Dato for udgivelse
09 Jul 2002 11:18
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15. maj 2002
SKM-nummer
SKM2002.380.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-1-1867-0684
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Moderselskab, overdragelse, goodwill, leje, atfale, tilskud
Resumé

Et moderselskab havde udlejet hele virksomheden til to datterselskaber. Skattemyndighederne anså virksomheden inkl. goodwill for overdraget og beskattede moderselskabet af avance på goodwill og datterselskaberne af tilskud svarende til værdien af goodwill. Landsskatteretten anså lejeaftalen for reel, således at moderselskabet fortsat havde ejendomsretten og dispositionsretten, og beskatningen blev ophævet.

Reference(r)

Statsskatteloven § 4


A ApS klager for indkomståret 1999 over, at de stedlige skattemyndigheder har ansat skattepligtigt tilskud fra moderselskab, B ApS,  i form af vederlagsfri overtagelse af goodwill til 866.666 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at B ApS (indtil indkomståret 1998) har beskæftiget sig med human ressource management, executive search og virksomhedsrådgivning. Det klagende selskab, der dengang hed C ApS, blev stiftet den 24. juni 1998 med det formål at fortsætte aktiviteter indenfor executive search (udvælgelse af kandidater til ledende stillinger indenfor erhvervslivet) i et selvstændigt selskab. Det klagende selskab er 100 % ejet af B ApS, der er ejet med 70 % af D og 30 % af E. Samtidig med stiftelsen af det klagende selskab stiftede B ApS et andet datterselskab, F ApS (tidligere G ApS).

Det klagende selskab har ved aftale af 2. juli 1998 indgået samarbejds- og lejeaftale med moderselskabet, B ApS. Af aftalen fremgår blandt andet:

”Underskrevne parter H ApS under navneændring til B ApS (herefter kaldet moderselskabet) og C ApS (herefter kaldet datterselskabet) har dags dato indgået følgende aftale:

Moderselskabet besidder i dag en betydelig know-how og ekspertise indenfor HUMAN RESSOURCE MANAGEMENT og virksomhedsrådgivning, ligesom selskabet har oparbejdet en væsentlig goodwill. Selskabet har udviklet en betydelig kompetence indenfor lederudvælgelse.

Datterselskabet er stiftet med henblik på at varetage det særlige forretningsområde – executive search – der vedrører udvælgelse af kandidater til ledende stillinger indenfor erhvervslivet.

I den forbindelse ønsker moderselskabet at stille denne know-how, goodwill m.v. til rådighed for datterselskabet på lejebasis.

På tilsvarende måde ejer moderselskabet i dag edb, database m.v., der ligeledes stilles til rådighed for datterselskabet på lejebasis.

Ad goodwill, know-how m.v.

§ 1.

Genstanden for nærværende lejeaftale er moderselskabets samtlige immaterielle rettigheder, nemlig retten til navnet C ApS, der må anvendes I alle sammenhænge. Endvidere logo, kandidatportefølje, researchfunktionen og hele executivesearch-konceptet.

§ 2.

Ovennævnte immaterielle rettigheder udlejes med virkning fra 1. juli 1998 til datterselskabet.

§ 3.

Lejen er variabel og beregnes på følgende måde:

Lejen andrager 5 % af datterselskabets bruttoomsætning excl. faktureret udlæg til kandidaters omkostninger. Udlejer kan med en måneds skriftlig varsel lade lejen stige til maximum 10 % af bruttoomsætningen, jf. ovenfor.

Ved bruttoomsætning forstås den samlede udfakturerede omsætning uden moms, og uden fradrag af omkostninger af enhver art.

Den således udregnede bruttoomsætning opgøres månedligt hver den første i måneden for den umiddelbart foregående måned. Herefter beregnes den månedlige leje til hvilken der tillægges moms, og lejen forfalder til betaling senest den 10. i den pågældende måned.

Såfremt udfakturerede beløb senere må afskrives som uerholdelige, udgår det afskrevne beløb i beregningsgrundlaget i den periode, hvori afskrivningen foretages.

