Formålet med de særlige bestemmelser om byggeri for egen regning er at undgå konkurrenceforvridning.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, skal der  ikke betales moms ved salg af fast ejendom.  

Derimod skal der efter lovens hovedregel i § 4, stk. 1, ved byggeleverancer betales moms af de anvendte materialer og arbejdsydelser.

Virksomhederne (bygherrerne) ville uden de særlige bestemmelser om byggeri for egen regning ikke skulle betale moms, når de selv forestod byggearbejde. I en række situationer ville bygherrerne imidlertid ikke have fradragsret eller kun have delvis fradragsret for købsmomsen, når de fik det samme byggearbejde leveret fra en byggevirksomhed. Bygherrerne ville derfor momsmæssigt have en fordel ved selv at forestå byggearbejdet.

Tilsvarende ville en byggevirksomhed, når den solgte en grund og derefter påbegyndte byggeri på grunden for købers regning (fremmed regning), skulle opkræve moms af byggearbejdet. Men byggevirksomheden skulle  ikke opkræve moms af byggearbejdet, når byggeriet var påbegyndt før salget af grunden, og byggevirksomheden derfor selv var bygherre. I tilfælde, hvor køber havde ingen eller kun delvis fradragsret, ville det derfor være en fordel for byggevirksomheden, hvis byggeriet blev påbegyndt før salget af grunden. 

For at undgå konkurrenceforvridning mellem byggearbejde udført af bygherren selv og byggearbejde udført af fremmede byggevirksomheder, har det derfor været nødvendigt i §§ 6 og 7 at lægge moms på byggeri mv. for egen regning, den såkaldte pålægsmoms.

Momspligtige personer er momspligtige af byggeri mv. for egen regning efter momslovens §§ 6 og 7. Dog er offentlige forsyningsvirksomheder og offentlige institutioner omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, fritaget for momspligten efter §§ 6 og 7.

Ved byggeri mv. for egen regning er der efter §§ 6 og 7 momspligt ved:

  • opførelse på egen, lejet eller lejers grund af bygninger til salg eller udlejning (§ 6)
  • opførelse på egen eller lejet grund af bygninger til virksomhedens brug (§ 7)
  • opførelse på egen, lejet eller lejers grund af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når opførelsen sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning (den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2. pkt)
  • opførelse på egen eller lejet grund af bygninger til virksomhedens indehavers brug, når arbejdet i forbindelse med opførelsen er udført før 1. januar 2003 (den før 1. januar 2003 gældende affattelse af § 7)
  • udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger med henblik på salg eller udlejning (§ 6)
  • udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug (§ 7)
  • udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når ombygnings- eller moderniseringsarbejdet sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning (den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2. pkt.)
  • udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens indehavers brug, når ombygnings- eller moderniseringsarbejdet er udført før 1. januar 2003 (den før 1. januar 2003 gældende affattelse af § 7)
  • udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 100.000 kr. årligt på egne eller lejede bygninger med henblik på salg eller udlejning (§ 6), herunder arbejde udført den 1. januar 2003 eller senere til privat brug for virksomhedens indehaver, når reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet sker med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning (den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2. pkt.)
  • udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 100.000 kr. årligt på egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug (§ 7), herunder arbejde udført før 1. januar 2003 til virksomhedens indehavers brug (den før 1. januar 2003 gældende affattelse af § 7)

Ved byggeri mv. for egen regning med henblik på salg eller udlejning er det efter § 6 en betingelse for momspligt, at virksomhedens indehaver eller ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen, ombygnings- eller moderniseringsarbejdet, reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet. Momspligten omfatter det af virksomhedens indehaver og ansatte udførte arbejde samt de materialer, der er anvendt til arbejdet.

Ved byggeri mv. for egen regning til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug er det efter § 7 en betingelse for momspligt, at virksomhedens ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen, ombygnings- eller moderniseringsarbejdet, reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet. Momspligten omfatter det af virksomhedens ansatte udførte arbejde, samt de materialer, der er anvendt til arbejdet.

Indehavers arbejde er ikke omfattet af momspligten efter § 7, men arbejdet kan i stedet være momspligtigt efter bestemmelsen i § 5, stk. 4, om udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer. Tilsvarende gælder for ansattes arbejde ved byggevirksomheders udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi, der ikke overstiger 100.000 kr. årligt, på egne eller lejede bygninger, som anvendes til den registreringspligtige virksomhed uvedkommende formål, se Q.1.5.

Museers genopførelse, reparation og vedligeholdelse af historiske bygninger, der indgår i museernes bygningssamling som museumsgenstande er ikke omfattet af momslovens regler om byggeri mv. til eget brug. Se SKM2008.15.SKAT.

Hvilke juridiske og fysiske personer, der er momspligtige personer, er beskrevet i Q.1.2.6. For en nærmere beskrivelse, se .

Det er alene momspligtige personer, som er omfattet af bestemmelserne om byggeri mv. for egen regning. Privatpersoner er således som udgangspunkt ikke omfattet af disse bestemmelser, jf. dog nedenfor.

Særligt om momspligt i forbindelse med byggeri for egen regning skal nævnes, at opførelse af bygninger på egen grund for egen regning til salg eller udlejning i sig selv kan udgøre selvstændig økonomisk virksomhed, jf. HRD af 27. januar 1988 (UfR 1988.183H) hvor Højesteret fandt, at opførelse af huse til dels med eget arbejde og på egne grunde til videresalg var beskæftigelse med byggevirksomhed. En person, der opfører bygninger på egen grund for egen regning til salg eller udlejning, kan derfor blive en momspligtig person alene på grund af opførelsen og dermed momspligtig af byggearbejdet efter § 6. Hvis den pågældende samtidig opfører et hus til sig selv, vil arbejde udført af ansatte på dette byggeri derfor være momspligtigt, ligesom bygherren i nogle tilfælde vil være momspligtig af sit eget arbejde efter udtagningsbestemmelsen i § 5, stk. 4, se Q.1.5.

Ved opførelse af bygninger forstås nyopførelse af bygninger. Momspligten omfatter selve byggearbejdet og projekteringsarbejdet, der typisk består af arkitekt- og ingeniørarbejde. 

En personligt ejet byggevirksomhed, der på en grund, som ejes af virksomheden, ved indehaverens og de ansattes arbejdskraft opfører et byggeri til salg eller udlejning, vil være momspligtig efter § 6.

Det gælder tillige en virksomhed, som på en grund tilhørende lejer, opfører en flytbar pavillonbygning, der er forsynet med sædvanlige indvendige installationer (el, vand og kloakafløb). En sådan bygning anses for fast ejendom, jf. Mn. 971/87.

Byggemodning af egne grunde anses for opførelse, og momsgrundlaget skal derfor fastsættes efter momslovens  § 28, stk. 3, dvs. til normalværdien, se

Bestemmelserne i §§ 6 og 7 finder udelukkende anvendelse for bygninger. Anden fast ejendom, f.eks. opførelse af hegn eller parkeringsarealer er således ikke omfattet af bestemmelserne. Sådan opførelse kan, hvis det sker til formål, der er den registreringspligtige virksomhed uvedkommende, i stedet være momspligtig efter § 5, stk. 4, se Q.1.5.

