Dato for udgivelse
15 Nov 2016 10:32
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Oct 2016 09:09
SKM-nummer
SKM2016.528.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
16-0871487
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Aktieombytning - Skattefri - Udlejning
Resumé

Skatterådet bekræfter, at det fastsatte ombytningsforhold ved en skattefri aktieombytning af Kommunens aktier i A A/S med aktier i Holding A/S er udtryk for, at værdien af vederlagsaktierne svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier.

Skatterådet bekræfter, at Kommunens fjernvarmeværk, efter udskillelse i et aktieselskab, vil være at anse som et "værk" efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, med hensyn til kravet om egenproduktion af varme.

Skatterådet bekræfter, at Kommunens fjernvarmeværk, efter udskillelse i et aktieselskab, vil opfylde "fjernvarme"-definitionen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, med hensyn til kunders brug af varme til procesformål.

Skatterådet bekræfter, at Kommunens fjernvarmeværk, efter udskillelse i et aktieselskab, ikke fortaber skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 ved udlejning af lokaler i en kontorejendom.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4

Reference(r)

Aktieavancebeskatningsloven § 36
Selskabsskatteloven § 3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.1.3.1.


Spørgsmål:

  1. Kan det bekræftes, at det fastsatte ombytningsforhold ved skattefri aktieombytning af Kommunens aktier i A A/S med aktier i Holding A/S er udtryk for, at værdien af vederlagsaktierne svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier?
  1. Kan det bekræftes, at Kommunens efter udskillelse i et aktieselskab vil være at anse som et "værk" efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, med hensyn til kravet om egenproduktion af varme?
  1. Kan det bekræftes, at Kommunens fjernvarmeværk efter udskillelse i et aktieselskab vil opfylde "fjernvarme"-definitionen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, med hensyn til kunders brug af varme til procesformål?
  1. Kan det bekræftes, at den beskrevne udlejningsaktivitet er forenelig med skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4?

Svar:

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrunden for anmodningen

Kommunen driver en række sædvanlige forsyningsaktiviteter, herunder vand-, spildevands-, bygas- og fjernvarmeforsyning samt elproduktion. Disse aktiviteter er hidtil blevet drevet delvis inden for rammerne af den kommunale forvaltning, delvis under ejerskab af kommunalt ejede aktieselskaber.

Kommunen har besluttet at udskille samtlige forsyningsaktiviteter fra den kommunale forvaltning til kommunalt ejede aktieselskaber, i det følgende kaldet "selskabsgørelse" af forsyningsaktiviteterne. Dette har rejst forskellige skattemæssige spørgsmål.

De spørgsmål, der omfattes af nærværende anmodning, omhandler dels et omstruktureringsmæssigt spørgsmål vedrørende selskabsgørelsen af de decentrale kraftvarmeværker; og dels en række spørgsmål knyttet til den fremtidige skattemæssige status af kommunens fjernvarmeaktiviteter efter selskabsgørelse.

Vedrørende spørgsmål 1

Kommunen har hidtil inden for rammerne af den kommunale forvaltning drevet decentrale kraftvarmeværker. Uanset den kommunale skattefritagelse, jfr. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, har disse aktiviteter været undergivet skattepligt i deres egenskab af delvis elforsyning, jfr. selskabsskattelovens § 3, stk. 7.

De decentrale kraftvarmeværker er ved en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse indskudt i et nystiftet aktieselskab ved navn A A/S.

Kommunen ønsker, at samtlige kommunale forsyningsaktiviteter er samlet under ejerskab af Holding A/S. Kommunen har derfor ligeledes overdraget aktierne i A A/S til Holding A/S ved en skattefri aktieombytning uden tilladelse, jfr. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6. Dette skete udelukkende med vederlag i aktier, jfr. holdingkravet i fusionsskattelovens § 15 C, stk. 1, 5. pkt.

Aktieombytningen skete samtidig med en tilsvarende aktieombytning af aktierne i det kommunalt ejede B A/S med aktier i Holding A/S. De to aktieombytninger blev gennemført som en samlet kapitalforhøjelse i Holding A/S ved apportindskud af aktierne i A A/S og B A/S.

Det var alene ombytningen af aktierne i A A/S, der blev gennemført som en skattefri aktieombytning. Dette selskab havde på ombytningstidspunktet en indre værdi på X kr. og en aktiekapital på Y kr.

Ombytningsforholdet blev fastsat til xxxxxx / xxxxxx, således at Kommunen til gengæld for de nom. X kr. aktier i A A/S modtog nom. xxxxxx kr. vederlagsaktier i Holding A/S. Målt på indre værdi havde vederlagsaktierne en værdi på kr. xxxxxxx kr., hvilket står i forhold til den nævnte værdi af de ombyttede aktier på Y kr. 

Vedrørende spørgsmål 2

Kommunen har indtil udgangen af 2xxx drevet fjernvarmeværk i regi af den kommunale forvaltning. Fjernvarmeforsyningsaktiviteten har hidtil været skattefri som følge af den kommunale skattefritagelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2.

Fjernvarmeværket er nu som et led i selskabsgørelserne udskilt i et aktieselskab, B A/S. Fjernvarmeværker drevet i selskabsform er under visse betingelser skattefritagne, jfr. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Ved SKM2009.145.LSR (dissens) blev det statueret, at det er en betingelse for skattefriheden for fjernvarmeværker efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at de ikke udelukkende distribuerer indkøbt varme. Kendelsen er i tråd med SKM2001.555.LR, som vedrørte et tilsvarende spørgsmål om et vandværk (vandværker var på daværende tidspunkt omfattet af samme skattefritagelse som fjernvarmeværker).

Mens det således er et krav, at der foreligger i det mindste nogen egenproduktion af varme for at blive omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, er der så vidt ses ikke i trykt praksis taget stilling til, hvorvidt der er et krav om en vis andel af egenproduktion - altså en tærskel for egenproduktion - for at blive omfattet af skattefritagelsen.

Kommunens fjernvarmeforsyning består dels af distribution af varme produceret på egne kedler, og dels af distribution af varme indkøbt fra andre. Distributionen af indkøbt varme overstiger normalt egenproduktionen af varme væsentligt.

Egenproduktionskapacitet og egenproduktion

B A/S råder over en betydelig kapacitet til egen produktion af varme, som til stadighed vedligeholdes og udbygges. Der er bl.a. opført et nyt værk med en kapacitet på xx MW. Kommunen A/S råder i dag over en samlet kedelkapacitet på ca. xxx MW, hvilket er et stort varmeværk. B A/S' nuværende kedelkapacitet er baseret på brændslerne fyringsolie, naturgas samt bioolie.

Imidlertid er marginalomkostningerne ved produktion på egne varmekedler typisk højere end ved indkøb af varme fra andre til rådighed stående kilder.

Derfor fungerer fjernvarmeværkets egne kedler i højere grad som spids- og reservebelastningskapacitet. Det er fjernvarmeværkets strategi, at halvdelen af effekten altid skal være til stede på egne anlæg, samt at egenproduktionskapaciteten skal være tilstrækkelig til, at varmeleverancen kan dækkes i en hård vinter uden varme fra de to største eksterne varmeleverandører. På almindelige kølige vinter- og efterårsdage er egenproduktionskapaciteten stor nok til, at varmeforbruget kan dækkes. Endvidere er der særlige kedler til dækning af lokale varmebehov, som i spidsbelastningssituationer ikke kan dækkes af eksterne leverandører grundet kapacitetsmangel i varmedistributionsnettet.

I de seneste 10 år har værkets egen produktion af varme således kun dækket gennemsnitligt under 2 % af det samlede varmeforbrug, mens resten af varmen indkøbes. De 2 % er set over hele året, mens der i spidslastsituationer er tale om en noget større andel. Eksempelvis var der i januar 2xxx en egenproduktionsandel på 11 %. 

Den største leverandør af ekstern varme er et stort centralt kraftværk. Denne varmeleverandør leverer gennemsnitligt over 50 % af B A/S' behov.

De øvrige eksterne leverandører er et affaldsforbrændingsanlæg samt leverandører af overskudsvarme.

Mens det som nævnt ville være muligt for B A/S at producere en væsentlig del af varmen på egne anlæg, så ville prioritering af produktion på egne kedler frem for køb af varme fra andre kilder grundet de langt højere marginalomkostninger være i modstrid med varmeforsyningslovens formål om en omkostningseffektiv forsyning. Det ville endvidere være i strid med miljø- og ressourcemæssige hensyn, idet varme i samproduktion med el er en langt mere energieffektiv produktion end separat varmeproduktion, og varmen fra de øvrige leverandører i vidt omfang udgøres af overskudsvarme, der således ville gå til spilde, såfremt B A/S i højere grad producerede på egne kedler frem for at købe varme fra de nævnte leverandører.

Af samme årsag fremgår det af varmeplanen for Kommunen, som fjernvarmeværket skal efterleve, at værket skal prioritere indkøb af overskudsvarme fra eksterne kilder over egenproduktion. Varmeplanen er udarbejdet i overensstemmelse med varmeforsyningsloven med tilhørende bekendtgørelser, hvis hensyn skal følges i varmeplanen, jfr. f. eks. bekendtgørelse nr. 825 af 24. juni 2016 (projektbekendtgørelsen) § 23, stk. 1, nr. 8-10, hvorefter forbrugerøkonomiske, samfundsøkonomiske, selskabsøkonomiske, miljømæssige og energimæssige hensyn er relevante kriterier for projektgodkendelse. Det ville således næppe kunne godkendes efter gældende regler, såfremt B A/S søgte en ændring af varmeplanen til at prioritere produktion på egne kedler. Dette ville være i strid med samtlige de nævnte hensyn, idet egenproduktion er dyrere såvel for forbrugerne som samfundet samt mindre miljø- og energibesparende.

