i henhold til lovene selv, dels om at virksomheden varetages i egenskab af offentlig myndighed på grundlag af det offentlige organs særlige retlige status, opfyldes efter Styrelsens opfattelse, når Forening X's aktiviteter fremover administreres som tidligere beskrevet.

Det skal i øvrigt bemærkes, at den ordning, som administreres af Forening X har overordentlig stor lighed med udstedelse af pas og kørekort: Det er offentlige ydelser, som mod et offentligt fastsat gebyr kan rekvireres af fysiske personer, som typisk ikke er momsregistrerede og som ifølge lovgivningen er forpligtigede til at rekvirere ydelserne.

Det er i SKATs udkast anført, at det ikke kan tillægges selvstændig betydning, om Forening X er omfattet af forvaltningsloven og offentlighedslov. Det er heroverfor Styrelsens vurdering, at man ved bedømmelsen af om Forening X skal betragtes som en myndighed skal tage udgangspunkt i forvaltningslovens § 2, medmindre meget tungtvejende grunde taler derimod. Dette synes at være i overensstemmelse med oven for citerede vejledning fra SKAT.

I SKATs udkast til afgørelse er der endvidere lagt særskilt vægt på, at Forening X ikke kan betragtes som offentligretligt organ fordi Forening X ikke er oprettet ved lov eller i henhold til lov. [...] Den i forarbejderne til loven overordentlig præcise beskrivelse af Forening X's etablering og sammensætning sammenholdt med teksten i loven, kan efter Styrelens opfattelse ikke siges at adskille sig fra en oprettelse i medfør af lov. Det er desuden Styrelsens opfattelse, at der ikke er rangforskel mellem en oprettelse ved og i medfør af lov.

Det er endelig Styrelsens opfattelse, at opgaverne, der varetages af Forening X ikke har karakter af serviceydelse, men udgør uddelegeret myndighedsudøvelse i medfør af lov, at myndighedsudøvelse ikke kan uddelegeres uden særlig hjemmel og ikke kan outsources, og at den opkrævede betaling ikke udgør et vederlag til en selvstændig tredjemand, men er et formålsbestemt gebyr opkrævet i henhold til lov til finansiering af offentlige myndighedsopgaver.

At opkrævning foretages af Forening X er en hensigtsmæssig praksis i forhold til Forening X's opgavevaretagelse, men kunne principielt også foretages af Styrelsen. Det svarer ikke til en situation, hvor det alene er en opkrævningsopgave, der - eventuelt efter udbud - er udlagt til et privat firma og da udgør en serviceydelse.

Spørgsmål 2

Forening X driver ikke selvstændig økonomisk aktivitet, jf. spørgsmål 1 og Forening X er derfor ikke afgiftspligtig i henhold til momslovens § 3, stk. 1. Forening X skal derfor ikke opkræve moms af deres registreringsydelse.

Spørgsmål 3

Hvis der uretmæssigt er opkrævet moms af ydelse, er det god forvaltningsskik at afhjælpe denne fejl ved tilbagebetaling af den opkrævede salgsmoms.

Spørgsmål 4

Hvis Forening X tilbagebetaler den uretmæssigt opkrævede salgsmoms, skal SKAT fuldt ud tilbageføre det samme momsprovenu til Forening X. Det er en logisk konsekvens af, at Forening X via den løbende nettomomsafregning allerede har afregnet salgsmomsen med SKAT. Dette skal ses i sammenhæng med spørgsmål 6 og begrundelsen herfor.

Spørgsmål 5

Det er Styrelsens opfattelse, at der med henblik på at varetage en økonomisk ansvarlig offentlig administration må anlægges en lønsomhedsbetragtning på beslutningen om, at tilbagebetale den uretmæssigt opkrævede salgsmoms, som der ikke er indtrådt forældelse for. Hvis de administrative udgifter forbundet med tilbagebetalingen skønnes uforholdsmæssigt høje eller hvis der kun er begrænsede muligheder for i praksis at identificere alle de relevante borgere, bør der ikke foretages en tilbagebetaling.

Spørgsmål 6

Da Forening X ikke driver selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, skal Forening X tilbagebetale købsmomsen, som de uretmæssigt har modregnet i deres nettomomsafregning med SKAT. Det gælder kun for den købsmoms, som der ikke er indtrådt forældelse for.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1.

