Dato for udgivelse
26 Feb 2002 14:39
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
30. januar 2002
SKM-nummer
SKM2002.111.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
17. afdeling, B-3794-99
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Realrenteafgift, tilbagebetalingskrav, forældelse, lighedsgrundsætning, retsvildfarelse
Resumé

Livsforsikringsselskab havde ikke krav på tilbagebetaling af realrenteafgift for afgiftsårene 1984-1989. Hverken i lovforarbejderne eller i Ligningsrådets beslutning om tilbagebetaling fandtes støtte for at udstrække tilbagebetalingen til mere end de seneste 5 afgiftsår. Heller ikke den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning gav grundlag for selskabets krav. Et muligt tilbagebetalingskrav i medfør af grundsætningen om condictio indebiti var forældet, idet retsvildfarelse ikke kan begrunde suspension af fristen i henhold til forældelsesloven.

Reference(r)

Realrenteafgiftsloven § 8 (dagældende)
Forældelsesloven § 1
Forældelsesloven § 3
Processuelle regler 2001 N.3


Parter

H1 A/S
(Advokat Axel Kierkegaard ved advokat Christian Alsøe)

mod

Skatteministeriet Told- og Skattestyrelsen
(Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

Inge Neergaard Jessen, Bloch Andersen og Ulla Ingerslev (kst.).

Under denne sag, der er anlagt den 30. december 1999, har sagsøgeren, H1 A/S, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til tilbagebetaling af realrenteafgift for afgiftsårene 1984 -1989.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Denne sag vedrører spørgsmålet, om sagsøgeren har krav på tilbagebetaling af realrenteafgift for årene 1984-89. Forholdet var nærmere det, at en række livsforsikringsselskaber medregnede bl.a. sikkerhedsfond og kursreguleringsfond i overgangsfradraget efter den oprindelige realrenteafgiftslovs § 8, mens sagsøgeren kun i meget begrænset omfang medregnede sikkerhedsfonden. Sagsøgeren (og to andre selskaber) betalte som følge heraf en forholdsvis større realrenteafgift end de øvrige livsforsikringsselskaber.

Ved lov nr. 222 af 3. juni 1983 om en realrenteafgift af visse pensionskapitaler m.v. blev bl.a. livsforsikringsselskaber pålagt at betale realrenteafgift til staten. Afgift skulle svares første gang for indkomståret 1984. I den politiske aftale, der lå til grund for realrenteafgiftsloven, var det forudsat, at den del af forsikringstagernes opsparing, der var foretaget før den 1. januar 1983, skulle friholdes for afgift. Der blev på den baggrund fastsat en regel i lovens § 8 om, at der i en overgangsperiode kun skulle svares afgift af en del af afgiftsgrundlaget. Reglen havde følgende ordlyd:

"§ 8. For de i § 2, stk. 1, nævnte afgiftspligtige nedsættes afgiftsgrundlaget opgjort efter §§ 3-7 forholdsmæssigt, således at der ikke betales afgift af den del, som summen af følgende reserver udgør af samtlige passiver:

1) reserver vedrørende forsikringer og pensionsaftaler, der var i kraft ved udgangen af 1982, og som er i kraft ved udgangen af afgiftsåret, dog for hver forsikring eller pensionsaftale højst reserven opgjort ved udgangen af 1982 med tillæg af en forholdsmæssig andel af ufordelte reserver på dette tidspunkt ....."

Overgangsfradraget blev fastlagt som en forholdsmæssig nedsættelse af afgiftsgrundlaget. Nedsættelsen blev således foretaget på grundlag af en brøk, den såkaldte friholdelsesbrøk.

Livsforsikringsselskaberne anvendte i deres opgørelse af overgangsfradraget flere forskellige opgørelsesmetoder. En del af livsforsikringsselskaberne medregnede bl.a. sikkerhedsfond og kursreguleringsfond til de reserver, der indgik i friholdelsesbrøkens tæller.

Ved skrivelse af 22. juni 1993 til sagsøgeren anførte sagsøgte, at det var konstateret, at selskabet havde anset visse dele af egenkapitalen for en ufordelt reserve, der kunne indgå i beregningen af det friholdte beløb efter bestemmelserne i realrenteafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1, og at det var sagsøgtes opfattelse, at ovennævnte lovbestemmelse skulle forstås således, at det alene var beløb, der pr. 31. december 1982 kunne fordeles til forsikringstagerne, der kunne betragtes som en ufordelt reserve. Som følge heraf havde sagsøgte til hensigt at gennemføre korrektioner af selskabets realrenteafgift for afgiftsåret 1987 og efterfølgende år. Da afgiftskravet var undergivet den 5-årige forældelsesfrist, varslede sagsøgeren anlæg af retssag inden den 15. juli 1993 med henblik på fristafbrydelse, såfremt der ikke kunne opnås enighed med selskabet herom.

