Dato for udgivelse
30 Jan 2002 13:02
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21. december 2001
SKM-nummer
SKM2002.51.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-2-1824-0177
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Udbytte, datterselskab, USA
Resumé

Udbytte fra datterselskaber i USA, der drev vindmøllevirksomhed, var ikke omfattet af selskabsskattelovens dagældende fritagelsesregel for udenlandsk udbytte, idet det ikke var godtgjort, at den udenlandske indkomst beskattedes efter regler, der ikke afveg væsentligt fra danske regler.

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 13, stk. 3


A A/S klager for indkomståret 1998 over, at udbytter, 7.542.560 kr., modtaget fra datterselskaber i USA, er anset for skattepligtige.

Det fremgår af sagen, at aktiekapitalen i selskabet pr. 30. september 1997 var ejet af B (54,21 %), C A/S (15 %) og andre aktionærer (ca. 30 %). Pr. 12. februar 1998 erhvervede D ApS aktierne fra B, således at aktierne herefter var fordelt mellem D ApS (54,21 %), C A/S (15 %) og andre aktionærer (ca. 30 %). Ved udgangen af 1998 ejede D ApS fortsat 54,21 % af aktierne i selskabet.

Selskabet erhvervede den 26. september 1997 34 % af aktierne i E Inc. og 44 % af aktierne i F Inc. I perioden frem til sommeren 1998 erhvervede selskabet yderligere 6,3 % af aktiekapitalen i E Inc. for 905.336 kr. og 7,0 % af aktiekapitalen i F Inc. for 481.874 kr. Fra sommeren 1998 ejede selskabet således 40,3 % af aktiekapitalen i E Inc. og 51 % af aktiekapitalen i F Inc.

Selskabet modtog i indkomståret 1998 (regnskabsperioden 1. oktober 1997 – 31. december 1998) et samlet bruttoudbytte på 7.542.560 kr. Udbyttet kom fra de to amerikanske datterselskaber, E og F Inc. Bruttoudbyttet fra E Inc. udgjorde 1.192.306 kr. og fra F Inc. 6.299.506 kr. Der blev foretaget et fradrag for kursregulering på 50.748 kr. Endvidere blev der tilbageholdt udbytteskat på 1.123.772 kr. i USA. Nettoudbyttet udgjorde herefter 6.368.040 kr. Beslutningen om udbytteudlodning blev truffet i de amerikanske selskaber den 28. november 1997.

Udbyttet blev ikke ved selvangivelsen medregnet ved opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst, da udbyttet blev anset som skattefrit, jf. selskabsskatteloven § 13, stk. 1, nr. 2.

E og F Inc. ejede på udlodningstidspunktet en række vindmøller opført i Californien, og drev virksomhed med salg af energi produceret af disse vindmøller. Vindmøllerne var overtaget pr. 1. juni 1995.

Vindmøllerne blev oprindelig anskaffet af K/S G og K/S H. K/S G erhvervede 62 vindmøller i december 1986. Investeringen skete igennem et selvstændigt amerikansk selskab i USA, et Limited Partnership, hvori K/S G udøvede en 99 % ejerinteresse som General Partner, dvs. komplementar. Den sidste 1 % i selskabet var ejet af et amerikansk selskab. Denne ordning muliggjorde, at en særlig US Tax Credits ordning kunne anvendes. K/S H erhvervede i december 1987 91 vindmøller. Disse vindmøller blev anskaffet af K/S H direkte, idet den særlige US Tax Credits ordning udløb i 1986.