B A/S har igangsat et større analysearbejde omkring fremtidens fjernvarmeproduktion i det centrale fjernvarmeområde. I analyserne betragtes mulighederne for såvel på kort som langt sigt at omstille varmeproduktionen til en højere andel af vedvarende energikilder. Det er et kriterie for omstillingen at det både samfunds- og selskabsøkonomisk kan ske på en omkostningseffektiv facon og uden at gå på kompromis med den høje forsyningssikkerhed i området. Det kan forventes, at varmeproduktionen i fremtiden i stigende grad vil ske på flere enheder (en diversificeret strategi), at varmeproduktionen i stigende grad vil ske i samspil med elsystemet fx på elkedler og varmepumper. Den forventede omstilling de kommende år vil således betyde at varmeproduktionen i stigende grad kan forventes at ske på B A/S' egne produktionsanlæg.   

Situationen kan således sammenfattes sådan, at B A/S er et stort fjernvarmeværk, men at produktionsapparatet i forhold til sin kapacitet ikke er specielt meget i brug, da pris- og miljøhensyn medfører, at varmen i højere grad købes hos eksterne leverandører end produceres på egne anlæg.

Vedrørende spørgsmål 3

Ved afgørelsen refereret i SKM2015.40.SR er det statueret, at levering fra et fjernvarmeværk af varme til såkaldt procesformål, dvs. til et andet formål end bygningers rumopvarmning og forsyning med varmt vand, vil medføre bortfald af skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

B A/S har kunder, som må antages at anvende varmt vand ikke alene til bygningers rumopvarmning og varmtvandsforsyning, men også til procesformål.

Vedrørende spørgsmål 4

B A/S besidder en kontorejendom til brug for administrative funktioner. P.t. er fjernvarmeværkets pladsbehov mindre end ejendommens samlede kapacitet. Der udlejes derfor p.t. ledige lokaler til C A/S, som er et andet selskab i Kommunens energikoncern, der leverer tjenesteydelser vedrørende energibesparelser. B A/S får også selv energibesparelser gennem C A/S. Lejeindtægten udgør 50-100.000 kr. årligt. 

Indtil selskabsgørelse af varmeforsyningen har al aktiviteten, inklusive udlejningen, været omfattet af den kommunale skattefritagelse.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1

Det er en betingelse for en skattefri aktieombytning uden tilladelse, at værdien af vederlagsaktierne svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier, jfr. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 2. pkt. - det såkaldte vederlagskrav. Eftersom opfyldelsen af vederlagskravet kan være forbundet med usikkerhed, ønsker selskabet for en ordens skyld SKAT's svar på, om man er enig i det fastsatte ombytningsforhold.

Formålet med vederlagskravet er at hindre værdiforskydninger (1) fra skattefrie til skattepligtige aktier, (2) fra højere beskattede til lavere beskattede aktier (fx til personers aktier med ejertidsnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47) samt (3) mellem forskellige aktionærer (fx forældre og børn).

I den foreliggende aktieombytning er der ingen omgåelsesmuligheder eller risiko for værdiforskydning til stede. Det skyldes dels, at såvel overdragelsen af aktier som en eventuel senere overdragelse af aktier - som ikke påregnes og som selvsagt ville skulle respektere holdingkravene i fusionsskattelovens § 15 C, stk. 1, 5.-6. pkt., og aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. pkt. - er (henholdsvis ville være) skattefri.

Det skyldes endvidere, at den afstående aktionær Kommunen er, og det erhvervende selskab bliver, eneejer af A A/S, som selv er eneejet af Kommunen, hvorfor der ikke er risiko for nogen værdiforskydning mellem aktionærer.

I en sådan situation, hvor der ikke består risiko for omgåelse eller indkomstforvridning, er der efter praksis lempelige krav til værdiansættelsen i forbindelse med vederlagskravet, jfr. SKM2013.763.SR. I denne afgørelse blev værdiansættelsen af de deltagende selskaber ikke konkret efterprøvet, idet det blev bemærket, at så længe der ikke kunne ske nogen formueforskydning mellem aktionærer, måtte vederlagskravet anses for opfyldt.

På denne baggrund er værdiansættelsen i den foreliggende aktieombytning foretaget ud fra følgende principper:

Værdiansættelsen af de to erhvervede selskaber er den, der er udarbejdet til brug for de selskabsretlige vurderingsberetninger, som er regnskabsmæssig indre værdi.

Ved aktieombytningen af de to selskabers aktier blev der indskudt værdier i Holding A/S for xxx millioner kr. Af denne værdi lå den altovervejende hovedvægt, nemlig xxx millioner kr., på B A/S, mens de resterende Y kr. udgjordes af A A/S.

Det erhvervende selskab, Holding A/S, var forud for ombytningen et tomt selskab med en kapital på X kr. tegnet til kurs 100. Holding A/S blev stiftet i 2xxx med det formål at erhverve aktierne i A A/S og B A/S og derefter fungere som holdingselskab for disse selskaber.

Grundet den ubetydelige værdi af aktierne i Holding A/S inden aktieombytningen set i forhold til de indskudte værdier, er det i praksis værdiforholdet mellem de to erhvervede selskaber, der har den altovervejende betydning for værdien af vederlagsaktierne. Dette forhold er som nævnt fastsat med udgangspunkt i den værdi, der fremgår af vurderingsberetningerne.

Kursen ved aktieudstedelsen i forbindelse med aktieombytningen - og altså værdien i forhold til Holding A/S - blev derimod ikke fastsat i forhold til indre værdi, da aktiekursen i så fald skulle have været 100, og det nye holdingselskab således stå uden egenkapital ud over den vedtægtsmæssige aktiekapital. Dette blev anset for uhensigtsmæssigt. Derfor blev kursen ved aktieombytningen i stedet fastsat ud fra ønsket om et mere sædvanligt forhold mellem aktiekapital og egenkapital, og afrundet til et passende rundt beløb. Konkret blev kursen fastsat således, at der blev udstedt aktier for xx mio. kr., således at selskabet med tillæg af den eksisterende aktiekapital på X kr. opnåede en aktiekapital på xxx mio. kr., set i forhold til en egenkapital på xxx mio. kr. (de indskudte xxx mio. kr. + den eksisterende egenkapital på X kr.).

Dette giver konkret et ombytningsforhold på xxxxxx/xxxxxx, således at Kommunen for samtlige X kr. aktier i A A/S har modtaget nom. kr. xxxxxx aktier i Holding A/S.

Det kan for så vidt hævdes, at de eksisterende aktier i Holding A/S inden ombytningen derved begunstiges, idet disse aktier havde en værdi af kurs 100, og der nu indskydes aktier til kurs xxx. Grundet den ringe værdi af holdingselskabet inden ombytningen udgør dette dog en ganske ubetydelig forskel for værdien af vederlagsaktierne. Grundet kursforskellen er vederlagsaktiernes værdi - målt ud fra indre værdi i de tre selskaber - xxxxxx kr., mens de ombyttede aktier har en værdi på Y kr., altså en forskel på xxxx kr. eller ca. 4 promille.

Henset til, at Kommunen ejede samtlige aktier i såvel det erhvervende som begge de erhvervede selskaber og fremadrettet også ejer samtlige aktier i det erhvervede selskab, og der således ikke foreligger omgåelsesmuligheder eller risiko for værdiforskydning, er denne forskel betydningsløs for skattefriheden set i lyset af praksis efter den ovenfor omtalte SKM2013.763.SR. Af samme årsag er brugen af indre værdier frem for en mere markedsmæssig værdiansættelsesmetode, f.eks. en DCF-metode (Discounted Cash Flow), tillige acceptabel.

På denne baggrund beder vi Skatterådet bekræfte, at vederlagskravet anses for opfyldt.

Vedrørende spørgsmål 2

Retskilder om en tærskel for egenproduktion

Ved den seneste justering af skattefrihedsbestemmelsen for fjernvarmeværker, lov nr. 202 af 27. februar 2015, fremgår det af forarbejderne (lovforslag nr. 98 af 17. december 2014, alm. bem. nr. 3.5.1), at "ved fjernvarmeværkers kerneaktivitet forstås produktion og distribution af varme" (vores kursivering). Det ligger således fast, at distribution af varme hører til inden for skattefritagne fjernvarmeværkers kerneaktiviteter.

Sammesteds anføres det, at "[e]t fjernvarmeværk er et værk, der producerer varme". Der er ikke i denne forbindelse foretaget nogen kvalifikation vedrørende en bestemt andel af egenproduktion. Fjernvarmeværket i Kommunen producerer varme og har gjort det i alle de år, hvorom oplysninger foreligger.

Der foreligger i det hele ikke retskilder, som tilsiger, at der kræves nogen særlig tærskel for andel af egenproduktion for at kunne blive omfattet af skattefritagelsen for fjernvarmeværker. Såfremt en sådan skal fastsættes i praksis, vil den derfor dels være ulovhjemlet og dels formentlig være arbitrær, idet der ikke vil være nogen holdepunkter for, hvor høj tærsklen skal være eller hvorledes den skal beregnes.

Det skal dernæst bemærkes, at der er den forskel mellem B A/S og de enheder, der er behandlet i SKM 2009.145.LSR og SKM2001.555.LR, at disse enheder slet ikke havde eget produktionsapparat, men udelukkende distribuerede indkøbt varme hhv. vand. B A/S er derimod et stort fjernvarmeværk med en betydelig egenproduktionskapacitet.

Formålet med skattefritagelsesbestemmelsen

Ved tilføjelsen af fjernvarmeværker i 1967 til skattefrihedsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, fremgik følgende af bemærkningerne:

"Under hensyn til at fjernvarmeværker varetager opgaver i forbindelse med den offentlige forsyning på linje med elektricitets- og gasværker, foreslås det, at der tilvejebringes hjemmel for, at fjernvarmeværker undtages for skattepligt under samme betingelser, som gælder for elektricitets-, gas- og vandværker."

Som det fremgår, er det hensynet til opgaven med offentlig forsyning, der begrunder skattefriheden. Dette hensyn gør sig ligefuldt gældende for distributionsopgaven som for produktionsopgaven. Formålet med skattefritagelsesbestemmelsen tilsiger således skattefrihed i den foreliggende situation. Det bemærkes i denne forbindelse, at værkets aktivitet som helhed, inklusive varmedistribution, selvsagt er omfattet af varmeforsyningsloven og det tilhørende "hvile-i-sig-selv"-princip for takstfastsættelser.