I skrivelse af 16. juli 1993 meddelte sagsøgte imidlertid sagsøgeren, at sagsøgte efter en nærmere vurdering havde besluttet ikke at rejse sagen.

Ved lov nr. 425 af 14. juni 1995 blev bl.a. bestemmelsen i realrenteafgiftslovens § 8 ændret, således at det klart af bestemmelsen fremgik, at hverken sikkerhedsfond eller kursreguleringsfond kunne medregnes til reserverne ved beregning af overgangfradraget. Bestemmelsen i § 8, stk. 1, fik herefter følgende ordlyd:

"§ 8. For de i § 2, stk. 1, nævnte afgiftspligtige nedsættes afgiftsgrundlaget opgjort efter §§ 3-7 forholdsmæssigt, således at der ikke betales afgift af den del, som summen af følgende hensættelser udgør af samtlige passiver:

1) livsforsikringshensættelser eller pensionshensættelser med tillæg af en forholdsmæssig andel af bonusudjævningshensættelser for forsikringer og pensionsaftaler, der var i kraft ved udgangen af 1982, og som er i kraft ved udgangen af afgiftsåret, dog for hver forsikring eller pensionsaftale højst præmiereserven opgjort ved udgangen af 1982 med tillæg af fordelt bonus, der ikke er overført til præmiereserven, og en forholdsmæssig andel af ufordelte beløb indeholdt i bonusfonden på dette tidspunkt..."

Af forarbejderne til ændringsloven (Lovforslag L 241, fremsat den 26. april 1995, Folketingstidende 1994-95, tillæg A, side 3523, 3524 og 3529) fremgik bl.a. følgende:

"...
Begrebet "reserver vedrørende forsikringer og pensionsaftaler" er ikke nærmere defineret i lovforslaget til den oprindelige realrenteafgiftslov, og der er heller ikke i praksis sket en nøjere fastlæggelse af begrebet.
...
Hensigten med overgangsfradraget er at afgiftsfriholde den del af afkastet, der relaterer sig til den del af forsikringstagernes opsparing, der er foretaget før den 1. januar 1983. Ved fastsættelsen af overgangsordningen er dette udmøntet via en forholdsmæssig nedsættelse af afgiftsgrundlaget efter forholdet mellem reserverne vedrørende forsikringer og pensionsaftaler og de samlede passiver. Reserverne vedrørende forsikringer og pensionsaftaler er således anset for at være udtryk for forsikringstagernes opsparing.

Ved overgangsfradragets beregning bør der således alene ske friholdelse på grundlag af den del af livsforsikringsselskabets og pensionskassens formue, der må anses for at modsvare egentlige forpligtelser over for de forsikrede. Efter regeringens opfattelse er det derfor ikke i overensstemmelse med overgangsfradragets formål, når livsforsikringsselskaberne i vidt omfang har medregnet sikkerhedsfonde og kursreguleringsfonde til overgangsbrøkens reserver vedrørende forsikringer. Som nævnt ovenfor har forsikringstagerne ingen rettigheder over hverken sikkerhedsfonden eller kursreguleringsfonden.

Af de forsikringsmæssige hensættelser er det kun livsforsikringshensættelserne og pensionshensættelserne, der må anses for at modsvare egentlige forpligtelser over for de forsikrede. På denne baggrund foreslås, at overgangsreglen justeres, således at det klart af bestemmelsen fremgår, at den afgiftsfritagne del opgøres på grundlag af livsforsikringshensættelserne og pensionshensættelserne.

Denne justering skal ifølge forslaget have virkning fra og med afgiftsåret 1995. Da den gældende lovtekst ikke tilstrækkelig klart tilkendegiver hvilke reserver, der må anses for at vedrøre forsikringstagerne og dermed være udtryk for, forsikringstagernes opsparing, er det regeringens vurdering, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at ændre opgørelserne til og med afgiftsåret 1994 vedrørende sikkerhedsfonde og kursreguleringsfonde.
...

