Dato for udgivelse
02 Nov 2016 14:18
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Oct 2016 12:52
SKM-nummer
SKM2016.493.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
16-0987528
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fast driftssted - repræsentationskontor - hjælpende og forberedende
Resumé

Skatterådet bekræfter, at A Ltd. ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter ikke er begrænset skattepligtig til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

 Det er SKATs opfattelse, at arbejdet udført af medarbejderne i Danmark for A Ltd. anses for at være af forberedende og hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, litra e, i modeloverenskomsten. Der er tale om en konkret vurdering, hvor SKAT henser til, at de to medarbejdere alene skal yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører i Europa. SKAT henser endvidere til, at medarbejderne i repræsentationskontoret ikke kan indgå bindende aftaler med kunder på vegne A Ltd., da det alene er distributørerne, der gør dette.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.1.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.F.9.2.10.2


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at A Ltd.'s danske repræsentationskontor med adresse xx i Danmark, ikke statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5 i den dansk-japanske dobbeltbeskatningsoverenskomst?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A Ltd. har ultimo 2015 etableret et dansk repræsentationskontor. A Ltd. er hjemmehørende i Japan. A Ltd. driver virksomhed inden for forskellige former for industrier.

A Ltd. har i perioden frem til ultimo 2015 haft repræsentationskontor i et EU-land. Som følge af at Danmark anses som mere hensigtsmæssig i forhold til A Ltd.'s distributører mv., har ledelsen i A Ltd. fundet det forretningsmæssigt attraktivt at flytte repræsentationskontoret til Danmark. Derfor er kontoret i EU-land lukket ned og et nyt åbnet i Danmark.

M har indtil videre været ansat i repræsentationskontoret i EU-land. Man påtænker, at han nu i stedet skal tilknyttes det danske repræsentationskontor fra xx 2016. Hans fremtidige ansættelseskontrakt er vedlagt anmodningen. Nedenfor følger uddrag af kontrakten:

"1.2. The Company hereby appoints the Employee as the Head of Europe Representative office from xx, 2016.

(...)

2.2. The field of responsibility of the Employee is to assist the Company's distributors in Europe, cf. Article 2.3.

(...)

2.3. Job describtion

    1. Assist in distributors' sale and marketing efforts
    2. Technical support
    3. New product training and introduction
    4. Market research including rules, regulation and registration issues
    5. Administration and reporting to the Company
    6. Assist distributors for the purpose of their sales promotion to end-users
    7. General management of the representative office

2.4. For the avoidance of any doubt the Employee cannot enter into any legally binding contracts with any customers. All legally binding contracts must be approved by the appropriate commercial directors responsible and accountable for customer sales and authorized to sign on behalf of the Company. Furthermore the Employee is not authorized to approve final prices of final orders on behalf of the Company for any of the Company's customers or other customers.

(...)

5.1. The monthly salary amounts to DKK xx to be paid monthly in arrears on the last banking day of a month to be paid into a banking account designated by the Employee.

(...)"

Der er pt. ansat en dansk person ved repræsentationskontoret. Hans navn er N, og hans ansættelseskontrakt er vedlagt anmodningen. N tiltrådte primo december 2015. Gengivelse af kontraktens relevante dele følger nedenfor:

"1.1. The Employee commences his employment in the Company on December, 2015.

(...)

2.1. The designation of occupation is "Manager". The position as manager relates to the activities of the Company in Europe with location in Denmark in the form of a representative office registered under cvr. no. xx in Denmark. The Employee shall refer to M at the Company, unless otherwise agreed upon.

2.2. The field of responsibility of the Employee is to assist the Company's distributors in Europe, cf. Article 2.3.

(...)

2.3. Job description

  1. Assist in distributors' sale and marketing efforts
  2. Technical support
  3. New product training and introduction
  4. Market research including rules, regulation and registration issues
  5. Administration and reporting to the Company
  6. Assist distributors for the purpose of their sales promotion to end-users

2.4. For the avoidance of any doubt the Employee cannot enter into any legally binding contracts with any customers. All legally binding contracts must be approved by the appropriate commercial directors responsible and accountable for customer sales and authorized to sign on behalf of the Company. Furthermore the Employee is not authorized to approve final prices of final orders on behalf of the Company for any of the Company's customers or other customers.

(...)

5.1. The yearly salary amounts to DKK xx to be paid by 1/12 monthly in arrears on the last banking day of a month to be paid into a banking account designated by the Employee.

(...)"

N og M har en meget betydelig viden om A's produkter, og deres rolle er at yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører i resten af Europa. Distributørerne står for alt salg, kundekontakt og aftaler samt markedsføring mv.

Mere specifikt består repræsentationskontorets aktivitet i at

  • yde rådgivning til distributører i Europa via telefon eller e-mail, og hvis nødvendigt kan de ansatte i repræsentationskontoret kontakte kontoret i Japan for spørgsmål.
  • besøge distributører på regelmæssig basis for at diskutere distributørernes salgsstrategier og hjælpe dem med forklaring om brugen og funktionen af produkterne.
  • holde tekniske foredrag for distributørerne.
  • foretage markedsføring i et vist omfang.
  • stå for øvrige forberedende og hjælpende aktiviteter.