Sammenfatning om distribution og egenproduktion

Sammenfattende gør vi for det første gældende, at B A/S' betydelige produktionsapparat, som jævnligt er i brug helt eller delvis, i sig selv fører til, at virksomheden må anses for et fjernvarmeværk i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand.

Vi gør supplerende gældende, at de miljømæssige hensyn bag køb af varme samt hensynet til opfyldelse af varmeforsyningslovens formål om en omkostningseffektiv forsyning taler for, at skattefritagelsen - inden for bestemmelsens ordlyd - ikke afgrænses så snævert, at skattemæssige kriterier risikerer at modarbejde de miljø- og forbrugerprismæssige hensyn. Et krav om en bestemt tærskel for egenproduktion af skattemæssige årsager risikerer således at føre til en miljø- og forbrugerprismæssigt uhensigtsmæssig situation, hvor fjernvarmeværker fravælger køb af fjernvarme til fordel for egenproduktion alene med henblik på at nå en praksisfastsat tærskel for skattefrihed.

Der er endvidere ikke holdepunkter i retskilderne for en sådan tærskel, ligesom der ikke foreligger holdepunkter for den eventuelle tærskelværdi, hvilket i sig selv taler imod en fastsættelse af en sådan tærskelpraksis.

Endvidere tilsiger formålet med skattefritagelsen, at den så vidt muligt inden for ordlyden af bestemmelsen omfatter fjernvarmedistribution, idet formålet med skattefritagelsen ligefuldt gør sig gældende for distribution som for produktion, og idet distribution i den seneste relevante lovændring er omtalt som en "kerneaktivitet" for fjernvarmeselskaber.

Af alle disse årsager er det vores opfattelse, at B A/S er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Vedrørende spørgsmål 3

Vi gør gældende, at B A/S er omfattet af skattefriheden i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, uanset afgørelsen i SKM2015.40.SR. Der er flere forhold, der hver for sig fører til dette. For det første adskiller B A/S' forhold sig faktuelt fra de forhold, der begrundede bortfald af skattefriheden i den nævnte afgørelse. For det andet og vigtigere er varmeforsyningsloven efter afgørelsen ændret netop vedrørende regler om procesvarme og netop på de punkter, som efter afgørelsen førte til bortfald af skattefriheden, således at den retsstilling, der begrundede bortfald af skattefriheden, ikke længere foreligger.

Levering af procesvarme via skattepligtigt datterselskab er ikke et alternativ

Blot for en ordens skyld skal det indledningsvis bemærkes, at spørgsmålet om procesvarme ikke kan løses ved at indskyde leverancer til procesvarme i et skattepligtigt datterselskab uanset tilføjelsen af fjernvarmeværker til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 2. pkt., som sket ved lov nr. 202 af 27. februar 2015. Ved denne lovændring blev fjernvarmeværker tilføjet til bestemmelsen om, at skattefriheden kan bevares uanset udøvelse af aktivitet, der falder uden for skattefriheden, blot de udøves i et skattepligtigt datterselskab.

I høringsprocessen vedrørende dette lovforslag anførte brancheorganisationen Dansk Fjernvarme, at man antog, at bl.a. levering af procesvarme kunne udføres i et datterselskab med bevaring af moderselskabets skattefrihed til følge. Dette blev bekræftet af ministeriet.

I B A/S' tilfælde støder denne angivelige løsning dog på den hindring, at fjernvarmeleverance til henholdsvis rumopvarmnings- og varmtvandsformål og til procesformål fysisk sker fra samme produktions- og distributionsanlæg, som ejes af B A/S. Såfremt der oprettes et datterselskab, som alene varetager salg af procesvarme, vil dette datterselskab således ikke have egen fysisk produktion og distribution, men vil være henvist til at erhverve varmen fra B A/S - som derfor alligevel vil levere varme til procesformål, blot med et datterselskab som mellemmand, hvilket ikke ændrer retsstillingen. B A/S kan ikke overdrage procesvarmen vederlagsfrit til sit datterselskab, idet dette er i strid med transfer pricing-bestemmelsen i ligningslovens § 2.

Den skitserede løsningsmodel med udøvelse af aktiviteter med procesvarme i et skattepligtigt datterselskab er således kun gennemførlig, såfremt der etableres et særskilt fysisk anlæg til procesleverancer. Det er økonomisk langt uden for rammerne af det mulige at opføre et særskilt fjernvarmedistributionsledningsnet blot til de få aftagere, der menes at anvende varme til procesformål. Derfor er denne løsningsmodel ikke mulig i det foreliggende tilfælde.

Vi har til brug for nærværende anmodning om bindende svar drøftet dette forhold med Dansk Fjernvarme, som har erklæret sig enig i, at der ikke kan anvises en farbar løsning ved hjælp af datterselskabsbestemmelsen.

B A/S' forhold adskiller sig fra SKM2015.40.SR

Som med de fleste andre fjernvarmeværker gælder det for B A/S, at man som udgangspunkt ikke har kontrol over eller viden om, til hvilket formål aftagerne af varme anvender denne. Alle kunder afregnes til samme vilkår og priser i overensstemmelse med indtægtsrammereguleringen efter varmeforsyningsloven.

B A/S må dog gå ud fra, at nogle kunder bruger varmen til procesformål. Dette skyldes særligt, at der er virksomheder, der har bedt fjernvarmeværket om oplysning om afgiftssammensætningen på varmen. Afgiftssammensætningen er afhængig af produktionsmetoden for energien (kul, gas, affaldsforbrænding etc.) og oplyses af værket. Dette må formodes i vidt omfang at skyldes, at virksomheder vil tilbagesøge afgifterne, og dette er kun muligt for afgifter vedr. procesvarme. Dog har visse aftagere oplyst, at de blot har anmodet om oplysninger til brug for miljørapportering, ikke til brug for afgiftsrefusion.

En oversigt over de aftagere, der har anmodet om oplysning om afgiftssammensætning vedr. 2xxx (seneste år, hvorom oplysninger foreligger), er vedlagt anmodningen som bilag 1. Det er selv ud fra et konservativt skøn antageligt, at højst 3 % af fjernvarmen samlet anvendes til procesformål.

Denne situation er forskellig fra afgørelsen SKM2015.40.SR. I afgørelsen var der tale om, at der skulle opføres en særskilt distributionsledning netop til den nye kunde, der skulle bruge fjernvarmen alene til procesformål. Der var således en fysisk adskillelse mellem distributionsnettet til de øvrige kunder og til den nye proceskunde. Dette fremgår ikke ganske klart af den offentliggjorte afgørelse, men kan bl.a. læses af, at det oplyses, at prisen til proceskunden vil afspejle ekstra omkostninger, der skyldes andre tekniske krav til leverance til den prospektive proceskundes forhold, herunder " kravene til afbrydelighed samt andre investeringer, som er nødvendige set i forhold til levering af fjernvarme til rumvarme og varmt vand til andre forbrugere".

Dette er fundamentalt forskelligt fra B A/S' forhold, hvor alle aftagere modtager det samme fjernvarmevand gennem det samme net, og der ikke er hverken tekniske, fysiske, regnskabsmæssige eller andre former for adskillelse mellem den varme, kunderne vælger at anvende til rumopvarmning og varmtvandsforsyning, og den beskedne andel, de vælger at anvende til procesformål.

Såfremt der i denne situation stilles krav om, at ingen del af fjernvarmen må anvendes til procesformål, vil det i praksis stille uindfrielige krav til varmeværkets opsyn med aftagernes brug af vandet. Sat på spidsen er selv så almindeligt forekommende indretninger som en varmtvandsdrevet håndklædetørrer i et privat hjem eller tørreskab i en børnehave jo et procesformål (tørring af tøj), ikke rumopvarmning eller varmtvandsforsyning.

I dag pågår der ingen kontrol af aftagernes anvendelse af fjernvarmen. Udover at en udtømmende kontrol heraf vil fordyre fjernvarmeforsyningen, ikke blot hos B A/S, men hos alle landets fjernvarmeforsyninger, som alle må formodes at have aftagere, der i et eller andet omfang anvender varme til procesformål, vil et stringent krav om fravær af procesvarme - som eksemplerne med håndklædetørrer og varmeskab viser - i praksis betyde, at intet fjernvarmeværk vil være omfattet af skattefrihedsbestemmelsen, der således vil blive tømt for indhold og ikke leve op til sit formål om, at offentlig fjernvarmeforsyning skal være skattefri.

På denne baggrund gør vi gældende, at skattefriheden, selv hvis retsstillingen fortsat var den samme som den, der lå til grund for bedømmelsen i SKM2015.40.SR, skal fortolkes således, at den omfatter fjernvarmeværker, der leverer al varme i samme distributionsnet, på samme betingelser og under samme prisforhold, herunder indtægtsrammereguleringen, uden fysisk eller regnskabsmæssig adskillelse mellem forskellige typer af fjernvarmeanvendelse, uanset om visse af værkets aftagere anvender eller må antages at anvende en del af fjernvarmen til procesformål.

Retsstillingen er ændret siden SKM2015.40.SR

Kernen i argumentationen i SKM2015.40.SR var, at fjernvarme til procesformål ikke er omfattet af varmeforsyningsloven, herunder dennes "hvile-i-sig-selv"-prisbestemmelser. Følgende fremgår af afgørelsens begrundelse:

"Det følger af varmeforsyningslovens § 2, stk. 1, nr. 3, e.c., samt af forarbejderne til varmeforsyningslovens § 20, at procesanlæg, der producerer eller leverer til procesformål, ikke kan anses for kollektive varmeforsyningsanlæg. Levering af varme til industrielle formål er endvidere ikke omfattet af varmeforsyningslovens kapitel 4 om fastsættelse af priser efter det såkaldte 'hvile-i-sig-selv'-princip og kan således ske på markedsvilkår."

