Indledning

Ved lov nr. 124 af 28. februar 2003 om ændring af momsloven er der sket tilpasning til 6. momsdirektiv af momslovens regler om leveringsstedet for tjenesteydelser. Samtidig gennemfører loven Rådets direktiv 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af direktiv 77/388/EØF hvad angår merværdiafgiftssystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede tjenesteydelser. Direktivbestemmelserne findes nu i Momssystemdirektivet. Se evt. sammenligningstabellen i direktivets bilag XII.

Ved lov nr. 356 af 19. maj 2004 om ændring af momsloven ændres momslovens regler om leveringsstedet for transport og transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet.

I dette afsnit gennemgås leveringsstedet for ydelser. Afsnittet omfatter momslovens §§ 15-21. Leveringsstedet for varer er gennemgået i E.2.

Oversigt over bestemmelserne

Hovedreglen for, hvornår leveringsstedet er her i landet, findes i § 15, stk. 1.

§ 15, stk. 2, handler om, hvornår leveringsstedet er her i landet, når en af de ydelser, der er nævnt i bestemmelsen, er leveret fra et andet EU-land, og § 15, stk. 3, handler om, hvornår leveringsstedet er her i landet, når en af ydelserne i § 15, stk. 2 leveres fra et tredjeland.

§ 15, stk. 4, er en undtagelse til hovedreglen i § 15, stk. 1, for de ydelser, der er nævnt i stk. 2. Ydelserne nævnt i stk. 2 er følgende:

  1. overdragelse af rettigheder
  2. reklameydelser
  3. rådgivningsydelser mm.
  4. konkurrenceklausuler
  5. finansiel virksomhed
  6. levering af arbejdskraft
  7. udlejning af løsøregenstande
  8. visse formidlingsydelser
  9. teleydelser
  10. radio- og tv-spredningstjenester
  11. elektroniske tjenesteydelser.
  12. adgang til samt transport eller transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet og andre direkte forbundne tjenester.

Ydelserne i stk. 2 er nærmere beskrevet i E.3.1

Derudover er der en række bestemmelser om leveringssted vedrørende nogle særlige ydelser. Det drejer sig om følgende:

  • Udlejning af transportmidler (§ 16) (Se E.3.2)
  • Ydelser, der vedrører fast ejendom (§ 17) (Se E.3.3)
  • Ydelser inden for kunst, kultur, sport, underholdning, undervisning, videnskab og lign. (§ 18) (Se E.3.4.1
  • Arbejde på løsøregenstande og vurdering af løsøregenstande (§ 18) (Se E.3.4.2 og E.3.4.3)
  • Transportydelser (§ 19) (Se E.3.5)
  • Ydelser knyttet til transport (§ 20) (Se E.3.6
  • Ydelser, der leveres af formidlere (§ 21) (Se E.3.7)

Generelt om leveringsstedet

Leveringsstedet for ydelserne omfattet af § 15, stk. 2-4, og de særlige ydelser bestemmes ud fra følgende tre kriterier:

  1. Hvor ydelsen præsteres
  2. Hvor ydelsen benyttes/udnyttes   
  3. Hvor aftageren har hjemsted, fast forretningssted eller bopæl eller lignende

Med præstere menes selve udførelsen af ydelser.

Udtrykket benyttes/udnyttes anvendes i forbindelse med ydelser, der retter sig mod en genstand (f.eks. en ejendom) eller et forhold (f.eks. et sagsanlæg).

Momsloven fastslår, at leveringsstedet i konkrete tilfælde er der, hvor ydelsen benyttes/udnyttes, hvormed menes genstandens beliggenhed henholdsvis forholdets tilhørssted  (jf. i øvrigt begrebet benyttelse/udnyttelse i forbindelse med teleydelser i E.3.1.9).

Udtrykkene faktisk benyttes og udnyttes anvendes i momsloven synonymt.

Ved fastlæggelse af aftagerens hjemsted, faste forretningssted, bopæl eller lignende er aftageren den person, som ydelsen præsteres overfor, dvs. kunden eller klienten. Det behøver ikke at være den person, der betaler for ydelsen.

Der gælder særlige regler om leveringsstedet for elektroniske ydelser, se nærmere herom afsnit E.3.1.11.

Hvis leveringsstedet for en leverance fra en afgiftspligtig person, der er etableret i udlandet, fastlægges til at være her i landet, skal det vurderes, om aftageren er betalingspligtig efter § 46, se L.1. Hvis aftageren ikke er betalingspligtig efter denne bestemmelse, skal den udenlandske afgiftspligtige person lade sig registrere her i landet efter § 47, stk. 2. Se M.1.3.

§ 15, stk. 1

Leveringsstedet for en ydelse er her i landet, når den, der leverer ydelsen, har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, her, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her.

Indholdet af bestemmelsen er uændret i forhold til den hidtil gældende § 15, stk. 1. Bestemmelsen gennemfører Momssystemdirektivets artikel 43 (6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1) i dansk ret.

Det fremgår af artikel 4 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at hvis der er tale om en enkelt ydelse, henhører ydelser leveret som led i tilrettelæggelsen af en begravelse under artikel 9, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF.

§ 15, stk. 1, fastlægger leveringsstedet for indenlandsk køb og salg af ydelser og leveringsstedet for grænseoverskridende køb og salg af ydelser (herunder levering mellem to EU-lande). Bestemmelser om leveringssted for en række særlige ydelser fremgår som nævnt af § 15, stk. 2-4, og §§ 16-21.

EF-domstolen har i sag C-167/95, Linthorst m.fl., fundet, at de tjenesteydelser, som en dyrlæge hovedsageligt og sædvanligt udfører, henhører under 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1. Dyrlægeydelser vil derfor sædvanglivis være omfattet af hovedreglen i § 15, stk. 1, om leveringsstedet for ydelser.

Når en dyrlæge eller hesteinseminør i henhold til bekendtgørelsen om kunstig sædoverføring på heste foretager inseminering af heste, er der efter styrelsens opfattelse ligeledes tale om en ydelse omfattet af § 15, stk. 1. Hvis bedækningen af en hoppe derimod sker ved, at en hingst bedækker hoppen naturligt, er ydelsen omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3. Se SKM2001.423.TSS.

EF-domstolen har i sag C-210/04, FCE Bank plc, udtalt, at sjette direktivs artikel 9, stk. 1, har til formål at udpege den afgiftspligtige person for så vidt angår transaktioner, der foretages mellem en filial og tredjemand. Bestemmelsen var således uden relevans i den foreliggende sag, som vedrørte transaktioner mellem et selskab, der var hjemmehørende i en medlemsstat, og en af dets filialer, der havde hjemsted i en anden medlemsstat.

Der er indtil videre fortsat momsfritagelse for restaurationsvirksomhed om bord på færgeforbindelser mellem Danmark og udlandet, jf. TfS 1998, 738.

Til og med 31. december 2009 har Danmark ikke til hensigt at udnytte beskatningsretten til restaurationsydelser leveret i lande og områder uden for EU af virksomheder med hjemsted i Danmark, jf. SKM2008.949.SKAT.

Internationalt farvand

EF-domstolen har i sag C-168/84, Berkholz, udtalt, at artikel 9 ikke begrænser medlemsstaternes frihed til at opkræve afgifter for tjenesteydelser, som præsteres uden for deres højhedsområde om bord på søgående fartøjer, over hvilke de har jurisdiktionskompetence. Direktivet foreskriver på ingen måde afgiftsfritagelse for tjenesteydelser, som præsteres på det åbne hav eller mere generelt uden for højhedsområdet for den stat, der udøver jurisdiktionskompetence over for det pågældende fartøj, uanset om tjenesteydelserne må anses for tilknyttet tjenesteyderens hjemsted eller et andet fast forretningssted.

På samme måde tilkommer det hver enkelt medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder, inden for rammerne af de ved direktivet indrømmede valgmuligheder at bestemme det tilknytningsmoment, der ud fra et fiskalt synspunkt er det mest hensigtsmæssige for en bestemt tjenesteydelse. Ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.

EF-domstolen har senere præciseret, at medlemsstaterne ikke kan udvide anvendelsesområdet for deres afgiftslovgivning ud over deres nationale område i tilfælde, hvor det vil gribe ind i andre staters, herunder tredjelandes, beskatningskompetence, jf. dommene i sagerne C-283/84, Trans Tirreno Express SpA, C-30/89, Kommissionen mod Frankrig, og C-58/04, Antje Köhler. Om sidstnævnte dom, se afsnit E.2.3.

Det følger imidlertid ikke af dommene, at sjette direktiv eller momssystemdirektivet skulle medføre en forpligtelse for medlemsstaterne til at momsbelægge tjenesteydelser, der præsteres i eller over internationale farvande. Det eneste, der kan udledes af sjette direktivs generelle målsætning, er, at de medlemsstater, som gør brug af muligheden for at udvide anvendelsesområdet for deres fiskale lovgivning udover deres egentlige territorialgrænser, ved afgiftspålæggelsen skal overholde de fælles regler, som direktivet foreskriver, jf. dommen i sag C-30/89.

Se evt. ligeledes B.2.

Der er som nævnt indtil videre fortsat momsfritagelse for restaurationsvirksomhed om bord på færgeforbindelser mellem Danmark og udlandet, jf. TfS 1998, 738.

Stedet for den økonomiske virksomhed

Leveringsstedet fastlægges til det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (se om begrebet økonomisk virksomhed i C.1.4).

EF-domstolen har i dommen i sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, udtalt, at for så vidt angår et selskab som det i hovedsagen omhandlede vedrører begrebet hjemsted for økonomisk virksomhed i trettende direktivs artikel 1, nr. 1, det sted, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, og hvor selskabets centrale administration udøves.

Fastlæggelsen af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed indebærer, at der skal tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder først og fremmest selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig, hvor ledelsen træffes, og stedet - normalt det samme - hvor selskabets forretningspolitik fastlægges. Andre faktorer, såsom ledernes bopæl, stedet, hvor generalforsamlingen afholdes, hvor administrations- og bogholderiakter opbevares, og stedet hvor selskabets finansielle transaktioner, især af bankmæssig art, foretages, kan endvidere tages i betragtning. En fiktiv etablering, som er kendetegnet ved et »postkasse«- eller »skærm«-firma, udgør således ikke hjemstedet for den økonomiske virksomhed som omhandlet i trettende direktivs artikel 1, nr. 1.

Fast forretningssted

Leveringsstedet kan endvidere fastlægges ud fra det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør har etableret sit faste forretningssted.

EF-domstolen har i sag C-168/84, Berkholz, som nævnt udtalt, at ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Domstolen udtalte endvidere, at det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

EF-domstolen har i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien A/S, under henvisning til dommen i sag C-168/84, Berkholz, fundet, at leveringsstedet for restaurationsvirksomhed om bord på færger i overensstemmelse med den første af de i direktivets artikel 9, stk. 1, anførte alternativer skal forstås, som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Restauranter om bord på færger kan ikke anses for faste forretningssteder i bestemmelsens forstand. Der er dog som nævnt indtil videre fortsat momsfritagelse for restaurationsvirksomhed om bord på færgeforbindelser mellem Danmark og udlandet, jf. TfS 1998, 738.

EF-domstolen har i C-190/95, Aro Lease BV, fastslået, at et leasingselskab, der er etableret i én medlemsstat, skulle betale moms i denne stat for en flåde af leasingbiler, der gennem selvstændige agenter blev udlejet i en anden medlemsstat, hvor bilerne var indregistrerede. Leasingselskabet indkøbte efter kundens anvisning bilerne i sidstnævnte medlemsstat. Leasingselskabet havde ikke kontor eller oplagringsplads for biler i den stat, hvor bilerne blev udlejet, og kunderne skulle selv sørge for vedligeholdelse, betaling af vejskat mv. Leasingselskabets ydelser kunne ikke anses for leveret fra et fast driftssted i den anden medlemsstat. Hjemstedet for etableringen af den økonomiske virksomhed havde således forrang som tilknytningsmoment. EF-domstolen nåede til samme resultat i C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA.

Anvendelsen af det skattemæssige begreb fast driftssted i forbindelse med vurdering af dobbeltdomicil kan ikke anvendes i relation til § 15, stk. 1.