Repræsentationskontoret vil ikke være engageret i at:

  • indgå nogen form for aftaler hverken med distributører, kunder eller forbrugere, der binder A Ltd.
  • forhandle priser for produkter.
  • afgive tilbud.
  • sælge produkter - produkter kan ikke købes fra repræsentationskontoret.
  • levere produkter til kunder/forbrugere - Produkter leveres til kunder/forbrugere via distributører.
  • bestille varer - Distributørerne bestiller produkter fra hovedkontoret, og hovedkontoret leverer produkter direkte til distributørerne.
  • planlægge salgsstrategier.
  • foretage fakturering/betalingsopkrævning.

Medarbejderne i repræsentationskontoret står således hverken for salgs- eller strategisk arbejde, men alene rådgivning om produkter og i en vis grad også i markedsføring med henblik på at øge A's markedsandele både i Danmark og i Europa.

Medarbejderne vil heller ikke komme til at stå for kundeformidlingsarbejde eller i øvrigt forhandling og godkendelse af priser eller ordre fra kunder eller potentielle kunder. Forhandling vedrørende dette foregår alene via distributørerne. Hvis disse ønsker at få særlige prisaftaler på kundernes vegne, foregår dette direkte mellem distributørerne og A Ltd. i Japan.

De to medarbejdere skal ikke besøge kunder eller potentielle kunder i Danmark, men alene være i dialog med distributørerne.

Alt, hvad der har med kunder at gøre og ansvaret for salgsarbejdet til eksisterende kunder og salgsforberedende arbejde til potentielle kunder, er fast forankret hos distributørerne.

Arbejdsopdelingen som beskrevet ovenfor er begrundet i, at hvis der fra repræsentationskontorets side sker indblanding i salgs- og kundearbejde, ville det kunne skade forholdet mellem A Ltd. og distributørerne.

Distributionsnettet i Europa er spredt på flere lande.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at det omtalte repræsentationskontor ikke kan anses som en virksomhed, der reelt drives i Danmark eller i øvrigt kan betragtes som A Ltd.'s hovedvirksomhed. Aktiviteten udgør efter spørgers opfattelse ikke et fast driftssted i henhold til art. 5 i OECD's modeloverenskomst og den dansk/japanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, art. 5.

Generelt om lovgrundlaget og praksis:

Efter de generelle regler og dansk skat praksis anses et fast driftssted ikke at omfatte opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for aktiviteter, der er af forberedende eller hjælpende karakter.

I henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Japan, artikel 5, er aktiviteter som reklame, levering af oplysninger, videnskabelig forskning eller lignende aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter. Denne definition er lidt mere "smal" end i OECD's modeloverenskomst. Efter spørgers vurdering er de aktiviteter, som repræsentationskontoret udfører, herunder rådgivning til distributører, holde foredrag og diskutere strategier med distributører, omfattet af definitionen af aktiviteter, der er af forberedende eller hjælpende karakter.

Dette støttes i praksis særligt med henvisning til SKM2005.532.LSR, hvor der ikke blev statueret fast driftssted for et svensk repræsentationskontor. De øvrige nedenfor nævnte afgørelser støtter tillige syspunktet om, at et dansk kontors aktiviteter som rådgivning over for potentielle kunder ikke medfører etablering af fast driftssted her i landet.

Lovgrundlaget er følgende:

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

  • Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5. (...)

OECD's modeloverenskomst, artikel 5, stk. 2:

I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

 

Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

 

  1. et sted, hvorfra foretagendet ledes;
  2. en filial;
  3. et kontor;
  4. (....)

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er udenlandske selskaber begrænset skattepligtige til Danmark, for så vidt de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark. Begrebet "fast driftssted" fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst, jf. den juridiske vejledning C.D. 1.2.2.

Det, der således skal vurderes, er, om den aktivitet, som de to medarbejdere/repræsentationskontoret udfører, kan karakteriseres som fast driftssted enten på grund af,

  1. at der er tale om et fast forretningssted, igennem hvilket A Ltd.'s virksomhed - via medarbejderne/repræsentationskontoret - helt eller delvist udøves, eller
  2. at der er tale om, at medarbejderne har og sædvanligvis udøver bemyndigelse til at indgå bindende aftaler på vegne af A Ltd.

OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 4 -6

Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:

a)  anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b)  opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c)  opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d)  opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e)  opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f)   opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk.5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Stk.6. Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed.

Der henvises videre til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Japan, artikel 5, som indholdsmæssigt er svarende til ovenfor anførte bestemmelser bortset fra en lidt "smallere" definition af hjælpende og forberedende arbejde end i OECD's modeloverenskomst.

Praksis

TfS 1991, 309

Et tysk selskab, der beskæftigede sig med produktion og salg, klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabet, hvis det etablerede et kontor her i landet med 6-7 medarbejdere, ville få fast driftssted her i landet og blive begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Landsskatteretten fandt, at det efter sagens oplysninger måtte lægges til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås og priser fastsættes i udlandet samt ordrebekræftelser og fakturaer udstedes i udlandet. Det danske kontors aktiviteter måtte derfor anses som rådgivning og reklame over for potentielle kunder, således at der ikke var etableret fast driftssted her i landet.