Denne passage er i overensstemmelse med forarbejderne til varmeforsyningsloven, som ligeledes var citeret i afgørelsen:

"Anlæg, der producerer opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas, som bliver anvendt til andre formål end rumopvarmning eller forsyning med varmt brugsvand, er ikke kollektive varmeforsyningsanlæg, og er således generelt ikke omfattet af lovens bestemmelser. Procesanlæg, som producerer eller leverer til procesformål, er f.eks. ikke kollektive varmeforsyningsanlæg."

"Det bliver præciseret, at prisreguleringen gælder levering af opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas med det formål at levere energi til bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand. Levering af varme eller gas til andre formål, f.eks. til procesformål, vil således med forslaget ikke være omfattet af prisbestemmelserne."

Denne retsstilling er siden ændret. I medfør af lov nr. 745 af 1. juni 2015 kan procesvarme - med lovens ord "andre formål end bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand" - nu omfattes af lovens bestemmelser, når blot energiforbruget hertil udgør mindre end 50 % af det totale energiforbrug til produktion af opvarmet vand, damp eller gas - dvs. til fjernvarmeproduktion.

Dette følger nu overordnet set af varmeforsyningslovens § 2 b, stk. 1, nr. 3. Det er derudover anført i varmeforsyningslovens § 2 f, stk. 5, 1. pkt., at levering af varme til procesformål "anses ikke for tilknyttet aktivitet, men som en del af hovedvirksomheden." Det fremgår endvidere af lovens § 20 c, at indtægtsrammereguleringen i §§20 ff gælder såvel varme til rumopvarmning og varmtvandsforsyning som til procesformål.

Forarbejderne omtaler bl.a. udvidelsen af lovens regler til at omfatte procesvarme som følger (lovforslag nr. 177 af 25. marts 2015, alm. bem. nr. 2.1.3.2):

"Desuden vurderes det hensigtsmæssigt at muliggøre, at produktion og levering af opvarmet vand, damp eller gas til bygningers opvarmning og forsyning med varmt brugsvand, der er omfattet af prisreguleringen, drives sammen med produktion og levering af disse ydelser til andre formål, der ikke er omfattet af prisreguleringen. Der kan eksempelvis tænkes på procesformål som levering af varme til et vaskeri eller til tørring af hø...

Varmeforsyningsvirksomheder har ikke altid kendskab til det formål, som den leverede varme eller gas anvendes til. Desuden er der mange virksomheder, der ikke har et ønske om at optjene et overskud ved levering af varme eller gas til procesformål. Det gælder f.eks. for mange af de kommunale og forbrugerejede værker. For disse virksomheder vil det være at foretrække, at de kan producere og levere varme eller gas i overensstemmelse med prisreguleringen, uanset formål og uden regnskabsmæssig adskillelse." (vores udhævning)

Dette er netop B A/S' situation.

Reglerne om kommuners fjernvarmeforsyning til procesformål er ikke særlig tydeligt beskrevet i de nye lovregler. En vis tydeliggørelse kan dog ses i de spec. bem. til ændringslovens § 1, nr. 1, under omtalen af den nye § 2 b, stk. 1, nr. 3 i varmeforsyningsloven:

"Bestemmelsen [§2 b, stk. 1, nr. 3] tillader, at kommuner varetager virksomhed til levering af opvarmet vand, damp eller gas (bortset fra naturgas), der ikke er omfattet af lovens § 20, stk. 1. Dvs. til andre formål end bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand, herunder procesformål. Adgangen til varmeforsyning til procesformål, er underlagt to betingelser, som begge to skal være opfyldt. For det første skal produktion af opvarmet vand, damp eller gas til procesformål sker i samproduktion med opvarmet vand, damp eller gas omfattet af § 20, stk. 1, det vil sige til rumvarmeformål. Ved samproduktion forstås, at ydelserne produceres på det samme fysiske anlæg. Ydelserne må ikke holdes regnskabsmæssigt adskilt, hvilket efter den foreslåede bestemmelse i lovens § 20 c medfører, at al levering skal ske efter prisreguleringen... For det andet skal produktion og levering til procesformål udgør mindre end 50 pct. af den totale årlige produktion og levering af opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas" (vores udhævning)

Dette er netop B A/S' situation. Det bemærkes, at B A/S er meget langt fra 50 %-grænsen for levering af varme til procesformål, idet skønsmæssigt højst 3 % af fjernvarmen som nævnt må antages at medgå til procesformål.

På denne baggrund gør vi gældende, at fjernvarme til procesformål i dag er omfattet af varmeforsyningsloven og dennes prisbestemmelser, og at SKM2015.40SR således ikke længere er udtryk for gældende ret. På denne baggrund bør spørgsmål 3 besvares med "ja".

Vedrørende spørgsmål 4

Vi skal anmode om svar på, hvorvidt den omtalte udlejning er til hinder for skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Efter vores opfattelse er den beskrevne udlejning forenelig med skattefriheden.

Udlejning via skattepligtigt datterselskab er ikke et reelt alternativ

Det bemærkes for en ordens skyld, at et forslag om at udskille udlejningsaktiviteten i et skattepligtigt datterselskab vil støde på de samme problemer som ovenfor anført under spørgsmål 3 om udskilning af procesvarmeleverancer til et skattepligtigt datterselskab: Man kan godt stifte et datterselskab, der udlejer lokalerne til C A/S. Men eftersom selve bygningen, hvori lokalerne, der udlejes, ligger, ejes af B A/S, vil et sådant datterselskab selv skulle leje lokalerne af B A/S, som dermed stadig vil foretage udlejning til samme formål som før stiftelsen af datterselskabet. B A/S kan ikke overlade lokalerne vederlagsfrit til datterselskabets udlejning, idet dette er i strid med transfer pricing-reglerne i ligningslovens § 2.

Det kan derfor kun lade sig gøre at udskille aktiviteten i et datterselskab, såfremt selve de lokaler, der udlejes, kan overdrages til datterselskabet. Eftersom der er tale om lokaler i en bygning, kan de ikke udstykkes efter udstykningsloven, som alene omhandler grundarealer (jordarealer), ikke bygningsopdelinger. En overdragelse af lokalerne til et datterselskab kan derfor kun ske ved en ejerlejlighedsopdeling af bygningen i de lokaler, der p.t. udlejes, og de lokaler, B A/S p.t. selv benytter, efter ejerlejlighedslovens regler.

Rent bortset fra, at det ikke er sikkert, at dette lovligt kan ske, idet det er uklart, om lokalerne opfylder de detaljerede krav til ejerlejlighedsopdeling i ejerlejlighedsloven, vil en sådan opdeling forekomme unødigt tung og omkostningskrævende for en mindre udlejningsaktivitet af den ovenfor omtalte størrelsesorden, ikke mindst hvis det viser sig, at B A/S inden for en overskuelig fremtid selv skal anvende lokalerne.

Udlejning vil efter gældende praksis ikke medføre fortabelse af skattefriheden

Der findes ikke at være trykt praksis på området for fjernvarmeselskabers lokaleudlejning, men det fremgår af SKM2009.468.VLR, at havne, som ligeledes er skattefritagne efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, under visse betingelser kan bevare deres skattefrihed ved udlejning.

Sagen omhandlede en offentligt ejet havns mulige fortabelse af skattefritagelsen efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, på baggrund af udlejning af erhvervsejendomme. I den pågældende sag havde havnen, mens den tidligere var kommunalt ejet, erhvervet en række ejendomme med henblik på fremtidssikring af arealer til havnens drift og efterfølgende lejet en række af ejendommene ud til ikke-havnerelateret aktivitet efter at være blevet statsejet.

I dommen blev der lagt vægt på, at der var tale om arealer og bygninger der var erhvervet, mens havnen var kommunalt ejet, og at de var erhvervet med henblik på sikring af tilstrækkelig kapacitet til havnens fremtidige drift.

Det blev desuden fastlagt, at havnen bevarede sin skattefritagelse på trods af udlejningsaktiviteterne, når følgende kriterier var opfyldt:

1)      Det overordnede formål med erhvervelsen var at sikre havnens fremtidige drift.

2)      Havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen.

Inden for disse rammer var der dermed tale om aktiviteter der lå inden for rammerne af sædvanlig havnedrift, jf. også Skatteministeriets udtalelse i SKM2009.756 DEP.

I nærværende sag er der ikke tale om en havn, men om et fjernvarmeværk, der vil være skattefritaget efter samme bestemmelse. Der er desuden tale om udlejning af lokaler, der er erhvervet af hensyn til fjernvarmeværkets drift, og de er udlejet til en virksomhed med relation til fjernvarmeværket: C A/S.

Efter vores opfattelse kan der med rimelighed anses, at være en så nær sammenhæng mellem fjernvarmeaktiviteten og energispareaktiviteten (som omfatter varmebesparelser), at udlejningen til C A/S falder inden for fjernvarmeaktiviteten.

Vi gør i anden række gældende, at forholdet skal omfattes af ovennævnte praksis om udlejning til anden aktivitet. Vedrørende spørgsmålet om forgæves forsøgt udlejning til aktivitet inden for formålet, skal vi bemærke følgende:

Inden for fjernvarmedrift er det en langt mindre naturlig del af aktiviteten at foretage udlejning, end det er for havnedrift. Hvor en havn efter sin natur er en infrastrukturel ramme om en lang række tredjemænds virksomhed - rederier, landtransportvirksomheder som henter og bringer gods, toldlagre, stevedoring, speditionskontorer m.v. - gælder det for fjernvarmeværker, at de selv udfører deres aktivitet.

Der er derfor som udgangspunkt ikke nogen indlysende naturlig udlejning forbundet med fjernvarmedrift, i modsætning til havne. Hvis der ikke kan bestå udlejningsaktivitet inden for fjernvarmeværkets formål, er et krav om "forgæves forsøgt udlejning inden for formålet" næppe relevant.

Endvidere bemærkes, at på tidspunktet for udlejning til C A/S var fjernvarmeværket omfattet af den kommunale skattefritagelse, som ikke er betinget af fravær af sideordnet aktivitet, hvorfor der ikke blev udfoldet bestræbelser på at dokumentere en udlejningsindsats "inden for formålet" af skattemæssige årsager.