Provenumæssige konsekvenser

a. Justering af realrenteafgiftslovens overgangsregel. Præciseringen af reglerne for opgørelsen af overgangsfradraget vil for de afgiftspligtige, der har medregnet sikkerhedsfonds, kursreguleringsfonds eller aktiekapital i overgangsbrøkens tæller, medføre et lavere overgangsfradrag, og dermed en højere realrenteafgift. Med betydelig usikkerhed kan merprovenuet skønnes til ikke over 100 mill. Kr. årligt ved uændret realrenteafgiftssats.
..."

Sagsøgte anmodede herefter Ligningsrådet om at tage stilling til, hvilke principper der skulle lægges til grund ved en eventuel regulering af realrenteafgiften i livsforsikringsselskaberne.

I referat af Ligningsrådets møde den 16. maj 1995 anførtes bl.a. følgende:

".....
1. Ligningsrådet blev i august 1993 orienteret om, at styrelsen gennemførte en revision af realrenteafgiften i en række af de største livsforsikringsselskaber.

.....

3. Revisionen viste, at selskaberne havde medregnet sikkerheds- og kursreguleringsfonde til overgangsfradraget som en andel af de ufordelte reserver. Det var styrelsens opfattelse, at det alene er de tekniske reserver, der modsvarer de egentlige forpligtelser, der kan indgå i overgangsfradraget. Selskaberne har således - efter styrelsens opfattelse - anlagt en for bred fortolkning af overgangsfradraget, hvorved de har opnået en betydelig afgiftsmæssig fordel.

4. Hverken lovteksten eller motiverne giver en helt klar definition af, hvorledes overgangsfradraget skal beregnes. Styrelsen forelagde derfor spørgsmålet for Kammeradvokaten, forinden dette blev rejst overfor selskaberne.

For at undgå forældelse af afgiftskrav påtænkte styrelsen - efter Kammeradvokatens anbefaling - at anlægge retssager overfor selskaberne alene med det formål at afbryde forældelsen.

Kammeradvokaten gav imidlertid i et efterfølgende responsum udtryk for, at det måtte anses for tvivlsomt, at styrelsen kunne vinde en eventuel retssag, idet lovteksten m.v. var for uklar samt at selskaberne i en længere årrække havde anvendt den "brede fortolkning" før der blev rejst tvivl om hvilke reserver der kan indgå i overgangsfradraget. De påtænkte retssager, blev derfor straks opgivet.

5. Styrelsen gennemgik herefter påny motiverne til loven, og var fortsat af den opfattelse, at det ikke har været lovens hensigt, at sikkerheds- og kursreguleringsfonde skulle indgå i overgangsfradraget, bl.a. fordi disse fonde ikke kan siges at tilhøre forsikringstagerne, og at de henregnes til selskabernes egenkapital. Departementet har under hele forløbet været enig med styrelsen i denne opfattelse.

Styrelsen indstillede herefter til departementet, at det i loven blev præciseret, at sikkerheds- og kursreguleringsfonde ikke kan medregnes til overgangsfradraget.

6. Dette forslag indgår i L 241, der er fremsat den 26. april 1995. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget er der anført følgende: "Denne justering skal ifølge forslaget have virkning fra og med afgiftsåret 1995. Da den gældende lovtekst ikke tilstrækkelig klart tilkendegiver hvilke reserver, der må anses for at vedrøre forsikringerne og dermed være udtryk for forsikringstagernes opsparing, er det regeringens vurdering, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at ændre opgørelserne til og med afgiftsåret 1994 vedrørende sikkerhedsfonde og kursreguleringsfonde." Kopi af de almindelige bemærkninger var vedlagt som bilag.

Under hensyn til at loven nu bliver præciseret med fremtidig virkning samt Kammeradvokatens vurdering af, at resultat af en eventuel retssag ikke kan forventes at falde ud til styrelsens fordel, er det styrelsens opfattelse, at en regulering af realrenteafgiften af tidligere år for så vidt angår dette forhold må opgives.

7. Revisionen viste imidlertid også, at de fleste af selskaberne ikke har anvendt en teknisk korrekt fremgangsmåde ved bedømmelsen af, om det er 1982-reserven, incl. en forholdsmæssig andel af ufordelte reserver eller den aktuelle reserve, der skulle indgå i overgangsbrøkens tæller. Herved har selskaberne også opnået en realrenteafgiftsmæssig fordel, men i et mindre omfang.