Vindmølleparkerne gav frem til juni 1995 underskud. Den 19. juni 1995 overdrog K/S H 100 % af sine aktiver til det nystiftede selskab F Inc. K/S G overdrog samtidig 99 % af sine ejerandele til det nystiftede selskab E Inc. Som vederlag for aktiverne modtog K/S G og H 100 % af aktierne i E og F Inc. Som led i denne omstrukturering blev K/S G og H ifølge amerikanske regler ”de facto liquidated” og alle de kommanditselskaberne tilkommende aktier blev udloddet til de danske investorer. Der skete ingen avancebeskatning efter amerikanske regler ved den gennemførte omstrukturering, da et krav i de amerikanske regler om ”asset og shareholder identity” var opfyldt. K/S G og H vedblev ifølge amerikanske regler at virke som agent for investorerne ved at besidde aktierne på investorernes vegne indtil investorernes forpligtelser og hæftelser for lån, som deltagere i kommanditselskaberne var opfyldt. Kommanditselskaberne blev likvideret ved generalforsamlingsbeslutning af 29. september 1997, hvor endeligt likvidationsregnskab blev vedtaget. Kommanditisterne i de to kommanditselskaber modtog for hver anpart 1 aktie i E henholdsvis F. Ved omstruktureringen kunne E og F Inc. efter amerikanske skatteregler succedere i det skattemæssige underskud og afskrivningsgrundlaget i E og F Inc. Der skete således ingen afståelsesbeskatning efter amerikanske regler.

Frem til overdragelsen af aktiver og passiver fra kommanditselskaberne til E og F Inc. den 19. juni 1995 havde kommanditisterne i de to kommanditselskaber foretaget skattemæssige afskrivninger. Kommanditisterne i K/S H havde hver fratrukket 32.445 kr. i den skattepligtige indkomst pr. overdragelsesdagen. Det samlede skattemæssige fradrag fordelt på de 3000 anparter udgjorde således 97.335.000 kr.

Vindmølleparkerne i Californien udgjorde efter amerikanske regler selvstændige skattesubjekter i form af faste driftssteder. Driftsstederne var skattepligtige til USA og forpligtet til at svare føderal skat (US Tax) og skat til staten Californien. Selskabets revisor har fremlagt en opgørelse over afskrivningerne i det amerikanske driftssted for vindmøllerne tilhørende K/S H.

Det fremgår heraf, at driftsstederne i USA foretog bundne lineære skattemæssige afskrivninger i perioden 1987 til overdragelsen af vindmøllerne til E og F Inc. den 19. juni 1995. Driftsstedet for vindmøllerne tilhørende K/S H havde således pr. 19. juni 1995 afskrevet 14.132.522 USD i den føderale skat og 11.021.103 USD i den californiske skat. Afskrivningerne efter amerikanske regler skete med bunde lineære afskrivninger over 12 år (US Tax) og 15 år (Californisk skat). De skattepligtige indtægter, der skulle henregnes til US Tax henholdsvis den californiske skat i disse år udgjorde 6.379.466 USD. Driftsstederne i K/S H havde således pr. 19. juni 1995 skattemæssige underskud til fremførsel efter amerikanske regler (Net Operation Loss) på 9.365.292 USD i US skattepligtig indkomst og 2.752.906 USD i californisk skattepligtig indkomst.

Ved E og F Inc.’s overtagelse af vindmølleparkerne succederede disse selskaber i de faste driftssteders afskrivningsgrundlag og fremførselsberettigede underskud.

Som følge af denne skattemæssige succession mellem driftsstederne og E og F Inc. kunne kommanditselskabernes skattemæssige underskud anvendes til nedbringelse af E og F Inc.’s skattepligtige indkomst i årene 1995 – 1999.

Den 23. januar 1999 tilbagesolgte selskabet aktierne til de udstedende selskaber, E og F Inc. E Inc. købte 609 aktier for 8.051.361 kr. F Inc. købte 1.516 aktier for 22.199.330 kr. Baggrunden for salget var et ønske om at nedbringe beskatningen af udbytte til aktionærerne i selskabet. Ved udbytteudlodning fra det amerikanske selskab til selskabet og herfra videre til aktionærerne ved et nyt udbytte, var den samlede udbyttebeskatning således højere end ved udbytte direkte til aktionærerne i selskabet, A A/S. Samtidig med tilbagesalget af aktierne underskrev selskabet en aftale om, at selskabet indtrådte i de garantiforpligtelser, der ville være over for de selskaber, der købte vindmøllerne ved aftale af den 25. november 1998.