Man var langt mere interesseret i at udleje til et så vidt muligt beslægtet formål end til en tilfældig tredjemandsvirksomhed, og at man derfor forsøgte at finde en lejer med en så nær tilknytning til fjernvarmeaktiviteten som muligt. I den forbindelse blev C A/S anset som en meget heldig lejer, og realistisk det tætteste man kunne komme en beslægtet aktivitet. Eftersom der kun er ét fjernvarmeværk i Kommunen, kunne man ikke finde en lejer inden for decideret fjernvarmedrift. Det er vel også tvivlsomt, om kontorudlejning til et andet fjernvarmeværk ville kunne anses som egentlig fjernvarmedrift og ikke som udlejningsvirksomhed. C A/S er således med stor sandsynlighed det nærmeste, man kan komme udlejning til fjernvarmerelaterede aktiviteter. På denne baggrund anså B A/S det ikke for relevant at søge efter andre lejere, efter at C A/S var identificeret som interesseret lejer.

På baggrund af, at der ikke kan tænkes mere beslægtede lejere end C A/S, gør vi gældende, at det ikke er hensigtsmæssigt at stille krav om yderligere forsøg på at identificere lejere med nærmere tilknytning til værkets formål. Der er derfor udfoldet tilstrækkelige bestræbelser på udlejning til fjernvarmerelaterede aktiviteter, jfr. SKM2009.756DEP.

Vi kan i øvrigt oplyse, at B har solgt ejendommen pr. 31/12 2xxx, og spørgsmålet således alene har relevans i mellemperioden mellem udskillelse fra kommunal aktivitet og ejendommens afhændelse.

Idet der er tale om den samme skattefrihedsbestemmelse og idet kriterierne efter praksis synes at være opfyldt, bør fjernvarmeværket ikke miste sin skattefrihed efter omstruktureringen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det fastsatte ombytningsforhold ved skattefri aktieombytning af Kommunens aktier i A A/S med aktier i Holding A/S er udtryk for, at værdien af vederlagsaktierne svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier.

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 36

Stk. 1. Ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Som fusionsdato anses i denne sammenhæng datoen for aktieombytningen. Anvendelse af reglerne i 1. pkt. er betinget af, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. 1.-4. pkt. finder ikke anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.

(...)

Stk. 6. Ombytning af aktier efter stk. 1-5 kan gennemføres, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Det er en betingelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier. Det er dernæst en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet. Uanset 3. pkt. kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 3. pkt. i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. Det er en betingelse for ombytning af aktier uden tilladelse, at aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, jf. ligningslovens § 2, ombytter aktierne i dette selskab med aktier i et selskab, der er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Forarbejder

Almindelige bemærkninger til lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110 2006-07), pkt. 2

(...)

Det foreslås, at det skal være en betingelse for at kunne omstrukturere skattefrit uden tilladelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af et eventuelt kontantvederlag skal svare til handelsværdien af de ombyttede aktier henholdsvis de tilførte aktiver og passiver. Der er ikke hermed tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforhold ved skattefrie omstruktureringer, der gennemføres med tilladelse.

(...)

Bilag 23 til Lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110 2006-07)

(...)

Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Det vil være muligt at få bindende svar om de skattemæssige konsekvenser af et givent ombytningsforhold.

(...)

Spm. 31 til Lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110 2006-07)

Spørgsmål 31: Den foreslåede bestemmelse i § 36 a, stk. 3, bedes nærmere forklaret. Hvordan kan værdien af vederlagsaktierne med tillæg af kontant udligningssum have anden værdi end værdien af det, der byttes med?

Svar: Forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 3, jf. lovforslagets § 2, nr. 3, vedrører det såkaldte ombytningsforhold. Efter forslaget til bestemmelsen er det en betingelse for at kunne ombytte aktier skattefrit uden tilladelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier.

Bestemmelsen medfører, at i forbindelse med ombytningen skal det erhvervende selskab vederlægge aktionæren i det erhvervede selskab med værdier, der svarer til handelsværdien af de aktier, aktionæren ombytter. Aktionæren må altså ikke ved hjælp af et skævt ombytningsforhold forære det erhvervende selskab (og dermed eventuelle andre aktionærer i dette selskab) værdier uden at få et tilsvarende vederlag. Omvendt må det erhvervende selskab ikke ved hjælp af et skævt ombytningsforhold forære aktionæren værdier, der står i et misforhold til de ombyttede aktiers værdi.

Bilag 1 til Lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110 bilag 1)

(...)

Det er et grundprincip i de foreslåede regler, at værdien af vederlaget skal svare til værdien af de overførte aktiver og passiver. Skatteministeriet vurderer ikke, at det er hensigtsmæssigt at gøre undtagelser fra dette princip i enkeltstående situationer.

(...)

Praksis

SKM2013.763.SR

En ene-anpartshaver, A, påtænkte at foretage en skattefri anpartsombytning af sine anparter i C med yderligere anparter i B. Begge selskaber var før anpartsombytningen ejet af ham selv. Den nominelle anpartskapital i det erhvervende selskab udgjorde før den kapitalforhøjelse, der ville følge af anpartsombytningen, nominelt 125.000 kr. A ønskede, at den nominelle anpartskapital fortsat skulle udgøre et "rundt" beløb, hvorfor der ønskedes en kapitalforhøjelse på nom. 25.000 kr. Ud fra en samlet konkret vurdering fandtes der ikke at kunne ske formueforskydning mellem aktionærer, da A ejede samtlige anparter i både det erhvervede og det erhvervende selskab. Skatterådet bekræftede, at betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 2. pkt., om, at værdien af vederlagsanparterne i en skattefri anpartsombytning med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede anparter, var opfyldt. Der er tale om en praksisændring.

Begrundelse

Kommunens samlede ejerskabet af samtlige kommunale forsyningsaktiviteter under Holding A/S ved en omstrukturering, hvorefter aktierne i A A/S blev overdraget til Holding A/S via en skattefri aktieombytning uden tilladelse efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6.

Aktieombytningen skete samtidig med en tilsvarende aktieombytning af aktierne i B A/S, og de to aktieombytninger blev gennemført som en samlet kapitalforhøjelse i Holding A/S ved apportindskud af aktierne i A A/S og B A/S.

Med lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110 A) blev der indført et objektiveret system, der giver mulighed for at gennemføre skattefrie omstruktureringer. Det fremgår således af bemærkningerne til lovændringerne, at selskaber og koncerner skal have mulighed for at foretage en skattefri aktieombytning, en skattefri spaltning og en skattefri tilførsel af aktiver uden at skulle have en tilladelse fra SKAT.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, at en aktieombytning omfattet af stk. 1-5 kan gennemføres uden at der er opnået en forudgående tilladelse fra told- og skatteforvaltningen forudsat en række betingelser er opfyldt.

Det er herefter bl.a. en betingelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuelt kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier. Der må således ikke i forbindelse med aktieombytningen ske formueforskydninger mellem aktionærerne. Denne betingelse betegnes ofte som 'vederlagskravet'.

Vederlagskravet har til formål at forhindre, at aktionæren ved hjælp af et skævt ombytningsforhold forærer det erhvervende selskab - og dermed eventuelle andre aktionærer i dette selskab - værdier uden at få et tilsvarende vederlag. Vederlagskravet skal tilsvarende forhindre, at det erhvervende selskab ved hjælp af et skævt ombytningsforhold forærer aktionæren værdier, der står i et misforhold til de ombyttede aktiers værdi. Se svarene på spørgsmål 31 og 33 til L 110, samt tillige af lovbemærkningerne til L 110.

En aktieombytning til et eksisterende selskab, hvor der vederlægges til overkurs uden, at der derved sker skævdeling mellem flere selskabsdeltagere vil dermed på baggrund af ovenstående udgøre en vederlæggelse til handelsværdi og være i overensstemmelse med værnsreglens formål om at forhindre formueforskydning.

I nærværende sag er ombytningsforholdet beregnet på baggrund af det samlede indskud af værdier i Holding A/S på i alt xxx mio. kr., der bestod af xxx mio. kr. på B A/S, mens de resterende Y kr. var på A A/S. De to aktieombytninger skete samtidigt. Det var alene aktierne i A A/S, der blev gennemført som en skattefri aktieombytning. 

Der blev udstedt nominelt xx mio. kr. aktier i Holding A/S til kurs xxx - svarende til de xxx mio. kr.

Ombytningsforholdet for aktierne blev herefter beregnet til xxxxxx/xxxxxx, således at Kommunen til gengæld for de nominelt X kr. aktier i A A/S modtog xxxxxx kr. vederlagsaktier i Holding A/S. Dette svarer til værdien af de ombyttede aktier på Y kr. - svarende til xxxxxx kr. aktier til kurs xxx.

Som nævnt ovenfor medfører aktieavancebeskatningslovens § 36, at det erhvervende selskab i forbindelse med ombytningen skal vederlægge aktionæren i det erhvervede selskab med værdier, der svarer til handelsværdien af de aktier, aktionæren ombytter.

Det er oplyst, at kursen ved aktieombytningen blev fastsat ud fra ønsket om et mere sædvanligt forhold mellem aktiekapital og egenkapital, og afrundet til et passende rundt beløb. Det fremgår endvidere, at værdien af det erhvervede selskab på Y kr. indgår i beregningen af kursen. Dette er umiddelbart ikke i overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens § 36. 

I denne situation hvor Kommunen ejede samtlige aktier i såvel det erhvervende som begge de erhvervede selskaber og fremadrettet også ejer samtlige aktier i det erhvervede selskab, vil der ved en aktieombytning, hvor aktierne i det ene selskab ombyttes med aktier i det andet selskab, dog ikke kunne opnås utilsigtede skattemæssige fordele. Se bl.a. SKM 2013.763.SR.

Det har derfor mindre betydning, hvor mange aktier, der udstedes som vederlagsaktier ved aktieombytningen, når blot der udstedes vederlagsaktier, som kan bære successionen.

Ud fra en samlet konkret vurdering, kan SKAT således bekræfte, at vederlagskravet anses for opfyldt ved ombytningsforholdet på xxxxxx/xxxxxx.