Bestemmelserne kræver ikke, at arbejdet fuldføres. Der skal således betales moms i forbindelse med projekteringsarbejde, selvom selve byggeriet ikke kommer i gang, jf. Mn 442/76.

Ved afgørelsen af om arbejdsydelser skal betragtes som ombygning/modernisering eller reparation/vedligeholdelse, lægges der vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres.

Som eksempler på ombygning/modernisering kan nævnes:          

  • indlæggelse af centralvarme          
  • udskiftning af almindelige vinduer med termovinduer.

Både efter § 6, stk. 1, og § 7, stk. 1, sidestilles reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 100.000 kr. (ekskl. moms) årligt med ombygnings- eller moderniseringsarbejde. Det er således den samlede værdi af den momspligtige persons reparations- eller vedligeholdelsesarbejder for egen regning på egne eller lejede bygninger i løbet af regnskabsåret, der er afgørende for momspligten. Hvis værdien af den afgiftspligtige persons reparations- eller vedligeholdelsesarbejde overstiger 100.000 kr. årligt, skal hele beløbet indgå i momsgrundlaget.

Se i denne forbindelse SKM2008.842.ØLR vedrørende Skatterådets bindende svar i SKM2007.60.SR. Landsretten fandt, at momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt., efter en naturlig sproglig forståelse omfatter det samlede reparations- eller vedligeholdelsesarbejde, som en afgiftspligtig efter § 6, stk. 1, 1. pkt., årligt udfører på de i 1. pkt. angivne bygninger, uanset om reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet er fordelt på flere bygninger.

Efter bestemmelsens forhistorie og forarbejderne til den tidligere og den gældende momslov lagde landsretten til grund, at bestemmelsen har til formål at sikre lige konkurrencevilkår for selvstændige, momspligtige virksomheder set i forhold til virksomheder, der ellers selv kunne udføre reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på ejede og lejede bygninger uden momsbelastning. SKAT's praksis vedrørende fortolkningen af bestemmelsen i momslovens § 43, stk. 2, nr. 3 (tilsvarende beløbsgrænse for momsregulering for reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på fast ejendom), hvorefter beløbsgrænsen knytter sig til hver enkelt ejendom, kunne ikke føre til noget andet resultat.

Sagsøgeren fik derfor ikke medhold i, at sagsøgeren kunne lade facaden på en af sagsøgerens boligudlejningsejendomme kalke ved egne ansatte uden beregning af såkaldt "pålægsmoms" efter § 6, selv om det pågældende arbejde lå under lovens beløbsgrænse, eftersom værdien af sagsøgerens samlede reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på alle sagsøgerens ejendomme under ét ubestridt oversteg lovens beløbsgrænse på årsbasis. Østre Landsretsdom i SKM2008.842.ØLR er stadfæstet ved Højesterets dom i SKM2009.544.HR.

Eftersom der er tale om to særskilte bestemmelser, skal værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på bygninger med henblik på salg eller udlejning og værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på bygninger til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug opgøres hver for sig. Spørgsmålet om momspligt ved reparations- eller vedligeholdelsesarbejder afgøres særskilt for hver bestemmelse.

Som eksempler på reparation/vedligeholdelse kan nævnes:

  • maling af facader og vinduer,
  • udskiftning af tag og/eller tagrender ved anvendelse af samme materialestandard.

Byggevirksomheders udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på egne eller lejede bygninger med henblik på salg eller udlejning er ikke omfattet er bestemmelsen i § 6, såfremt værdien heraf ikke overstiger 100.000 kr. årligt. Tilsvarende er byggevirksomheders udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug ikke omfattet af bestemmelsen i § 7, såfremt værdien heraf ikke overstiger 100.000 kr. årligt. Hvis bygningerne anvendes helt eller delvis til momsfrie formål, herunder momsfri udlejning, kan arbejdet i stedet være momspligtigt efter bestemmelsen i § 5, stk. 4, om udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer. Tilsvarende gælder ved reparations- eller vedligeholdelsesarbejder, der udføres med henblik på salg af bygninger, se Q.1.5.

Ved begrebet ansatte/personale forstås et lønmodtagerforhold, hvor ejeren/virksomheden er indeholdelsespligtig for A-skat efter kildeskatteloven.
 
Frivillig, ulønnet arbejdskraft er ikke omfattet af begrebet ansatte. Der skal således ikke betales moms af arbejde, der udføres af frivillig, ulønnet arbejdskraft ved f.eks. opførelse af en idrætshal, jf. Dep. 991/87.

Lovens § 6, stk. 1, 2. pkt., er indsat ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og momsloven (Fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde). I bestemmelsen er det ifølge lovbemærkningerne præciseret, at der også efter 1. januar 2003, skal pålægges moms af eget arbejde i tilfælde, hvor opførelse mv. af bygninger sker med henblik på salg eller udlejning, selvom bygningen efter opførelsen mv. først anvendes til indehaverens eget brug. Momspligten omfatter tillige ansattes arbejde og de ved det momspligtige arbejde anvendte materialer, jf. lovens § 6, stk. 2, der ikke er ændret ved lov nr. 1064 af 17. december.

Det er efter § 6, stk. 1, 2. pkt., en betingelse for momspligt, at der er tale om opførelse, se Q.1.4.2.2, ombygning, modernisering, se Q.1.4.2.3, eller dermed sidestillet reparations- eller vedligeholdelsesarbejde, se Q.1.4.2.4, som sker med henblik på salg i næring eller erhvervsmæssig udlejning.

Opførelse mv. vil derfor ifølge lovbemærkningerne være momspligtig, selvom bygningen efter opførelsen mv. først anvendes til privat brug for indehaveren, når opførelsen mv. af bygningen efter skattelovgivningen må anses for at ske som led i dennes næringsvej. Det samme er tilfældet, hvis opførelsen mv. af bygningen sker med henblik på udlejning i et omfang, der vurderes at gå ud over almindelig privat udlejning. For eksempel vil en indehaver af en byggevirksomhed efter bestemmelsen kunne bygge et sommerhus til privat brug, uden at der er momspligt efter § 6, selvom huset efterfølgende udlejes visse dele af året. Således anses eksempelvis delvis udleje af værelser i en helårsbolig, eller periodevis udleje af sommerhus, ikke som erhvervsmæssig udlejning, når ejeren selv benytter helårsboligen eller sommerhuset. Ved vurderingen af, om der er tale om erhvervsmæssig udlejning, anvendes efter bemærkningerne de samme regler som på skatteområdet.

Opførelse mv. af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver kan i tilfælde, hvor opførelsen mv. ikke er momspligtig efter § 6, i stedet være momspligtig efter bestemmelsen i § 5, stk. 4, om udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer. Hvis udtagningen sker til privat brug for indehaveren eller dennes personale, vil værdien af indehaverens eget arbejde dog ikke indgå i momsgrundlaget. Se Q.1.5.