Det ønskes bekræftet, at Forening X ikke er en afgiftspligtig person i momslovens forstand, idet Forening X udøver offentlig myndighed.

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1 og 2

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed

stk. 2 Som afgiftspligtig person anses endvidere

1) [...]

2) [...]

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder

Momssystemdirektivets artikel 13

Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

X-loven

[....] X- Ministeren kan herunder bestemme, at [...]ordningen skal administreres af en eller flere private organisationer, og at borgere skal give de nødvendige oplysninger samt indbetale gebyr til disse organisationer.

Bekendtgørelse om X

Forening X er ansvarlig for [...] 

For levering af ydelsen betales til Forening X i alt X kr. til dækning af foreningens omkostninger ved administration af ordningen. 

Praksis

C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene

To betingelser skal være opfyldt for at undtagelsen gælder, nemlig et offentligt organs udøvelse af virksomhed og udøvelse af virksomhed udført i egenskab af offentlig myndighed, hvilket på den ene side betyder, at offentligretlige organer ikke automatisk er fritaget, for så vidt angår deres virksomhed generelt, men kun for så vidt angår den virksomhed, der henhører under deres særlige opgaver, som offentlig myndighed, og på den anden side, at virksomhed udøvet af en privat person ikke er fritaget for moms, blot fordi den består i, at foretage handlinger, som henhører under den offentlige myndigheds prærogativer.

Hvis notarer, fogeder, og stævningsmænd ved varetagelsen af deres offentlige funktioner, eventuelt udøver myndighedsprærogativer i henhold til offentlig bemyndigelse, følger det derfor ikke heraf, at det er omfattet af fritagelsen. De udøver ikke denne virksomhed, som offentligretligt organ, da de ikke er integreret i det offentliges forvaltningsapparat, men i form af en selvstændig økonomisk virksomhed, som udøves inden for rammerne af et liberalt erhverv.

C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla

To kumulative betingelser skal være opfyldt for at reglen om afgiftsfritagelse finder anvendelse, nemlig et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed og udøvelse af virksomhed, der varetages i egenskab af offentlig myndighed.

For så vidt angår den første af disse to betingelser er det præciseret, at virksomhed udøvet af en privatperson ikke er fritaget for moms, blot fordi den består i at foretage handlinger, som henhører under den offentlige myndigheds prærogativer. Heraf følger det, at når en kommune overlader afgiftsopkrævningen til en selvstændig tredjemand, finder undtagelsen ikke anvendelse.

Fritagelsen finder derfor ikke anvendelse, når en offentlig myndigheds virksomhed ikke udøves direkte, men er overdraget til en selvstændig tredjemand.

C-307/01, Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd.

Det Forenede Kongeriges regerings argument om at udvide anvendelsesområdet for momsfritagelsen efter sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c) [Momssystemdirektivet], til at omfatte al virksomhed, som lægers opgaver sædvanligvis indbefatter, og som direktiv 93/16, henviser til, må herefter forkastes.

De formål, der forfølges med dette direktiv, der har til formål at fremme den frie bevægelighed for læger og den gensidige anerkendelse af deres eksamensbeviser, certifikater og andre kvalifikationsbeviser, kræver, at lægers virksomhed beskrives heri, således at al deres virksomhed i de forskellige medlemsstater dækkes, hvorimod definitionen af den virksomhed, der er omfattet af momsfritagelsen, der indfører en undtagelse til princippet om momspålæggelse, forfølger forskellige formål.

C-462/05, Kommissionen mod Portugal

Det er i nærværende sag ubestridt, at Lusoponte er en tredjemand, der ikke er integreret i den offentlige forvaltning og ikke har noget afhængighedsforhold med denne. Som anført i denne doms præmis 25, drejer det sig nærmere bestemt om et konsortium i form af et aktieselskab, der ejes af portugisiske virksomheder samt af en fransk virksomhed og en virksomhed fra Det Forenede Kongerige, idet dette konsortium efter udbud er blevet indehaver af en koncession givet af de portugisiske myndigheder.

Det må under disse omstændigheder fastslås, at Lusoponte ikke kan anses for et offentligretligt organ.