Den kommunale skatteforvaltning har udarbejdet følgende sammenligning af de skattebetalinger, som en tilsvarende omstrukturering ville have udløst i Danmark for det fortsættende selskab F Inc. i årene 1995 - 1999, i forhold til de skattebetalinger, som er udløst i USA:

Indkomstår

1995

1996

1997

1998

1999

I alt

Danmark

678.991 kr.

7.021.174 kr.

3.855.113 kr.

1.661.062 kr.

8.650.071 kr.

21.866.411 kr.

Betalt i USA

120.432 kr.

754.527 kr.

379.986 kr.

0 kr.

              0 kr.

1.254.945 kr.

  Den kommunale skatteforvaltning har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med de modtagne udbytter fra datterselskaberne i USA, idet betingelsen i den dagældende selskabsskattelov § 13, stk. 3, jf. stk. 1 om at selskabsindkomsten i datterselskaberne skal være beskattet i udlandet efter regler, der ikke væsentligt afviger fra reglerne i Danmark ikke er anset for opfyldt. Det er i denne forbindelse anført, at der ved bedømmelse af det udenlandske beskatningssystem skal foretages en konkret vurdering. Ved denne vurdering er der henset til, at Inc. selskaberne har succederet i det tidligere K/S underskud, at der er succederet i afskrivningsgrundlaget fra K/S’erne, og at den effektive skattebetaling udgør under 15 %. Underskuddet, der fremføres til Inc. selskaberne er allerede fratrukket i danske investorers skattepligtige indkomst, således at det er det samme underskud, der igen anvendes i Inc. selskaberne, dog opgjort efter andre regler. Hvis den anvendte konstruktion skulle bedømmes efter danske regler, ville skattebetalingen for 1995 være 678.991 kr., for 1996 7.021.174 kr., for 1997 3.855.113 kr., for 1998 1.661.062 kr. og for 1999 8.650.071 kr., hvori er indeholdt den aktuelle skat og opgørelse af de udskudte skatter. Den skat, der er pålignet efter reglerne i USA er således væsentligt mindre, end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt datterselskabet havde været fuldt skattepligtigt til Danmark. Der er henvist til bekg. nr. 983 af 1. december 1994 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. § 7, stk. 2 og skd. cirk. af 7. november 1988, pkt. 48. Danske regler er afgørende for, hvorledes selskaberne og personerne ville være blevet beskattet efter danske regler. Udbyttet er herefter skattepligtigt efter ligningsloven § 16 A, dog således at selskabet godskrives tilbageholdt udbytteskat på 15 % i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark, og at der foretages lempelse efter den dagældende selskabsskattelovs § 17, stk. 2.

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse for indkomståret 1998 skal nedsættes med 7.542.560 kr. til det selvangivne beløb.

Til støtte for påstanden er det bl.a. gjort gældende, at udbytte modtaget fra E og F Inc. er omfattet af selskabsskatteloven § 13, stk. 3, at betingelserne i selskabsskatteloven § 13, stk. 3, er opfyldt, at USA som udgangspunkt er anerkendt som omfattet af selskabsskatteloven § 13, stk. 3, og at selskabsindkomst i USA ikke beskattes efter regler, der i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet. Der er henvist til TfS 1989.6, hvoraf fremgår, at skatteministeriet har foretaget en generel vurdering af det amerikanske selskabsskattesystem og udtalt, at det generelt kan anses at opfylde betingelserne i selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Det må på denne baggrund være skattemyndighederne, der skal godtgøre, at der konkret er tale om et tilfælde, hvor betingelserne i selskabsskattelovens § 13, stk. 3, ikke er opfyldt, og det er ikke sket i nærværende tilfælde. Han har i denne forbindelse henvist til, at de regler, skattemyndighederne har gjort indsigelse imod – reglerne om lineære afskrivninger og mulighederne for succession i underskud – er generelle regler, der var en del af det amerikanske selskabsskattesystem, således som dette blev godkendt af skatteministeriet. Der er således ikke tale om, at datterselskaberne har været omfattet af konkrete særordninger, som konkret kan medføre, at datterselskaberne er blevet beskattet efter særligt lempelige regler.