Momsgrundlaget ved byggeri for egen regning (§§ 6-7) opgøres efter momslovens § 28, stk. stk. 3. Tilsvarende gælder ved udtagning efter § 5, stk. 4, hvis udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale.

Ved byggeri for egen regning er momsgrundlaget virksomhedens almindelige salgspris for en tilsvarende leverance til tredjemand. Hvis en almindelig salgspris ikke findes, skal byggevirksomheden beregne moms af en kalkuleret salgspris. Denne kalkulerede salgspris skal omfatte samtlige omkostninger inklusiv den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af varer og ydelser af den pågældende art. Dette gælder uanset om et efterfølgende salg sker med tab, jf. Mn 688/80. Underleverandørers arbejde og materialer indkøbt til brug for dette indgår dog ikke i momsgrundlaget.

Fastsættelsen af en almindelig salgspris kan volde problemer, hvis virksomheden ikke i øvrigt har afsætning af tilsvarende byggerier til fremmede. Der må foretages en konkret vurdering af den enkelte virksomheds forhold og eventuelt en sammenligning med øvrigt byggeri af tilsvarende karakter i det pågældende område. I kalkulationen skal der være plads til samtlige omkostninger og sædvanlig avance for det arbejde, inkl. materialer, der skal beregnes moms af.

Der gælder særlige regnskabskrav i forbindelse med byggeri for egen regning. Virksomhederne skal således kunne redegøre for, hvordan de anvendte priser og avancer fremkommer, se Q.1.4.7.

Ved lov nr. 525 af 17. juni 2008 ændres momsgrundlaget ved udtagningen til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale og momsgrundlaget for opførsel mv. af bygninger for egen regning omfattet af §§ 6 og 7 fra den almindelige salgspris til normalværdien. Lovændringen forventes ikke i praksis at betyde ændringer for momsgrundlaget ved byggeri.

Ved lovændringen fastsætes normalværdien som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er momsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. § 28, stk. 1, (se afsnit D.A.8.1.2.4) og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art.

Lovændringen træder i kraft den 1. januar 2009, jf. bekendtgørelse nr. 878 af 3. september 2008.

Afgørelser

Østre Landsret afgjorde ved dom af 12. december 1994 (TfS 1995, 66), at en kalkuleret salgspris bør indeholde en bruttoavance, der er almindelig inden for virksomhedens branche, og at virksomheden ved beregning må lægge de gennemsnitlige bruttoavancer inden for branchen til grund sammenholdt med, hvad virksomhedens bruttoavance ved kalkulation af byggeri for fremmed regning er. Bruttoavancen bør altså fastsættes, så den som minimum kan give en byggevirksomhed et vist overskud.

I Mn 441/76 opførte en murermester på egen grund et parcelhus med henblik på salg. Han blev pålagt at momsberigtige byggeriet i henhold til en kalkuleret salgspris, der skulle omfatte samtlige omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår i den momspligtige værdi for varer og ydelser af den pågældende art, uanset, at murermesteren måtte påregne at skulle sælge huset med tab.

I Mn 835/83 fastslog Momsnævnet, at et typehusaktieselskab, der opførte parcelhuse med henblik på salg, ikke kunne fradrage en ydet rabat i momsgrundlaget, men skulle beregne momsgrundlaget for byggeriet på baggrund af selskabets almindelige prislistepris. Ifølge afgørelsen kan byggevirksomheder dog fradrage en ydet rabat i momsgrundlaget, hvis byggevirksomheden i forbindelse med byggeri for fremmed regning yder en tilsvarende rabat.

I TfS 1991, 329, fandt Momsnævnet, at ved beregning af momsgrundlaget for byggeselskabers andelsboligbyggeri for egen regning bør kalkulationsmetoden principielt ikke sammenblandes med andre metoder, såsom en gennemsnitsberegning for visse honorarer baseret på tilsvarende byggerier i området.

I Mn 1349/92 havde et byggeselskab opført prøvehuse for egen regning. Selskabet gjorde gældende, at der ikke eksisterede en almindelig salgspris for et prøvehus, hvorfor den momspligtige værdi måtte være de faktisk opnåede priser, som i disse tilfælde erfaringsmæssigt ligger 10 % lavere end prislisteprisen. Momsnævnet afgjorde, at den momsmæssige værdi for prøvehusene skulle fastsættes efter selskabets prislistepris. Nævnet lagde herved vægt på, at det i momsmæssig henseende er uden betydning, at prøvehuse sælges billigere end huse af samme slags med den begrundelse, at de har været anvendt som prøvehuse. Nævnet lagde endvidere til grund, at prøvehuses forarbejdning og kvalitet - ifølge selskabets oplysninger - altid ville være mindst på højde med et tilsvarende parcelhus.

De arbejdsydelser, der er præsteret af virksomheden, og de materialer, der er anvendt i forbindelse hermed, skal medregnes til momsgrundlaget i den momsperiode, i hvilken de er udført eller anvendt. Momsafregningen kan således ikke udskydes, indtil bygningerne sælges eller tages i anvendelse, men skal foretages momsperiode for momsperiode med endelig regulering ved arbejdets færdiggørelse. Se Mn.308/70. 
 
Der skal således foretages løbende momsberigtigelse af værdien af arbejdsydelser og materialer som anvendes ved byggeriet.

Momsregistrerede virksomheder kan fradrage købsmomsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13, jf. momslovens § 37, stk. 1.

For visse indkøb er der ifølge § 42 dog ingen eller kun begrænset fradragsret, se J.3.

For varer og ydelser, som foruden momspligtige aktiviteter også anvendes til momsfrie aktiviteter eller virksomheden uvedkommende formål, er der delvis fradragsret efter bestemmelserne i §§ 38, 39, 40 og 41, se J.2.

Virksomheder, der er momspligtige for byggeri mv. for egen regning med henblik på salg eller udlejning efter § 6 eller for byggeri mv. med henblik på virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug efter § 7, anses med hensyn til det udførte arbejde og de materialer, der anvendes til dette arbejde, for at have foretaget en momspligtig leverance til virksomheden selv, jf. § 6, stk. 2, og § 7, stk. 2. For købsmomsen af de materialer, der anvendes til det udførte arbejde, har virksomheden fuld fradragsret.

Den pålægsmoms, der beregnes af byggeri mv. efter §§ 6 og 7, er på en gang salgsmoms og købsmoms for virksomheden. Virksomheden har derfor fradrag for pålægsmomsen efter momslovens almindelige regler, jf. § 37, stk. 2, nr. 5. Der er således fuldt fradrag for pålægsmomsen i det omfang, der er tale om byggeri m.v. af bygninger, som udelukkende anvendes til momspligtige formål. For bygninger, der anvendes helt eller delvis til momsfri aktiviteter eller den momsregistrerede virksomhed uvedkommende formål, er der ingen henholdsvis delvis fradrag for pålægsmomsen, jf. § 37, stk. 1, og § 39. For bygninger, der anvendes til de i § 42, stk. 1, nævnte formål, er der tilsvarende ikke fradragsret for pålægsmomsen.