C-357/07, TNT Post UK Ltd

Selv om direktiv 97/67 [Postdirektivet] ikke som sådan kan danne grundlag for fortolkningen af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a) [Momssystemdirektivet], der er udstedt med en anden hjemmel end direktiv 97/67, udgør sidstnævnte direktiv derfor ikke desto mindre en nyttig referenceramme ved fortolkningen af begrebet "det offentlige postvæsen" i denne bestemmelses forstand.

SKM2008.331.SR

Sagen angik fælles register for kommunerne, hvor etableringen og driften som udgangspunkt påhvilede økonomi- og erhvervsministeren. Ministeren havde ved bekendtgørelse bemyndiget et aktieselskab til at etablere, udvikle og drive det nye register.

Skatterådet traf afgørelse om, at aktieselskabet, som var ejet af Kommunernes Landsforening, ikke kunne anses for at være et offentligretligt organ, der leverer de pågældende ydelser som led i selskabets egenskab af offentligretlig myndighed. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at spørger ved at være et aktieselskab ejet af en forening af offentlige myndigheder ikke havde en så tilstrækkelig tilknytning til det offentlige forvaltningsapparat, at selskabet kunne anses for en integreret del heraf. 

Begrundelse

Efter momslovens § 3, stk. 1 er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, som implementerer momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, anses endvidere andre statslige, amtskommunale og kommune institutioner for afgiftspligtige personer, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

EU-Domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at de ydelser som leveres af offentlige myndigheder er fritaget for moms, jf. bl.a. sag C-235/85, Kommission mod Nederlandene og sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla.

De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden:

  1. dels udøves af et offentligretligt organ
  2. dels varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

Definitionen af begreber i andre direktivet kan ikke danne grundlag for fortolkningen af tilsvarende begreber i Momssystemdirektivet. Det skyldes, dels at Momssystemdirektivet er udstedt med en anden hjemmel end de øvrige direktiver, dels at direktiverne forfølger forskellige formål end Momssystemdirektivet, jf. herfor EU-Domstolens domme i bl.a. sag C-307/01, Peter d'Ambrumenil og sag C-357/07, TNT Post Ltd.

Udbudsdirektivets definition kan derfor heller ikke danne grundlag for afgrænsning af begrebet "offentligretligt organ. Begrebet, som ikke er nærmere defineret i momssystemdirektivet, skal derimod fortolkes og afgrænses på grundlag af EU-Domstolens praksis.

Af EU-Domstolens praksis fremgår, at der for så vidt angår betingelsen om, at virksomheden skal udøves af et offentligretligt organ, lægges vægt på, om virksomheden er integreret i den offentlige forvaltningen.

I sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla udtalte EU-Domstolen således, at virksomhed udøvet af en privatperson ikke er fritaget for moms, blot fordi virksomheden består i at foretage handlinger, som henhører under den offentlige myndigheds prærogativer. På den baggrund konkluderede Domstolen, at når en kommune overlader afgiftsopkrævningen til en selvstændig tredjemand finder undtagelsen ikke anvendelse.

Tilsvarende fastslog EU-Domstolen i sag C-462/05, Kommissionen mod Portugal, at et aktieselskab, som var indehaver af en koncession til at drive broerne over Tejo-floden i Lissabon samt til at kræve bropenge for benyttelsen af disse, ikke kunne anses for et offentligretligt organ.

På baggrund af bl.a. ovennævnte EU-domme har Skatterådet i SKM2008.331.SR truffet afgørelse om, at et aktieselskab, som var ejet af en forening af offentlige myndigheder, ikke kunne anses for at være et offentligretligt organ, idet aktieselskab ikke havde en så tilstrækkelig tilknytning til det offentlige forvaltningsapparat, at selskabet kunne anses for en integreret del heraf.  Dette selvom etableringen og driften som udgangspunkt påhvilede økonomi- og erhvervsministeren, men hvor ministeren ved bekendtgørelse havde bemyndiget et aktieselskab til at udvikle og drive det nye register.

Efter en samlet vurdering, er det SKATs opfattelse, at Forening X ikke kan anses for et offentligretligt organ, idet Forening X ikke er integreret i den offentlige forvaltning, og dermed ikke opfylder betingelserne for at være omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Ved afgørelsen har SKAT bl.a. henset til, at Forening X hverken er oprettet ved lov eller i henhold til lov, men at der derimod er tale om en selvstændig privat forening, som stiftet af Forening 1, Forening 2 og Forening 3. Ligesom der er henset Forening X alene varetager administrationen af ordningen i medfør af den delegationsret, som er tillagt ministeren, jf. X-loven, jf. bekendtgørelse om X.