Et enkelt selskab har udover sikkerheds- og kursreguleringsfonde yderligere medregnet selskabets aktiekapital og gæld til ufordelte reserver.

8. På denne baggrund indstilles det, at styrelsen foretager en regulering af de seneste 5 afgiftsår (1990-1994) således, at den tekniske beregningsmetode bliver korrekt, at aktiekapital og gældsforhold ikke medregnes til ufordelte reserver, men at det derimod accepteres, at selskaberne til og med afgiftsåret 1994 medregner sikkerheds- og kursreguleringsfonde til de ufordelte reserver.

Herved kan der for samtlige selskaber opnås et ensartet beregningsgrundlag, der kan gælde dels for de selskaber, der har været omfattet af revisionen dels for de øvrige selskaber.

Gennemføres en regulering efter denne model, vil det betyde, at et enkelt af de selskaber, der har været omfattet af revisionen skal have refunderet realrenteafgift, idet dette selskab ikke i samme omfang som andre selskaber, har medregnet sikkerheds- og kursreguleringsfonde til overgangsfradraget. Det samme forhold kan være aktuelt i selskaber, der ikke har været omfattet af styrelsens revision.

.....

... nævnte, at han var enig i indstillingen og at selskaber, der har anvendt en "snævrere" friholdelse, skal have realrenteafgift tilbage for tidligere år.

Ligningsrådet tiltrådte herefter indstillingen."

På møde den 12. juli 1995 orienterede sagsøgte Assurandør-Societetet ved Åse Kogsbøll om bl.a. spørgsmålet om behandlingen af overgangsfradraget.

I Åse Kogsbølls referat af 17. juli 1995 fra mødet anførtes bl.a. følgende:

"Til stede var: Kontorchef J. Egelund, inspektør Anni Eghave og fuldmægtig Bo Lauridsen, alle Finanskontoret samt Åse Kogsbøll, Assurandør-Societetet

.......

Ad afslutning af sager om overgangsfradrag for så vidt angår sikkerheds- og kursreguleringsfonde

J. Egelund oplyste, at sagen havde været behandlet i Ligningsrådet i lyset af den nu vedtagne ændring af realrenteafgiftsloven og bemærkningerne til loven, hvoraf det fremgår, at det er "regeringens vurdering, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at ændre afgørelserne til og med afgiftsåret 1994 vedrørende sikkerhedsfonde og kursreguleringsfonde."

På baggrund heraf har Ligningsrådet resolveret, at forsikringsselskaber, som ved beregningen af overgangsfradraget ikke har medregnet sikkerhedsfonde og kursreguleringsfonde til overgangsbrøkens reserver, i overensstemmelse med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, har krav på at få penge tilbage. J. Egelund oplyste, at der vil være mulighed for at gå 5 år tilbage, men at der bevillingsmæssigt eventuelt vil være mulighed for at gå tilbage til lovens ikrafttræden.

Angående overgangsfradragets beregning i øvrigt oplyste J. Egelund videre, at Ligningsrådet har resolveret, at der skal rettes op på de tilfælde, hvor der ikke er foretaget sammenligning mellem aktuelle 1982-reserver og 1982-reserver, såfremt sammenligningen fører til et andet resultat end det selvangivne.

J. Egelund oplyste, at der kan være tale om korrektioner både til gunst for et selskab eller til ugunst for et selskab. Også her vil korrektionerne blive foretaget 5 år tilbage i tiden, men med mulighed for bevillingsmæssigt at gå længere tilbage, hvis der er tale om en begunstigende forvaltningsakt.

J. Egelund oplyste, at de nævnte korrektioner i første række vil berøre de 10-12 selskaber, som tidligere har været udsøgt, men at der godt kan blive tale om en større kreds af selskaber.

Sagerne vil nu blive underkastet en normal behandling med agterskrivelser og forelæggelser for Ligningsrådet.

.........."

Skrivelse af 26. juli 1995 til Assurandør-Societetet fremsagsøgte bemærkninger til mødereferatet. Sagsøgte anførte bl.a. følgende:

"......

Dernæst gøres opmærksom på, at referatet er mangelfuldt og på følgende punkter ikke korrekt:

Afslutning af sager om overgangsfradrag for så vidt angår sikkerheds- og kursreguleringsfonde.