SKM2005.532.LSR

Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

SKM2012.692.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at det svenske selskab D AB ikke havde fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a) (og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark. D AB var en virksomhed, hvis kerneområde var salg af produkter inden for dyresundhed, herunder at markedsføre og distribuere pelsdyrvacciner, og selskabet havde et kontor i Danmark. Skatterådet fandt, at det arbejde, som udførtes gennem det danske forretningssted, ikke oversteg, hvad der kunne karakteriseres som af hjælpende og forberedende karakter.

Sammenfatning om lovregler

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fremgår det, at selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.1.2.2.

Af OECD's modeloverenskomst, art. 5, stk. 1, fremgår det, at udtrykket fast driftssted betyder et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Det følger af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, at definitionen af et fast driftssted indeholder følgende betingelser;

  • Eksistensen af et "forretningssted", hvilket vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr.
  • Forretningsstedet skal være "fast", dvs. at det skal være etableret på et givent sted med en vis grad af varighed.
  • Virksomhedsudøvelsen for foretagendet gennem dette faste driftssted, hvilket sædvanligvis vil sige, at driftsherren eller personer, som på den ene eller anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, artikel 5, fremgår videre:

"13. Udtrykket" et sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt, fordi det ikke nødvendigvis er et “et kontor". I tilfælde, hvor de to kontraherende staters lovgivning imidlertid ikke indeholder begrebet “et sted, hvorfra et foretagende ledes" som noget forskelligt fra “kontor", er der intet behov for at henvise til det førstnævnte udtryk i deres tosidede overenskomst."

Spørgsmålet er, om repræsentationskontoret her i landet medfører, at A Ltd. skal anses for at have "virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dettes faste driftssted", jf. artikel 5, stk. 2 og 4, herunder om det alene kan anses for at være af hjælpende og forberedende karakter, jf. stk. 4.

Om hjælpende og forberedende karakter er det bemærket i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst:

"24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

Hvis foretagender med internationale forgreninger opretter et såkaldt “ledelseskontor" i stater, hvor de har datterselskaber, faste driftssteder, agenter eller licenshavere, har et sådant kontor kontrollerende og samordnende funktioner for alle de af foretagendets afdelinger, der findes i vedkommende region, og der vil normalt blive antaget at foreligge et fast driftssted, fordi ledelseskontoret må betragtes som et kontor i stk. 2's forstand.

Hvor en stor international koncern har delegeret alle ledelsesfunktioner ud til dets regionale ledelseskontorer, således at koncernens hovedkontors funktioner begrænses til almindelig kontrol må de regionale ledelseskontorer betragtes som steder, hvorfra virksomheden ledes i stk. 2, litra a's forstand.

Ledelsesfunktionen i et foretagende, selv om det kun udgør et vist område af koncernens aktiviteter, udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsvirksomhed og kan derfor på ingen måde betragtes som en virksomhed, der har forberedende eller hjælpende karakter i stk. 4, litra e's forstand."

Bestemmelsen i artikel 5, stk. 5, om personer, der udøver virksomhed for et foretagende, og som har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til i en kontraherende stat at indgå aftaler i foretagendets navn, finder alene anvendelse, såfremt der ikke statueres fast driftssted allerede efter stk. 1 og 2. Af kommentarerne fremgår det således udtrykkeligt:

"35. Ifølge stk. 5 kan kun personer, som opfylder de særlige betingelser, føre til dannelsen af et fast driftssted. Alle andre personer er udelukket.

Det skal imidlertid erindres, at stk. 5 simpelthen giver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2's betydning (under forbehold af bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5."

Denne generelle undtagelse fra reglen om fast driftssted foreligger også, hvis den aktivitet, som i givet fald udføres af en afhængig agent, kan karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 5, i modeloverenskomsten svarende også til art. 5, stk. 5, i den dansk-japanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det skal afgøres, om A Ltd. skattemæssigt hjemmehørende i Japan er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det skal således afgøres, om den aktivitet, som selskabet udøver, kan karakteriseres som et erhverv med fast driftssted i Danmark.

Ud fra ovenfor anførte kommentarer om forståelsen af "fast driftssted" sammenholdt med samtlige momenter i sagen finder spørger ikke, at betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1, 2 og 4, i modeloverenskomsten og de lignende bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Japan er opfyldt, jf. yderligere nedenfor:

Vurdering af repræsentationskontoret konkret i forhold til lovgrundlag og praksis - fast forretningssted

Skulle SKAT mod forventning statuere fast driftssted efter det primære kriterium, er repræsentationskontorets aktivitet i Danmark så begrænset og i sig selv en så uvæsentlig og ubetydelig del af A's aktiviteter sammenlignet med deres andre aktiviteter, at det må anses for alene hjælpende og forberedende aktivitet. Det er det allerede, fordi repræsentationskontorets aktivitet slet ikke er rettet mod salg, men alene mod rådgivning og teknisk og faglig støtte til distributørerne.