Efter SKATs vurdering, er de faktiske forhold i nærværende sag således sammenlignede med de faktiske forhold i sag C-462/05, Kommissionen mod Portugal og SKM2008.331.SR, nemlig en privat virksomheds/forenings varetagelse af en myndighedsopgave, som er delegeret til den pågældende virksomhed/forening. 

Henset til at Forening X ikke opfylder betingelsen om, at kunne anses for et offentligretligt organ, er en vurdering af, hvorvidt virksomhedsaktiviteten varetages i "egenskab af offentlig myndighed" ikke relevant.

Det forhold, at Forening X efter Styrelsens vurdering er omfattet af henholdsvis offentlighedslovens og forvaltningsloven findes heller ikke i sig selv, at kunne medføre at Forening X kan anses for et offentligretligt organ omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om et offentligretligt organ skal der således foretages en samlet vurdering af en række momenter, hvor ingen af momenterne kan tillægges absolut vægt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Skatterådet er enig i, at Forening X ikke skal opkræve moms af den ydelse, som Forening X leverer mod gebyrbetaling.

Lovgrundlag

Momslovens § 27, stk. 1

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

X-loven

[....] X- Ministeren kan herunder bestemme, at [...]ordningen skal administreres af en eller flere private organisationer, og at borgere skal give de nødvendige oplysninger samt indbetale gebyr til disse organisationer.

Bekendtgørelse om X

Forening X er ansvarlig for [...] 

For levering af ydelsen betales til Forening X i alt X kr. til dækning af foreningens omkostninger ved administration af ordningen.  

Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1

Følgende transaktioner er momspligtige:

a)      Levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstatsområde f en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

b)      [...]

c)      Levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område fa en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

Momssystemdirektivets artikel 73

Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Praksis

C-381/01, Kommissionen mod Italien

Tilskuddet skal for det første særligt være betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for et vederlag ("modværdi") for udførelse af en tjenesteydelse og at det dermed at momspligtigt.

Desuden skal det undersøges, om aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes til tilskudsmodtagerne. Det kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet tjenesteyderen og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som tjenesteyderen forlanger.

C-3543/00, Keeping Newcastle Warm Ltd. (KNW)

En offentlig organisation EAGA's tilskud til en virksomhed Keeping Newcastle Warm Ltd., som til gengæld yder gratis energirådgivning til grupper af beboere, er momspligtigt.

Begrundelse

I henhold til momslovens § 27, stk. 1 er afgiftsgrundlaget ved levering af varer og udførelse af tjenesteydelser vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Momslovens § 27, stk. 1 implementerer momssystemdirektivets artikel 73, hvorefter afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser omfatter den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller af tredjemand for de pågældende transaktioner.

Tre partssituationen

I en trepartssituation betaler en tredjemand et beløb til en virksomhed m.v., som til gengæld herfor leverer en tjenesteydelse eller en vare til anden virksomhed.

I medfør af EU-Domstolens praksis, jf. bl.a. sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, skal tilskud/vederlag mellem tre parter betragtes som et momspligtig vederlag, der skal medregnes i momsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, når de følgende to betingelser er opfyldt:

1) Vederlaget er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart, eksempelvis vederlagsmodtagerens kunde.

2) Tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, drager fordel af vederlaget.

At vederlaget skal være betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart indebærer, at tilskuddet skal være betalt til vederlagsmodtageren mod at denne leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt ydelse.

At aftageren af ydelsen eller varen skal drage fordel af vederlaget til leverandøren af ydelsen indebærer, at den pris, som tredjeparten skal betale fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud/vederlag, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at vederlaget dermed udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som tjenesteyderen forlanger af modtageren af ydelsen.

Forening X's tjenesteydelser

I henhold til X-loven har borgeren pligt til at [...].

I medfør af den delegationsret som findes i X-loven har X-ministeren i X-bekendtgørelse om [...] fastsat, at administrationen af ordningen ikke skal varetages af X-ministeriet i eget regi, men af en privat organisation.