Hvis det amerikanske selskabsskattesystem ikke generelt anses for omfattet af selskabsskatteloven § 13, stk. 3, gøres det gældende, at der ved en konkret vurdering af det amerikanske selskabsskattesystem ikke vil foreligge en væsentlig mindre beskatning i USA end i Danmark. Ved denne bedømmelse må der i øvrigt ved en sammenlægning af de to skattesystemer skulle lægges vægt på en længere periode end isolerede indkomstår. Muligheden for succession i skattemæssige underskud er nødvendigt i et skattesystem, hvor der opereres med bundne lineære afskrivninger. Kun ved at kunne indtræde i underskud, som hidrører fra de hidtil foretagne afskrivninger, vil beskatningsgrundlaget være det samme som ved saldoafskrivninger, når man ser bort fra, at der kan være periodiseringsmæssige forskelle. I modsat fald vil man stå væsentligt dårligere.

Landsskatteretten skal udtale

Det følger af den dagældende selskabsskattelov (lovbekendtgørelse nr. 814 af 26. oktober 1997 som ændret ved lov nr. 888 af 3. december 1997) § 13, stk. 3, at adgangen for et moderselskab til at modtage skattefrit udbytte fra et datterselskab, jf. selskabsskatteloven § 13, stk. 1, nr. 2, forudsætter, at det udbyttemodtagende selskab godtgør, at udbyttet hidrører fra et eller flere selskaber, hvori den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet. Ifølge den dagældende bekendtgørelse nr. 983 af 1. december 1994 § 7 skal der ved afgørelsen heraf foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske selskabssystem. Ved denne vurdering anses en væsentlig afvigelse fra danske regler blandt andet at foreligge, såfremt den selskabsskat, der pålignes efter reglerne i det pågældende udland, er væsentlig mindre, end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt det udenlandske selskab havde været fuldt skattepligtigt her til landet, jf. § 7, stk. 2, nr. 3.

Landsskatteretten lægger til grund, at de faste driftssteder i USA er anset som selvstændige skattesubjekter, og at de faste driftssteder efter amerikanske regler har kunnet foretage skattemæssige afskrivninger på de af kommanditselskaberne og E og F Ltd. anskaffede vindmøller uanset, at driftsstederne ikke var ejere af vindmøllerne.

Det må endvidere lægges til grund, at E Inc. og F Inc. ved erhvervelsen af vindmøllerne efter amerikanske regler har kunnet succedere i driftsstedernes skattemæssige stilling, herunder i de skattemæssige underskud fra tidligere år og i afskrivningsgrundlaget, og retten finder, at denne successionsadgang, som ikke tilsvares af en lignende successionsadgang efter danske regler, medfører, at den pålignede selskabsskat i USA var væsentlig mindre end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt de to selskaber havde været fuldt skattepligtige her til landet. Retten finder herefter ikke, at selskabet har godtgjort, at betingelsen i selskabsskattelovens dagældende § 13, stk. 3, kan anses for opfyldt, således at det udbetalte udbytte fra de to datterselskaber ikke kan anses for skattefrit. Det bemærkes i denne forbindelse, at udtalelsen TfS 1989.6 ikke kan være til hinder for, at der foretages en konkret afgørelse af om, selskabet har godtgjort, at betingelsen i selskabsskattelovens dagældende § 13, stk. 3, er opfyldt, idet det fremgår af udtalelsen, at der er tale om en generel vurdering.