Endvidere har repræsentationskontoret ikke som arbejdsfelt at handle med danske kunder og har ikke bemyndigelse til at indgå bindende kontrakter på vegne A Ltd. vedrørende eventuelle kunder, hverken danske eller udenlandske, idet det som nævnt ovenfor er distributørerne, der har bemyndigelse til at indgå kontrakter.

Vurdering af repræsentationskontoret konkret i forhold til lovgrundlag og praksis

Hvorvidt A Ltd.'s aktiviteter i Danmark statuerer fast driftssted i Danmark, afhænger også af, om A Ltd. kan anses for at have en afhængig part i Danmark, der har og sædvanligvis udøver fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne A Ltd., medmindre en sådan aktivitet alene må anses for en hjælpende og forberedende aktivitet, jf. modeloverenskomsten art. 5, stk. 5, svarende til den dansk-japanske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 5, stk. 5.

Som beskrevet i afsnit 1 ovenfor kan medarbejderne i repræsentationskontoret ikke indgå bindende aftaler med kunder på vegne af A Ltd., fordi det er distributører, der alene gør dette.

Repræsentationskontorets rolle er alene af forberedende karakter, idet der er tale om, at de står for det de oplysende og understøttende arbejde.

I dansk praksis herunder også TfS 2006,100 LSR lægges der vægt på den manglende beslutningskompetence hos danske medarbejdere ved vurderingen af, om arbejdet er af hjælpende eller forberedende karakter.

Som følge af de samlede ovenstående forhold mener spørger, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A Ltd.'s danske repræsentationskontor med adresse xx i Danmark, ikke statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5 i den dansk-japanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

 

  1. udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Japan, BKI nr. 132 af 16. december 1968

Artikel 5

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" skal navnlig indbefatte:

 

 

  1. et sted, hvorfra foretagendet ledes:
  2. en filial;
  3. et kontor;
  4. en fabrik;
  5. et værksted;
  6. en grube, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes;
  7. et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde af mere end tolv måneders varighed.
  8. (...)

 

4. Udtrykket "fast driftssted" skal ikke indbefatte:

 

 

  1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
  2. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
  3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;
  4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;
  5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art.

 

 

(...)

Forarbejder

OECDs modeloverenskomst 2014 med kommentarer til artikel 5

Stk. 1

2.Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

- eksistensen af et “forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;

- dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;

- virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

(...)

Stk. 2

13.Udtrykket “et sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt, fordi det ikke nødvendigvis er et “et kontor". I tilfælde, hvor de to kontraherende staters lovgivning imidlertid ikke indeholder begrebet “et sted, hvorfra et foretagende ledes" som noget forskelligt fra “kontor", er der intet behov for at henvise til det førstnævnte udtryk i deres tosidede overenskomst.

(...)

Stk. 4

24.Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

Hvis foretagender med internationale forgreninger opretter et såkaldt “ledelseskontor" i stater, hvor de har datterselskaber, faste driftssteder, agenter eller licenshavere, har et sådant kontor kontrollerende og samordnende funktioner for alle de af foretagendets afdelinger, der findes i vedkommende region, og der vil normalt blive antaget at foreligge et fast driftssted, fordi ledelseskontoret må betragtes som et kontor i stk. 2's forstand.

Hvor en stor international koncern har delegeret alle ledelsesfunktioner ud til dets regionale ledelseskontorer, således at koncernens hovedkontors funktioner begrænses til almindelig kontrol (såkaldte polycentriske foretagender), må de regionale ledelseskontorer betragtes som steder, hvorfra virksomheden ledes i stk. 2, litra a's forstand.

Ledelsesfunktionen i et foretagende, selv om det kun udgør et vist område af koncernens aktiviteter, udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsvirksomhed og kan derfor på ingen måde betragtes som en virksomhed, der har forberedende eller hjælpende karakter i stk. 4, litra e's forstand.

(...)

Praksis

SKM2005.532.LSR

Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark, i form af dels at informere og rådgive danske klinikker, læger, sygeplejersker og andre fagspecialister om koncernens produkter og dels at indsamle data om det danske medicinalmarked, blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

TfS 1991, 309 LSR

Et udenlandsk selskab, der beskæftigede sig med produktion og salg, klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabet, hvis det etablerede et kontor her i landet med 6-7 medarbejdere, ville få fast driftssted her i landet og blive begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Repræsentationskontorets medarbejdere var ikke berettiget til at indgå endelige aftaler. Priserne kalkuleredes i Tyskland, og salgsvilkårene blev ligeledes fastlagt dér. Ordrebekræftelser blev udstedt fra Tyskland og tilsendt den danske kunde herfra, og ligeledes blev alle fakturaer udstedt i Tyskland. Købernes betalinger skete direkte til den tyske virksomhed. Repræsentationskontorets medarbejdere arbejdede alene i oplysende øjemed og havde ved formidling af ordrer alene funktion som bud.

Landsskatteretten fandt, at det efter sagens oplysninger måtte lægges til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås og priser fastsættes i udlandet samt ordrebekræftelser og fakturaer udstedes i udlandet. Det danske kontors aktiviteter måtte derfor anses som rådgivning og reklame over for potentielle kunder, således at der ikke var etableret fast driftssted her i landet.