Såfremt selskabets driftsresultat udviser underskud reduceres eller bortfalder lejen tilsvarende således, at selskabets driftsresultat ikke bliver negativt.

Der henvises til vedhæftede illustrerende regneeksempel.

§ 4.

Datterselskabet har pligt til i videst muligt omfang at medvirke til at imødegå eventuelle krænkelser af moderselskabets immaterielle rettigheder. Såfremt datterselskabet bliver bekendt med sådanne krænkelser, eller en risiko for fremtidige krænkelser, skal datterselskabet omgående underrette moderselskabet herom.

Datterselskabet har i øvrigt pligt til at behandle alle informationer, manualer, testværktøjer m.v. med fuld fortrolighed, og skal forhindre enhver uautoriseret brug af dette materiale.

§ 5.

Såfremt datterselskabet videreudvikler/forbedrer de af denne aftale omfattede manualer, testværktøjer m.v., tilhører denne videreudvikling/forbedring moderselskabet.

Nærværende aftale er ikke til hinder for, at datterselskabet selv udvikler andre manualer, testværktøjer m.v.

(…)

§ 11.

Nærværende aftale kan af hver af parterne opsiges skriftligt med 3 måneders varsel til den første i en måned. En opsigelse kan gælde hele aftalen eller alene goodwill/know-how-delen, eller edb-delen.

Såfremt en af parterne misligholder aftalen, kan denne hæves med omgående virkning.

§ 12

Datterselskabet er ikke berettiget til at transportere sine rettigheder eller forpligtelser efter nærværende aftale, uden at der forinden foreligger skriftlig accept fra moderselskabets side.

Eventuelle ændringer i nærværende aftale skal ske skriftligt for at have gyldighed.”

I indkomståret 1998 (omfattende 1/7 1997-30/6 1998) udgjorde B ApS’ omsætning 11,7 mio. kr. Der er udbetalt gager og konsulenthonorarer med 7,7 mio. kr. De to direktører blev honoreret efter regning ved udstedelse af fakturaer til selskabet for udført arbejde.

I indkomståret 1999 (1/7 1998 – 30/6 1999) bestod B ApS’ hovedaktivitet stadig i ”human ressource management og virksomhedsrådgivning”. Selskabets omsætning udgjorde 45.000 kr. Der blev ikke udbetalt gager til direktionen, og de to direktører har ikke udstedt fakturaer til selskabet.

Da det klagende selskab har givet underskud i det første regnskabsår, har selskabet ikke betalt leje for goodwill og knowhow.

Ved aftale af 22. august  1999 blev D og E enige om at afbryde samarbejdet. Aftalen indebar, at E videreførte det klagende selskab (tidligere C ApS), og at D videreførte B ApS og F ApS (tidligere E ApS). I denne forbindelse overdrog B ApS goodwill og driftsmidler til det klagende selskab (tidligere C ApS). Ved aftale af 22. august 1999 overdrog B ApS sine anparter i det klagende selskab (tidligere C ApS) til E for 1 kr.

De stedlige skattemyndigheder har ved den påklagede ansættelse forhøjet det klagende selskabs skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår med 866.666 kr., idet dette beløb anses for et tilskud fra B ApS i form af vederlagsfri overtagelse af goodwill.

Der er ved afgørelsen henvist til, at selskabet den 1. juli 1998 i forbindelse med stiftelsen har overtaget aktiviteter fra B ApS. I samarbejds- og lejeaftalerne af 2. juli 1998 er det anført, ”at moderselskabet besidder i dag en betydelig knowhow og ekspertise indenfor human ressource management og virksomhedsrådgivning, ligesom selskabet har oparbejdet en væsentlig goodwill. Selskabet har udviklet en betydelig kompetence indenfor lederudvælgelse.” Det fremgår endvidere, at selskabet må anvende konceptet fra moderselskabet, herunder retten til navnet C ApS samt logo, kandidatportefølje, research-funktionen og hele executive search-konceptet. Som betaling herfor skal selskabet betale 5 % af selskabets bruttoomsætning for leje af goodwill og knowhow m.v. samt 2,5 % af bruttoomsætningen for leje af edb-udstyr, der dog i henhold til aftalens §§ 3 og 7 bortfalder helt eller delvis, såfremt selskabets driftsresultat udviser underskud, eller selskabets driftsresultat bliver negativt efter en eventuel betaling for leje af goodwill m.v.