SKAT bemærker, at der ikke er taget stilling til, om de beregnede værdier er udtryk for selskabernes reelle værdier, men har alene forholdt sig til, om de kan danne grundlag for vurderingen af, om vederlagskravet kan anses for opfyldt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Kommunens fjernvarmeværk efter udskillelse i et aktieselskab vil være at anse som et "værk" efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, med hensyn til kravet om egenproduktion af varme.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3

Stk. 1. Undtaget fra skattepligten er:

(...)

  1. Regionerne og kommunerne samt regionale og kommunale virksomheder og institutioner, jf. dog stk. 7 og § 1, stk. 1, nr. 2 f og 2 h.

(...)

  1. Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab. Betingelserne i 1. pkt. er også opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk har produktion af elektricitet med en installeret effekt på 25 kW eller derunder. Fritagelsen efter 1. pkt. gælder dog ikke indtægt ved produktion af elektricitet og for en havn eller lufthavn indtægt ved produktion af varme.

(...)

Stk. 6. Et foretagende af den i stk. 1, nr. 4, omhandlede art er undtaget fra skattepligten, uanset at den i bestemmelsen fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter ikke er optaget i dets vedtægter, såfremt det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4, fastsatte begrænsning for anvendelse af foretagendets indtægter.

Forarbejder

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, L 43, FT 1959/60

"Medens statshavne og kommunale havne vil være fritaget for skattepligten i deres egenskab af statslige eller kommunale institutioner, findes det rimeligt også at fritage private havne, når disse ikke forfølger et privatøkonomisk formål, men havnens overskud udelukkende kan anvendes til havnens formål. Tilsvarende betragtninger kan anlægges med hensyn til de i bestemmelsen nævnte elektricitets-, gas- og vandværker."

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 i L 134, FT 1966/67

"Under hensyn til at fjernvarmeværker varetager opgaver i forbindelse med den offentlige forsyning på linje med elektricitets- og gasværker, foreslås det, at der tilvejebringes hjemmel for, at fjernvarmeværker undtages for skattepligt under samme betingelser, som gælder for elektricitets-, gas- og vandværker. Disse betingelser er, dels at adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, dels at værkets indtægter - bortset fra eventuel normal forrentning af eventuel indskudskapital - ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til værkets formål."

Lovforslag fremsat den 17. december 2014 (L 98)

2. Lovforslagets formål og baggrund

(...)

2.5. Fjernvarmeværker og sideordnet aktivitet

Fjernvarmeværker er omfattet af en betinget skattefritagelse. De bliver således skattepligtige af deres samlede indkomst, hvis de bevæger sig uden for deres kerneaktivitet - produktion af varme. For at understøtte et allerede eksisterende behov for strukturelle tilpasninger i en branche, som består af mange små og mellemstore virksomheder, der tillige har fået flere administrative opgaver, foreslås det, at værkerne får mulighed for at udøve sideordnede aktiviteter i skattepligtige datterselskaber, uden at de mister skattefriheden for indkomst fra deres kerneaktivitet.

(...)

3. Lovforslagets enkelte elementer

(...)

3.5. Fjernvarmeværker og udøvelse af sideordnede aktiviteter

3.5.1. Gældende ret

Fjernvarmeværker er under visse betingelser undtaget fra skattepligt. Skattefriheden er betinget af, at adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder. Endvidere er skattefriheden betinget af, at værkets indtægter udelukkende kan anvendes til værkets formål, dog bortset fra en normal forrentning af en eventuel indskudskapital. Disse forhold skal fremgå af værkets vedtægter.

Det forhold, at skattefritagelsen er betinget, betyder, at fjernvarmeværker kun er skattefri, hvis de holder sig inden for udøvelse af deres kerneaktivitet. Hvis de udøver anden virksomhed, såkaldte sideordnede aktiviteter, så fortabes skattefriheden. Konsekvensen ved udøvelse af sideordnede aktiviteter er således, at det pågældende fjernvarmeværk bliver skattepligtigt af værkets samlede indkomst, og ikke kun af den del af indkomsten, som kan henføres til indtægter fra den sideordnede aktivitet.

Et fjernvarmeværk er et værk, der producerer varme, og ved fjernvarmeværkers kerneaktivitet forstås produktion og distribution af varme. For fjernvarmeværker omfattet af varmeforsyningsloven (kollektive varmeforsyningsanlæg) er det efter varmeforsyningsloven et krav, at der en selskabsmæssig udskillelse af de aktiviteter, som ikke er direkte forbundet med produktion af varme, medmindre der er tale om en sideordnet aktivitet. Energitilsynet træffer afgørelse om, hvorvidt en aktivitet kan betragtes som sideordnet. Normalt skal sideordnede aktiviteter holdes regnskabsmæssigt adskilt fra aktiviteten i form af varmeproduktion. Som eksempel på sideordnede aktiviteter kan nævnes udførelse af drifts- og administrationsopgaver for andre værker, levering af andre former for serviceydelser og andre driftstiltag, som f.eks. fjernafkøling.

Den bestemmelse, som omhandler den betingede skattefritagelse af fjernvarmværker, omfatter også gasværker og havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik. For så vidt angår havne og lufthavne gælder udtrykkeligt, at de ikke mister skattefriheden for kerneaktiviteten, selv om de udøver aktivitet, der falder uden for formålet, forudsat at disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab.

3.5.2. Lovforslaget

Fjernvarmesektoren består af mange små og mellemstore virksomheder. Samtidig står sektoren over for stigende administrative byrder i form af bl.a. skærpede krav til driftsoptimering, effektivisering og energibesparelser. Der er således et behov for strukturelle tilpasninger, herunder f.eks. etablering af fælles administrations- og driftsfællesskaber eller salg af drifts- og administrationsopgaver til andre fjernvarmeværker. De gældende skatteregler betyder imidlertid, at det ikke umiddelbart er attraktivt for sektoren at indgå i samarbejdsaftaler eller danne fælles serviceselskaber, da de dermed vil blive skattepligtige af deres indkomst fra varmeproduktionen.

Det foreslås på den baggrund, at fjernvarmeværker på tilsvarende måde som f.eks. havne får mulighed for at udøve sideordnede aktiviteter i skattepligtige datterselskaber, uden at de mister skattefriheden for indkomst fra deres kerneaktivitet.

Praksis

SKM2001.555.LR

Aktiviteten i XX Vandværker A/S ville fremover udelukkende omfatte køb af vand fra a.m.b.a. og salg heraf til A kommune. Ligningsrådet fandt, at der ikke kunne ske fritagelse fra skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

SKM2009.145.LSR

Et fjernvarmeværk, der alene foretog distribution af varme, men som ikke var selvproducerende, kunne ikke anses for omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Selskabet ansås omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2.

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.1.3.1 - Skattefritagne selskaber og institutioner med flere

(...)

Betinget fuldstændigt skattefritagne

Fælles for institutioner med en betinget fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er), der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

(...)

  1. Gas - og Fjernvarmeværker. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 4.

(...)

Ad. E Gas - og fjernvarmeværker

Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen. Værkets indtægter må ifølge vedtægtsmæssige bestemmelser udelukkende anvendes til værkets formål. Dog må der ske en normal forrentning af en eventuel indskudskapital. Disse værker er ikke omfattet af bestemmelsens sidste pkt. om at aktivitet, der falder uden for formålet, kan udøves via et datterselskab. Gas- og fjernvarmeværker er i følge SEL § 3, stk. 6, fritaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte krav om vedtægtsmæssig bestemmelse ikke er opfyldt. Dette dog alene såfremt det må anses for udelukket at ændre værkets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4 fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter.

Bemærk lovforslag L 98 (folketingsåret 2014-15), fremsat den 17. december 2014, hvor det foreslås, at der indføres en adgang for fjernvarmeværker til at kunne udøve sideordnede aktiviteter i skattepligtige datterselskaber, uden at værkerne mister den eksisterende skattefrihed for deres kerneaktivitet (produktion af varme).

Begrundelse

Som undtagelse til skattepligten efter selskabsskattelovens § 1 gælder bl.a., at fjernvarmeværker under visse betingelser er skattefritaget i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

De nævnte værker mv. i bestemmelsen er kun fritaget for beskatning, såfremt adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvor værket arbejder, og den del af indtægterne, der ikke medgår til normal forrentning af en eventuel indskudskapital, i henhold til vedtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål.

Ved lov 202 af 27/2 2015 (lovforslag L 98) fik værkerne mulighed for at udøve sideordnede aktiviteter i skattepligtige datterselskaber, uden at de mister skattefriheden for indkomst fra deres kerneaktivitet.

Et fjernvarmeværk, der alene foretager distribution af varme, men som ikke er selvproducerende, kan ikke anses for omfattet skattefritagelsesbestemmelsen. Se SKM2009.145.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 er en undtagelse fra reglerne om skattepligt, og derfor måtte fortolkes indskrænkende.

Udtrykket fjernvarmeværker i bestemmelsen kan derfor ikke udvides fra at omfatte producerende værker til at omfatte distributionsselskaber. Bestemmelsens ordlyd, forarbejderne hertil eller praksis fastsætter dog ikke en tærskel for, hvornår der er tale om et distributionsselskab. Praksis ses kun at have taget stilling til situationer, hvor der udelukkende var tale om distribution.

Det fremgår, at B A/S råder over en betydelig kapacitet til produktion af varme, men værkets egne kedler fungerer i højere grad som spids- og reservebelastningskapacitet. Konkret har værkets egen produktion af varme gennemsnitligt dækket under 2 % af det samlede varmeforbrug inden for de sidste 10 år.

Det fremgår videre, at dette forhold mellem egen produktion af varme og af varme indkøbt fra andre skyldes, at marginalomkostningerne ved produktion på egne varmekedler typisk er højere end ved indkøb af varme fra andre kilder.

Efter bemærkningerne til lovforslag L 98 er et fjernvarmeværk et værk, der producerer varme, og ved fjernvarmeværkers kerneaktivitet forstås produktion og distribution af varme. Et fjernvarmeværks kerneaktiviteter i relation til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 kan derfor omfatte både produktion og distribution, men kan efter praksis ikke omfattes af bestemmelsen, hvis aktiviteten kun består af distribution.