Skatterådssag SKM2008.844.SR, omhandler en udenlandsk virksomhed, der leverede rådgivningsydelser fra et andet EU-land til Danmark. Virksomheden havde en postkasse filial i et kontorhotel, dette var alene et telefonnummer, der blev omstillet til hovedsædet i det andet EU-land. Momsmæssigt blev dette ikke anset som et fast forretningssted, da en postkassefunktion som i den givne sag, ikke var tilstrækkelig til at etablere et hjemsted for den økonomiske virksomhed. I sagen henvises også til sag C-168/64, Berkholz mht. at man kun kan henføre en ydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, hvis dette etableringssted i kraft af en varig samvirksn af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

Bopæl eller sædvanligt opholdssted

Hvis de kriterier, der er nævnt ovenfor ikke er opfyldt, benyttes i stedet sælgerens bopæl eller sædvanlige opholdssted.

Ved vurderingen af bopælens beliggenhed kan skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. nov. 1988, pkt. 3 (kildeskatteloven) anvendes. Heraf fremgår det, at der ved vurderingen af bopæl her i landet navnlig lægges vægt på, om den pågældende "ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her i landet". Ved vurdering af begrebet bopæl henvises i øvrigt til Ligningsvejledningen.

Ved fastlæggelse af leveringsstedet anvendes endelig det sædvanlige opholdssted for den afgiftspligtige leverandør. Sædvanligt opholdssted er et begreb, der har et mere snævert anvendelsesområde end bopæl. Det sædvanlige opholdssted anses at være etableret, når vedkommende har taget ophold her i landet. Det er ikke en betingelse, at der er en bolig til rådighed. Et sommerhus, hvor vedkommende sædvanligt opholder sig, vil f.eks. være tilstrækkeligt.

Det følger af bestemmelsen i § 15, stk. 1, at ydelser, der leveres af en person, der er bosiddende her i landet (f.eks. en dansk statsborger), men som har etableret fast forretningssted i et andet EU-land, hvorfra ydelserne leveres, ikke har leveringssted her i landet.

Det kan herefter komme til sammenstød mellem ydelser leveret af en afgiftspligtig person, der har bopæl her i landet og fast forretningssted i et andet EU-land, når personen leverer ydelser fra både sin bopæl og sit forretningssted. I disse tilfælde vil fastlæggelsen af leveringsstedet bero på en konkret vurdering af de enkelte leveringer af ydelserne.

§ 15, stk. 2

Efter § 15, stk. 2, er leveringstedet her i landet, når en af de ydelser, der er nævnt i bestemmelsen, leveres fra et andet EU-land til afgiftspligtige personer her.

Bestemmelsen i § 15, stk. 2, indeholder nu de bestemmelser, der tidligere fandtes i § 18. § 15, stk. 2, udnytter endvidere muligheden i Momssystemdirektivets artikel 58 (sjette momsdirektiv art. 9, stk. 3), for at flytte leveringsstedet, hvis det ikke passer med det sted, hvor ydelsen faktisk benyttes.

Bestemmelsen opregner en række ydelser af immateriel karakter, f.eks. rådgivnings- og reklameydelser samt elektroniske ydelser mv. Disse ydelser gennemgås i afsnit E.3.1. Under et kan ydelserne kaldes for grænseoverskridende ydelser.

§ 15, stk. 2 er også udvidet til at omfatte radio- og tv-spredningstjeneste i § 15, stk. 2, nr. 10 og elektronisk leverede ydelser i § 15, stk. 2, nr. 11. Fra 1. januar 2005 er § 15, stk. 2, udvidet til også at omfatte adgang til samt transport eller transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet og andre direkte forbundne tjenester.

Af § 15, stk. 2 fremgår, at leveringsstedet er her i landet, når ydelserne i § 15, stk. 2, nr. 1-12, leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. Hvis en af de ydelser, der er nævnt i nr. 1-10 og nr. 12 faktisk benyttes eller udnyttes udenfor EU, er leveringsstedet dog ikke her i landet.

Om udtrykket "faktisk benyttelse" se nedenfor i dette afsnit.

Leveringsstedet er ikke her i landet, når ydelsen leveres fra et andet EU-land til ikke-momspligtige personer her i landet (§ 15, stk. 2, 1. pkt. modsætningsvis). Det vil sige situationer, hvor en privat person køber en ydelse fra et andet EU-land. Tilsvarende gælder for selskaber eller andre juridiske personer, hvis den pågældende aftager ikke er en momspligtig person. Om momspligtige personer, se C.

EF-domstolen har i dommen i sag C-291/07, TRR, udtalt, at 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e), og Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at den, der køber konsulentbistand, som præsteres af en afgiftspligtig person, der er etableret i en anden medlemsstat, og som både driver økonomisk virksomhed og virksomhed, der falder uden for disse direktivers anvendelsesområde, skal anses for en afgiftspligtig person, uanset at købet kun sker for sidstnævnte virksomhed.

I SKM2002.663.LSR, omtalt i E.3.1.3 og E.3.1.5, lagde Landsskatteretten på baggrund af det af told- og skatteregionen og selskabet oplyste til grund, at det pågældende selskab var en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR. Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS. Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

§ 15, stk. 3

§ 15, stk. 3, fastlægger, hvornår leveringsstedet er her i landet ved levering fra et tredjeland af ydelser nævnt i stk. 2.

Når en af ydelserne i § 15, stk. 2, nr. 1-12, leveres fra steder udenfor EU til en aftager her i landet, er leveringsstedet her. Hvis det er en ydelse indenfor numrene 1-10 og nr. 12 i bestemmelsen, er det yderligere en betingelse, at ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet. Ved "aftager her i landet" forstås såvel afgiftspligtige personer som ikke afgiftspligtige personer, dvs. private.

Omvendt er leveringsstedet ikke her i landet, når ydelser omfattet af nr. 1-10 og nr. 12 ikke benyttes eller udnyttes her i landet. Dette gælder uanset, hvem ydelsen leveres til.

Elektroniske ydelser, jf. nr. 11, har leveringssted her i landet uanset, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes, og uanset, hvem ydelsen leveres til. Se E.3.1.11 og U.

Om udtrykket "faktisk benyttelse" se nedenfor i dette afsnit.

Ydelser, som en dansk privat person køber fra lande uden for EU, og som benyttes i Danmark, har leveringssted her i landet. I disse tilfælde er det den udenlandske virksomhed, som skal registreres her i landet efter § 47, stk. 2, jf. § 46, stk. 1. Vedrørende betalingspligtige personer henvises til L.1.

Hvis leveringsstedet er her i landet, og det er en afgiftspligtig person, som er aftager, er det aftageren, der er betalingspligtig for momsen, jf. § 46, stk. 1, nr. 3.

§ 15, stk. 4

§ 15, stk. 4, fastlægger, hvornår leveringsstedet ikke er her i landet, når en af ydelserne i stk. 2 leveres af en afgiftspligtig person her i landet. § 15, stk. 4, er således en undtagelse til bestemmelsen i § 15, stk. 1.

Bestemmelsen opregner tilfælde, hvor leveringsstedet for ydelserne nævnt i nr. 1-10 og nr. 12 flyttes afhængig af, hvor den faktiske benyttelse sker. Derudover omhandler bestemmelsen de situationer, hvor elektroniske ydelser leveres til afgiftspligtige i et andet EU-land eller købere uden for EU.

Skematisk oversigt § 15, stk. 2, nr. 1-10 og 12

Nedenfor er der i tabelform vist, i hvilke tilfælde leveringsstedet er her for ydelser omfattet af § 15, stk. 2, nr. 1 - 10 og nr. 12. I tabel 1 er der tale om, at det er en dansk sælger af en sådan ydelse og i tabel 2 er der tale om en dansk aftager:

Tabel 1. Dansk sælger
Aftagers etableringAftagers statusSted for faktisk benyttelse
  DKEU-medlemslandTredjeland
DKafgiftspligtig

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 1)

DKIkke afgiftspligtig

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 15, skt. 4, nr. 1)

EU-medlemslandAfgiftspligtig

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 2)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 2)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 2)

EU-medlemslandIkke afgiftspligtig

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 3)

TredjelandAlle aftager

Dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 4)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 4)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 4)

Tabel 2. Dansk køber
Sælgers etableringAftagers statusSted for faktisk benyttelse
  DKEU-medlemslandTredjeland
DKAlle aftagere

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 1)

EU-medlemslandAfgiftspligtig

Dansk Moms

(§ 15, stk. 2)

Dansk moms

(§ 15, stk. 2)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 2)

EU-medlemslandIkke afgiftspligtig

Ikke dansk moms

(Udenfor § 15)

Ikke dansk moms

(Udenfor § 15)

Ikke dansk moms

(Udenfor § 15)

TredjelandAlle aftagere

Dansk moms

(§ 15, stk. 3, nr. 1)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 3, nr. 1, e.c.)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 3, nr. 1, e.c.)

Faktisk benyttelse

I § 15 er udnyttet adgangen i Momssystemdirektivets artikel 58 (6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3) til at flytte leveringsstedet, hvis dette ikke passer med det sted, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes.

Leveringsstedet flyttes således til uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes uden for EU, og flyttes til medlemsstaten fra uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes i den pågældende medlemsstat. Leveringsstedet er ikke i Danmark, hvis en i Danmark etableret aftager får leveret en ydelse fra et sted uden for EU, men denne faktisk benyttes i et andet EU-land.

En ydelse flyttes kun til Danmark, hvis ydelsen benyttes i Danmark - ikke hvis den benyttes i et andet EU-land. Se nedenfor om elektroniske ydelser. Se endvidere afsnit E.3.2 om udlejning af transportmidler.

Den tidligere § 18 anvendte begrebet "udelukkende benyttes eller udnyttes". § 15 anvender udtrykket "faktisk benyttes eller udnyttes". Anvendelsen af dette begreb, der også anvendes i Momssystemdirektivet og 6. momsdirektiv indebærer, at man ved fastlæggelsen af leveringsstedet skal tage stilling til den konkrete udnyttelse og ikke en potentiel udnyttelse. For det andet giver brugen af "faktisk"  mulighed for, at en flytning af leveringsstedet kan finde sted også i tilfælde, hvor en ydelse anvendes flere steder.

Når en ydelse anvendes såvel uden for EU som i Danmark, må leveringsstedet fastlægges alt efter, hvor ydelsen primært er tiltænkt at skulle benyttes samt efter, hvor den overvejende benyttes. At en ydelse faktisk anvendes uden for EU, betyder derfor, at ydelsen primært er tiltænkt anvendt uden for EU og i overvejende grad også konkret anvendes der, hvorefter leveringsstedet er uden for EU. Er en ydelse derimod primært tiltænkt anvendt her i landet og i overvejende grad anvendes her, er leveringsstedet her, selv om ydelsen i et mindre omfang kan anvendes og eventuelt bliver anvendt uden for EU.

Som eksempler på ydelser, der udnyttes her i landet kan nævnes advokatydelser i forbindelse med:

  • retssager ved danske domstole,
  • repræsentationer af arvinger i dansk dødsbo, eller
  • inkassationer mod danske debitorer.

Se endvidere E.3.1.3 og E.3.1.9.

Ny tekst startEF-domstolen fandt i sag C-1/08, Athesia Druck, at såfremt beføjelsen i henhold til sjette direktivs artikel 9, stk. 3, litra b), anvendes, anses en reklameydelse, der udføres af en tjenesteyder, som er etableret i Fællesskabet, til en tjenestemodtager, som befinder sig i et tredjeland, uanset om tjenestemodtageren er den endelige eller en mellemliggende tjenestemodtager, for at være udført i Fællesskabet, forudsat at den faktiske benyttelse eller udnyttelse i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 9, stk. 3, litra b), finder sted inden for den pågældende medlemsstat. Dette er tilfældet hvad angår reklamevirksomhed, når de reklamer, som tjenesteydelsen vedrører, udsendes fra den pågældende medlemsstat.Ny tekst slut

Sagen i SKM2006.203.VLR vedrørte spørgsmålet om fastlæggelse af det momsmæssige leveringssted for bannerreklamer for udenlandske spillevirksomheder beliggende uden for EU på en dansksproget hjemmeside. Landsretten fastslog, at den dagældende momslovs § 18, stk. 3, nr. 3, (nu § 15, stk. 4, nr. 4) skulle fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3, pkt. b, og at det afgørende derfor var, om den faktiske benyttelse eller udnyttelse af reklameydelsen havde fundet sted her i landet. Stedet for den økonomiske udnyttelse af ydelserne kunne efter landsrettens opfattelse ikke tillægges særlig betydning, idet den økonomiske udnyttelse af ydelser i sådanne tilfælde altid vil ligge uden for EU.