Fuld og delvis fradragsret i forbindelse med byggeri mv. for egen regning er nærmere beskrevet i underafsnittene nedenfor.

Omkostninger ved salg af fast ejendom 
Da momsregistrerede virksomheder alene kan fradrage købsmomsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13, jf. momslovens § 37, stk. 1, er der ikke fradragsret for omkostninger ved salg af fast ejendom.

Dog kan der være hel eller delvis fradragsret ved salg af fast ejendom, der sker som led i en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., se J.1.1.5.

Om delvis fradragsret i forbindelse med salg af fast ejendom, se Q.1.4.5.6.

Materialer anvendt af virksomheden selv

Virksomheder, der for egen regning opfører bygninger mv., med henblik på salg og udlejning, kan fuldt ud fradrage købsmomsen af de materialer, som udelukkende anvendes til det arbejde, der udføres af den momspligtige person eller dennes ansatte, jf. momslovens § 37, stk. 1. Tilsvarende kan virksomheder, der opfører bygninger mv. for egen regning til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug, fuldtud fradrage købsmomsen af de materialer, som udelukkende anvendes til arbejde, der udføres af virksomhedens ansatte.

Til købsmomsen kan således medregnes momsen af de omkostninger, der indgår i kalkulationen for det pågældende byggearbejde, f.eks. vognmandskørsel af jord, beton mv. Endvidere kan f.eks. momsen af hårde hvidevarer, som virksomheden selv monterer, medregnes til virksomhedens købsmoms, men skal så efterfølgende medtages i kalkulationen af virksomhedens momsgrundlag for det pågældende arbejde. Tilsvarende gælder for momsen af udgifter til el, vand og varme, der benyttes af virksomheden ved byggeriet indtil tidspunktet for byggeriets færdiggørelse.

Materialer indkøbt til brug for andre virksomheders arbejder

Ved byggeri mv. med henblik på salg eller udlejning kan momsen af materialer, som virksomheden indkøber til andre virksomheders arbejde ved byggeriet, ikke medregnes til købsmomsen, jf. § 37, stk. 1, fordi disse indkøb anvendes til brug for en fritagen transaktion i form af udlejning eller salg af den faste ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 8 og 9. Momsen af håndværksarbejde (entrepriser), som udføres af andre virksomheder, kan heller ikke medregnes til købsmomsen, jf. Mn 255/69 og Mn 267/69. Sådanne entrepriser og materialeindkøb indgår til gengæld heller ikke i opgørelsen af momsgrundlaget ved byggeri for egen regning.

Er virksomheden derimod frivilligt registreret for udlejning mv. af den pågældende faste ejendom, jf. momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., kan virksomheden fradrage købsmomsen af indkøb af materialer til brug for underleverandører og entrepriser der udføres af andre virksomheder efter momslovens almindelige regler. Omfatter den frivillige registrering hele ejendommen, har virksomheden således fuld fradragsret, jf. § 37.

Virksomhederne kan ligeledes blive frivilligt registreret for opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg til en registreret virksomhed, jf. momslovens § 51, stk. 1, 5. pkt. Det betyder, at virksomheden på visse betingelser kan få tilbagebetalt den moms, som den har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv.

Om betingelserne for frivillig registrering, se Q.1.2.2.1, Q.1.2.3.1 og M.5.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder, se nærmere afsnit J.4.1.2.

Ved byggeri mv. med henblik på virksomhedens brug er der fradragsret for købsmomsen af materialer, som virksomheden indkøber til andre virksomheders arbejde ved byggeriet, og for momsen af entrepriser, som udføres af andre virksomheder, efter momslovens almindelige regler. Virksomheden har derfor fuld fradragsret, hvis bygningen udelukkende anvendes til fradragsberettigede formål, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Fradragstidspunkt

Den fradragsberettigede købsmoms for materialer, der anvendes i forbindelse med byggeri mv. kan fradrages i den momsperiode, hvor indkøbene er foretaget, jf. momslovens § 56, stk. 3, se J.1.2.

Virksomheder, der er frivilligt registreret for opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg, kan dog først få tilbagebetalt købsmomsen, når betingelserne i Q.1.2.2.1 er opfyldt. Derefter kan der ske løbende tilbagebetaling af købsmoms, som virksomheden har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder, se nærmere afsnit J.4.1.2.

Den pålægsmoms, som beregnes i henhold til momslovens § 6, kan fradrages i overensstemmelse med momslovens almindelige regler.

Efter § 37, stk. 1, kan der således ikke indrømmes fradragsret for pålægsmomsen i de tilfælde, hvor opførelse mv. af bygningen sker med henblik på en momsfritaget transaktion i form af udlejning eller salg af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 8 og 9.

Er virksomheden derimod frivilligt registreret for udlejning mv. af den pågældende faste ejendom, jf. momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., kan virksomheden fradrage pålægsmomsen som købsmoms. Der er dog kun delvis fradragsret, såfremt den frivillige registrering ikke omfatter hele bygningen, jf. § 39.

Virksomhederne kan ligeledes blive frivilligt registreret for opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg til en registreret virksomhed, jf. momslovens § 51, stk. 1, 5. pkt. Det betyder, at virksomheden på visse betingelser kan få tilbagebetalt den moms, som den har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv., herunder også pålægsmomsen.

Om betingelserne for frivillig registrering, se Q.1.2.2.1, Q.1.2.3.1 og M.5.

Fradragstidspunkt
Fradragsberettiget pålægsmoms kan fradrages som købsmoms i den momsperiode, hvor pålægsmomsen indgår i salgsmomsen, når virksomheden er frivilligt registreret for udlejning m.v.

Virksomheder, der er frivilligt registreret for opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg, kan først få tilbagebetalt købsmomsen, når betingelserne i Q.1.2.2.1 er opfyldt. Derefter kan pålægsmomsen tilbagebetales løbende i takt med, at den beregnes. 

Den pålægsmoms, som beregnes i henhold til momslovens § 7, kan fradrages i overensstemmelse med momslovens almindelige regler.

Ved opførelse mv. af en bygning til virksomhedens brug er der fuld fradragsret for den beregnede pålægsmoms, jf. § 37, stk. 1, når bygningen udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige aktiviteter. Anvendes bygningen derimod til momsfritagne aktiviteter efter § 13 eller virksomheden uvedkommende formål, er der ingen fradragsret for pålægsmomsen, jf. § 37, stk. 1. Tilsvarende er der ingen fradragsret, hvis bygningen anvendes til formål omfattet af § 42, stk. 1.

Hvor bygningen udover fradragsberettigede formål anvendes til ikke fradragsberettigede formål, er der delvis fradragsret for pålægsmomsen, jf. § 39.

En tandlæge, som ved egne ansatte opfører en bygning udelukkende til virksomhedens brug, skal beregne pålægsmoms i henhold til § 7. Tandlægen kan efter reglerne i momslovens § 37, stk. 1 fradrage købsmomsen af materialer anvendt ved de ansattes byggearbejde, men kan ikke fratrække pålægsmomsen som købsmoms, idet virksomhedens leverancer er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Fradragstidspunkt
Fradragsberettiget pålægsmoms kan fradrages som købsmoms i den momsperiode, hvor pålægsmomsen indgår i salgsmomsen.