Der er videre henvist til, at selv om det måtte være aftalt mellem parterne at udleje moderselskabets virksomhed til datterselskaberne, kan der ikke ses bort fra, at det af de indgåede samarbejds- og lejeaftaler fremgår, at selskaberne i henhold til § 11 kan opsige hele aftalen eller dele af aftalen. Alene det forhold, at en del af aftalerne om henholdsvis goodwill/knowhow og edb-udstyr kan opsiges uafhængig af hinanden, tilsidesætter, at der er tale om udlejning af hele virksomheden. Der er derfor tale om udlejning af goodwill, hvilket ikke kan anerkendes skattemæssigt, jf. udtalelse fra Statsskattedirektoratet, Revision og Regnskab 1982.452.

Det forhold, at det klagende selskab samt F ApS (tidligere E ApS) siden 1. juli 1998 for egen regning og risiko har drevet B ApS’ virksomhed videre, herunder overtaget emnekartotek, igangværende arbejder og omsætning uden i øvrigt at betale herfor, medfører at B ApS efter en samlet vurdering har overdraget sin aktivitet til det klagende selskab og at der samtidig er sket en overdragelse af den til aktiviteterne knyttede goodwill. Der er henvist til Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1987.339.

Ved handel mellem parter med interessesammenfald skal handelsprisen fastsættes til, hvad uafhængige parter må antages at ville have betalt for aktiviteterne (armslængde-princippet) på tidspunktet for overdragelserne. Henset til at det klagende selskab ikke har betalt vederlag for goodwill og knowhow m.v., og at værdien af goodwill skal opgøres alene på baggrund af forhold, som var konstaterede eller påregnelige på tidspunktet for overdragelsen, er der foretaget en skønsmæssig beregning af den skattemæssige værdi af goodwill m.v. Årsregnskaber for tiden efter virksomhedsoverdragelsen anses ikke at have betydning for værdien af den overdragne goodwill. Der er henvist til Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999.602. Værdien af goodwill er på baggrund af den vejledende beregningsregel i Told & Skat cirkulære nr. 10 af 28. marts 2000 ansat til 1.300.000 kr.

Der er videre henvist til, at det af selskabets årsregnskab for perioden 1. juli 1998 – 30. juni 1999 fremgår, at det klagende selskab har overtaget 2/3 af omsætningen fra B ApS. Som følge heraf er skønsmæssigt 2/3 af 1.300.000 kr. = 866.666 kr. henført som et skattepligtigt tilskud til det klagende selskab, jf. statsskattelovens § 4.

Det klagende selskabs repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår nedsættes med 866.666 kr.

Repræsentanten har til støtte herfor anført, at der ikke er foretaget en afståelse af aktiviteterne i B ApS pr. 1. juli 1998.

Det er videre anført, at det civilretligt er ubestridt, at der er indgået en lejeaftale om virksomheden som helhed mellem selskaberne. Lejeaftalens vilkår om betaling målt på bruttoomsætningen med en begrænsning, således at datterselskabet ikke opnår et negativt driftsresultat, kan ikke begrunde en tilsidesættelse af en lejeaftale og i stedet statuere overdragelse af virksomhed. Som hovedregel skal skatteretten følge den civilretlige kvalifikation af en retshandel. For skattemæssigt at kunne tilsidesætte en civilretligt bindende aftale skal der forelægge en omgåelse af skattelovgivningen. Den civilretlige disposition skal i formen tilsige at have et andet indhold end det reelle indhold. Skatteforvaltningen påstår med henvisning til kontraktens § 11 om delvis opsigelse af lejeaftalen, at der reelt er tale om et salg. Denne påstand er ikke dokumenteret med støtte i hverken lovgivning eller relevant retspraksis på området.