Landsretten fastslog, at hjemmesiden som dansksproget måtte antages at være målrettet mod dansksprogede brugere som led i spillevirksomhedernes bestræbelser på at opnå andele i det danske marked for online spil. På den baggrund fastslog landsretten, at den faktiske benyttelse af reklameydelserne primært fandt sted i Danmark, og der blev derfor givet Skatteministeriet medhold i, at reklameydelserne var momspligtige her til landet.

Landsskatteretten fandt i SKM2007.82.LSR og SKM2007.161.LSR, at de omhandlede reklameydelser ikke kunne anses for benyttet eller udnyttet i Danmark. Der var tale om reklame for hjemmesider med erotisk indhold. I SKM2007.82.LSR lagde Landsskatteretten vægt på det oplyste omkring antallet af brugere fra Danmark. I SKM2007.161.LSR lagde Landsskatteretten vægt på, at de omhandlede domainer alle var .com eller .net domainer udformet på engelsk og med engelskklingende navne. I begge sager lagde retten yderligere vægt på, at der ikke var andre særlige tilknytningsmomenter eller lignende, der kunne medføre, at ydelserne skulle anses for faktisk benyttet eller udnyttet i Danmark.

Skatterådet har i SKM2006.499.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser vedrørende køb af en ejendom. Skatterådet afgjorde, at fastsættelse af leveringsstedet efter momslovens § 17 forudsætter, at ydelsen vedrører en konkret fast ejendom. Konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et 3. land blev anset for en rådgivningsydelse omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3. Denne ydelse blev anset for benyttet i forbindelse med en beslutningsproces inden for EU.

Skatterådet har i SKM2006.636.SR taget stilling til leveringsstedet for en rådgivende ingeniørs konsulentydelser for Danida vedrørende u-landsbistand. Konsulentydelserne vedrørte konkrete u-landsprojekter, og ydelserne blev både udnyttet i u-landene, og af Danida i Danmark. Ud fra det forhold, at ydelserne blev leveret på forskellige stadier i u-landsprojekternes forløb, blev der taget konkret stilling til udnyttelsesstedet for ydelserne. Den rådgivende ingeniørs opgaver vedrørende gennemførelse af udbud i et u-landsprojekts indledende fase blev anset for at udgøre et integreret led i projektstyringen og gennemførelsen af et projekt, som u-landet modtog, og som blev gennemført udelukkende i modtagerlandets interesse. Ydelsen blev derfor primært anset for udnyttet udenfor EU, og var derfor ikke momspligtig i Danmark. Ydelser bestående i fagtekniske vurderinger eller evalueringer på nærmere beskrevne stadier i u-landsprojekter, blev ligeledes primært anset for udnyttede i u-landet. Rådgivningsydelser i forbindelse med udmøntning af et nyt projekt blev under visse nærmere betingelser anset for primært udnyttede i u-landet. Derimod blev konsulentydelser for Danida på et så indledende stadie, at det ikke kunne anses for at udgøre et led i en igangværende projektering af et konkret bistandsprojekt, anset for momspligtige i Danmark.

Skatterådet fandt i SKM2007.760.SR, at den transaktion, der består i overdragelsen af en patentrettighed i et land eller område uden for EU (eneretten til erhvervsmæssigt at udnytte en opfindelse i det pågældende land eller område), måtte anses for faktisk at blive benyttet eller udnyttet i det pågældende land eller område uden for EU, idet det der overdrages er retten til at nyde beskyttelse efter patentlovgivningen i det pågældende land eller område.

Skatterådet traf i SKM2008.901.SR en afgørelse om, at en web-portal for spil om penge til udenlandske brugere ikke blev anset for at kunne blive benyttet eller udnyttet i Danmark, hvorfor der ikke skulle svares dansk moms. Web-portalen modtog betaling fra den egentlige udenlandske udbyder af spil om penge, således at udenlandske personer via web-portalen fik adgang til spilleudbyderens hjemmeside. Der til kom, at web-portalen udelukkende var på engelsk, og der var teknisk ikke adgang for danske IP-adresser.

Aftagers etableringssted

Ved vurderingen af aftagerens etableringssted anvendes de samme kriterier som ved fastlæggelse af stedet for leverandørens økonomiske virksomhed mv., se ovenfor. Hvis aftageren har fast forretningssted i flere lande, og der sker levering til de forskellige forretningssteder, skal leveringsstedet afgøres individuelt for hver levering. Ikke momspligtige aftagere anses at være hjemmehørende der, hvor aftageren efter en samlet vurdering har sit naturlige hjemsted, f.eks. bopæl, familie og evt. arbejde.

Elektroniske ydelser

§ 15, stk. 2, nr. 11, omhandler elektronisk leverede tjenesteydelser, se afsnit E.3.1.11.

Fastsættelsen af leveringsstedet for elektroniske ydelser er styret af, hvor aftager befinder sig. Det er uden betydning, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes.

Skematisk oversigt - § 15, stk. 2, nr. 11

Nedenfor er det i tabelform vist, i hvilke tilfælde, der skal betales moms af en § 15, stk. 2, nr. 11 - ydelse. I tabel 3 er der tale om, at det er en dansk sælger af en nr. 11 ydelse og i tabel 4 er der tale om en dansk aftager:

Tabel 3. Dansk sælger
Aftagers etableringAftagers status*Sted for faktisk benyttelse
  DKEU-medlemslandTredjeland
DKAlle aftagere

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

EU-medlemslandAfgiftspligtig

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 2)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 2)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 2)

EU-medlemsland

Ikke afgiftspligtig

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

TredjelandAlle aftagere

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 5)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 5)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 5)

 
Tabel 4. Dansk Aftager
Sælgers etableringAftagers status*Sted for faktisk benyttelse
  DKEU-medlemslandTredjeland
DKAlle aftagereAltid dansk moms (§ 15, stk. 1)
EU-medlemslandAfgiftspligtigAltid dansk moms (§ 15, stk. 2)
EU-medlemsland

Ikke afgiftspligtig

Aldrig dansk moms
TredjelandAlle aftagereAltid dansk moms (§ 15, stk. 3, nr. 2)

* Som det fremgår af tabel 3 og 4 er stedet for den faktiske benyttelse uden betydning for fastlæggelse af leveringsstedet og dermed det sted, hvor momsen skal betales.

De ydelser, der er beskrevet efter E.3.1.1-E.3.1.12, findes i § 15, stk. 2, nr. 1-12. Det drejer sig om visse immaterielle ydelser, rådgivnings- og reklameydelser mv. Se afsnit E.3. om leveringsstedet.

Opremsningen og beskrivelsen svarer til opremsningen og beskrivelsen af den tidligere § 18, stk. 1, nr. 1-9. Herudover er § 15, stk. 2, nr. 10 om radio- og tv-spredningstjenester, § 15, stk. 2, nr. 11, om elektronisk leverede tjenesteydelser, og § 15, stk. 2, nr. 12, om visse transmissionsydelser, der trådte i kraft den 1. januar 2005, beskrevet.

Nr. 1 omfatter hel eller delvis overdragelse af rettigheder, dvs. egentlige immaterielle ydelser.

Som rettigheder efter denne bestemmelse anses individuelle rettigheder til frembringelser, der er præsteret af den enkelte, dvs. opfinderens eller kunstnerens individuelle ret til sin personlige indsats.

Der kan eksempelvis være tale om rettigheder efter ophavsrets- og patentloven. Som eksempler kan nævnes rettigheder til litterære og kunstneriske værker, herunder også værker i form af edb-programmer, musik, film og sceneværk samt billedkunst. Endvidere kan nævnes opfindelser, der kan udnyttes industrielt, varemærker og fællesmærker, f.eks. bomærker, logoer mv., forbillede for en vares udseende eller for et ornament, dvs. varens fremtoning.

Licensrettigheder (royalties) omfatter en partiel brugsrettighed, dvs. at der er ikke sket en fuld overdragelse af rettigheden i form af f.eks. patentrettighed eller varemærke.

Bestemmelsens eksempler er ikke udtømmende, da den også omfatter andre lignende rettigheder, som f.eks. fotorettigheder eller andre rettigheder over formuegoder.

Det fremgår af artikel 7 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at når organer, der er etableret i et tredjeland, overdrager tv-spredningsrettigheder til fodboldkampe til afgiftspligtige personer, der er etableret i Fællesskabet, er overdragelsen omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), første led, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56 stk. 1, litra a)(momslovens § 15, stk. 3, nr. 1, jf. stk. 2, nr. 1).

Nr. 2 vedrører reklameydelser. Ydelser, der er omfattet af bestemmelsen, vedrører reklamevirksomhed, f.eks. markedsføring, udbud af reklame, annoncer, reklametryk samt distribution af reklame.

For at en ydelse kan anses for en reklameydelse, skal der være tale om spredning af et budskab, som skal informere forbrugerne om en vares eller en tjenesteydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf, jf. EF-domstolens dom i C-68/92.

Ydelser som alene må anses for en nødvendig betingelse for gennemførslen af en reklamekampagne uden at den er uløseligt forbundet med en reklamekampagne og derfor med til at overbringe et reklamebudskab, kan ikke anses for en reklameydelse.

Bestemmelsen finder ikke alene anvendelse på reklameydelser, der af tjenesteyderen leveres direkte til en afgiftspligtig annoncør, men også på ydelser, der leveres indirekte til annoncøren og faktureres til en tredjemand, der viderefakturerer dem til annoncøren. En tjenesteyder der leverer og fakturerer reklameydelser til et reklamebureau, der viderefakturerer dem til annoncøren, er derfor omfattet af bestemmelsen i Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra b) (6. momsdirektiv, artikel 9, stk. 2, litra e), andet led). Se EF-domstolens dom i sag C-108/00 (SPI) og dommen i sag C-438/01 Design Consept S.A.

Den 9. marts 2006 har EF-domstolen afsagt dom i C-114/05, Gillan Beach Ltd. Domstolen blev anmodet om tage stilling til følgende spørgsmål "[E]r en samlet tjenesteydelse, som en arrangør af en messe eller en udstilling leverer til udstillerne, omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, af samme direktivs artikel 9, stk. 2, litra a), eller af nogen anden kategori af tjenesteydelser anført i direktivets artikel 9, stk. 2 [?]"

I præmis 24 udtaler domstolen, at de forskellige kategorier af tjenesteydelser i artikel 9, stk. 2, litra c), første led, har det fælles træk, at de normalt præsteres i forbindelse med enkeltstående arrangementer, og at det sted, hvor det pågældende kompleks af tjenesteydelser faktisk udføres, er let at bestemme, idet de pågældende arrangementer finder sted i præcist afgrænsede lokaliteter.

Formålet med en udstilling eller en messe er nemlig, uanset hvilket emne den vedrører, at præstere forskellige komplekse tjenesteydelser over for en flerhed af adressater - som hovedregel på et bestemt sted og ved en enkelt lejlighed - bl.a. med det formål at præsentere oplysninger, goder eller begivenheder med henblik på at fremme salget heraf. En udstilling eller en messe må derfor betragtes som hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, jf. præmis 25.

Tjenesteydelser vedrørende den virksomhed, som er opregnet i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, omfatter derfor de ydelser, der præsteres af organisatorer af sådan virksomhed samt af virksomhed, der må sidestilles hermed, jf. præmis 26.

En udstilling eller messe, uanset hvilket emne den vedrører, anses for hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af § 18, stk. 1, nr. 1, jf. afsnit E.3.4.1 og SKM2006.450.SKAT.

Landsretten har i SKM2005.313.VLR afsagt en dom om, at indspilning og produktion af en videofilm inklusive kopier, der blev udleveret gratis til potentielle kunder, er reklameydelser, som er momspligtige her i landet, jf. momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 2. Der var tale om et selskab, der drev akupunkturvirksomhed samt behandling med lægeurter m.v. Selskabet havde fået produceret en video i England. Videoen omhandlede bl.a. kræftbehandling, behandling mod blindhed og almindelig information. Selskabet havde vist videofilmen.

Nr. 3 omfatter ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projektvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser. Eksemplerne er ikke udtømmende.