Det gælder omtalen af, at Ligningsrådet har resolveret i sagerne om overgangsfradraget. Denne stillingtagen til de konkrete sager vil naturligvis først kunne ske, når rådet skal behandle styrelsens indstillinger om korrektioner i de enkelte selskabers realrenteafgiftsopgørelser, og styrelsen gav ikke udtryk for, at der vil blive korrigeret for mere end 5 år tilbage.

.........."

I skrivelse af 12. december 1995 til Told- og Skatteregion Maribo anmodede F1 Forsikring på vegne bl.a. sagsøgeren om, at sagsøgeren fik tilbagebetalt den for meget erlagte realrenteafgift tilbage fra realrenteafgiftslovens ikrafttræden. F1 Forsikring henviste til den almindelige lighedsgrundsætning samt det ovennævnte mødereferat af 17. juli 1995 og anførte, at det var selskabets opfattelse, at tilbagesøgningskravet ikke kunne begrænses af den 5-årige forældelse i 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 6, idet forældelse var suspenderet i medfør af lovens § 3, indtil bemærkningerne til lovændringen blev fremsat den 26. april 1995.

I skrivelse af 11. februar 1997 med vedlagt sagsfremstilling til sagsøgeren anførte sagsøgte, at det var sagsøgtes opfattelse, at tilbagesøgningskravene for afgiftsårene 1984-89 var forældede i henhold til 1908-loven, men at sagsøgte kunne tillade ændring for afgiftsårene 1990-94.

F1 Forsikring rejste herefter i skrivelse af 10. juni 1997 forældelsesspørgsmålet over for skatteministeren, der i skrivelse af 17. juli 1997 henviste selskabet til eventuelt at søge spørgsmålet afgjort ved domstolene.

Den 22. marts 2000 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende sagsøgeren for afgiftsårene 1990-94. I kendelsen, der vedrørte et spørgsmål, som ikke er omfattet af den foreliggende sag, anførtes bl.a.:

"...........

Det fremgår af sagens oplysninger, at Ligningsrådet under hensyntagen til den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning har besluttet at genoptage livsforsikringsselskabets realrenteafgiftsansættelser vedrørende afgiftårene 1990 til og med 1994 med henblik på at foretage opgørelse af overgangsfradraget i henhold til realrenteafgiftslovens § 8 på grundlag af den friholdelsesbrøk, der i henhold til realrenteafgiftslovens § 5 A kunne beregnes, når egenkapitalposter, herunder kursreguleringsfonde og sikkerhedsfonde, blev medregnet til reserverne og dermed i overgangsbrøkens tæller, således som friholdelsesbrøken forud for ændringen af § 8 ved lov nr. 425 af 14. juni 1995 var blevet opgjort af en del andre livsforsikringsselskaber end det klagende livsforsikringsselskab.

.........."

Der er afgivet vidneforklaringer af Åse Kogsbøll og Anni Eghave.

Åse Kogsbøll har bl.a. forklaret, at hun er uddannet jurist, og at hun i perioden fra 1. januar 1987 til 1. april 2001 var ansat i Assurandør-Societetet, hvor hun var kontorchef. Hun varetog skattemæssige forhold for medlemmerne. Den 22. juni 1993 deltog hun i et møde med kontorchef Jørgen Egelund, Told- og Skattestyrelsen. Hun havde forventet, at man på mødet skulle have en faglig drøftelse af, hvordan overgangsfradraget skulle opgøres, men i stedet fik hun at vide, hvordan det skulle opgøres. Assurandør-Societetet rettede derefter henvendelse til advokat Aage Spang-Hanssen om sagen. Den 30. juni 1993 var der et møde mellem Aage Spang-Hanssen og Told- og Skattestyrelsen, hvor man udvekslede synspunkter. Told- og Skattestyrelsen opgav herefter at anlægge sag mod livsforsikringsselskaberne om efteropkrævning af realrenteafgift. Vidnet deltog herefter den 12. juli 1995 i et møde med Told- og Skattestyrelsen. Vidnet vedstår det af hende udarbejdede referat af 17. juli 1995, side 1-3, linie 1-2 (gengivet delvis ovenfor (red.)). Referatet afspejler drøftelserne, hvilket også fremgår af hendes håndskrevne notater fra mødet. Jørgen Egelund gav, muligvis på vidnets forespørgsel, udtryk for de synspunkter, der er refereret side 1, sidste afsnit (gengivet ovenfor (red.)). Vidnet er sikker herpå, idet hun var klar over, at der i anden skatteretlig sammenhæng var en praksis, hvorefter der ville kunne gås 20 år tilbage i tiden, og dette spørgsmål var væsentligt for medlemmernes interesser. De indvendinger mod denne del af referatet, som Told- og Skattestyrelsen fremsatte i skrivelse af 25. juli 1995, er ikke udtryk for en korrekt læsning af referatet. Hun skrev ikke i referatet, at de enkelte sager ikke skulle forelægges for Ligningsrådet, og hun skrev ikke, at styrelsen havde givet udtryk for, at der ville blive korrigeret for mere end 5 år tilbage.