SKAT er enig med spørgers repræsentant i, at der ud fra det foreliggende retsgrundlag ikke kan indlægges en særlig tærskel for andel af egenproduktion af varme. Afgørelse af, om der er tale om et producerende værk eller udelukkende et distributionsselskab må bero på en konkret vurdering.

Når det lægges til grund, at

  • B A/S har betydelig kapacitet til produktion af varme, hvor halvdelen af effekten altid skal være til stede på egne anlæg, samt at egenproduktionskapaciteten skal være tilstrækkelig til, at varmeleverancen kan dækkes i en hård vinter uden varme fra de to største eksterne varmeleverandører,
  • dette produktionsapparat faktisk også anvendes til leverance af varme fra værket og
  • denne leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvor værket arbejder,

er det SKAT opfattelse, at B A/S kan omfattes af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Det lægges endvidere til grund for SKATs indstilling, at betingelserne for skattefritagelsen i øvrigt er opfyldte.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Kommunes fjernvarmeværk efter udskillelse i et aktieselskab vil opfylde "fjernvarme"-definitionen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, med hensyn til kunders brug af varme til procesformål.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3

Se under spørgsmål 2.

Varmeforsyningsloven

§ 2

Stk. 1. Ved kollektive varmeforsyningsanlæg forstås virksomhed, der driver følgende anlæg med det formål at levere energi til bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand, jf. dog stk. 2:

(...)

  1. Fjernvarmeforsyningsanlæg, solvarmeanlæg, affaldsforbrændingsanlæg mv., herunder varmepumper til kombineret produktion af varme og køling og kraftvarmeanlæg med en eleffekt på 25 MW eller derunder.

(...)

§ 2 b

Stk. 1. Med henblik på varmeforsyning af kommunen kan en kommune alene eller sammen med andre kommuner eller private virksomheder varetage

(...)

  1. virksomhed til produktion af opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas til andre formål end bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand, hvis energiforbruget til denne produktion udgør mindre end 50 pct. af virksomhedens totale energiforbrug til produktion af opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas og levering af ydelserne skal ske i overensstemmelse med §§ 20-20 b, jf. § 20 c.

(...)

§ 2 f

(...)

Stk. 5. En kommunal virksomheds produktion og levering af opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas til andre formål end bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand anses ikke for tilknyttet aktivitet, men som en del af hovedvirksomheden. Det samme gælder servicefunktioner. Virksomhed omfattet af 1. pkt. og servicefunktioner kan udskilles i et særskilt selskab, hvis levering af disse funktioner til en virksomhed nævnt i § 2 b sker i overensstemmelse med §§ 20-20 b, jf. § 20 c.

(...)

§ 20

Stk. 1. Kollektive varmeforsyningsanlæg, industrivirksomheder, kraftvarmeanlæg med en eleffekt over 25 MW samt geotermiske anlæg m.v. kan i priserne for levering til det indenlandske marked af opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas med det formål at levere energi til bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand indregne nødvendige udgifter til energi, lønninger og andre driftsomkostninger, efterforskning, administration og salg, omkostninger som følge af pålagte offentlige forpligtelser, herunder omkostninger til energispareaktiviteter efter §§ 28 a, 28 b og 29, samt finansieringsudgifter ved fremmedkapital og underskud fra tidligere perioder opstået i forbindelse med etablering og væsentlig udbygning af forsyningssystemerne, jf. dog stk. 7-17 og §§ 20 a-20 c. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på levering af opvarmet vand til andre formål fra et centralt kraftvarmeanlæg, jf. § 10, stk. 6, i lov om elforsyning.

(...)

§ 20 c

Stk. 1. Ved samproduktion af opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas til bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand, som er omfattet af § 20, stk. 1, og opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas til andre formål, som ikke er omfattet af § 20, stk. 1, skal begge ydelser leveres i overensstemmelse med §§ 20-20 b, medmindre der anmeldes en omkostningsfordeling af ydelserne til Energitilsynet, jf. § 21, stk. 1.

Forarbejder

Selskabsskattelovens § 3

Se under spørgsmål 2

Lovforslag fremsat den 25. marts 2015 (L 177 - Forslag til lov om ændring af lov om varmeforsyning og byggeloven)

1.1. Lovforslagets hovedindhold

(...)

De foreslåede ændringer i varmeforsyningsloven vil herudover muliggøre, at rum- og procesvarme drives sammen efter samme regulering.

(...)

1.2. Lovforslagets baggrund og hovedlinjerne i lovforberedelsen

(...)

Der foreslås enkelte mindre ændringer af varmeforsyningsloven, som har til formål at give varmeforsyningsvirksomheder mulighed for at levere til procesformål efter samme prisregulering som levering til rumvarmeformål og at muliggøre prisdifferentiering mellem rumvarme- og proceskunder. Det antages at være hensigtsmæssigt, at varmeforsyningsvirksomheder kan levere til procesformål i et mindre omfang uden, at skulle adskille det fra rumvarmelevering, og dermed kan tiltrække proceskunder, der kan medføre betydelige omkostningsbesparelser.

(...)

2.1.1.2. Ministeriets overvejelser og den foreslåede ordning

(...)

Efter den foreslåede bestemmelse i forslagets § 1, nr. 1, der vedrører § 2 b i lov om varmeforsyning vil en kommune kunne varetage kollektiv varmevirksomhed omfattet af § 2 i lov om varmeforsyning og virksomhed til indvinding af geotermisk energi omfattet af lov om anvendelse af Danmarks undergrund. Der gives således adgang til produktion og levering af opvarmet vand, damp eller gas til bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand, men kommuner vil også kunne producere og levere disse ydelser til andre formål, såsom f.eks. procesformål. Kommuner har adgang til levering til procesformål, hvis det sker som en underordnet del af deres kollektive varmeforsyning eller geotermiforsyning og aktiviteterne udøves sammen uden at være regnskabsmæssigt adskilt og i overensstemmelse med prisbestemmelserne.

(...)

2.1.3. Levering til procesformål, prisdifferentiering og forbrugerbeskyttelse

(...)

2.1.3.2 Ministeriets overvejelser og den foreslåede ordning

(...)

Desuden vurderes det hensigtsmæssigt at muliggøre, at produktion og levering af opvarmet vand, damp eller gas til bygningers opvarmning og forsyning med varmt brugsvand, der er omfattet af prisreguleringen, drives sammen med produktion og levering af disse ydelser til andre formål, der ikke er omfattet af prisreguleringen. Der kan eksempelvis tænkes på procesformål som levering af varme til et vaskeri eller til tørring af hø. Ved biogas betragtes typisk levering til opgradering og injicering i naturgasnettet som et formål, der ikke er rumvarmeformål og dermed ikke er omfattet af varmeforsyningsloven.

Varmeforsyningsvirksomheder har ikke altid kendskab til det formål, som den leverede varme eller gas anvendes til. Desuden er der mange virksomheder, der ikke har et ønske om at optjene et overskud ved levering af varme eller gas til procesformål. Det gælder f.eks. for mange af de kommunale og forbrugerejede værker. For disse virksomheder vil det være at foretrække, at de kan producere og levere varme eller gas i overensstemmelse med prisreguleringen, uanset formål og uden regnskabsmæssig adskillelse. Derfor foreslås det i forslagets § 1, nr. 5, som vedrører varmeforsyningslovens § 20 c, at al levering af opvarmet vand, damp eller gas fremover skal ske i overensstemmelse med prisreguleringen, medmindre virksomheden foretager en regnskabsmæssig adskillelse af produktion og levering af ydelser omfattet af § 20, stk. 1, fra produktion og levering af disse ydelser til andre formål, såsom procesformål. Dette foreslås at blive reguleret i en ny § 20 c.

(...)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

Til § 2 b

(...)

Bestemmelsen tillader, at kommuner varetager virksomhed til levering af opvarmet vand, damp eller gas (bortset fra naturgas), der ikke er omfattet af lovens § 20, stk. 1. Dvs. til andre formål end bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand, herunder procesformål. Adgangen til varmeforsyning til procesformål, er underlagt to betingelser, som begge to skal være opfyldt. For det første skal produktion af opvarmet vand, damp eller gas til procesformål sker i samproduktion med opvarmet vand, damp eller gas omfattet af § 20, stk. 1, det vil sige til rumvarmeformål. Ved samproduktion forstås, at ydelserne produceres på det samme fysiske anlæg. Ydelserne må ikke holdes regnskabsmæssigt adskilt, hvilket efter den foreslåede bestemmelse i lovens § 20 c medfører, at al levering skal ske efter prisreguleringen. Bestemmelsen står i øvrigt ikke i vejen for, at virksomheden forrenter indskudskapital, jf. § 20, stk. 2, eller indkalkulerer et overskud ved levering af vedvarende energi, jf. § 20 b, stk. 1. For det andet skal produktion og levering til procesformål udgør mindre end 50 pct. af den totale årlige produktion og levering af opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas

(...)

Praksis

SKM2015.40.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et fjernvarmeværk fortsat ville være skattefritaget, hvis det leverede varme til procesenergi.

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.1.3.1 - Skattefritagne selskaber og institutioner med flere

Se under spørgsmål 2.

Begrundelse

Som undtagelse til skattepligten efter selskabsskattelovens § 1 gælder bl.a., at fjernvarmeværker under visse betingelser er skattefritaget i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

De nævnte værker mv. i bestemmelsen er kun fritaget for beskatning, såfremt adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvor værket arbejder, og den del af indtægterne, der ikke medgår til normal forrentning af en eventuel indskudskapital, i henhold til vedtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål.

Ved SKM2015.40.SR offentliggjort den 13. januar 2015 afgjorde Skatterådet, at et fjernvarmeværk ikke ville være skattefritaget, hvis det leverede varme til procesenergi. Levering af varme til procesformål er levering til andre formål end rumvarme og varmt vand, eksempelvis til et vaskeri eller til tørring af hø.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling, der blev begrundet med følgende:

"Det følger af varmeforsyningslovens § 2, stk. 1, nr. 3, e.c., samt af forarbejderne til varmeforsyningslovens § 20, at procesanlæg, der producerer eller leverer til procesformål, ikke kan anses for kollektive varmeforsyningsanlæg. Levering af varme til industrielle formål er endvidere ikke omfattet af varmeforsyningslovens kapitel 4 om fastsættelse af priser efter det såkaldte 'hvile-i-sig-selv'-princip og kan således ske på markedsvilkår.