Kreditoplysningsbureauers soliditetsundersøgelser, markedsundersøgelser, ydelser fra patentbureauer, oversættelsesvirksomhed, konsulenters rådgivning, skatterådgivning og tilsyns-, kontrol- og klassificeringsydelser er også omfattet af denne bestemmelse.

Det fremgår af artikel 6 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at oversættelsesydelser er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e) i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56) (momslovens § 15, stk. 2),.

Det fremgår af artikel 8 i forordningen, at ydelser i form af ansøgning om eller modtagelse af tilbagebetaling i henhold til direktiv 79/1072/EØF (8. momsdirektiv, se evt. afsnit K.1.1) er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra c) (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3).

Told- og Skattestyrelsen har i en afgørelse fastslået, at danske laboratoriers udførelse af blod- og andre laboratorieprøver på dyr tilsendt fra udlandet er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3.

Hypnosebehandling er ikke anset for at være en rådgivningsydelse, jf. Departementets afgørelse nr. 1049/88. Ydelsen skal i stedet momsberigtiges det sted, hvor den, der præsterer ydelsen, har stedet for sin økonomiske virksomhed, jf. § 15, stk. 1. Se E.3.

Skatterådet har i SKM2006.499.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser vedrørende køb af en ejendom. Skatterådet afgjorde, at fastsættelse af leveringsstedet efter momslovens § 17 forudsætter, at ydelsen vedrører en konkret fast ejendom. Konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et 3. land blev anset for en rådgivningsydelse omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3. Denne ydelse blev anset for benyttet i forbindelse med en beslutningsproces inden for EU.

Skatterådet har i SKM2006.636.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulentydelser udført af en rådgivende ingeniør vedrørende u-landsprojekter i Danida-regi. Ydelserne bestod bl.a. i gennemførelse af udbud i et u-landsprojekts indledende fase, fagtekniske vurderinger eller evalueringer på nærmere beskrevne stadier i u-landsprojekter, samt rådgivning i forbindelse med udmøntning af et nyt projekt. Ydelserne blev hovedsageligt anset for udnyttet udenfor EU, se nærmere afsnit E.3.

I SKM2002.663.LSR fandt Landsskatteretten, at de ydelser, som et dansk selskab modtog fra et engelsk selskab og et advokatfirma beliggende i London, ikke var finansielle ydelser, men rådgivningsydelser omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 3 (nu § 15, stk. 2, nr. 3).

Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at det engelske selskab fungerede som finansiel rådgiver for det danske selskab med henblik på at etablere et samarbejde mellem det danske selskab og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i det danske selskab var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende det danske selskabs økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at det danske selskab ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende det danske selskabs forhold. De af advokatfirmaet leverede ydelser kunne ligeledes ikke anses for fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR. Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS. Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

Landsretten har i SKM2005.313.VLR afsagt dom om, at konsulentydelser som et selskab havde købt i England var omfattet af momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Ydelserne bestod ifølge selskabts repræsentant i fremskaffelse af faglitteratur, oversættelse af denne, samt udarbejdelse af informationsmateriale og i forskning i behandling af kræft. Vestre Landsret fandt det ikke godtgjort, at der var tale om videnskab omfattet af momslovens dagældende § 17, stk. 1. Ydelserne var derfor momspligtige her i landet. Landsrettens afgørelse herom er stadfæstet af Højesteret, jf. SKM2006.621.HR, med samme begrundelse.

Højesteret fandt i SKM2005.446.HR, at ydelserne "datadrift" og "produktion", som et rejsebureau aftog fra sit svenske moderselskab, ikke var fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16. Afgørelsen af, om afgiften påhvilede rejsebureauselskabet som aftager af ydelserne her i landet, beroede på, om de kunne anses som "ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger", jf. dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 3, sammenholdt med § 46, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Faktureringerne vedrørende "datadrift" angik datterselskabets andel af omkostningerne ved moderselskabets drift, vedligeholdelse og udvikling af koncernens samlede booking-, produktions- og økonomisystem. Højesteret fandt, at disse ydelser måtte anses for databehandling i momslovens forstand, og at afgiften derfor påhvilede datterselskabet. Betalingerne vedrørende "produktion" angik datterselskabets andel af omkostningerne ved moderselskabets aftaler om fly, hoteller og transferbusser mv. Højesteret fandt, at disse ydelser efter deres art ikke var omfattet af dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 3. Der kunne derfor ikke opkræves afgift af ydelserne hos rejsebureauselskabet.

Østre Landsret havde i samme sag i sin forudgående behandling af sagen i SKM2004.204.ØLR truffet afgørelse om, at en række tjenesteydelser i form af "udlandsøkonomi", "økonomi og finans", "personaleadministration udland" og "koncernledelse" leveret til det danske rejsebureauselskab fra dets svenske moderselskab, således som ydelserne var beskrevet i sagen, ikke kunne anses for momsfritagne efter § 13, stk. 1, nr. 16. Ydelserne var erhvervelsesmomspligtige i henhold til den daværende § 18, stk. 1, nr. 3 (nu § 15, stk. 2, nr. 3). Denne del af Østre Landsrets dom blev ikke indbragt for Højesteret, hvorfor denne del af SKM2004.204.ØLR er endelig.

EF-domstolen fandt i sag C-8/03, BBL, omtalt i afsnit C.1.4, at visse ydelser i forbindelse med forvaltning af investeringsforeninger var omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) (Momslovens § 15, stk. 2). Domstolen bemærkede, at 6. direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), tredje og femte led (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3 og 5) dækker såvel rådgivningsydelser som bank- og finansieringstransaktioner.

EF-domstolen har i C-41/04 fastslået, at salg af en enkelt ydelse, bestående af standard-software og den efterfølgende tilpasning af softwaren, er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led, (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3). En sådan ydelse er enten omfattet af ydelser præsteret af ingeniører eller af lignende ydelser som dem, der præsteres i forbindelse med ingeniørvirksomhed.

EF-domstolen har ved dom i sag C-401/06 konkluderet, at de tjenesteydelser, der leveres af en bobestyrer, ikke er omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) (momslovens § 15, stk. 2). Domstolen henviste herved til, at en bobestyrers ydelser adskiller sig fra ydelser, der hovedsageligt og sædvanligt udføres inden for rammerne af advokaterhvervet, derved, at en bobestyrer ikke har til formål at repræsentere og forsvare en persons interesser. En bobestyrer har alene til opgave at eksekvere arveladers sidste ønsker, alt imens han forholder sig neutralt over for dem, der drager fordel af bobestyrerens ydelser.

Databehandling og meddelelse af oplysninger
Bestemmelsen i momslovens § 15, stk. 2, nr. 3, omfatter også databehandling og meddelelse af oplysninger. Ved databehandling forstås typisk systematisk behandling af en mængde oplysninger, der resulterer i et materiale, der er tilgængelig for umiddelbar anvendelse hos ordregiveren.

Om databehandling, se endvidere SKM2005.446.HR, der omtalt ovenfor.

Med meddelelse af oplysninger forstås videregivelse af informationer, der kan genanvendes i samme form som afsendt. De oplysninger, der er omfattet af denne bestemmelse, er ikke omfattet af andre bestemmelser i §§ 15-21. Som eksempler kan nævnes forskrifter, analyser og formler.

Meddelelsesformen er underordnet, meddelelsen kan derfor sendes via telefax, som diskette el.lign.

Med hensyn til vurderingen af, om levering af disketter er en vare eller en ydelse, henvises til D.2.3.

Under meddelelse af oplysninger kan telekommunikationsydelser (teleydelser) ikke henregnes (f.eks. telefonopkald og overførsel af billeder). Leveringsstedet for teleydelser fastlægges efter § 15 stk. 2, nr. 9. Radio- og tv-spredningstjenester er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 10, se afsnit E.3.1.10.

Stedet for udnyttelse af ydelser
Som et eksempel på spørgsmålet om udnyttelse af rådgivningsydelser kan nævnes markedsundersøgelser for virksomheder i lande uden for EU. Disse ydelser anses for udnyttet det sted, hvor virksomheden er etableret el.lign., da det er den pågældende virksomhed, som anvender undersøgelserne.

Bistand til momspligtige personer i udlandet i forbindelse med rets- og voldgiftssager i udlandet anses også for udnyttet i udlandet, mens sager i forbindelse med rets- og voldgiftssager i Danmark anses for udnyttet her i landet.

Se endvidere under "Faktisk benyttelse" i afsnit E.3.

Nr. 4 omfatter de forpligtelser, der påtages til helt eller delvist at undlade at gøre brug af en rettighed, der er nævnt i § 15, stk. 2, eller udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed.

Som en sådan forpligtigelse kan nævnes konkurrenceklausuler, som forpligter den, der har indgået konkurrenceklausulen, til ikke at udføre erhvervsvirksomhed inden for et geografisk område, evt. inden for et givet tidsrum. En forpligtelse kan også omfatte undladelse af at benytte sig af en af de rettigheder, der er nævnt i stk. 2, f.eks. en patentrettighed.

Nr. 5 omhandler bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed. Udlejning af bankbokse er ikke omfattet af bestemmelsen.

Af aktiviteter inden for de nævnte virksomheder kan nævnes forvaltning af værdipapirer. Hvis forvaltningen af værdipapirerne sker for aftagere i udlandet, anses ydelsen for udnyttet i udlandet.

Når leveringsstedet for de nævnte ydelser er her i landet, kan de eventuelt være fritaget efter § 13, nr. 10 og 11, se D.11.10 og D.11.11.

I SKM2002.663.LSR fandt Landsskatteretten, at de ydelser, som et dansk selskab modtog fra et engelsk selskab og et advokatfirma beliggende i London, ikke var finansielle ydelser, men rådgivningsydelser omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 3 (nu § 15, stk. 2, nr. 3).

Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at det engelske selskab fungerede som finansiel rådgiver for det danske selskab med henblik på at etablere et samarbejde mellem det danske selskab og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i det danske selskab var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende det danske selskabs økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at det danske selskab ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende det danske selskabs forhold. De af advokatfirmaet leverede ydelser kunne ligeledes ikke anses for fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR. Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS. Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

EF-domstolen fandt i sag C-8/03, BBL, omtalt i afsnit C.1.4, at visse ydelser i forbindelse med forvaltning af investeringsforeninger var omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) (Momslovens § 15, stk. 2). Domstolen bemærkede, at 6. direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), tredje og femte led (Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra c) og e) (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3 og 5) dækker såvel rådgivningsydelser som bank- og finansieringstransaktioner.

Nr. 6 omfatter levering af arbejdskraft.

Levering af arbejdskraft omfatter ydelser i forbindelse med vikarbureau, dvs. udlejning af personale (vikarer). Vikarer bliver ofte placeret hos en tredjeperson (vikarbureauets kunde), hvor denne udøver kontrol og opsyn med vikaren.

Arbejdsydelser, som en virksomheds personale udfører for virksomhedens kunder ifølge et kontraktforhold, anses ikke som levering af arbejdskraft, men skal vurderes som levering af andre ydelser.

Om den skattemæssige behandling af udenlandske virksomheders udlejning af arbejdskraft til arbejdsgivere her i landet, se evt. Ligningsvejledningen; Dobbeltbeskatning D.A.2.3.

I SKM2008.434.BR fandt retten, at der forelå arbejdsudleje i en sag, hvor sagsøgeren havde entreret med polske firmaer om udførelse af arbejde på sagsøgerens ejendomme. Herefter havde sagsøgeren pligt til at betale moms i forbindelse med arbejdsudleje.Sagsøgerens anbringende om, at der var tale om entrepriseforhold, sås ikke at have støtte i de fremlagte kontrakter. Efter en samlet bedømmelse fandt retten således, at der var tale om arbejdsudleje og ikke om entrepriseforhold. Retten udtalte bl.a., at der ved bedømmelsen af, om der er tale om udlejet arbejdskraft, især skal lægges vægt på, om den overordnede ledelse påhviler bygherren, om arbejdet udføres på en plads, som bygherren disponerer over, og som han bærer ansvaret for, om vederlaget til udlejeren beregnes efter tid, om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren, og om udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Nr. 7 vedrører udlejning af løsøregenstande bortset fra transportmidler. Herunder falder f.eks. leasing af aktiver. Udlejning af transportmidler er omfattet af hovedreglen i § 15, stk. 1, jf. også EF-dommen C-190/95, Aro Lease BV, herom. Vedrørende udlejning af transportmidler, jf. § 16, se E.3.2.