Anni Eghave har bl.a. forklaret, at hun er specialkonsulent i Told- og Skattestyrelsen. I 1995 havde hun samme funktion. Hun deltog i revisionsarbejdet i 1993 og har været sagsbehandler på sagen. Hun deltog i mødet den 12. juli 1995. På mødet blev der givet en bred orientering af branchen om forskellige forhold. Jørgen Egelund orienterede bl.a. om status på sagsforløbet vedrørende overgangsfradraget. Essensen heri var den indstilling, der var tiltrådt af Ligningsrådet. Åse Kogsbøll spurgte om muligheden for tilbagebetaling for de tidligere år. Dette blev drøftet. Jørgen Egelund anvendte ikke udtrykket "bevillingsmæssigt", men det blev drøftet, at man vel godt kunne forsøge at gøre dette. Jørgen Egelund gav imidlertid ikke tilsagn om at ville undersøge mulighederne herfor. Det måtte være på branchens foranledning. Det viste sig, at der var ialt 3 selskaber, der skulle have tilbagebetalt realrenteafgift. Ingen af de andre 2 selskaber, F2 og F3, har fået eller rejst krav om tilbagebetaling for årene før 1990.

Sagsøgeren har principalt gjort gældende, at sagsøgeren har opnået retskrav på at få tillagt samme ret til fradrag efter realrenteafgiftslovens § 8, som de afgiftspligtige, der havde indregnet sikkerheds- og kursreguleringsfonde i overgangsfradraget. Sagsøgeren har for det første henvist til, at disse øvrige afgiftspligtige ved bemærkningerne til forslag til lov nr. 425 af 14. juni 1995 blev tillagt denne ret til fradrag, idet sagsøgte i bemærkningerne til lovforslaget frafaldt at opkræve efterbetaling. Sagsøgeren finder at kunne støtte ret på udtalelsen i bemærkningerne til lovforslaget, idet denne er udtryk for en bindende erklæring om ændring af administrativ praksis. Sagsøgeren har anført, at realrenteafgiftsloven fra 1983 ikke, hverken i lovens ordlyd eller i forarbejderne til loven, indeholder nogen nærmere præcisering af begrebet "reserver" og "forholdsmæssig andel af ufordelte reserver" i relation til overgangsfradraget i lovens § 8. Begrebet er heller ikke fastlagt nærmere i administrativ praksis efter lovens gennemførelse. Sagsøgeren har henvist til, at sagsøgte vel var af den opfattelse, at sikkerheds- og kursreguleringsfonde ikke kunne indregnes i overgangsfradraget, men at dette først blev præciseret ved lovændringen i 1995. Sagsøgtes oprindelige snævre forståelse af loven var lovlig, men med lovændringen og bemærkningerne hertil ændrede man praksis med tilbagevirkende kraft. Ved lovændringen skabte man således retsgrundlag for den brede forståelse. Sagsøgeren har for det andet henvist til, at sagsøgeren i henhold til Ligningsrådets afgørelse af 16. maj 1995 har krav på tilbagebetaling af realrenteafgift uden begrænsning i tid. Sagsøgeren har herved fremhævet, at det er anført i indstillingen i afgørelsen, "at det derimod må accepteres, at selskaberne til og med afgiftsåret 1994 medregner sikkerheds- og kursreguleringsfonde til de ufordelte reserver", at det i slutbemærkningerne er anført, at selskaberne "skal have realrenteafgift tilbage for tidligere år", og at Ligningsrådet tiltrådte indstillingen. Sagsøgeren har for det tredje henvist til, at sagsøgeren i konsekvens af lovforslaget og Ligningsrådets afgørelse ud fra den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning ikke må stilles ringere end de realrenteafgiftspligtige, der fik lov at indregne sikkerheds- og kursreguleringsfonde i overgangsfradraget, og at lighedsgrundsætningen således tilsiger, at sagsøgeren skal have tilbagebetaling for hele perioden - og dermed tillige for mere end 5 år tilbage. Der er ikke andet end forældelse, der kan afskære sagsøgerens krav. Der er således ikke tale om en frivillig begunstigelse af sagsøgeren, men om at der ifølge lighedgrundsætningen er et retskrav på tilbagebetaling. Sagsøgeren finder således, at sagsøgtes, Regeringens og Folketingets indstilling i april 1995 til den hidtildige anvendelse af realrenteafgiftslovens § 8 udgør hjemlen for dels opgivelsen af kravet på efterbetaling mod de forsikringsselskaber m.v., der havde indregnet sikkerheds- og kursreguleringsfonde, dels for tilbagebetalingspligten over for øvrige selskaber. Vedrørende forældelse har sagsøgeren gjort gældende, at fristen i forældelseslovens § 2 tidligst kan regnes fra den 26. april 1995, idet sagsøgeren først ved lovforslagets fremsættelse fik retskrav på tilbagebetalingen. Sagsøgeren har henvist til, at lovforslaget må opfattes som en ændret administrativ praksis og ikke en ændret fortolkning af retsreglen i § 8.