I momslovens § 39 fastsættes særlige regler for opgørelsen af delvis fradragsret for købsmoms ved opførelse, ombygning, reparation eller vedligeholdelse af bygninger, der anvendes til forskellige formål. Se Q.1.4.5.5. Disse formål kan være momspligtige aktiviteter, momsfri aktiviteter eller den registrerede virksomhed i øvrigt uvedkommende formål. Der er kun fradragsret for den købsmoms, der vedrører momspligtige aktiviteter.

For udgifter til anlæg, reparation, vedligeholdelse og lignende af anden fast ejendom end bygninger, finder hovedreglen om delvis fradragsret i § 38 anvendelse, jf. § 39, stk. 5. Der gælder dog særlige regler for vedligeholdelse af veje, som benyttes ved tilkørsel til en registreret landbrugsvirksomheds beboelsesbygninger og driftsbygninger, se J.2.3.

For andre udgifter, eksempelvis udgifter til kontorhold, administration mv., har momsregistrerede virksomheder fradragsret efter momslovens almindelige bestemmelser. Se J.2.1 og Q.1.4.5.6.

Opførelse af bygninger
Efter momslovens 39, stk. 1, opgøres den delvise fradragsret for købsmomsen ved opførelse af en bygning, herunder en tilbygning, som både omfatter lokaler, der anvendes til momspligtige formål, og lokaler, der anvendes til andre formål, efter et skøn over byggeomkostningerne til de lokaler, der anvendes til momspligtige formål, i forhold til de samlede byggeomkostninger.

Hvis lokalerne til de forskellige anvendelser er af samme standard, kan beregningen af den delvise fradragsret efter praksis foretages på grundlag af forholdet mellem de fradragsberettigede lokalers etageareal og bygningens samlede etageareal. Etagearealet af lokaler med skrå vægge i tagetager opgøres i overensstemmelse med bygningsreglementet.

Landsskatterretten fandt i SKM2008.671.LSR, at reglerne i § 39 ikke er i modstrid med EU-retten, men kan opretholdes i medfør af 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6 (Momssystemdirektivets artikel 176).

Lokaler, der ikke medregnes til virksomheden
§ 39, stk. 2, omhandler 2 kategorier af lokaler, der ikke er omfattet af virksomhedens lokaler efter stk. 1.

For det første drejer det sig om lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale. Det gælder, selv om lokalerne også anvendes i den pågældendes erhverv. Bestemmelsen svarer til § 42, stk. 1, nr. 2, se J.3.1.2.

For det andet vedrører det lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1, omtalt i M.5.1.

Der er derfor ikke fradragsret for købsmoms vedrørende opførelse af lokaler, der kan anses for at indgå som en del af selve boligen, herunder sædvanlige udenomsrum til beboelsen. Det gælder som nævnt, selv om lokalerne også anvendes i virksomheden, f.eks. lokaler, der er indrettet som bryggers, fyrrum, pulterrum, grovkøkken, tegnestue og lign. Det samme er tilfældet for almindelige carporte og garager, der er opført i tilslutning til boligen. Heller ikke moms af ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder samt drift af disse lokaler kan medregnes til den delvise fradragsret efter § 39, stk. 3, fordi lokalerne end ikke delvis anses for at vedrøre virksomheden.

Landsskatteretten har i TfS 1999, 107, truffet afgørelse om, at der ikke kunne godkendes fradrag for byggeomkostninger i forbindelse med nybygning af badeværelse, bryggers samt garage/værksted, der var opført i tilknytning til et stuehus. Landsskatteretten fandt, at bryggers og badeværelse tillige blev anvendt som bolig for virksomhedens indehaver, og at garage/værksted efter en konkret vurdering tillige måtte anses egnet til at indgå som en integreret del af den private bolig.

Landsskatteretten har i SKM2002.374.LSR anset en oversættelsesvirksomhed for berettiget til forholdsmæssigt fradrag for moms af udgifter til opførelse af ejendom. Virksomheden drives fra en ejendom, der også fungerer som privat bolig for indehaveren. Landsskatteretten fandt, at et kontorlokale må anses som udelukkende anvendt af virksomheden, mens et arkivlokale må anses for at indgå som en integreret del af indehaverens private beboelse, hvorefter der ikke kan indrømmes fradragsret for nogen del af momsen ved udgifter i forbindelse med arkivlokalet.

Vestre Landsret har i SKM2003.163.VLR stadfæstet en kendelse fra Landsskatteretten. En eneanpartshaver opførte en villa i to etager. Hovedparten af stueetagen blev udlejet til hans anpartsselskab. Eneanpartshaveren var frivilligt momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom efter momslovens § 51, omtalt i M.5.1. På baggrund af den frivillige registrering var der foretaget fradrag for moms på den del af byggeomkostningerne, som kunne henføres til den udlejede del af villaen.

Told- og skatteregionen fandt, at lokalerne med undtagelse af et enkelt kontor helt eller delvist blev anvendt til boligformål. Regionen fandt derfor, at alene det pågældende kontor kunne anses for omfattet af den frivillige registrering, og at der alene var fradrag for de byggeomkostninger, der kunne henføres til kontoret. Landsskatteretten stadfæstede regionens afgørelse.

Landsretten fandt, at eneanpartshaveren ikke havde godtgjort, at de øvrige udlejede lokaler udelukkende var opført og anvendt til erhvervsmæssig brug. Eneanpartshaveren havde derfor ikke fradragsret for momsen på byggeomkostningerne vedrørende lokalerne. Landsretten lagde vægt på, at lokalerne ikke var særligt indrettet til erhverv, og at de kun i begrænset omfang fysisk var adskilt fra eneanpartshaverens bolig på 1. sal og den del af stueetagen, som ikke var udlejet. Lokalerne var egnede til at indgå som en integreret del af den private bolig.

Købsmoms vedrørende lokaler er kun fradragsberettiget, hvis lokalerne anses for opført/anvendt udelukkende til virksomhedens brug. Hvorvidt lokalerne kan karakteriseres som en del af virksomhedens lokaler, beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. I vurderingen heraf kan bl.a. indgå:

  • hvorledes lokalerne er indrettet, herunder om der f.eks. er omkostningsfordyrende installationer, som indicerer, at lokalerne udelukkende anvendes erhvervsmæssigt
  • om lokalerne er nødvendige for at drive virksomheden
  • hvor lokalerne er placeret i forhold til den private beboelse, herunder hvorledes de er adskilt fra beboelsen
  • virksomhedens karakter og omfang
  • hvor virksomhedens øvrige erhvervslokaliteter ligger
  • hvad disse består i
  • hvor store de er
  • om de lokaler, der i øvrigt indgår i boligen, svarer til en normal bolig for indehaveren og dennes familie med hensyn til størrelse, art, indretning og udstyr
  • om erhvervslokalerne i en virksomhed med ansat personale er godkendt af bygningsmyndighederne/Arbejdstilsynet til erhvervsformål
  • om der gives nedsættelse i beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten som følge af lokalernes anvendelse til erhvervsformål.