Det fremgår af artikel 10 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at påhængsvogne og sættevogne samt jernbanevogne er transportmidler med henblik på artikel 9, stk. 2, litra e), ottende led, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra g) (momslovens § 15, stk. 2, nr. 7).

Nr. 8 omfatter de ydelser, der leveres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, når formidlerens virksomhed vedrører levering af ydelser, som er omhandlet i § 15, stk. 2.

Der henvises til E.3.7 med hensyn til, hvad der forstås ved formidlere, som handler i andres navn og for andres regning.

Om leveringsstedet for andre formidlingsydelser i forbindelse med formidlere, der handler i andres navn og for andres regning, se E.3.7 Om momsfritagelse i forbindelse med visse internationale transaktioner, se I.1.7.

Om formidling i eget navn, men for en andens regning, se D.3.3.

Det fremgår af artikel 9 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at ydelser, der leveres af de i artikel 9, stk. 2, litra e), syvende led, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra l) (momslovens § 15, stk. 2, nr. 8) omhandlede formidlere, omfatter både ydelser, der leveres af formidlere, der handler i køberens navn og for dennes regning, og ydelser, der leveres af formidlere, der handler i leverandørens navn og for dennes regning.

Ved telekommunikationsydelser (teleydelser) forstås ydelser, hvis formål er transmission, udsendelse og modtagelse af signaler i skrift- billed- eller lydform og alle andre oplysninger, ved hjælp af trådforbindelse, radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske midler, herunder hel eller delvis overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse.

Definitionen omfatter således ydelser, hvor net og infrastruktur i form af kabler eller satelitter, adgang til internettet og net til elektronisk post stilles til rådighed. Som eksempler på teleydelser kan nævnes antennesignaler, telefonsamtaler (herunder de såkaldte collectcall telefonsamtaler), fax, E-post og adgang til internettet.

Definitionen omfatter kun rene teleydelser og ikke ydelser, der leveres fra telenet, såsom reklamer, information, forlystelser mv. Leveringsstedet for sådanne ydelser fastlægges efter ydelsens art. 
 
I forbindelse med teleydelser er det fastslået, at en teleydelse anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis ydelserne leveres til en privatperson eller virksomhed, der befinder sig her i landet. Af praktiske årsager vil der dog ikke blive opkrævet moms af rejsende fra lande uden for EU, der medbringer deres mobiltelefon eller telefonkort her til landet.

Som generel regel kan man antage, at teleydelser anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis modtageren af ydelsen har en fast tilknytning her til landet bla. ved at faktureringsadressen, dvs. bopælsadressen, er her.

Om PrePaid Calling Cards (PPCC), se evt. TfS 1998, 287.

Ved radio- og tv-spredningstjenester forstås ydelser i form af radio- og tv-programmer, der sendes via trådforbindelse eller radiobølger, herunder via satellit. Bestemmelsen har et snævert anvendelsesområde og skal ses i sammenhæng med teleydelser og elektroniske tjenesteydelser, som er omfattet af henholdsvis § 15, stk. 2, nr. 9 og nr. 11.

Der henvises i den forbindelse til Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, artiklerne 11 og 12 samt bilag I (se SKM2005.476.SKAT og afsnit E.3.1.11), som har baggrund i SKM2003.263.TSS guideline for administration af momslovens bestemmelser om elektroniske ydelser, som er en offentliggørelse af de retningslinjer, som medlemslandene er blevet enige om skal gælde for radio- og tv-spredningstjenester og elektroniske ydelser.

Nr. 11 omfatter elektronisk leverede tjenesteydelser, herunder blandt andet levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware, levering og ajourføring af software, levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser, levering af musik eller film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning samt levering af fjernundervisning.

Reglerne for elektronisk leverede ydelser implementerer e-handelsdirektivet (2002/38/EF af 7. maj 2002). For disse ydelser gælder særligt, at 3. landsleverandører ved leverancer til private i et EU-land kan vælge at anvende en særordning. Det betyder, at tredjelandsvirksomheden ikke skal registreres her i landet, hvis virksomheden ønsker at benytte særordningen, som fastsat i momslovens § 66. Se afsnit U om særordningen. Ordningen er midlertidig. Anvendelsesperioden for reglerne blev udvidet til og med 31. december 2006 ved direktiv 2006/58/EF af 27. juni 2006. Reglerne findes nu i Momssystemdirektivet (artikel 56, stk. 1, litra j) og k), og stk. 2 og 3, artikel 57, artikel 59, stk. 2, samt artiklerne 357-369). Ved direktiv 2006/138/EF blev anvendelsesperioden for reglerne forlænget til og med 31. december 2008. Ved direktiv 2008/8/EF, artikel 1, er anvendelsesperioden yderligere forlænget til og med 31. december 2014. Efter artikel 5 i direktiv 2008/8/EF indføres der pr. 1. januar 2015 en permanent ordning til afløsning af den nuværende.

Med bestemmelsen om elektronisk leverede ydelser i § 15, stk. 2, nr. 11, skal der, jf. stk. 4, nr. 5, ikke betales moms af salg af elektronisk leverede ydelser, når virksomheder her i landet sælger ydelserne til kunder i tredjelande.

Når en elektronisk ydelse sælges til private forbrugere i EU af virksomheder etableret i et andet EU-land, skal ydelsen pålægges moms i virksomhedens hjemland. Er kunden i det andet EU-land en erhvervsvirksomhed, pålægges den elektroniske ydelse derimod moms i kundens hjemland, det såkaldte forbrugsland. Tredjelandsvirksomheder skal ikke momsregistreres i EU for salg til EU-erhvervskunder. En elektronisk ydelse pålægges moms i EU-forbrugslandet, når ydelsen leveres fra en tredjelandsvirksomhed til en privat forbruger i EU. Se også afsnit E.3 og afsnit U om særordningen.

Modsat ydelserne omtalt i § 15, stk. 2, nr. 1-10 og nr. 12, kan leveringsstedet for ydelser omfattet af § 15, stk. 2, nr. 11, ikke flyttes under hensyntagen til, hvor den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted, jf. stk. 4.

Momssystemdirektivet

Ved e-handelsdirektivet (Rådets direktiv 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af sjette momsdirektiv, hvad angår merværdiafgiftssystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede tjenesteydelser) blev artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, og bilag L indsat i 6. momsdirektiv. Elektronisk leverede tjenesteydelser i henhold til artikel 9, stk. 2, litra e, tolvte led (nu Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra k), er bl.a. de ydelser, som er anført i bilag L (nu bilag II).

Bilag L er affattet således:

»BILAG L

VEJLEDENDE LISTE OVER ELEKTRONISK LEVEREDE TJENESTEYDELSER I HENHOLD TIL ARTIKEL 9, STK. 2, LITRA E)

1. Levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware

2. Levering og ajourføring af software

3. Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser

4. Levering af musik eller af film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning

5. Levering af fjernundervisning

Når en leverandør af en tjenesteydelse og hans kunde kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at denne tjenesteydelse er en elektronisk tjenesteydelse i den i sidste led i artikel 9, stk. 2, litra e), omhandlede betydning.«

Bilag L svarer til Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 2, og bilag II.

Forordning (EF) nr. 1777/2005

Af artikel 11, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 1777/20005 fremgår det, at elektronisk leverede ydelser som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, og i bilag L i direktiv 77/388/EØF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.

Det fremgår af stk. 2, at navnlig følgende ydelser er omfattet af stk. 1, når de leveres via internettet eller et elektronisk net:

a) levering af digitaliserede produkter i almindelighed, herunder software og ændringer eller opgradering af software

b) ydelser, som placerer eller støtter en virksomhed eller person på et elektronisk net, såsom et netsted eller en netside

c) ydelser, der automatisk genereres fra en computer via internettet eller et elektronisk net som svar på et specifikt datainput fra aftageren

d) overdragelse mod vederlag af retten til at sælge en vare eller en ydelse via et netsted, der fungerer som online markedsplads, hvor de potentielle købere afgiver tilbud automatisk, og hvor parterne underrettes om gennemførelsen af et salg via en e-mail, der automatisk genereres fra en computer

e) internetservicepakker, hvor telekommunikationskomponenten er en sekundær og underordnet del (dvs. pakker, der går ud over den blotte internetadgang, og som omfatter andre elementer, som f.eks. sider, der giver adgang til nyheder, meteorologiske oplysninger og turistoplysninger, spil, webhosting, adgang til onlinedebatter osv.)

f) de i bilag I anførte ydelser.

Forordningens bilag I

Forordningens bilag I er affattet således:

"BILAG I

Artikel 11 i denne forordning

1. Punkt 1 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) netsteds-hosting og netside-hosting

b) automatiseret onlinefjernvedligeholdelse af programmer

c) fjernforvaltning af systemer

d) onlinedatalagring, dvs. at særlige data ind- og udlagres elektronisk

e) onlinetilrådighedsstillelse af disc space efter behov.

2. Punkt 2 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) adgang til eller downloading af software inkl. indkøbs-/regnskabsprogrammer og virus-software plus ajourføringer

b) software til blokering af visning af bannerreklamer, også kendt som banner blockers

c) download drivers såsom software, der danner grænseflader mellem computere og periferiudstyr såsom printere

d) automatiseret onlineinstallering af filtre på netsider

e) automatiseret onlineinstallering af firewalls.

3. Punkt 3 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) adgang til eller downloading af desktop themes

b) adgang til eller downloading af fotos, billeder eller screensavers

c) det digitaliserede indhold af bøger og andre elektroniske publikationer

d) abonnement på onlineaviser og -tidsskrifter

e) weblogs og netsidestatistikker

f) onlinenyheder, -trafikinformation og -vejrudsigter

g) onlineinformation, som automatisk genereres af software fra særligt datainput af kunden, såsom retlige og finansielle data, herunder data såsom kontinuerligt ajourførte fondsbørsdata

h) sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside

i) brug af søgemaskiner og internetregistre.

4. Punkt 4 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) adgang til eller downloading af musik på computere og mobiltelefoner

b) adgang til eller downloading af jingles, excerpts, ringetoner eller andre lyde

c) adgang til eller downloading af film

d) downloads af spil på computere og mobiltelefoner

e) adgang til automatiserede onlinespil, som er afhængige af internettet eller andre lignende elektroniske net, hvor spillerne befinder sig fjernt fra hinanden.

5. Punkt 5 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) automatiseret fjernundervisning, der er afhængig af internettet eller lignende elektroniske net, og som kun kræver begrænset eller slet ingen menneskelig indgriben for at fungere, herunder virtuelle klasseværelser, medmindre internettet eller lignende elektroniske net blot anvendes som middel til kommunikation mellem læreren og eleven

b) studiemateriale, der besvares af eleven online og bedømmes automatisk uden menneskelig indgriben."

Ydelser, der ikke er elektronisk leverede tjenesteydelser

Det fremgår af artikel 12 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at navnlig er følgende transaktioner ikke omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, i direktiv 77/388/EØF:

1) radio- og tv-spredningstjenester som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), ellevte led, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 15, stk. 2, nr. 10)

2) teletjenester i henhold til artikel 9, stk. 2, litra e), tiende led, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 15, stk. 2, nr. 9)

3) leverancer af følgende:

a) varer, der bestilles og behandles elektronisk

b) cd-rom'er, disketter og lignende materielle medier

c) tryksager såsom bøger, nyhedsbreve, aviser og tidsskrifter

d) cd'er, audiokassetter

e) videokassetter, dvd'er

f) spil på cd-rom

g) ydelser leveret af fagfolk såsom advokater og finanskonsulenter, der rådgiver kunderne via e-mail

h) undervisningsydelser, når undervisningen forestås af en lærer via internettet eller et elektronisk net (dvs. via fjernadgang)

i) fysiske offlinereparationsydelser vedrørende edb-udstyr

j) offlinedatalagringsydelser

k) annoncering, f.eks. i aviser, på plakater og på tv

l) servicetelefontjenester

m) undervisningsydelser, der udelukkende omfatter korrespondancekurser, f.eks. brevkurser

n) konventionelle auktionsydelser, der forudsætter direkte menneskelig indgriben, uanset hvordan buddene afgives

o) telefonydelser med en videokomponent, også kendt som videotelefoni

p) adgang til internettet og World Wide Web

q) telefoni via internettet.