Sagsøgeren har subsidiært gjort gældende, at udelukkende den praksis, hvorefter sikkerheds- og kursreguleringsfonde kunne indregnes i overgangsfradraget, var lovlig før lovændringen. Sagsøgeren har herefter betalt i urigtig formening om, at forpligtelse hertil påhvilede ham, og tilbagebetalingskravet er omfattet af forældelseslovens § 1, stk. 1, nr. 6. Sagsøgerens krav er imidlertid ikke forældet, da sagsøgeren har været i utilregnelig uvidenhed om sit krav forud for lovforslagets fremsættelse, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1. Sagsøgeren har herved henvist til, at "utilregnelig uvidenhed" også dækker ukendskab til myndighedernes praksis og anvendelse af tvivlsomme subsumtions- og fortolkningsspørgsmål vedrørende vage og elastiske lovbestemmelser, der tillægger forvaltningen et skøn, og idet sondringen mellem faktiske og retlige vildfarelser ikke har haft tvivlsomme anvendelses- og fortolkningsspørgsmål vedrørende teknisk vanskelige og skønsprægede offentligretlige lovbestemmelser for øje. Sagsøgeren har endelig peget på, at sagsøgeren har fastholdt sin oprindelige "snævre" anvendelse af bestemmelsen helt frem under dette sagsanlæg, hvilket også suspenderer en forældelsesfrist.

Sagsøgte har over for sagsøgerens principale anbringende gjort gældende, at sagsøgte, da sagsøgte blev opmærksom på selskabernes anvendelse af den brede fortolkning, var indstillet på at kræve efterbetaling, men at dette blev opgivet efter Kammeradvokatens rådgivning. Det var aldrig meningen, at fradraget skulle opgøres så bredt, og Folketinget ændrede da også loven i 1995 - med virkning for fremtiden. Loven og lovforslaget, der ligger til grund herfor, omtaler imidlertid ikke spørgsmålet om tilbagebetaling. Sagsøgeren kan således ikke støtte sit krav direkte på loven. Sagsøgte måtte imidlertid, som følge af bemærkningernes angivelse af, at lovteksten måtte anses for uklar, imødese sagsanlæg om tilbagebetaling fra de selskaber, der havde betalt efter den snævre fortolkning. For at undgå en retssag om fortolkningen af § 8 valgte sagsøgte at tilbagebetale til de selskaber, der havde betalt efter den snævre fortolkning, dog inden for den almindelige 5-årige forældelsesfrist. Derfor indstillede sagsøgte til Ligningsrådet, at der blev tilbagebetalt, således som Ligningsrådet besluttede den 16. maj 1995. Sagsøgeren har da krav på tilbagebetaling i overensstemmelse med Ligningsrådets afgørelse, og det har sagsøgeren også fået. Ligningsrådets afgørelse omfatter efter sit indhold direkte indkomstårene 1990-94, og rådet har ikke truffet afgørelse om tilbagebetaling vedrørende tidligere indkomstår. Sagsøgeren kan ikke anvende Ligningsrådets afgørelse ud over afgørelsens indhold. Sagsøgte valgte at begrænse tilbagebetalingen til 5 år, i konsekvens af, at de selskaber, der havde anvendt den brede fortolkning, ville være beskyttet af forældelsesreglerne, og at sagsøgte således ved at undlade sagsanlæg mod disse selskaber kunne siges at have givet disse en begunstigelse f.s.v. angår de seneste 5 år. Lighedsbetragtninger fører således ikke til, at sagsøgeren har krav på tilbagebetaling for et længere tidsrum. F3 og F2 fik i øvrigt heller ikke tilbagebetaling for en længere periode end 5 år.