SKAT er af den opfattelse, at skattefriheden for fjernvarmeværker efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, forudsætter, at produktion og levering af fjernvarme sker til den kollektive varmeforsyning med henblik at levere energi til bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand, og at dette er en åben mulighed for alle i det pågældende leveringsområde. Det er ikke tilstrækkeligt til at opfylde betingelserne for skattefritagelse i den pågældende bestemmelse at levering af varme sker til en industrivirksomhed til procesformål, selvom fastlæggelsen af den beregnede pris i det konkrete tilfælde vil følge 'hvile-i-sig-selv'-princippet i varmeforsyningsloven.

Eftersom skattefritagelsen er knyttet til selve fjernvarmeaktiviteten med produktion og levering af fjernvarme til den kollektive varmeforsyning, og da levering af fjernvarme til procesformål efter SKATs opfattelse må anses for at falde uden for dette, indstiller SKAT, at spørgsmålet besvares med "nej"."

Ved lov nr. 745 af 1. juni 2015 er varmeforsyningsloven ændret. Varme leveret til procesformål kan herefter, under visse begrænsninger, omfattes af lovens bestemmelser. Der er med lovændringen givet adgang til produktion og levering af opvarmet vand til bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand, og kommuner vil også kunne producere og levere disse ydelser til andre formål, såsom f.eks. procesformål. Kommuner har adgang til levering til procesformål, hvis det sker som en underordnet del af deres kollektive varmeforsyning og aktiviteterne udøves sammen uden at være regnskabsmæssigt adskilt og i overensstemmelse med prisbestemmelserne. Se bl.a. bemærkningerne til lovforslag fremsat den 25. marts 2015 (L 177 - Forslag til lov om ændring af 

lov om varmeforsyning og byggeloven). Lovændringen trådte i kraft pr. 1. juli 2015.

I henhold til varmeforsyningslovens § 2 b, stk. 1, nr. 3 kan varme til procesformål omfattes, hvis energiforbruget til denne produktion udgør mindre end 50 pct. af virksomhedens totale energiforbrug til produktion af opvarmet vand og levering af ydelserne skal ske i overensstemmelse med §§ 20-20 b, jf. § 20 c.

SKAT er således enig med spørgers repræsentant i, at retsstillingen har ændret sig siden Skatterådets afgørelse i SKM2015.40.SR, og at skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 er opfyldt så længe produktion og levering af fjernvarme til procesformål kan omfattes af varmeforsyningsloven under de der gældende begrænsninger.

Det er oplyst, at B A/S har skønsmæssigt højst 3 % af fjernvarmen, der medgår til procesformål. Det lægges til grund for SKATs indstilling, at varmeforsyningslovens begrænsninger i forhold til procesenergi er opfyldte og at betingelserne for skattefritagelsen efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 i øvrigt er opfyldte.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at den nedenfor beskrevne udlejningsaktivitet er forenelig med skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 2.

Forarbejder

Se under spørgsmål 2.

Praksis

SKM2009.468.VLR

Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 Havn A/S, var skattepligtig i årene 2003 og 2004, eller om havnen som følge af udlejning af nogle arealer og ejendomme til ikke-havnerelaterede formål havde mistet retten til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4

Landsretten henviste til at en væsentlig del af H1 Havns dispositioner med hensyn til erhvervelse og udleje af de omtvistede ejendomme var foretaget mens havnen var kommunal og dermed fritaget for skattepligt, og dispositionerne er i vid udstrækning godkendt af ressortministeriet. Efter bevisførelsen blev det antaget, at det overordnede formål med erhvervelsen af ejendommene havde været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Retten anså det endvidere tilstrækkeligt sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen. Retten mente derfor ikke, at der var grundlag for at fastslå, at havnens aktiviteter lå uden for rammerne af sædvanlig havnedrift, og der var herefter ikke den fornødne hjemmel til at beskatte H1 Havn A/S af selskabets indkomster i 2003 og 2004, hvorfor H1 Havn A/S blev anset for at have opfyldt betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

SKM2009.756.DEP

Vestre Landsret fandt i SKM2009.468.VLR, at en havn kunne udleje visse bygninger og arealer uden at fortabe sin skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Skatteministeriet ankede dommen til Højesteret, men besluttede efterfølgende at hæve sagen.

(...)

3. Konsekvenserne af landsrettens dom

(...)

Vestre Landsrets dom har betydning for vurderingen af, hvornår en privat havns udlejning af bygninger og arealer kan anses for havnerelateret og dermed falder inden for området for skattefritagelsesbestemmelsen.

Dommen fastslår, at en havn uden at fortabe skattefritagelsen i visse begrænsede tilfælde vil kunne udleje bygninger og arealer til lejere, hvis aktiviteter ikke umiddelbart kan anses for havnerelaterede. Dette vil kræve, at to betingelser er opfyldt.

Det skal for det første godtgøres, at de pågældende bygninger og arealer oprindelig er erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. Dernæst skal det for det andet godtgøres, at der forudgående - men forgæves - er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til havnerelaterede aktiviteter.

(...)

SKM2012.729.SR

Skatterådet kan ikke tiltræde Skatteministeriets indstilling vedrørende spørgsmål 1. Skatterådet finder det efter en samlet konkret vurdering godtgjort, at de omhandlede bygninger og arealer oprindelig er erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. Skatterådet har endvidere lagt vægt på spørgers oplysninger om, at der forudgående - men forgæves - er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til havnerelaterede aktiviteter. Skatterådet svarer "Ja" til spørgsmål 1.

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.1.3.1 - Skattefritagne selskaber og institutioner med flere

Se under spørgsmål 2.

Begrundelse

Som undtagelse til skattepligten efter selskabsskattelovens § 1 gælder bl.a., at fjernvarmeværker under visse betingelser er skattefritaget i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

De nævnte værker mv. i bestemmelsen er kun fritaget for beskatning, såfremt adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvor værket arbejder, og den del af indtægterne, der ikke medgår til normal forrentning af en eventuel indskudskapital, i henhold til vedtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål. Tilsvarende krav gør sig gældende for havne.

For at et fjernvarmeværk kan være fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 er det således en betingelse, at værkets indtægter ifølge vedtægterne udelukkende kan anvendes til værkets formål.

Da skattefritagelsen knytter sig til selve driften af værket, er det en betingelse, at værkets indtægter stammer fra aktiviteter, der falder inden for de aktiviteter et sådant værk almindeligvis har. Hvis værket omvendt har aktiviteter, der ikke kan anses for relateret til driften af værket, fortabes skattefritagelsen, og værket bliver skattepligtig af samtlige sine indtægter. Se bl.a. Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.1.3.1.

Betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 er sammenfaldende for fjernvarmeværker og havne. Det er derfor SKATs opfattelse, at den praksis der eksisterer for havnes udlejning af bygninger m.v. kan anvendes i forhold til fjernvarmeværkers udlejninger. Se bl.a. SKM2009.756.DEP omkring skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, når en havn udlejer bygninger m.v.

I henhold til praksis kan skattefritagelsen opretholdes uanset, at udlejningsaktiviteterne ikke umiddelbart kan anses for relateret til værkets drift. Dette vil kræve, at to betingelser er opfyldt. Det skal for det første godtgøres, at de pågældende bygninger og arealer oprindelig er erhvervet med henblik på varetagelse af værkets formål og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. Dernæst skal det for det andet godtgøres, at der forudgående - men forgæves - er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til relaterede aktiviteter.

I nærværende sag er der tale om udlejning af lokaler til C A/S, der også er en del af Kommunens energikoncern. C A/S leverer tjenesteydelser vedrørende energibesparelser. Det oplyses, at B A/S også får energibesparelser gennem C A/S.

Det er SKATs opfattelse, at udlejningen til C A/S ikke relaterer sig til selve driften af fjernvarmeværket. At B A/S opnår energibesparelser på lige fod med andre, der gør brug af C A/S' tjenesteydelser medfører ikke, at udlejningen af lokaler til C A/S er relateret til selve driften af fjernvarmeværket. SKAT er derfor ikke enig med spørgers repræsentant i, at udlejningen til C A/S falder inden for fjernvarmeaktiviteten.

Opretholdelse af skattefritagelsen er derfor afhængig af, at de ovennævnte to betingelser er opfyldte.

Det oplyses, at der er tale om udlejning af lokaler, der er erhvervet af hensyn til fjernvarmeværkets drift. Det oplyses endvidere, at lokalerne udlejes, idet fjernvarmeværkets pladsbehov p.t. er mindre end ejendommes samlede kapacitet. Første betingelse anses derved opfyldt.

Spørgers repræsentant oplyser, at inden for fjernvarmedrift er det en langt mindre naturlig del af aktiviteten at foretage udlejning, end det er for havnedrift, og at fjernvarmeværker selv udfører deres aktivitet. Det oplyses videre, at eftersom der kun er ét fjernvarmeværk i Kommunen, kunne man ikke finde en lejer inden for decideret fjernvarmedrift. C A/S var således med stor sandsynlighed det nærmeste, man kunne komme udlejning til fjernvarmerelaterede aktiviteter. 

Efter en konkret vurdering anser SKAT, at betingelsen om at det skal kunne godtgøres, at der forudgående - men forgæves - er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til relaterede aktiviteter, er opfyldt. Der lægges vægt på, at der ikke kan findes en lejer, der ville være knyttet til den egentlige drift af fjernvarmeværket. Der er endvidere lagt vægt på, at der er tale om et mindre lejemål, og at ejendommen er solgt pr. 31/12 2xxx, hvilket er kort tid efter selskabsgørelsen af fjernvarmeværket. 

SKAT er således enig med spørgers repræsentant i, at udlejningsaktiviteten er forenelig med skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.