Forordningens artikler 11 og 12 samt dens bilag I er formuleret på baggrund af den tidligere offentliggjorte guideline, som Told- og Skattestyrelsen offentliggjorde som SKM2003.263.TSS. Der er ikke tiltænkt en ændring af praksis, jf. SKM2005.476.SKAT. Formålet med forordningen er at gøre guidelinen og andre vejledende retningslinier fra EU's momskomite retligt bindende i medlemslandene.

Afgørelser

Landsskatteretten har i SKM2006.98.LSR truffet afgørelse om, at salg af adgang til erotiske billeder og film på internettet, udgør levering af elektroniske ydelser, jf. momslovens § 15, stk. 2, nr. 11. Selskabet skulle derfor betale dansk moms af ydelser leveret til private forbrugere i andre EU-lande, jf. momslovens § 15, stk. 1 sammenholdt med § 15, stk. 4, nr. 2. Dette gjaldt uanset at det ikke var selskabet, som opkrævede betalingen for ydelserne hos de private forbrugere. Landsskatteretten lagde vægt på, at det er selskabet der bærer den økonomiske risiko for at slutkunden ikke betaler, at det er selskabet der afholder alle omkostninger til markedsføring og reklamer for de leverede ydelser, at det er selskabet der stiller indholdet på de erotiske sider til rådighed for slutkunden og at det er selskabets navn der fremgår af de downloadede opkaldsprogrammer.

Momslovens § 15, stk. 2, nr. 12, er indsat i momsloven med virkning fra 1. januar 2005 ved lov nr. 356 af 19. maj 2004. Bestemmelsen implementerer 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e), niende led, (nu Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra h) som er indsat ved direktiv 2003/92/EF af 7. oktober 2003.

Bestemmelsen omfatter adgang til samt transport eller transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet og andre direkte forbundne tjenester.

Den nye direktivbestemmelse skal ses i lyset af den øgede liberalisering af el- og gasmarkederne. Det er således, at hvert EU-land skal udpege en systemoperatør, der er ansvarlig for landets transmissionssystem (netværket). Betalingen for denne ydelse opkræves af de virksomheder, der benytter netværket.

Med liberaliseringen af markederne er der kommet flere brugere af netværkene, der ikke er etableret i de lande, hvor de bruger netværkene. Herved har leveringsstedet for ydelsen fået reel betydning. EU-reglerne for leveringssted for ydelser er fastsat i direktivets artikel 9, men leveringsstedet afhænger af ydelsens karakter. Nogle EU-lande, herunder Danmark, har hidtil anset transmissionsydelsen for en transportmæssig ydelse, hvor momsen skal betales i køberens land, når køber er en momspligtig person i et andet EU-land. Andre lande har anset ydelsen for en betaling for adgang til netværket, hvor momsen skal betales i systemoperatørens land.

For at sikre en ensartet beskatning i EU af transport- og transmissionsomkostninger i forbindelse med handel med gas og elektricitet er 6. momsdirektiv derfor blevet ændret, således at transmissionsydelser - dvs. adgang m.v. til netværkerne - specifikt er blevet omfattet af direktivets artikel 9, stk. 2, litra e.

Ydelser leveret før 1. januar 2005
Transport- og transmissionsydelser, der efter sin art er omfattet af bestemmelsen, men som leveres før 1. januar 2005, er fortsat omfattet af momslovens § 19, se E.3.5.

Udlejning af transportmidler er omfattet af hovedreglen i § 15, stk. 1, jf. også EF-dommen C-190/95, Aro lease BV, herom.

Bestemmelsen i § 16, stk. 1, er en undtagelse til hovedreglen i § 15, stk. 1. Leveringsstedet for udlejning af transportmidler er herefter ikke her i landet, hvis transportmidlet faktisk benyttes uden for EU. Det er i den forbindelse uden betydning, om der er indgået en administrations- og serviceaftale mellem ejeren og et dansk charterselskab.

§ 16, stk. 1, svarer til den tidligere § 15, stk. 2, dog er kravet om "udelukkende benyttes" ændret til "faktisk benyttelse".

§ 16, stk. 2, fastsætter, at leveringsstedet er her i landet, når transportmidler udlejes uden for EU til en afgiftspligtig person, og transportmidlet faktisk benyttes her i landet. Det betyder, at hvis en virksomhed leaser et transportmiddel i et tredjeland, og transportmidlet faktisk benyttes her i landet, skal der betales dansk moms.

§ 16, stk. 2, er ny og udnytter muligheden i sjette momsdirektiv for at flytte leveringsstedet, hvis transportmidlet udlejes uden for EU, men benyttes her i landet.

Transportmidler i relation til momsloven defineres som enhver genstand, der er konstrueret til transport over land, vand eller i luften, med eller uden egen fremdrivningsmekanisme.

Om betydningen af begrebet "faktisk benyttes" se afsnit E.3.

Bestemmelsen svarer til den tidligere bestemmelse i § 16.

For ydelser, der vedrører fast ejendom, som er beliggende her i landet, fastsættes leveringsstedet på baggrund af ejendommens beliggenhed. Vedrørende begrebet fast ejendom henvises til D.2.2.

Ydelser, der vedrører fast ejendom, kan f.eks. være tømrer-, murer- og snedkerarbejder (reparationer) og arbejde, der er i naturlig tilknytning til disse aktiviteter, samt udlejning af fast ejendom.

Som yderligere eksempler, der dog ikke kan betragtes som udtømmende, nævner § 17 ydelser, der præsteres af ejendomsmæglere, ejendomshandlere og sagkyndige, samt arkitekters og tilsynsførendes ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder.

Ved vurderingen af hvilke ydelser, der er omfattet af § 17, lægges der vægt på selve genstanden, som ydelsen rettes mod. Eksempelvis skal inkassosalær, der opkræves i udlandet i forbindelse med pantebreve i fast ejendom beliggende her i landet, ikke momsberigtiges efter § 17.

Derimod skal advokatydelser i tilknytning til projekteringsydelser momsberigtiges det sted, hvor ejendommen er beliggende.

I de tilfælde, hvor ydelser umiddelbart kan være omfattet af både § 15, stk. 2 og § 17, f.eks. advokatydelser i forbindelse med fast ejendom, skal disse ydelser derfor momsberigtiges efter § 17, hvis ydelsen er rettet mod en fast ejendom. Hvis ydelsen derimod kan karakteriseres som rådgivning, der ikke vedrører en bestemt fast ejendom, skal ydelsen momsberigtiges efter § 15, stk. 2.

I SKM2008.434.BR fandt retten, at der forelå arbejdsudleje i en sag, hvor sagsøgeren havde entreret med polske firmaer om udførelse af arbejde på sagsøgerens ejendomme. Da der således ikke var tale om entrepriseaftaler omfattet af § 17 men om arbejdsudleje omfattet af § 15, stk. 2, nr. 6, havde sagsøgeren pligt til at betale moms. Se omtalen i E.3.1.6.

EF-domstolen fastslår i sag C-166/05, at salg af fiskerettigheder kan anses for levering af tjenesteydelser vedrørende fast ejendom og at de flodstrækninger, hvortil fiskerettighederne er gældende, kan kvalificeres som fast ejendom. Dommen fastslår hermed, at salg af fiskerettigheder har en sådan tilstrækkelig og direkte tilknytning til fast ejendom, at disse er omfattet af sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra a. EF-domstolen har lagt vægt på, at selve vandløbet udgør en integreret del af fiskerettighederne og hermed en del af overdragelsen.

Hvad angår begrebet fast ejendom, fremhæver Domstolen, at et af dette begrebs væsentligste kendetegn er, at det knytter sig til en bestemt del af jordens overflade. EF-domstolen har tidligere fastslået, at et varigt afgrænset område under vand kan kvalificeres som fast ejendom, jf. sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn.

Dommen fastslår slutteligt, at det sted, hvor den faste ejendom er beliggende, svarer til stedet for det endelige forbrug af tjenesteydelsen.

Skatterådet har i SKM2006.499.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser vedrørende køb af en ejendom. Skatterådet afgjorde, at fastsættelse af leveringsstedet efter momslovens § 17 forudsætter, at ydelsen vedrører en konkret fast ejendom. Konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et 3. land blev anset for en rådgivningsydelse omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3, jf. afsnit E.3.1.3.

Advokatydelser i forbindelse med skiftebehandling af en formue, der hovedsageligt befinder sig i udlandet, men hvor to ejendomme er beliggende her i landet, skal deles op, så de ydelser, der vedrører de faste ejendomme her i landet, skal momsberigtiges her i landet, se også E.3.1.3.

Et selskab, der var momsregistreret i Sverige, drev virksomhed inden for skovdrift. Selskabet havde i en periode i 2000 udført arbejde med skovrydning af stormfaldstræ for en maskinstation, der udlejede større skovmaskiner. Landsskatteretten fandt i SKM2005.125.LSR, at virksomhedens ydelser havde bestået i afgrening og opskæring af allerede fældede træer. Det forhold, at træerne, medens dette arbejde fandt sted, stadig befandt sig på det skovareal, hvor de var fældet, kunne ikke antages at medføre, at der var tale om ydelser vedrørende fast ejendom som omhandlet i momslovens dagældende § 16 (nu § 17). Ydelserne måtte i stedet anses som arbejde udført på løsøregenstande som omhandlet i momslovens dagældende § 17, stk. 1, nr. 3 (nu § 18, stk. 1, nr. 3).

Bestemmelsen svarer til den tidligere bestemmelse i § 17.

For ydelser, der er omfattet af § 18, stk. 1, nr. 1 - 3, fastsættes leveringsstedet efter det sted, hvor ydelsen faktisk præsteres. Det sted, hvor ydelsen præsteres, er det sted, hvor ydelsen fysisk bliver udført af den, der leverer ydelsen, jf. Momssystemdirektivets artikel 52 (6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra c). For § 18, stk. 1, nr. 2 og 3, indeholder § 18, stk. 2, en modifikation til leveringsstedet, jf. nærmere herom i E.3.4.4.

§ 18, stk. 1, nr. 1, omfatter en række aktiviteter inden for kunst og kultur, sport, underholdning, undervisning, videnskab og lignende.

Aktiviteter inden for kunst og kultur omfatter arrangementer af f.eks. kunstudstillinger. Underholdning omfatter opvisning over for publikum, f.eks. ballet, teater eller koncerter. Under videnskab hører aktiviteter, der ved hjælp af udforskning af materialer eller lignende er med til at skabe en ny viden, f.eks. videnskabelig udforskning af mineraler eller sociologiske faktorer mv. og videnskabelige forelæsninger.

§ 18, stk. 1, nr. 1, omfatter også arrangementer og accessoriske tjenesteydelser i forbindelse med de nævnte aktiviteter, da ydelser som organisator af virksomhed i forbindelse med aktiviteterne er omfattet af momsdirektivets artikel 52 (tidligere artikel 9, stk. 2, litra c).

De nævnte aktiviteter, der får fastlagt leveringsstedet her i landet, kan være momsfrie efter § 13, se D.11. Hvis den pågældende aktivitet er momsfri efter § 13, betyder det, at der hverken ved køb eller salg af sådanne ydelser skal beregnes dansk moms.

EF-domstolen har i C-452/03 udtalt sig om leveringsstedet for spilleautomatydelser. Told- og Skatteforvaltningen overvejer i øjeblikket dommens betydning for dansk praksis.

Den 9. marts 2006 har EF-domstolen afsagt dom i C-114/05, Gillan Beach Ltd. Domstolen blev anmodet om tage stilling til følgende spørgsmål "[E]r en samlet tjenesteydelse, som en arrangør af en messe eller en udstilling leverer til udstillerne, omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, af samme direktivs artikel 9, stk. 2, litra a), eller af nogen anden kategori af tjenesteydelser anført i direktivets artikel 9, stk. 2 [?]"

I præmis 24 udtaler domstolen, at de forskellige kategorier af tjenesteydelser i artikel 9, stk. 2, litra c), første led, har det fælles træk, at de normalt præsteres i forbindelse med enkeltstående arrangementer, og at det sted, hvor det pågældende kompleks af tjenesteydelser faktisk udføres, er let at bestemme, idet de pågældende arrangementer finder sted i præcist afgrænsede lokaliteter.

Formålet med en udstilling eller en messe er nemlig, uanset hvilket emne den vedrører, at præstere forskellige komplekse tjenesteydelser over for en flerhed af adressater - som hovedregel på et bestemt sted og ved en enkelt lejlighed - bl.a. med det formål at præsentere oplysninger, goder eller begivenheder med henblik på at fremme salget heraf. En udstilling eller en messe må derfor betragtes som hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, jf. præmis 25.