SKM2016.111.SR

Skatterådet bekræftede, at der ved en medarbejders flytning til Danmark ikke etableres et fast driftssted i Danmark for A Ltd. (spørger), jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Medarbejderen var Managing Director, hvor han havde haft kontakt til kunder i Norden, herunder også danske kunder. Medarbejderen blev erklæret kronisk syg, og grundet sygdommen havde han ikke længere direkte tilknytning til kunder, og han havde derfor ikke hverken tilknytning til eller sin egen specifikke kundeportefølje. Han havde efter sin sygdom indtaget en senior supportrolle, hvor han bistod sine kollegaer som sparringspartner.

Skatterådet fandt, at medarbejderens private bopæl udgjorde et fast forretningssted, der var til disposition for spørger. Det var imidlertid Skatterådets opfattelse, at medarbejderens aktiviteter i Danmark i form af supportrollen for spørger ansås for at være af forberedende og hjælpende karakter. Der var tale om en konkret vurdering, hvor Skatterådet henså til de særlige omstændigheder omkring medarbejderens flytning til Danmark, ændrede jobfunktion i form af supportrollen for spørger og ansættelse på halv tid. Skatterådet henså endvidere til, at medarbejderen ikke længere havde egen kundeportefølje, herunder et kundeansvar, og at eventuel kundekontakt indebar, at medarbejderen ikke havde nogen form for forhandlingsposition for spørger.

SKM2015.644.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et udenlandsk selskab undgik fast driftssted, når det havde en medarbejder, der både boede og arbejdede (delvist fra et hjemmekontor) i Danmark.

Det var SKATs opfattelse, at det længerevarende arbejde for virksomheden på medarbejderens bopæl medførte, at selskabet kunne siges at have et fast forretningssted i Danmark.

Idet medarbejderen udførte (halvdelen af) sit arbejde for virksomheden på hjemmekontoret, måtte selskabets virksomhed tillige siges at blive udøvet herigennem på regelmæssig basis, dvs. ikke tilfældigt og sporadisk.

Medarbejderen i Danmark var ansvarlig for salg og markedsføring af selskabets produkter. Derudover ydede medarbejderen rådgivning og support. Opgaverne var kundekontakt, kundemøder med henblik på salg, udarbejdelse af konkrete planer og projekter for kunderne samt forberedelse til og opfølgning på salgsmøderne.

Efter SKATs opfattelse afsluttede medarbejderen reelt aftalerne, ude hos kunderne, jf. SKM2014.512.SR, hvor handlen reelt ansås for afsluttet ved ordreafgivelsen. Det var i den henseende underordnet, hvorvidt aftalerne blev indgået mundtligt eller skriftligt. Medarbejderen havde et vist rum til at forhandle i. Derudover blev de fleste aftaler gennemført helt eller delvist, uanset om aftalerne ifølge selskabets formelle retningslinjer efterfølgende skulle godkendes.

Medarbejderens kernefunktion var således salg og support, dvs. selskabets kernevirksomhed. Y skulle kort sagt beholde eksisterende kunder og skaffe nye kunder.

Aktiviteterne, som foregik via det faste forretningssted, ansås således ikke for udelukkende at være af hjælpende eller forberedende karakter.

SKM2015.467.SR

Skatterådet bekræftede, at A GmbH ikke fik fast driftssted i Danmark i forbindelse med ansættelsen af M ud fra de herom givne oplysninger. Ms arbejdsopgaver var at optimere og overvåge den tyske virksomheds xx-produkters udvikling og fremstilling, ansvar for, hvorledes denne udvikling kunne forbedres, og ansvar for udvælgelse og omkostninger af dele og integreringen heraf til konstruktionen.

Efter karakteren af det udførte arbejde og da en stor del blev udført i udlandet, fandt Skatterådet, at det havde karakter af forberedende eller hjælpende karakter.

Efter en samlet konkret vurdering var betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5 i modeloverenskomsten og dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke opfyldt.

SKM2015.41.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at C-filial, filial af B-selskab, Y-land, ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter ikke var begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da C-filial udgjorde et fast driftssted i henhold til artikel 5 i modeloverenskomsten og dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det blev oplyst, at den danske filialbestyrers funktioner og de tilknyttede agenter i Danmark ikke var en del af x-ydelser og -løsninger-teamet, da de ikke varetogrådgivning om x-ydelser og -løsninger. Den danske filialbestyrers funktioner var af administrativ karakter, idet han stod for relationerne til agenterne. De danske tilknyttede agenter stod alene for administrativ assistance som formidling af kontakter til potentielle kunder, indsamling og analyse af oplysninger om potentielle kunder samt forklaring af korrespondance mellem den danske kunde og B-selskab. Filialen - bestyrer såvel som tilknyttede agenter - ville ikke forhandle eller indgå kontrakter med danske kunder, og hverken filialbestyreren eller de anvendte agenter havde fuldmagt til at indgå aftaler med kunder.

Den danske filial havde ikke eget kontor i Danmark og anvendte filialbestyrerens privatadresse som filialens adresse i Danmark. Møder med kunder blev ikke afholdt på denne adresse, ligesom lokalerne ikke var indrettet med henblik på at drive virksomhed.