Det er videre anført, at konsekvenserne af, at goodwill ikke kan gøres til genstand for selvstændig udlejning, mest nærliggende vil være, at man ikke accepterede en lejekonstruktion, hvis selskabet lejede goodwill ud, uden at driftsaktiviteten fulgte med. I denne sag foretages netop udlejning af hele virksomheden, inklusive goodwill, driftsmidler m.v., jf. lejeaftalen. Det forhold, at lejeaftalen efterfølgende kan opsiges delvis, bevirker ikke, at der er tale om separat udlejning af goodwill. Det er ubestridt, at B ApS’ virksomhed videreføres i de to datterselskaber på lejebasis. Det var jo netop formålet med lejeaftalen.

Vedrørende Landsskatterettens afgørelse, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1987.339, er det anført, at afgørelsen ikke kan støtte selskabsbeskatningens antagelse om, at der er sket en afståelse af virksomheden. Der forelå netop en bortforpagtning af hele virksomheden, inklusive goodwill. Landsskatteretten tilsidesatte ikke denne lejeaftale. Det som kendelsen omhandlede var, om den goodwill, der var oparbejdet efter forpagtningsaftalens indgåelse, tilhørte lejer eller ejer. Retten nåede frem til, at goodwill oparbejdet efter forpagtningsaftalens indgåelse tilhørte lejer, hvorfor det aftalte vederlag ikke kunne anses for betaling af goodwill. Afgørelsen kan derfor snarere påberåbes til støtte for, at der kan ske udlejning af driftsmidler og goodwill. Sagen har mange lighedspunkter med nærværende sag. Forpagtningsafgiften blev aftalt som en procentdel af omsætningen. Afgiften blev ikke betalt. Landsskatteretten tilsidesatte ikke afgørelsen. Derfor kan afgørelsen ikke påberåbes til støtte for selskabsbeskatningens synspunkt om, at der er tale om en afståelse af virksomhed.

Det er videre anført, at de to aktionærer, D og E, er to uafhængige parter, der efterfølgende har opnået 100 % ejerskab af hvert sit datterselskab. Det har formodningen imod sig, at D frivilligt skulle gå med til at give E’s selskab et tilskud på 866.666 kr., mens hans eget selskab kun fik et tilskud på 433.333. Især når der henses til, at D på tidspunktet for indgåelse af lejeaftalen ejede 70 % af B ApS, mens E ejede 30 %.

Det er videre anført, at der foreligger dokumentation for, at B ApS har foretaget et salg af driftsmidler til det klagende selskab (tidligere C ApS) i august 1999 i forbindelse med, at parterne på grund af uoverensstemmelse valgte at dele selskabet. Hvis der i realiteten var foretaget en afståelse af moderselskabet i 1998, forekommer det bemærkelsesværdigt, at de samme parter indgår en salgsaftale om den samme virksomhed godt et år senere. Der er således en klar kontinuitet i parternes dispositioner, der godtgør, at der ikke reelt har været foretaget en afståelse på det tidspunkt, hvor de indgik forpagtningsaftalen.

Landsskatteretten finder, at lejeaftalen af 2. juli 1998 ikke giver grundlag for at antage, at der i realiteten forelå en afståelse af virksomheden, eller at det klagende selskab i øvrigt kunne disponere over virksomhedens goodwill. Det klagende selskab var ej heller berettiget til godtgørelse for goodwill oparbejdet i lejeperioden. B ApS må herefter anses for ejer af virksomheden, herunder den til virksomheden knyttede goodwill.

Landsskatteretten finder herefter, at det klagende selskab ikke har modtaget goodwill fra B ApS, og følgende ikke skal beskattet af skattepligtigt tilskud. Den påklagede forhøjelse bortfalder.