Tjenesteydelser vedrørende den virksomhed, som er opregnet i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, omfatter derfor de ydelser, der præsteres af organisatorer af sådan virksomhed samt af virksomhed, der må sidestilles hermed, jf. præmis 26.

En udstilling eller messe, uanset hvilket emne den vedrører, anses for hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af § 18, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2006.450.SKAT.

Ydelser vedrørende den form for virksomhed, som er angivet i momslovens § 18, stk. 1, nr. 1, omfatter derfor de ydelser, der præsteres af organisatorer af sådan virksomhed samt af virksomhed, der må sidestilles hermed.

Hvis udstillingen eller messen m.v. finder sted i her i landet, vil leveringsstedet for disse ydelser derfor være her i landet. Hvis udstillingen eller messen m.v. finder sted i et andet land, skal en her i landet etableret afgiftspligtig person derfor ikke beregne moms ved køb af ydelsen efter reglerne om omvendt betalingspligt.

§ 18, stk 1, nr. 2, omfatter sagkyndig vurdering af løsøregenstande.

Sagkyndig vurdering udøves af fagfolk, der er specielt kyndige på et givet område. Det kan f.eks. være syns- og skønsmænd samt andre personer, der leverer vurderingsydelser af løsøregenstande i forsikrings- eller finansieringsmæssig forbindelse. Vurdering af pantebreve er også omfattet af § 18, stk. 1, nr. 2.

§ 18, stk. 1, nr. 3 omfatter arbejde udført på løsøregenstande.

Bestemmelsen omfatter f.eks. reparationsarbejder, servicering eller montering af varer i eller på køretøjer, fartøjer eller andre løsøregenstande. Levering af varer, der eksempelvis indgår som reservedele i forbindelse med en reparation (hovedydelsen), er omfattet af bestemmelsen (dvs. løsøregenstanden er den samme eller har generhvervet de oprindelige egenskaber efter reparationen).

Det fremgår af artikel 5 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at stedet for levering af ydelser, som anført i forordningens artikel 3, stk. 2 (se afsnit D.2.3), fastsættes i overensstemmelse med artikel 9, stk. 2, litra c) (Momssystemdirektivets artikel 52) (momslovens § 18, stk. 1), eller artikel 28b, punkt F, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 55) (momslovens § 18, stk. 2), undtaget er dog samling af varer, der bliver del af en fast ejendom.

Den ydelse, der består i, at bedækningen af en hoppe sker ved, at en hingst bedækker hoppen naturligt, er omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3. Når en dyrlæge eller hesteinseminør i henhold til bekendtgørelsen om kunstig sædoverføring på heste foretager inseminering af heste, er der efter styrelsens opfattelse derimod tale om en ydelse omfattet af § 15, stk. 1. Se SKM2001.423.TSS.

Landsskatteretten fandt i SKM2008.388.LSR, at træning af heste, der midlertidigt indføres til Danmark med henblik på træning, kan anses som arbejde udført på løsøregenstande. Landsskatteretten anså træningsydelsen som en rent fysisk behandling af løsøregenstande, der ikke principielt kan betragtes som videnskabelig eller intellektuel.

Om fortolkning af bestemmelsen kan også henvises til SKM2003.497.LSR, hvor der var tale om et dansk selskab, der indgik aftale med et svensk selskab om levering og montering af nogle platforme. Det danske selskab hyrede en dansk underleverandør til at forestå monteringsarbejdet i Sverige. Underleverandøren fakturerede fejlagtigt med dansk moms til den danske leverandør. Underleverandøren gik efterfølgende konkurs og det danske selskab blev nægtet fradrag for købsmomsen.

Da underleverandørens ydelse blev præsteret i Sverige er leveringsstedet ikke i Danmark, jf. § 18, stk. 1, nr. 3 (tidligere § 17, stk. 1, nr. 3) og det var derfor med urette, at fakturaen var pålagt dansk moms. Det danske selskab kunne ikke fradrage købsmomsen. Bestemmelsen i § 18, stk. 2, finder ikke anvendelse på forholdet, se herom afsnit E.3.4.4.

Et selskab, der var momsregistreret i Sverige, drev virksomhed inden for skovdrift. Selskabet havde i en periode i 2000 udført arbejde med skovrydning af stormfaldstræ for en maskinstation, der udlejede større skovmaskiner. Landsskatteretten fandt i SKM2005.125.LSR, at virksomhedens ydelser havde bestået i afgrening og opskæring af allerede fældede træer. Det forhold, at træerne, medens dette arbejde fandt sted, stadig befandt sig på det skovareal, hvor de var fældet, kunne ikke antages at medføre, at der var tale om ydelser vedrørende fast ejendom som omhandlet i momslovens dagældende § 16 (nu § 17). Ydelserne måtte i stedet anses som arbejde udført på løsøregenstande som omhandlet i momslovens dagældende § 17, stk. 1, nr. 3 (nu § 18, stk. 1, nr. 3).

Bestemmelsen i § 18, stk. 2, fandt anvendelse på forholdet, se herom afsnit E.3.4.4.

Bestemmelsen i § 18, stk. 2, fastslår, at leveringsstedet i visse tilfælde ikke er det land, hvori ydelsen faktisk præsteres. Bestemmelsen gælder for sagkyndig vurdering af løsøregenstande (§ 18, stk. 1, nr. 2) og for arbejde udført på løsøregenstande (§ 18, stk. 1, nr. 3).

Hvis aftageren af disse ydelser er registreret for moms i et andet EU-land og varerne forsendes eller transporteres til udlandet, er leveringsstedet ikke her i landet. Ydelsen kan i disse tilfælde leveres uden dansk moms til aftageren. Det er alene nok, at varen er forsendt eller transporteret til udlandet, dvs. enten et EU-land eller land uden for EU. Det behøver ikke at være til det land, hvor aftageren er etableret.

I SKM2003.497.LSR fandt § 18, stk. 2 (tidligere § 17, stk. 2) ikke anvendelse, da goderne (platforme) ikke blev sendt eller transporteret uden for den medlemsstat, som ydelserne rent faktisk blev udført i. Se nærmere om kendelsen i afsnit E.3.4.3.

Et selskab, der var momsregistreret i Sverige, drev virksomhed inden for skovdrift. Selskabet havde i en periode i 2000 som underentreprenør til et andet selskab udført arbejde med skovrydning af stormfaldstræ for en maskinstation, der udlejede større skovmaskiner. Det andet selskab var ligeledes momsregistreret i Sverige. Landsskatteretten konstaterer i SKM2005.125.LSR, at aftageren af de omhandlede ydelser var momsregistreret i et andet EU-land. Da varerne var transporteret til udlandet, var leveringsstedet for de omhandlede ydelser ikke her i landet, jf. momslovens dagældende § 17, stk. 2 (nu § 18, stk. 2). Det bemærkedes herved, at der iht. momslovens § 17, stk. 2, og artikel 28b, punkt F i 6. momsdirektiv alene var hjemmel til at lægge vægt på den pågældende aftagers momsregistreringsforhold. Det var således ikke afgørende, hvorvidt denne havde handlet som afgiftspligtig person, i det land hvori ydelsen var udført, i tilfælde hvor den pågældende rent faktisk ikke havde været momsregistreret i dette land. Se nærmere om kendelsen i afsnit E.3.4.3.

Hvis ydelsen er præsteret i et andet EU-land, og varerne er forsendt eller transporteret ud af det pågældende EU-land, er leveringsstedet her i landet. Betingelsen herfor er, at det er en dansk momsregistreret virksomhed, der er aftager af ydelsen. I denne situation bliver leveringsstedet her i landet, uanset om varen forsendes eller transporteres til Danmark eller til et land uden for EU.

Fakturakrav
Om fakturakrav i forbindelse med ydelser i § 18, der kan leveres uden dansk moms, henvises til N.2.3.4, jf. § 40, stk. 2 i momsbekendtgørelsen.

§ 19, stk. 1, omfatter transport af både passagerer og varer, mens § 19, stk. 2 og 3, kun omfatter transport af varer inden for EU. Transportydelsen skal holdes adskilt fra varen, der transporteres, da leveringsstedet for varen kan være forskellig fra leveringsstedet for ydelsen.

Transportydelsen omfatter alle former for transport.

Dog er transport og transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet fra 1. januar 2005 omfattet af momslovens § 15, stk. 2, nr. 12, som er indsat i momsloven ved lov nr. 356 af 19. maj 2004. Se E.3.1.12.

Leveringsstedet for transportydelser efter § 19, stk. 1, er det sted, hvor ydelsen bliver udført. Der skal derfor betales dansk moms, hvis transporten udføres her. Der er dog visse undtagelser for transport af varer her i landet, når transporten sker for en aftager, der er momsregistreret i et andet EU-land, jf. de nærmere betingelser i § 19, stk. 3, som er beskrevet i E.3.5.3.

Busrejser

Transport af passagerer inden for EU er omfattet af § 19, stk. 1.

Der skal i forbindelse med fastlæggelsen af leveringsstedet for disse transporter tages hensyn til den tilbagelagte strækning, jf. Momssystemdirektivets artikel 46 (6. momsdirektiv, artikel 9, stk. 2, litra b).

EF-domstolens dom i sag C-116/96, Reisebüro Binder, fastslår, at artikel 9, stk. 2, litra b) skal fortolkes således, at når der er tale om en grænseoverskridende persontransportydelse i form af en pakkerejse, skal den samlede modydelse for denne ydelse - med henblik på at fastlægge den del af transporten, som er afgiftspligtig i hver af de berørte medlemsstater - opdeles i forhold til de der tilbagelagte strækninger. Dommen udelukker, at den fordeling af momsgrundlaget mellem medlemsstaterne, som bestemmelsen foreskriver, kan ske under hensynstagen til andre faktorer end den tilbagelagte strækning.

Dansk moms af en bustransport, der foregår mellem flere EU-lande, skal derfor beregnes på følgende måde: Der skal betales moms her i landet af den del af det samlede vederlag for transportydelsen, som vedrører transportstrækninger her i landet. Opdelingen af vederlaget skal ske efter forholdet mellem antal kørte kilometer i Danmark og antal kørte kilometer i udlandet.

Det er det samlede vederlag for transportydelsen, som skal opdeles efter forholdet mellem antal kørte kilometer i Danmark og antal kørte kilometer i udlandet. Med virkning fra den 1. august 2001 kan den del af vederlaget for transportydelsen, der kan henføres til ventedage/overliggerdage, derfor ikke længere holdes uden for beregningen af, hvor stor en del af vederlaget, der vedrører transportstrækninger her i landet. Se TSCIR 2001-16.

Som et eksempel på beregningsmetoden kan nævnes en vognmand, der udfører en busrejse fra X-købing til Y-ville i Frankrig og retur:

Tilbagelagt strækning 2.400 km.
Heraf tilbagelagt i Danmark400 km.
Betaling for busrejsen15.000 kr.

Den indenlandske transport udgør: 400/2.400 = 1/6 af den tilbagelagte strækning.

Transportvederlaget udgør 15.000 kr.

Værdien af den indenlandske transport inkl. moms udgør 1/6 af 15.000 kr. = 2.500 kr.

Momsen udgør 20% af 2.500 kr. = 500 kr.

Tomkørsel (dvs. kørsel uden passagerer) har kun momsmæssig relevans i forbindelse med kørsel til udlandet.

Når kørselsvederlaget skal opgøres i momsfri og momspligtig kørsel, skal eventuel tomkørsel ikke medregnes. Den kørselsstrækning, der indgår i beregningerne, er således kun den strækning, hvorpå der transporteres passagerer.

Hvis en vognmand fra Slagelse eksempelvis udfører en busrejse fra X-købing til Y-ville i Frankrig, skal strækningen Slagelse - X-købing ved rejsens start og strækningen X-købing - Slagelse ved rejsens afslutning ikke indgå i det kilometerantal, der danner grundlag for beregningen af den andel af vederlaget, hvoraf der skal betales moms.

For bustransport med udenlandske turistbusser her i landet henvises til § 73, se afsnit S.

Bestemmelsen i § 19, stk. 2, gælder kun for transport af varer. Ved transport af varer inden for EU med afgang og ankomst i to forskellige EU-lande er leveringsstedet her i landet, når afgangsstedet er her. Dette er dog ikke tilfældet, hvis aftageren af transportydelsen er registreret for moms i et andet EU-land.