SKAT fandt ud fra de samlede forhold omkring aktiviteten og forretningsstedet, at der var virksomhedsudøvelse fra et forretningssted i Danmark. Det måtte således lægges til grund, at bestyreren udførte en væsentlig del af sine arbejdsopgaver med udgangspunkt fra den private bolig. Derudover måtte henses til filialens formål, funktion, filialbestyrerens arbejdsopgaver og funktion, øvrige oplysninger i sagen mv.

De opgaver, der blev varetaget med udgangspunkt fra bestyrerens private bopæl kunne ikke anses for alene forberedende eller hjælpende karakter. Af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst fremgik det udtrykkeligt, at ledelsesfunktionen i et foretagende, selv om det kun udgjorde et vist område af koncernens aktiviteter, udgjorde en væsentlig del af foretagendets forretningsvirksomhed og kunne derfor på ingen måde betragtes som en virksomhed, der havde forberedende eller hjælpende karakter i stk. 4´s forstand. Endvidere fandt de af spørger beskrevne koordinerende, kundeopsøgende funktioner mv. sammenholdt med As formål og virksomhed, ikke at være af forberedende og hjælpende karakter.

SKM2014.512.SR

Skatterådet bekræftede, at den danske filial af A var selskabsskattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det var oplyst, at selskabets medarbejder i Danmark ikke udførte arbejde for selskabet på sin private adresse eller i et lejet lagerlokale, og under denne udtrykkelige forudsætning kunne det svenske selskabs virksomhed derfor ikke siges at blive udført på disse adresser. Medarbejderen modtog ved besøg hos kunderne ordrer og sendte dem til godkendelse hos det svenske selskab.

Skatterådet fandt, at salget ved anvendelse af standardaftaler og på baggrund af standardpriser blev afsluttet ved ordreafgivelsen uanset, at medarbejderens ordreoptagelser skulle godkendes af det svenske selskab. Skatterådet fandt derfor, at selskabets medarbejder i Danmark havde og sædvanligvis udøvede en fuldmagt til at indgå aftaler i A's navn. Selskabet ville derfor have et fast driftssted i Danmark og være skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

SKM2014.39.SR

Skatterådet fandt, at A AB (spørger) havde fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og DBO Norden, artikel 5.

Spørger havde rådighed over kontorlokaler, som benyttes af spørgers ansatte i Danmark til bl.a. afholdelse af møder med danske entreprenører og leverandører. I henhold til pkt. 4.6 i kommentarerne forstås udtrykket "gennem hvilket" bredt og fandt anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der var til rådighed med henblik på udøvelse af aktiviteten.

Som følge af kontorlokalernes anvendelse, ansås disse for at udgøre et fast forretningssted. Spørger udøvede sin virksomhed helt eller delvis gennem disse lokaler. Der henvises herved til, at kontoret blev anvendt til blandt andet møder med danske entreprenører og leverandører, at direktøren i Danmark havde ansvaret for danske projekter, at arbejdslederen i Danmark styrede montagearbejdet i Danmark og sikrede, at dette arbejdet blev udført korrekt.

SKM2013.273.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejder i Danmark ikke var etableret et fast driftssted i Danmark for A GmbH, og selskabet derfor ikke var begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Selskabet havde den 1. september 2012 ansat en salgsmedarbejder i Danmark, der med udgangspunkt fra sin private bolig i Danmark forestod salg m.v. samt servicering af kunder i Danmark. Medarbejderen var ansat i selskabet som salgsmedarbejder. Medarbejderens arbejdsopgaver omfattede især formidling af salg i de fastlagte salgsområder samt rådgivning og servicering af selskabets danske kunder, og hvor medarbejderens opgave var effektivt at fremme salget af selskabets produkter og varetagelse af selskabets interesser. Medarbejderen skulle følge selskabets retningslinjer, herunder programmet, "A- programm", udarbejde rapporter, formularer og oplysninger til selskabet, men der var tale om selvstændigt salg, servicering og opgavevaretagelse. Set i lyset af ansættelseskontraktens indhold var det ikke afgørende, at ordrer skulle accepteres af selskabet efterfølgende. Der henvises i den forbindelse til SKM2011.351.SR. Der var ikke tale om udelukkende information, videreformidling, rådgivning m.v. over for selskabets kunder.

Ud fra kommentarerne til OECDs modeloverenskomst artikel 5, punkt 24 og 25 om forståelsen af "fast driftssted" sammenholdt med samtlige momenter i sagen fandt SKAT ikke, at den ansattes arbejde alene var af forberedende og hjælpende art, når henses til omfanget og karakteren af hans arbejdsopgaver for det udenlandske selskab. Medarbejderens opgavevaretagelse fandtes således i sig selv at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af det tyske selskabs virksomhed i sin helhed, og hvis formål og karakter var identisk med hele foretagendets almindelige formål og aktivitet.