Hvis ophold i ejendommen i momslovens forstand må anses som egentlig beboelse af en del af ejendommen, kan det ikke tillægges vægt, om ejendommen efter anden lovgivning ikke må benyttes til beboelse, og/eller om ejendommens indretning gør den mindre egnet til beboelse.

Ombygning, reparation og vedligeholdelse mv. af bygninger
Efter momslovens § 39, stk. 3, kan moms af ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder i bygninger, der anvendes såvel til formål, der er fradragsberettigede efter § 37, fordi de anvendes til brug for en momsregistreret virksomhed, som til andre formål, fradrages i det omfang, momsen direkte vedrører lokaler, der anvendes til momspligtige formål. Det er en betingelse for fradrag, at leverandøren i sin faktura har delt prisen op for det arbejde, han har udført.

Se SKM2010.438.LSR, hvor Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse, hvorefter momsen af udgifter til renovering af en bygning, der udelukkende blev anvendt til momsfritagne udstillinger, ikke kunne fradrages, jf. § 39, stk. 3, modsætningsvis. Momslovens § 38, stk. 1, om delvis fradragsret for fællesomkostninger kunne af samme grund ikke finde anvendelse. Se også nedenfor om lokaler, der bruges blandet. 

Efter momslovens § 39, stk. 4, kan moms af tilsvarende arbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, f.eks. udvendig vedligeholdelse, reparation eller udskiftning af bygningens varmeanlæg eller andre fællesinstallationer, fradrages med den andel, der svarer til forholdet mellem etagearealet af de fradragsberettigede lokaler og bygningens samlede etageareal.

Bestemmelsen omfatter ikke udgifter til lys, varme, rengøring mv. Moms af sådanne udgifter kan fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 og 2, se Q.1.4.5.6.

I SKM 2006.668.LSR fandt retten, at tagkonstruktionen på en etageejendom må anses for at være til brug for ejendommen som helhed. Ejendommen var blevet udvidet med en ekstra etage og i forbindelse hermed skulle der etableres en ny tagkonstruktion. LSR fandt, at fradragsret for udgifterne til re-etablering af ejendommens tag skulle bedømmes efter momslovens § 39, stk. 4.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 527 besvaret en forespørgsel om fradragsret for moms af halmfyringsanlæg og andre alternative energianlæg, som af landbrugsvirksomheder m.fl. installeres i en bestående driftsbygning med henblik på at forsyne såvel driftsbygninger som privatbolig med varme.

Styrelsen meddelte, at købsmomsen af et halmfyr mv., der placeres i en bestående driftsbygning, er fuldt fradragsberettiget, jf. momslovens § 39, stk. 4. Styrelsen har herved lagt vægt på, at halmfyringsanlæg mv. efter fast skattemæssig praksis (vurderingsloven og afskrivningsloven) anses for sædvanligt tilbehør til den faste ejendom.

For så vidt angår fyringsanlæg, som installeres i forbindelse med opførelse af bygninger eller tilbygninger, behandles disse efter § 39, stk. 1, dvs. ud fra et skøn over byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler i forhold til de samlede byggeomkostninger.  Placeres fyringsanlægget i en driftsbygning, som udelukkende anvendes til momspligtige formål, vil der således også i dette tilfælde være fuld fradragsret. Afgørelsen gælder også for konventionelle energianlæg.

Lokaler, der bruges blandet
Bestemmelserne i § 39, stk. 1-4, omhandler, som ovenfor nævnt, den situation, at lokalerne bruges til momspligtig virksomhed samt til andre formål. Hvis det andet formål er at drive erhvervsvirksomhed, der er momsfri, jf. § 13, er momsen af de af bestemmelsen omhandlede indkøb, som vedrører denne del af virksomheden, ikke fradragsberettiget, jf. § 37, stk. 1, og § 38, stk. 1.

Det volder typisk ikke de store vanskeligheder at opgøre den ikke fradragsberettigede del, i det omfang et bestemt lokale alene anvendes til den ikke momsregistrerede virksomhed (eller privat), og lokalestandarden er ens for de forskellige anvendelser. Dette sker efter principperne i § 39, stk. 1-4.

Hvis et eller flere lokaler anvendes til blandet erhvervsvirksomhed, skal der foretages en fordeling af den beregnede købsmoms på de aktuelle lokaler. Fordelingen foretages på baggrund af et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn henses normalt til omsætningsfordelingen mellem den momspligtige virksomhed og den momsfri virksomhed. Fradragsretten beregnes således efter principperne for blandet anvendelse i § 38, stk. 1 og 2.

Se TfS 2000, 645 hvor der af Landsskatteretten alene blev godkendt delvis fradragsret for momsen af udgifter ved genopførelse af bygninger, der var anvendt til såvel momspligtig landbrugsvirksomhed som til momsfritagen virksomhed ved ungdomshøjskole, der var et døgntilbud til unge over 18 år. Retten fandt, at momslovens § 39, stk. 1 og 2, ikke har taget direkte stilling til den situation, hvor de opførte bygninger anvendes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter. Den delvise fradragsret fandtes at skulle fastsættes på grundlag af et skøn over omfanget af de momspligtige aktiviteter, der blev udøvet fra de omhandlede bygninger.Skønnet var i sagen udøvet efter principperne i momslovens § 38, stk. 1.

I SKM2002.405.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret TSS cirkulære nr. 2002-7 af 7. marts 2001, punkt 7. En virksomhed, der ud over kantinedrift har ikke-momspligtige aktiviteter eller blandede momsfrie og momspligtige aktiviteter, har delvis fradragsret for udgifter til spisefaciliteter, jf. momslovens §§ 38 og 39.

I henhold til bekendtgørelse om faste arbejdssteders indretning nr. 96 af 13. februar 2001, § 43 er virksomheder pålagt, at der på arbejdsstedet skal stilles spiseplads til rådighed. Spisepladsen skal ifølge bekendtgørelsens § 48 og 49 bestå af et egnet lokale, som skal indrettes med borde og stole. Udgifter til egnet lokale, borde og stole er således udgifter, som både knytter sig til virksomhedens sædvanlige leverancer og til kantinens leverancer.

I SKM2007.236.ØLR havde et pengeinstitut gennemført en omfattende ombygning af kantinen i pengeinstituttets hovedsæde. Med henvisning til, at kantinedriften blev udøvet som momspligtig virksomhed, påstod pengeinstituttet fuldt momsfradrag til udgifterne til ombygningen af spiselokalet og indkøb af inventar i spiselokalet.

Efter bekendtgørelsen om arbejdssteders indretning skal der på arbejdsstedet være spiseplads, hvis der er spisepause under arbejdet, og bekendtgørelsen indeholder endvidere regler om indretning af spisepladsen. Arbejdsstedet kan ikke anvises som spiseplads. Kantinen blev i et vist omfang benyttet til afholdelse af interne og eksterne møder, hvor der blev serveret mad/og eller drikkevarer.