Sagsøgte har over for sagsøgerens subsidiære anbringende gjort gældende, at sagsøgeren i denne situation har haft et tilbagebetalingskrav hele tiden. Forældelsesfristen begynder da at løbe ved de enkelte afgiftsbetalinger, og fristen er ikke suspenderet efter forældelseslovens § 3, idet ukendskab til den rette fortolkning af loven ikke suspenderer fristen.

Rettens bemærkninger

Således som § 8 i realrenteafgiftsloven fra 1983 var formuleret, var det ikke klart, hvilke reserver der kunne indregnes i overgangsfradraget. Livsforsikringsselskaberne anvendte en forskellig praksis, idet nogle selskaber indregnede bl.a. sikkerheds- og kursreguleringsfonde, mens enkelte andre, deriblandt sagsøgeren, ikke eller kun i begrænset omfang indregnede disse reserver.

Ved lovændringen i 1995 præciserede man overgangsfradraget, således at der fremover ikke kunne indregnes sikkerheds- og kursreguleringsfonde. I bemærkningerne til lovforslaget er redegjort for, at man ikke vil efteropkræve for tidligere år fra de selskaber, der havde indregnet sikkerheds- og kursreguleringsfonde. Bemærkningerne indeholder derimod ingen angivelse af, at man vil tilbagebetale til de selskaber, der ikke havde indregnet sikkerheds- og kursreguleringsfonde. Heller ikke i bemærkningernes redegørelse for lovforslagets økonomiske konsekvenser er der nogen angivelse af, at der vil ske tilbagebetaling, selv om beløbet i givet fald udgør et betydeligt millionbeløb. Sagsøgeren har således ikke alene i kraft af lovændringen og bemærkningerne til lovforslaget krav på tilbagebetaling.

Ligningsrådets afgørelse af 16. maj 1995, hvorefter et selskab, sagsøgeren, skal have refunderet realrenteafgift, idet dette selskab ikke havde medregnet sikkerheds- og kursreguleringsfonde i samme omfang som andre selskaber, omfatter efter sin ordlyd udtrykkeligt "de seneste 5 afgiftsår (1990 - 1994)". Ligningsrådet har således ikke truffet afgørelse om, at sagsøgeren skal have tilbagebetaling for årene 1984-89. Sagsøgeren har derfor heller ikke i kraft af Ligningsrådets afgørelse krav på tilbagebetaling.

Sagsøgte har besluttet ikke at tilbagebetale realrenteafgift for årene 1984-89 til de selskaber, der ikke i fuldt omfang havde indregnet sikkerheds- og kursreguleringsfonde. Sagsøger og 2 andre selskaber har derfor ikke fået tilbagebetaling for disse år. Sagsøger har ikke godtgjort, at tilbagebetalingskravets forældelse er eneste saglige kriterium for at begrænse tilbagebetalingen, og at sagsøgte ikke ud fra saglige kriterier kan begrænse tilbagebetalingen til de seneste 5 afgiftsår. Sagsøgeren har således ikke krav på tilbagebetaling som følge af lovændringen og Ligningsrådets afgørelse sammenholdt med den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning.

Vedrørende spørgsmålet om tilbagebetaling som følge af grundsætningen om condictio in debiti finder retten, således som sagen er forelagt for retten, at den omstændighed, at sagsøgeren ikke har været bekendt med den rette fortolkning af realrenteafgiftslovens § 8, og som følge heraf ikke har været bekendt med det retlige grundlag for tilbagebetalingskravet, ikke kan begrunde, at sagsøgeren anses for at have befundet sig i "utilregnelig uvidenhed" om sit krav i den forstand, hvori dette udtryk anvendes i § 3 i forældelsesloven af 1908.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages herefter til følge.

T H I  K E N D E S   F O R   R E T

Sagsøgte, Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, frifindes.

Sagsøger, H1 A/S, betaler inden 14 dage 1,3 mill. kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.