SKM2013.217.SR

Skatterådet bekræftede, at det svenske selskab A AB ikke havde fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark. Selskabet havde ansat en dansk bosiddende personlig assistent for selskabets direktør. Den personlige assistent udførte sit arbejde fra et lejet kontorlokale i Danmark, og hvor lokalet alene var lejet til brug for den personlige assistents arbejde. Assistentens arbejde var primært af administrativ karakter for selskabet og selskabets direktør. Disse opgaver i Danmark, som den personlige assistent varetog, måtte anses for alene at være af forberedende og hjælpende karakter, og opgaverne var underordnede i relation til selskabets primære virke, jf. artikel 5, stk. 4, litra e.

SKM2012.692.SR

Skatterådet bekræftede, at det svenske selskab, D AB, ikke havde fast driftssted i Danmark.

Arbejdsopgaverne for medarbejderne var, fx kvalitetsansvarlige, indgik i dialog med de danske lægemiddelmyndigheder om præparaterne, modtog i visse situationer produkterne og videreleverede dem til den danske grossist, var med til at overvåge lagerbeholdningen hos grossisten E elektronisk, informerede om og promoverede produkterne over for dyrlægerne og apotekerne (marketing), bl.a. på messer og deltagelse i dialogen med grossisterne om de årlige rammerabataftaler.

Skatterådet lagde vægt på, at medarbejderne i Danmark ikke havde nogen egentlig beslutningskompetence, men at de havde arbejdsopgaver, som var mere af hjælpende eller forberedende karakter.

SKM2011.351.SR

Skatterådet afviste, at det udenlandske selskab X's danske filial ikke statuerede fast driftssted i Danmark i henhold til det primære kriterium i art. 5, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Der var tale om en medarbejder A, som havde hjemmekontor. Hans arbejdsopgaver bestod i at arrangere besøg hos de danske kunder, aftale konkrete priser fra ordre til ordre, forhandle aftalevilkår og give rabatter, udføre salgsopfølgende arbejde og udfærdige løbende rapporter om markedsforholdene i Danmark.

Det var i den forbindelse udtalt, at det forhold, at forretningsstedet udgøres af et hjemmekontor, ikke kunne være væsentligt for vurderingen af, hvorvidt der forefandtes et forretningssted i relation til definitionen heraf, og det ene forhold, at det faste forretningssted ikke fremtrådte, som selskabets forretningssted kunne ikke tillægges afgørende betydning. Der skulle således foretages en samlet konkret vurdering af alle forholdene omkring den konkrete filial og dennes aktiviteter ved afgørelsen af hvorvidt der forelå fast driftssted i Danmark, og i henhold til kommentar 4.6 til art. 5 i modeloverenskomsten, som kom ind i kommentarerne ved revisionen i 2003, fremgik det, at ordene "gennem hvilket" skulle forstås bredt og fandt anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der var til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten.

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1 Hovedregel om fast forretningssted

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

  • eksistensen af et forretningssted
  • at dette forretningssted skal være fast
  • virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

  • et sted, hvorfra et foretagende ledes
  • en filial
  • et kontor
  • en fabrik
  • et værksted
  • en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

(...)

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

  • virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
  • virksomheden skal være af en vis varighed.

Kommerciel og geografisk sammenhæng

Der skal sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan det være vanskeligt at bestemme, om der er tale om et enkelt forretningssted. Der foreligger imidlertid normalt et enkelt forretningssted i tilfælde hvor en lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed, som fx en mine. Se punkt 5 til punkt 5.3 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(...)

Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(...)

Virksomhedsudøvelse

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et forretningssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet.

(...)

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2 Undtagelse: hjælpe- og forberedelsesaktiviteter

Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Se punkt 21-30 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er:

  • Anvendelsen af indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering af varer, der tilhører foretagendet
  • Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering
  • Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til forarbejdning hos et andet foretagende
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve en kombination af de aktiviteter, der står på listen ovenfor, forudsat at det faste forretningssted samlet set stadigvæk er af forberedende eller hjælpende karakter.

Listen er ikke udtømmende.

Her er eksempler på hjælpefunktioner og forberedende karakter, som kan udføres, uden at der opstår fast driftssted.

Eksempel på administration

Medarbejdere på et fast forretningssted var hovedsageligt beskæftiget med produktinformation og marketing i Danmark. Medarbejderne havde ikke egentlig beslutningskompetence. Funktionerne blev under omstændighederne i spørgsmål 1 karakteriseret som at være af hjælpende og forberedende karakter. Hvis medarbejder A, efter forudgående godkendelse fra hovedkontoret, kunne underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister, var der ikke tale om funktioner af hjælpende og forberedende karakter. I den situation ville der foreligge fast driftssted. Se SKM2012.692.SR.

(...)

Bemærk

Det kan være vanskeligt at vurdere om et forretningssteds aktiviteter er af hjælpe- eller forberedelseskarakter, eller om de udgør en så væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, at der foreligger fast driftssted. Er forretningsstedets almindelige formål identisk med hele virksomhedens almindelige formål, er der tale om fast driftssted. Se punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(...)

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

  • Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
  • Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

(...)

Hvad er"fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

(...)

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

  • en filial
  • et kontor
  • en fabrik
  • et værksted
  • en grube
  • en gas- eller oliekilde
  • et stenbrud
  • eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

  • Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

Bemærk

Hvis det udenlandske foretagendes virksomhed her i landet varetages af en agent (repræsentant), der fra det udenlandske foretagende, som han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der dog et fast driftssted her i landet. Se art. 5, stk. 5. Se TfS 1997, 713 VLR og TfS 1989, 165 LSR.