Landsretten fandt efter det oplyste om den samlede brug af kantinen, at der måtte gives Skatteministeriet medhold i, at udgifterne til ombygning af spiselokalet samt indkøb af inventar hertil også opfyldte andre formål end momspligtige kantineformål, herunder opfyldelse af kravene i bekendtgørelsen om faste arbejdssteders indretning. Landsretten fandt herefter, at udgifterne kun gav ret til delvis momsfradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Anden fast ejendom end bygninger
Ifølge § 39, stk. 5, kan købsmoms vedrørende anlæg, reparation og vedligeholdelse og lign. af anden fast ejendom end bygninger fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 og 2.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde kan nævnes grunde og havne mv. Moms af anlægs-, reparations- og vedligeholdelsesudgifter skal behandles efter de regler, der gælder for delvis fradragsret ved blandet anvendelse, jf. § 38, stk. 1, eller de regler, der gælder for delvis fradragsret, jf. § 38, stk. 2, hvor aktivet udover at blive brugt i den registreringspligtige virksomhed også anvendes til virksomheden uvedkommende formål, herunder privat, se Q.1.4.5.6.

Moms vedrørende vedligeholdelse af veje, der bruges, når der skal køres til en registreret landbrugsejendoms beboelsesbygninger og til virksomhedens driftsbygninger, fradrages dog efter reglerne i § 40, stk. 1, se J.2.3.

Øvrige omkostninger, der ikke udelukkende vedrører virksomhedens momspligtige eller momsfrie omsætning, er omfattet af momslovens almindelige regler om delvis fradragsret. Efter hovedreglen i momslovens § 38, stk. 1, kan der for varer og ydelser, som en momsregistreret virksomhed anvender til både momspligtige formål og andre formål i virksomheden, foretages fradrag for den del af købsmomsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registeringspligtige del af virksomheden.

Momsgrundlaget beregnet efter § 28, stk. 3, af det arbejde og de materialer, som efter §§ 6, stk. 2, og 7, stk. 2, sidestilles med levering mod vederlag, indgår ved beregningen af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

For varer og ydelser, som af en momsregistreret virksomhed benyttes både til momspligtige formål og til virksomheden uvedkommende formål, kan der efter § 38, stk. 2, udelukkende foretages fradrag for den del af købsmomsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

SKAT kan efter forudgående ansøgning efter § 38, stk. 3, give tilladelse til, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Tilsvarende kan SKAT påbyde, at virksomheden skal foretage en sådan særskilt opgørelse for hver sektor. For en nærmere beskrivelse af § 38 henvises til J.2.1.

Som eksempel vil en virksomhed, der opfører bygninger for egen regning med henblik på salg eller udlejning, have delvis fradragsret for de udgifter til virksomhedens administration mv., som ikke udelukkende kan henføres til enten den registreringspligtige eller den ikke-registreringspligtige del af virksomheden. Det vil f.eks. kunne være udgifter til telefon, revision, regnskabsmæssig assistance, kontorudgifter, lokaleudgifter mv.

Som et andet eksempel vil en virksomhed, der udover momspligtige formål, anvender en bygning til virksomhedens momsfrie formål have delvis fradragsret efter en omsætningsfordeling ifølge § 38, stk. 1, for lys, varme, rengøring mv. i bygningen.

I SKM2009.725.SKAT præciserer SKAT praksis for anvendelse af elafgiftslovens regler om godtgørelse af elafgift for kontorhoteller. Godtgørelsen afgrænses i forhold til bilag 1 i elafgiftsloven.

Salg af fast ejendom

Efter momslovens § 37, stk. 1, er der alene fradragsret for købsmoms ved indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13. For indkøb mv., som anvendes både til momspligtige leverancer og til andre formål i virksomheden, kan der efter § 38, stk. 1, alene foretages delvis fradrag for købsmomsen efter en omsætningsfordeling. Ved opgørelsen af virksomheders delvise fradragsret efter § 38, stk. 1, skal indtægten ved leverancer, der er momsfrie efter § 13, indgå i omsætningen i den ikke-registreringspligtige del af virksomheden.

Levering af fast ejendom er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Fra 1. april 2002 skal salg af huse -  - ved opgørelsen af den delvise fradragsret anses for momsfri omsætning, uanset om virksomheden har foretaget byggearbejde på husene. Se TSCIR 2001-35. Om salg af større driftsmidler og fast ejendom samt bitransaktioner vedr. fast ejendom, se dog nedenfor og J.2.1.1.

I perioden indtil den 1. april 2002 virksomhederne fortsat undlade at anse salg af huse, som virksomheden har momsberigtiget efter reglerne om byggeri for egen regning, som momsfri omsætning, se evt. overgangsbestemmelsen i TSCIR 2001-35.

Opførelse for egen regning med henblik på salg

Ved opgørelsen af den delvise fradragsret skal salg af huse, som virksomheden har opført for egen regning med henblik på salg, jf. momslovens § 6, fra 1. april 2002 derfor anses for momsfri omsætning. Afståelsessummen skal indgå i virksomhedens samlede omsætning. Momsgrundlaget ved byggeri mv. for egen regning skal indgå i den momspligtige omsætning.

Eksempel:
Byggeri for fremmed regning:1.000.000 kr.
Byggeri for egen regning:2.000.000 kr.
Salg af fast ejendom ():3.000.000 kr.
I alt omsætning:6.000.000 kr.

Fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1:

((1.000.000+2.000.000)x100)/(6.000.000) = 50 %

I SKM2006.112.LSR har Landsskatteretten taget stilling til, om et selskabs salg af ejendomme opført for egen regning med henblik på salg skal medregnes ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Selskabet driver virksomhed med bl.a. opførelse af bygninger for fremmed regning og for egen regning med henblik på salg.

Landsskatteretten finder, at det er med rette, at moms af udgifter, der både relaterer sig til salg af ejendomme opført for egen regning med henblik på salg og selskabets virksomhed i øvrigt, er anset for omfattet af momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatteretten finder videre, at salget af ejendomme opført for egen regning med henblik på salg ikke kan anses for bitransaktioner vedrørende fast ejendom omfattet af momslovens § 38, stk. 1, 4. pkt. Landsskatteretten finder således, at de omhandlede salg må anses for at ligge i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den del af selskabets virksomhed, der vedrører byggeri for egen regning med henblik på salg af fast ejendom, og at salgene således må anses for en del af selskabets hovedaktivitet, jf. herved EF-domstolens dom i sagen C-306/94 (Régie dauphinoise), præmis 22.

Kendelsen blev indbragt for domstolene og blev i den forbindelse forelagt for EF-domstolen, der i sag C-174/08, NCC Construktion Danmark A/S, slår fast, at en byggevirksomheds salg af faste ejendomme, som den har opført for egen regning, ikke kan kvalificeres som "bitransaktioner vedrørende fast ejendom", når denne aktivitet ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af selskabets afgiftspligtige aktivitet. Domstolen slår endvidere fast, at princippet om afgiftsneutralitet ikke kan være til hinder for, at en byggevirksomhed, som erlægger moms af byggeydelser, som den opfører for egen regning, ikke fuldt ud kan fradrage momsen vedrørende de generalomkostninger, der er afholdt i forbindelse med disse ydelser, når den omsætning, der følger af salget af de således opførte byggeri, er fritaget for moms.

Salg som led i virksomhedsoverdragelse

En virksomheds beholdning af fast ejendom, der er opført eller under opførelse for egen regning med henblik på salg, skal anses for et aktiv i virksomheden. Sker der overdragelse af et sådant aktiv som led i en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal vederlaget ved overdragelsen ikke medregnes til den momsfrie omsætning, jf. TSCIR 2001-35.

Salg af investeringsgode

Afståelsessummen ved salg af fast ejendom, der har været anvendt til udlejning, og hvor udlejeren har været frivilligt momsregistreret efter § 51, vil efter praksis blive anset for salg af et investeringsgode, som der ses bort fra ved opgørelsen af virksomhedens momsfrie omsætning. Det er en betingelse, at der ikke er tale om egentlig erhvervsmæssig systematisk tilrettelagt opkøb mv. og salg af fast ejendom, se J.2.1.1.

Bitransaktioner vedrørende fast ejendom

Enkeltstående salg af fast ejendom vil i øvrigt efter omstændighederne kunne anses for indtægt ved bitransaktioner vedrørende fast ejendom. Sådanne indtægter skal ikke medregnes til virksomhedens omsætning. Ved bitransaktioner forstås transaktioner af helt underordnet betydning eller transaktioner, der er direkte afledt af virksomhedens momspligtige aktiviteter. Et eksempel herpå er enkeltstående salg af en fast ejendom. For en nærmere beskrivelse se J.2.1.1.

Igangværende arbejder

EF-domstolen har i sag C-536/03, António Jorge Lda, udtalt, at sjette momsdirektivs artikel 19, stk. 1 (nu Momssystemdirektivets artikel 174, stk. 1, og artikel 175, stk. 1), er til hinder for, at værdien af igangværende arbejder, der udføres af en afgiftspligtig person ved udøvelse af byggevirksomhed, medregnes i nævneren i den brøk, hvorved pro rata-satsen for fradraget fastsættes, når denne værdi ikke svarer til overdragelser af goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person allerede har udført, eller som har givet anledning til, at der er udfærdiget afregninger og/eller betalt afdrag. Om dommen, se også J.2.1.1.

En momsregistreret person, som mod vederlag leverer momspligtige varer og ydelser til andre og derudover er momspligtig for byggeri mv. for egen regning, skal ikke registreres særskilt for byggeri mv. for egen regning.

En momspligtig person, som mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, og som derudover er momspligtig for byggeri mv. for egen regning efter §§ 6 og 7, anses for at foretage en momspligtig leverance til sig selv. Den momspligtige person skal derfor momsregistreres, hvis værdien af det udførte arbejde og de materialer, der anvendes til dette arbejde, overstiger 50.000 kr. årligt. Hvis den momspligtige person udover de momsfrie leverancer også leverer momspligtige varer og ydelser til tredjemand, skal den momspligtige person dog momsregistreres, hvis værdien af det udførte arbejde og de materialer, der anvendes til arbejdet, tilsammen med de momspligtige leverancer til tredjemand overstiger 50.000 kr. årligt.

Eksempel: En øjenlæge, som med fortjeneste sælger kontaktlinser, vil være momspligtig af dette salg efter § 4, se afsnit D.A.5.1 i Den Juridiske Vejledning. Har øjenlægen ansat en håndværkssvend til at udføre moderniseringsarbejde på den bygning, hvor klinikken har til huse, vil øjenlægen være momspligtig af dette arbejde, jf. § 7. Hvis momsgrundlaget ved salget af kontaktlinser er 25.000 kr. årligt, og værdien af det udførte arbejde og de materialer, der anvendes til arbejdet, er 31.000 kr., vil øjenlægen være registreringspligtig og skulle betale moms, idet den samlede årlige momspligtige omsætning overstiger 50.000 kr.

Om bestemmelserne vedr. momsregistrering i øvrigt, se Q.1.2.7 og M.

Af hensyn til de særlige regler, som gælder for momsberegning i virksomheder, der udfører byggearbejde for egen regning, se evt. Q.1.4.3, skal der for hver enkelt byggesag føres et specificeret regnskab for hver momsperiode, som gør det muligt for SKAT at kontrollere beregningen af pålægsmomsen, jf. momsbekendtgørelsens § 51. I regnskabet må der specielt tages hensyn til, at momspligten alene omfatter det arbejde ved projekteringen og opførelsen, som virksomheden selv udfører. 

I tilfælde, hvor momsen af udførte byggearbejder skal beregnes på grundlag af virksomhedens almindelige salgspris eller en kalkuleret salgspris, skal der for hver enkelt byggesag foreligge specificerede kalkulationer, der viser, hvordan momsgrundlaget er beregnet. Som eksempel kan nævnes, at der ved opførelse på egen, lejet eller lejers grund af bygninger til salg eller udlejning skal foreligge følgende specificerede oplysninger om den enkelte byggesag:

  • kostpris for materialer anvendt ved de byggearbejder, virksomheden selv har udført, 
  • lønudgifter inkl. sociale ydelser, som virksomheden har afholdt i forbindelse med projektering og opførelse, 
  • værdi af indehaverens eget arbejde vedrørende projektering og opførelse, 
  • andre omkostninger vedrørende de byggearbejder, virksomheden selv har udført, f.eks. anvendelse af virksomhedens materiel og udgifter til arbejdspladsindretning,
  • de procenttillæg til materialer og lønudgifter mv., som virksomheden beregner sig til dækning af generalomkostninger og fortjeneste, samt specifikation af hvordan virksomheden har beregnet disse procenttillæg.  


Materialer, som virksomheden indkøber til brug for andre håndværksvirksomheders arbejde ved byggeriet, samt køb af håndværksarbejde mv. (entrepriser), som udføres af andre virksomheder, skal således bogføres særskilt i regnskabet for byggesagen, idet der ikke beregnes pålægsmoms af sådanne materialeindkøb og entrepriser.

Da momsberegningen for byggeri for egen regning skal foretages for den enkelte momsperiode, skal der i det specificerede regnskab foretages registrering af værdien af anvendte materialer og lønudgifter mv. i forbindelse med de arbejdsydelser, der er udført i momsperioden. 

De beregnede momsbeløb overføres for hver momsperiode til virksomhedens almindelige momsregnskab.

Virksomheder, der anskaffer fast ejendom eller foretager til- eller ombygningsarbejder, der helt eller delvist anvendes i forbindelse med en registreret virksomhed, jf. momslovens §§ 43-44, skal efter momsbekendtgørelsens § 66, stk. 3, opbevare regnskabsmaterialet i 10 år efter anskaffelsen af den faste ejendom eller til- og ombygningsarbejdet.

Om de generelle regnskabsbestemmelser se N.5 og N.6.