Leveringsstedet er også her i landet, hvis aftageren af ydelsen er registreret her og afgangsstedet er i et andet EU-land.

Afgangssted

Ved afgangssted forstås det sted, hvor transporten faktisk påbegyndes, uden medregning af den strækning, der tilbagelægges hen til det sted, hvor varerne befinder sig.

Ankomststed

Ved ankomststed forstås det sted, hvor transporten af varerne faktisk afsluttes.

Definitionerne fremgår af direktivets artikel 48 (tidligere artikel 28b, punkt C, stk 1).

Betalingspligtig person

I forbindelse med transportydelser opstår der et spørgsmål om, hvilken person, der skal betale momsen efter § 46, stk. 1 (spørgsmålet opstår også i forbindelse med ydelser knyttet til transport i § 20 og formidlingsydelser i § 21). For yderligere gennemgang af § 46 henvises til L.1.

Transport påbegyndt uden for EU

Leveringsstedet for en transport påbegyndt uden for EU, f.eks. en transport der starter i Norge med ankomststed i Tyskland via Danmark, vil blive behandlet efter § 19, stk. 2.

Hvorvidt der skal beregnes moms afgøres af, om varen er under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger, se evt. D.10, og om transportydelsen derfor er momsfritaget her i landet efter § 34, stk. 1, nr. 12, se I.1.2.3.

Hvis varen ikke er under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger, bestemmer § 32, stk. 1, imidlertid, at der til momsgrundlaget ved indførslen af varer fra ikke EU-lande, skal medregnes forsendelsesomkostninger, der påløber indtil varens bestemmelsessted i EU, når dette sted er kendt på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder.

I disse situationer vil transporten blive indkalkuleret i varens værdi og momsberigtiget i forbindelse med importproceduren, jf. § 32, stk. 1, og § 36, stk. 2, se evt. G.8.1 og I.3.6.

I de situationer, hvor varens bestemmelsessted ikke er kendt på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder, anses transporten for at være en selvstændig ydelse, og leveringsstedet skal fastlægges efter § 19, stk. 2.

Momsfrie transportydelser
For momsfritagne transportydelser i forbindelse med eksport henvises til I.1.2.3.

Momslovens § 19, stk. 3, vedrører transport af varer her i landet.

Efter bestemmelsen anses transport af varer her i landet ikke for at have leveringssted her i landet, hvis transporten har direkte tilknytning til en transport af varer mellem to EU-lande, og aftageren af ydelsen er registreret for moms i et andet EU-land.
 
Som eksempel på anvendelse af ordningen kan nævnes salg af færgebilletter for overførsel af en lastbil med varer her i landet. Lastbilen transporterer varen mellem to EU-lande, og aftageren af færgebilletten (vognmanden) er registreret for moms i et andet EU-land. I dette tilfælde er leveringsstedet for færgeselskabets færgetransport ikke her i landet.

Ved transport af varer i et andet EU-land, hvor transporten har direkte tilknytning til en transport af varer mellem to EU-lande, er leveringsstedet dog her i landet, når aftageren af ydelsen er registreret her, jf. § 19, stk. 3, 2. pkt.

Formidling
Leveringsstedet for formidling af de nævnte ydelser fastlægges efter § 21, nr. 1, se E.3.7.1.

Leveringsstedet for ydelser udført i tilknytning til transport såsom lastning, losning, omladning og lign. fastlægges som det sted, hvor ydelserne udføres (foregår), jf. § 20, stk. 1.

Med ydelser knyttet til transport forstås ydelser, der er en naturlig del af den fysiske udførelse af transporten, og som står i direkte forbindelse hermed.

Ydelser, som speditionsfirmaer udfører i forbindelse med indgåelse af kontrakter el.lign., er ikke omfattet af § 20, stk. 1, fordi ydelsen ikke står i en direkte tilknytning til transporten.

§ 20, stk. 2, fastslår, at leveringsstedet for de ovenfor nævnte ydelser, der knytter sig til transport af varer inden for EU med afgangs- og ankomststed i to forskellige EU-lande, fastlægges som det sted, hvor ydelsen udføres.

Dette gælder dog ikke, hvis aftageren af ydelsene er momsregistreret i et andet EU-land end det land, hvor ydelserne udføres. Her flyttes leveringsstedet til det andet EU-land.

Afslutningsvis fastslås det, at leveringsstedet er her i landet, når ydelsen udføres i et andet EU-land, men aftageren af ydelsen er momsregistreret her i landet.

Fakturakrav
Om fakturakrav i forbindelse med transport af varer og hertil knyttede ydelser henvises til N.2.3.4.

Leveringsstedet for formidlingsydelser, der leveres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, fastsættes efter § 21, nr. 1-3, medmindre ydelserne er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 8. Om ydelser omfattet af § 15, stk. 2, nr. 8, se E.3 og E.3.1.8. 

Formidlingsydelser, der er omfattet af § 21, adskiller sig fra de formidlingsydelser, der er nævnt i § 4, stk. 4, ved at formidleren handler i andens navn og for andens regning (kommission), se evt. D.3.3 om formidlingsydelser omfattet af § 4, stk. 4.

Momspligtige personer, der handler i andens navn og for anden regning, vil typisk handle efter fuldmagt. Handelsagenter afsætter varer for en anden (agenturgiveren) ved at optage købstilbud eller ved at sælge varer i dennes navn, jf. kommissionslovens § 77. Mægler er ikke det samme som fuldmagtshaver, men den præsterede ydelse er alligevel en formidling, da en mægler i princippet skal være en upartisk mellemmand mellem køber og sælger.

Speditører er ikke omfattet af § 21, fordi de foretager forsendelser af gods i eget navn, men for fremmed regning, jf. næringslovens § 19.

Det nærmere omfang af bestemmelsen er formidling i forbindelse med

  • transport mellem to EU-lande (nr. 1), se E.3.7.1,
  • lastning, losning og omladning og lign. knyttet til transport mellem to EU-lande (nr. 2), se E.3.7.2,
  • andre formidlingsydelser (nr. 3), se E.3.7.3.

Ved formidling af transport af varer mellem to EU-lande fastlægges leveringsstedet i overenstemmelse med lovens § 19, stk. 2, dvs. den ydelse der formidles, se E.3.5.2.

Når formidleren udfører et job, hvor vedkommende formidler en transport som nævnt ovenfor, vil leveringsstedet altså være her i landet, når afgangsstedet for transporten også er her. Dette er dog ikke tilfældet, hvis aftageren af transportydelsen er momsregistreret i et andet EU-land. 

Leveringsstedet er også her i landet, hvis aftageren af ydelsen er registreret her og afgangsstedet for transporten er i et andet EU-land.

Ved formidling af ydelser som lastning, losning, omladning og lign. knyttet til transport af varer mellem to EU-lande fastsættes leveringsstedet i overensstemmelse med lovens § 20, stk. 2, dvs. den ydelse der formidles, se E.3.6.

Leveringsstedet for formidling af lastning, losning, omladning og lign. er her i landet, når disse ydelser udføres her, medmindre aftageren er momsregistreret i et andet EU-land. Leveringsstedet for formidlingen er også her i landet, når lastningen, losningen, omladningen og lign. udføres i et andet EU-land, men aftageren af disse ydelser er momsregistreret her i landet.

Med andre formidlingsydelser menes formidling af såvel varer som ydelser. Der er tale om formidlingsydelser, der ikke hører under de ydelser, som er omfattet af § 21, nr. 1-2, og § 15, stk. 2, nr. 8, , jf. E.3.7.1E.3.7.2, og E.3.1.8 .

Bestemmelsen gælder uanset, om formidlingsydelsen leveres til momspligtige personer, ikke-momspligtige juridiske personer eller privatpersoner. EF-domstolen har i dommen i sag C-68/03, D. Lipjes, i forbindelse med besvarelsen af sagens første spørgsmål udtalt, at sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3 (Momssystemdirektivets artikel 44) (momslovens § 21, nr. 3), ikke skal fortolkes således, at den kun angår tjenesteydelser, der leveres af formidlere, hvor aftageren af tjenesteydelsen er en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person.

Formidling af persontransport inden for EU er omfattet af bestemmelsen, se SKM2006.395.SKAT.

Om formidlingsydelser i eget navn, men for en andens regning, se D.3.3.

Hvis hovedtransaktionen leveres her i landet

Efter bestemmelsen er leveringsstedet for formidlingsydelsen her i landet, når formidlingsydelsen vedrører en transaktion, der foretages her, dvs. den pågældende hovedtransaktion har leveringssted her i landet. Hvis aftageren af formidlingsydelsen er momsregistreret i et andet EU-land, er leveringsstedet for formidlingsydelsen dog i det EU-land, hvor aftageren er momsregistreret.

Der er med lov nr. 124 af 28. februar 2003 foretaget en tilpasning af § 21, nr. 3s ordlyd til sjette momsdirektivs artikel 28 b, punkt E, nr. 3.

Leveringsstedet for hovedtransaktionen fastlægges efter de almindelige regler i momslovens §§ 14-20 og § 22.

EF-domstolen har ved besvarelsen af det andet spørgsmål i sag C-68/03, D. Lipjes, taget stilling til, om det, når en formidlingstransaktion henhører under sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3, er de almindelige bestemmelser i sjette direktivs artikel 8 eller specialbestemmelserne i samme direktivs artikel 28b, der skal anvendes med henblik på fastsættelsen af det sted, hvor den transaktion, der ligger til grund for formidlingsydelsen, er blevet udført.

EF-domstolen fastslår i dommens præmis 25, at det i denne henseende er tilstrækkeligt at fastslå, at det følger af sjette direktivs ordlyd, at stedet for erhvervelse inden for Fællesskabet af goder er reguleret i direktivets artikel 28b, punkt A og B, som således fraviger de almindelige bestemmelser i direktivets artikel 8, som regulerer levering af goder inden for en medlemsstat. En anden bedømmelse var under de i den nederlandske hovedsag foreliggende omstændigheder ikke påkrævet.

EF-domstolen besvarede det andet spørgsmål med, at når en formidlingstransaktion henhører under sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3, skal direktivets artikel 28b, punkt A (stedet for erhvervelse inden for Fællesskabet af goder) og B (leveringsstedet ved fjernsalg), anvendes med henblik på fastsættelsen af det sted, hvor de transaktioner, der ligger til grund for formidlingsydelserne, er blevet udført.

På baggrund af EF-domstolens dom i sag C-68/03, D. Lipjes, har Told- og Skattestyrelsen besluttet at ændre praksis for fastlæggelsen af leveringsstedet for formidlingsydelser omfattet af momslovens § 21, nr. 3. Styrelsen har udsendt TSS-cirkulære 2004-35. Praksisændringen vedrører tilfælde, hvor formidler på vegne af køber formidler erhvervelsen af en vare. Praksisændringen vedrører ikke tilfælde, hvor aftageren af formidlingsydelsen er momsregistreret (registreringspligtig) i Danmark eller i et andet EU-land.

Den ændrede praksis betyder, at når en formidler, der handler i en andens navn og for en andens regning, leverer formidlingsydelser omfattet af § 21, nr. 3 (andre formidlingsydelser), på vegne af køberen, skal formidler anses for at have formidlet en erhvervelse og ikke en leverance. Stedet for erhvervelsen skal fastlægges efter momslovens § 14, nr. 2, 2. pkt., sidste bisætning, og 3. pkt., og nr. 3, samt § 22. Hvis varen transporteres fra et andet EU-land til Danmark er leveringsstedet for erhvervelsen således i Danmark. Hvis varen transporteres fra Danmark til et andet EU-land er leveringsstedet for erhvervelsen ikke i Danmark.

Hvis hovedtransaktionen leveres i andet EU-land

Efter bestemmelsen er leveringsstedet for formidlingsydelsen her i landet, når formidlingsydelsen vedrører en transaktion, der foretages i et andet EU-land, og hvis aftageren af formidlingsydelsen er momsregistreret her i landet.

Levering uden for EU

Hvis hovedtransaktionen har sit leveringssted uden for EU, vil formidlingsydelsen være momsfri, jf. § 34, stk. 1, nr. 13. Se I.1.7.

Fakturakrav

Om fakturakrav i forbindelse med formidling af ydelser efter § 21 henvises til N.2.3.4.