Administrationen af ordningen er således outsourcet til en privat forening i form af Forening X, jf. bekendtgørelse om [...]

Vederlæggelse af Forening X

X-Ministeren har i bekendtgørelse om [...] fastsat, at [borgeren...] skal betale et gebyr på XX kr., jf. bekendtgørelsen

Vederlaget er fastsat således, at det dækker Forening X's omkostninger ved at administrere ordningen for ministeriet, jf. § 3, stk. 1 i bekendtgørelse om [...]

SKATs vurdering

Det er SKATs vurdering, at Forening X's opgavevaretagelse i forhold til ordningen for [...] skal anses som levering af tjenesteydelser til ministeriet, jf. herfor, at det i henhold til X-loven er ministeriet, som skal forstå driften af [...], idet ministeriet dog kan uddelegere administrationen til private organisationer. 

I henhold til momsloven er afgiftsgrundlaget ved udførelsen af tjenesteydelser "vederlaget" forstået som den samlede modværdi, som tjenesteyderen modtager som følge af leverancen.

Efter momslovens § 27, stk. 1 omfatter begrebet "vederlag" både de beløb, som en virksomhed modtager fra aftageren af ydelsen og de vederlag som tredjemand betaler for at ydelsen bliver leveret til aftageren.

Det er SKATs vurdering, at det af borgeren betalte beløb skal anses for at være et vederlag for den tjenesteydelse, som Forening X leverer til ministeret i form af administrationen af ordningen, jf. tilsvarende konklusion i sag C-353/00, Keeping Newcasle Warm Ltd.

SKAT har herved henset til, at borgerens betaling af vederlaget er betinget af, at Forening X på vegne af ministeriet påser, at [...], ligesom ministeriet drager fordele af, at borgeren betaler gebyret til Forening X, idet Forening X dermed kan forstå administrationen af ordningen mod et vederlag direkte fra ministeriet på 0 kr. 

Efter SKATs vurdering skal der derfor opkræves moms af det gebyr som borgerne betaler, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3 -6

Spørgsmål 3 - 6 besvares samlet. 

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Skatterådet er enig i, at salgsmomsen, som Forening X har opkrævet uretmæssigt og som der ikke er indtrådt forældelse for, skal betales tilbage til de borgere, der har betalt for [...].

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at Skatterådet er enig i, at Forening X vil få den tilbagebetalte salgsmoms, jf. spørgsmål 3, kompenseret fuldt ud af SKAT.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at Skatterådet er enig i, at Forening X alternativt kan tilbagebetale salgsmomsen til SKAT, jf. spørgsmål 3, såfremt tilbagebetalingen efter styrelsens skøn er umulig eller uforholdsmæssigt bekostelig.

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at Skatterådet er enig i, at Forening X skal tilbagebetale købsmomsen, der ikke er indtrådt forældelse for, til SKAT.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 og 2

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Forarbejder

Forslag til Skatteforvaltningsloven, LSF 110 2004/2.

Til § 21

[...]

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger. Der gives således kun bindende svar om forhold, hvor der kan eller skal træffes en forvaltningsafgørelse, og afgørelsen skal vedrøre spørgsmål om beskatning. Der gives ikke bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed eller om eksempelvis kontrol, straf, gebyrer og forretning.

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller skattefritagelse.

På moms- og afgiftsområdet forstås ved en sådan disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser.

Begrundelse

Afgrænsningen af arten af mulige spørgsmål findes i skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 og 2, og går ud på, at "enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet.

Det fremgår af forarbejderen til skatteforvaltningsloven, at på afgiftsområdet forstås ved en disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser. 

Begrænsningen til spørgsmål, der drejer sig om den skattemæssige virkning af en disposition, betyder, at svaret skal have karakter af en forvaltningsafgørelse om en faktisk skatteretlige virkning. Som følge heraf kan der ikke gives bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed.

Spørgsmål 3 - 6 vedrører ikke de skattemæssige konsekvenser af en spørger påtænkt eller foretaget disposition, men angår derimod faktisk forvaltningsvirksomhed. Henset hertil er det SKATs vurdering, at spørgsmål 3 - 6 skal afvises.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3- 6 besvares med "Afvises"

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling med den af SKAT anførte begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter