SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af fondsbeskatningsloven, se afsnit S.H.2.3, eller af bestemmelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-5 b og heller ikke er begrænset skattepligtige i henhold til SEL § 2 eller undtaget fra skattepligt i henhold til SEL § 3, stk. 1.

Den objektive skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Se nærmere afsnit S.C.6.1 om den objektive skattepligt.

I TfS 1994, 432 LR fandt Ligningsrådet, at en medarbejderforening, hvis formål var at uddele ophavsretsmidler til uddannelsesprojekter, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2 og følgelig ej heller af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Foreningens indtægter ansås for skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter. Uddelinger var ikke almennyttige. Se om samme afgørelse afsnit S.C.6.1.6 og afsnit S.C.6.1.9 nedenfor.

En forening, hvis formål var at samle distributionscentraler med den hensigt at skabe et landsdækkende distributionsnet, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2, stk. 1, idet den ikke var en faglig sammenslutning, der havde til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhørte, jf. TfS 1994, 532 LR.

I TfS 1997, 744 LSR kunne en forening ikke anses at varetage medlemmernes økonomiske interesser, hvorfor foreningen ikke var omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

I TfS 2000, 690 LSR blev en forening, der havde til formål at forestå opførelsen af en friluftsforestilling og at fremme teater og kultur ved formidling og salg af kunstneriske produkter, anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Herudover havde foreningen indtægter ved reklame- og kursusvirksomhed. Foreningens aktiviteter måtte anses af erhvervsmæssig karakter, og et tilskud fra det offentlige blev anset for skattepligtigt.

I SKM2002.54.LSR fandt Landsskatteretten, at en kontoring, der var organiseret som et a.m.b.a. og hvis andelshavere var en række detailforretninger, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Kontoringens aktivitet bestod i at yde kredit til andelshavernes kunder og i over for andelshaverne at indestå for betalingen for kundernes køb hos disse. Se nærmere om afgørelsen i afsnit S.C.6.1.1 nedenfor.

I SKM2007.200.LSR anså Landsskatteretten en sejlklub for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 og § 3, stk. 2 og 3. Sejlklubben ansås derfor ikke at have indkomst til beskatning, da eventuelt erhvervsmæssige indtægter, som måtte overstige de dermed forbundne udgifter, blev anvendt til foreningens almennyttige formål.

I SKM2003.240.LRSKM2003.241.LR og i SKM2003.357.LR fandt Ligningsrådet, at ejerlejlighedsforeninger havde et så betydeligt foreningspræg, at foreningerne måtte anses for selvstændige skattesubjekter omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se nærmere om afgørelserne i afsnit S.A.1.10.1. SKM2003.240.LR er endvidere omtalt i afsnit S.C.6.1.5 og i afsnit S.C.6.1.8. SKM2003.241.LR er nærmere omtalt i afsnit S.C.6.1.7. SKM2003.357.LR er nærmere omtalt i afsnit S.C.6.1.8.

I SKM2003.351.LSR fandt Landsskatteretten - uden at det dog havde betydning for sagens resultat - at en ejerlejlighedsforening ikke var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Afgørelsen er omtalt i afsnit S.A.1.10.1 og i afsnit S.C.6.1.7.

I SKM2005.41.LSR fandt Landsskatteretten, at den erhvervsmæssige del af avancen ved en andelsboligforenings salg af ejendom skulle fastsættes på baggrund af den arealmæssige fordeling af ejendommens areal på henholdsvis erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig benyttelse. Andelsboligforeningen var omfattet af SEL §1, stk.1, nr. 6.

SKM2006.792.LSRvedrører klage over ophørsbeskatning ved overgang af en efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattet andelsboligforenings sidste lejemål til skattefri anvendelse, når det sidste lejemål benyttes som bolig til vicevært. Landsskatteretten afgjorde, at andelsboligforeningen ikke skulle ophørsbeskattes, da det sidste lejemål blev stillet til rådighed for foreningens vicevært.

Som svar på anmodning om bindende svar fra en andelsboligforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, meddelte Skatterådet, jf. SKM2007.30.SR, at andelsboligforeningens salg af ejendommens loftsetage er at betragte som en delafståelse af ejendommen, idet der ikke sondres mellem vertikal og horisontal afståelse. Da ejendommen har været og rent faktisk anvendes erhvervsmæssig vil en forholdsmæssig del af avancen skulle beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. At den del af ejendommen, som afhændes, ikke anvendes erhvervsmæssigt, er uden betydning for beskatningen.

SKM2007.105.LSR afgjorde Landsskatteretten, at en andelsboligforenings skattepligtige fortjeneste i forbindelse med ophørsbeskatning alene omfattede den del af fortjenesten, der kunne henføres til den del af ejendommen, der efter ikrafttrædelse af lov nr. 374 af 18.5.1994 havde været udlejet til ikke-andelshavere.

I SKM2007.462.LSR afgjorde landsskatteretten, at en andelsboligforening ville blive skattepligtig af en forholdsmæssig andel af avancen ved delsalg af et loftsareal.

I SKM2007.867.SR svarede Skatterådet ja til, at en boligforening, der var registeret som et interessentskab skattemæssigt kunne betragtes som forening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, da denne havde tydeligt foreningspræg jf. sammenslutningens vedtægter og faktiske virke.

Endvidere bekræftede Skatterådet, at boligforeningen ikke ville blive gjort indkomstskattepligtig af et ansat vederlag eller på anden måde ville blive skattemæssigt belastet såfremt, der i foreningens vedtægter blev skabt mulighed for at kunne kautionere for de enkelte interessenters gæld, navnlig i forbindelse med optagelse af lån til finansiering af køb af interessentanpart med tilknyttet boligret. Endvidere ville bestemmelsen blive udformet således at, også at nuværende interessenter, der ønskede at optage lån i deres interessentanparter, ville have mulighed for dette.

I SKM2007.849.SR fandt Skatterådet, at andelsboligforeningen på alle måder opfyldte betingelserne for skattemæssigt at blive betragtet som en traditionel andelsboligforening, hvorfor det blev lagt til grund, at den manglende registrering skyldtes en fejl hos de lokale skattemyndigheder. Skatterådet kunne herefter bekræfte, at en ændring af andelsboligforeningens registrering, hvorefter der ikke længere var solidarisk hæftelse for andelsboligforeningens lån, kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for forespørger.

Foreninger m.v., som ikke driver skattepligtig virksomhed, er ikke pligtige at indsende selvangivelse, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 4. Ligningsmyndigheden har dog ret til at afkræve foreningen sådanne oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om foreningen fortsat er skattefri.

 

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter over for sammenslutninger uden selvstændig skattesubjektivitet (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier m.v.), hvor skattepligten i stedet påhviler hver enkelt deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for den skatteretlige kvalifikation er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere.

Herudover kan nedennævnte momenter være af betydning for kvalifikationen. Det bemærkes, at intet enkelt af disse momenter kan være ubetinget afgørende. Se desuden Skattedepartementets udtalelse i TfS 1984, 434 DEP, der opregner de for foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kendetegnende karakteristika.

For interessentskab taler: For selvstændigt skattepligtig forening taler:
   
Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser. Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).
   
Få deltagere  Mange deltagere
   
Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.   Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.  
   
Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger. Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.
   
Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab. Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.
   
En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation). En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.
   
Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål. Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

I SKM2008.661.BR gav byretten klager medhold i, at en sammenslutning skatteretligt skulle behandles som en forening og ikke et interessentskab. Skattemyndighederne havde anset foreningen for et interessentskab med den virkning, at deltagerne i foreningen hæftede som interessenter for foreningens momstilsvar. Byretten gav foreningen medhold i, at foreningen ikke skatteretligt var et interessentskab og lagde i den forbindelse vægt på, at foreningens formål var ideelt, og at der i den forbindelse var sket en udlodning af betydelige midler i overensstemmelse med formålet, at der i vedtægterne ikke var regler om tvungen personlig hæftelse eller om deltagernes ret til andel i en eventuel formue ved udtræden, og at en persons udtræden ikke sås at være tillagt betydning for sagsøgerens videre beståen, ligesom der heller ikke var krav i vedtægterne om enstemmighed ved beslutninger. På den baggrund tog retten sagsøgerens principale påstand om, at den afgiftspligtige person bag foreningen i kontrolperioden 2001 til 2203 var en forening og ikke et interessentskab til følge.

I TfS 2000, 455 LR fandt Ligningsrådet, at et udenlandsk retssubjekt var omfattet af definitionen af en forening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ved vurderingen blev der særligt lagt vægt på medlemmernes manglende ejerstatus til kapitalen. Et eventuelt overskud skulle ikke fordeles i forhold til den af medlemmerne indskudte kapital. Ifølge vedtægterne skulle et likvidationsprovenu ved opløsning ikke tilgå medlemmerne, men i stedet uddeles til velgørende institutioner. Endvidere var det bl.a. afgørende for, at der overhovedet forelå et selvstændigt skattesubjekt, at formuen var uigenkaldeligt udskilt fra stifterens rådighed, og at subjektet havde en selvstændig ledelse adskilt fra den oprindelige stifter eller dennes nærtstående.

I TfS 1999, 419 HRD blev en sammenslutning, der blev benævnt interessentskab, i stedet anset for en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det blev tillagt vægt, at sammenslutningens formål ikke var erhvervsmæssigt men af ideel karakter, ligesom vedtægterne indeholdt en række bestemmelser, som var atypiske for interessentskaber og samejeforhold. Det var især bestemmelser om, at nye interessenter kunne optages ved almindelig flertalsbeslutning, at interessenterne ved udtræden som altovervejende udgangspunkt ikke havde ret til nogen andel af formuen, ligesom interessenterne på tidspunktet for opløsning af interessentskabet alene havde krav på at få udbetalt et beløb svarende til deres oprindelige indskud, idet et eventuelt overskud skulle bortgives til en selvejende institution. Sammenslutningen havde endvidere haft en uformelt skiftende deltagerkreds. Om afgrænsningen af interessentskaber overfor aktieselskabslignende selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, se afsnit S.A.1.2.

SKM2001.417.VLR tog Vestre Landsret stilling til, om en sammenslutning af lodsejere, hvis formål var at varetage fællesanliggender for medlemmerne, kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. I 1994 foretog sammenslutningen Frederikskogene en udlodning til lodsejerne. Sagen drejede sig om, hvorvidt udlodningen skulle anses for en udlodning fra et interessentskab og dermed for en udlodning af egen formue, eller om udlodningen skulle anses for en udlodning fra en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og dermed være skattepligtig for modtagerne efter SL § 4 a. Udlodningen var baseret på en i 1990 udbetalt skattefri fredningserstatning til Frederikskogene. Landsretten fandt, at sammenslutningen måtte anses for en selvstændigt skattepligtig forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at sammenslutningens vedtægter indeholdt en række bestemmelser, der var atypiske for interessentskaber og samejeforhold, herunder at de enkelte lodsejere ved udtræden af sammenslutningen ikke havde krav på en forholdsmæssig del af sammenslutningens formue.

I SKM2003.240.LR, SKM2003.241.LR og SKM2003.357.LR fandt Ligningsrådet, at ejerlejlighedsforeninger havde et så betydeligt foreningspræg, at de måtte anses for selvstændige skattesubjekter omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ligningsrådet begrundede den skatteretlige kvalifikation af ejerforeningerne med en henvisning til de for selvstændigt skattepligtige foreninger kendetegnende karakteristika, der er opregnet i den oven for nævnte udtalelse fra Skattedepartementet i TfS 1984, 434 DEP. Ligningsrådet lagde i afgørelserne dernæst særlig vægt på, at ejerforeningerne efter deres vedtægter ville vedblive at bestå, uanset at der finder en kontinuerlig udskiftning sted af medlemskredsen. Rådet lagde således særlig vægt på, at ejerforeningerne var kendetegnet ved at have en continuity of life. Ligningsrådet lagde videre særlig vægt på, at foreningernes vedtægter ikke gav det enkelte medlem krav på en andel af foreningsformuen ved medlemmets udtræden af foreningen. Ejerforeningernes vedtægter adskiller sig herved fra det typiske sameje. Ligningsrådet henviste endelig til Østre Landsrets afgørelse i TfS 1993, 455 ØLD, hvis præmisser bygger på en forudsætning om, at ejerforeninger er selvstændige skattesubjekter.

I SKM2003.351.LSR fandt Landsskatteretten, at en ejerlejlighedsforening oprettet i overensstemmelse med reglerne i lov om ejerlejligheder alene var et lovpligtigt administrationsfællesskab og et sameje om ejendommens fælles bestanddele. Landsskatteretten fandt herefter - uden at det dog havde betydning for sagens resultat - at den pågældende ejerforening ikke var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

SKM2006.449.SR  En sammenslutning mellem 11 kommuner havde som sit primære formål at nyttiggøre den varme fra kraftvarmeværkerne m.v., som opstår ved værkernes produktion af el og anden overskudsvarme til fremme af den mest samfunds- og forbrugerøkonomiske anvendelse heraf. Sammenslutningen ønskede bindende svar på, om den var skattepligtig. Skatterådet fandt, at sammenslutningen måtte anses for et interessentskab og derfor ikke udgjorde et selvstændigt skattepligtigt subjekt.

Der findes en anden kategori af sammenslutninger, hvis manglende skattemæssige selvstændighed skyldes, at selve sammenslutningen mangler den fornødne fasthed, nemlig den informelle gruppe.

At skelne mellem den informelle gruppe, som er uden skattemæssig betydning, og den skattepligtige forening er derfor et spørgsmål, om den pågældende sammenslutning er tilstrækkelig fast organiseret.

Dette kommer i høj grad til at bero på et konkret skøn, da man som mindstemål for, at der skal foreligge en forening, kun kan kræve, at en flerhed af personer gennem en vis tid har præsteret en fælles formålsrettet virksomhed under en fælles ledelse. Der kan således ikke kræves gængse foreningsorganer (bestyrelse og generalforsamling), skrevne vedtægter eller årsregnskab. Det er heller ikke en forudsætning, at det til enhver tid kan dokumenteres, hvem der er medlemmer, eller nøjagtigt hvor mange medlemmer, der er. Optagelse i Foreningsregisteret er ikke nødvendig.

At publikum eller myndighederne på forskellig måde anerkender sammenslutningen som sådan, kan være et indicium for, at man bør betragte den som en selvstændig skattepligtig forening.

Det forekommer, at en fast ejendom ifølge tinglyst skøde ejes af en andelsboligforening, men at foreningen ikke kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Sådanne sammenslutninger, der ofte betegnes boligkollektiver, beskattes således ikke, men medlemmerne beskattes efter reglerne for ejendomme ejet i sameje.

Som typiske kendetegn ved boligkollektiver kan anføres:

  1. Ejendommen indeholder højst tre beboelseslejligheder.
  2. Antallet af medlemmer overstiger ikke 15.
  3. Beslutninger vedrørende kollektivet, herunder om optagelse af nye medlemmer, kræver enstemmighed hos medlemmerne.
  4. Medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for ejendommens pantegæld.
  5. Medlemmerne er lodtagne i formuen i forhold til deres andel eller andelsbevis.

Det følger heraf, at det forhold, at deltagerne alene hæfter for pantegælden, ikke udelukker, at der foreligger et boligkollektiv. Intet enkelt kendetegn kan være afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig forening eller et sameje (interessentskab), men ejendommens indretning og medlemstallet får kun betydning, hvis det er tvivlsomt, hvorvidt selve foreningsvedtægterne efter deres indhold opfylder de krav, der må stilles til en interessentskabskontrakt. Se i øvrigt TfS 1990, 30 LR (Skat 1990.2.147 LR).

Har boligkollektivet ikke disse typiske kendetegn, kan man ikke uden videre lægge til grund, at der er tale om en forening, men spørgsmålet må afgøres konkret.