(...)

Begrundelse

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fremgår, at selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet.

Denne bestemmelse fortolkes i overensstemmelse med art. 5 i OECD's modeloverenskomst fra 2014 med tilhørende kommentarer.

Af OECD's modeloverenskomsts art. 5, stk. 1, fremgår, at udtrykket fast driftssted betyder et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

Ifølge Modeloverenskomsten artikel 5, stk. 1, er der tre grundlæggende betingelser, der skal være opfyldt for at statuere fast driftssted:

  • Der skal være et forretningssted.
  • Forretningsstedet skal være fast.
  • Et foretagendes virksomhed skal udøves helt eller delvist på forretningsstedet.

Denne sag drejer sig om et japansk selskab, A Ltd., der driver virksomhed inden for forskellige former for industrier.

Frem til ultimo 2015 har A Ltd. haft repræsentationskontor i et EU-land, men har ultimo 2015 etableret et dansk repræsentationskontor, da Danmark anses som mere hensigtsmæssig i forhold til A Ltd.'s distributører mv.

M, der er ansat som "Head of Europe Representative office", har indtil videre været ansat i repræsentationskontoret i EU-land, men han skal nu i stedet tilknyttes det danske repræsentationskontor fra xx 2016.

På nuværende tidspunkt er der ansat en dansk person, N, som "manager" med tiltrædelse primo december 2015, ved repræsentationskontoret i Danmark.

Repræsentationskontoret har adresse på xx.

De to medarbejderes arbejdsopgaver er at yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører i resten af Europa, mens det er distributørerne, der står for al salg, kundekontakt og aftaler samt markedsføring mv. Medarbejdernes arbejdsbeskrivelse i deres ansættelseskontrakter svarer til aktiviteterne for repræsentationskontoret.

Repræsentationskontorets aktiviteter er beskrevet således:

  • yde rådgivning til distributører i Europa via telefon eller e-mail, og hvis nødvendigt kan de ansatte i repræsentationskontoret kontakte kontoret i Japan for spørgsmål.
  • besøge distributører på regelmæssig basis for at diskutere distributørernes salgsstrategier og hjælpe dem med forklaring om brugen og funktionen af produkterne.
  • holde tekniske foredrag for distributørerne.
  • foretage markedsføring i et vist omfang.
  • stå for øvrige forberedende og hjælpende aktiviteter.

Repræsentationskontoret vil ikke være engageret i følgende:

  • indgå nogen form for aftaler hverken med distributører, kunder eller forbrugere, der binder A Ltd.
  • forhandle priser for produkter.
  • afgive tilbud.
  • sælge produkter - produkter kan ikke købes fra repræsentationskontoret.
  • levere produkter til kunder/forbrugere - Produkter leveres til kunder/forbrugere via distributører.
  • bestille varer - Distributørerne bestiller produkter fra hovedkontoret, og hovedkontoret leverer produkter direkte til distributørerne.
  • planlægge salgsstrategier.
  • foretage fakturering/betalingsopkrævning.

Medarbejderne i repræsentationskontoret står således hverken for salgs- eller strategisk arbejde, men alene rådgivning om produkter og i en vis grad også i markedsføring med henblik på at øge A Ltd.'s markedsandele både i Danmark og i Europa.

SKAT finder, at betingelserne for at statuere "fast forretningssted" er til stede, da der er et fast forretningssted, og foretagendes virksomhed udøves på forretningsstedet.

Spørgsmålet er herefter om de aktiviteter der udøves på det faste forretningssted anses for udelukkende at være af hjælpende og forberedende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, i modeloverenskomsten.

Ifølge kommentarerne til OECDs modeloverenskomst artikel 5, punkt 24, kan det være vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

Det er SKATs opfattelse, at arbejdet udført af medarbejderne i Danmark for A Ltd. anses for at være af forberedende og hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, litra e, i modeloverenskomsten. Der er tale om en konkret vurdering, hvor SKAT henser til, at de to medarbejdere alene skal yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører i Europa. SKAT henser endvidere til, at medarbejderne i repræsentationskontoret ikke kan indgå bindende aftaler med kunder på vegne A Ltd., da det alene er distributørerne, der gør dette.

SKAT henviser til, at arbejdsopgaverne for medarbejderne i Danmark minder om arbejdsopgaverne for medarbejderen i både SKM 2005.532.LSR og TfS 1991, 309 LSR, da arbejdsopgaverne i nærværende sag også består af bl.a. informere og rådgive (distributører) om produkterne.

Det er således SKATs opfattelse, at medarbejdernes arbejde ikke medfører fast driftssted, da medarbejderne ikke udfører salgsarbejde og/eller indgår aftaler, som i SKM2015.644.SR, SKM2014.512.SR og SKM2013.273.SR, hvor Skatterådet fandt, at der var fast driftssted via repræsentationskontorerne.

SKAT kan bekræfte, at A Ltd. ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter ikke er begrænset skattepligtig til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter