Dato for udgivelse
09 Jul 2002 15:10
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29. maj 2002
SKM-nummer
SKM2002.384.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-4-1847-0567
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Afskrivning, afståelse, ejendom, succession, tidspunkt
Resumé

En ejendom blev i forbindelse med virksomhedsoverdragelse overdraget fra far til søn i 1998. Sønnen succederede i afskrivningerne men ikke i faderens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. tidligere kildeskattelovens § 33 C. De af faderen foretagne afskrivninger var ikke senest i forbindelse med overdragelsen beskattet som genvundne. Herefter skulle anskaffelsessummen reduceres med de omhandlede afskrivninger, jf. dagældende ejendomsavancebeskatningslov § 5, stk. 4.

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 5, stk. 4 (dagældende)


A klager for indkomståret 1998 over, at skatteankenævnet har forhøjet hans indkomst med fortjeneste ved salg af ejendommene B og C, 143.454 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst for indkomståret 1998 har medregnet fortjeneste og tab ved afhændelsen af ejendommene B og C som følger:

"…

Avance ved salg af C      

Kontant afståelsessum 1998

   

625.201 kr.

Handelsomkostninger bank

 

 

(3.824 kr.)

Handelsomkostninger

   

(47.203 kr.)

     

574.174 kr.

Anskaffelsessum:

     

Ejendomsvurdering 1.1.1993

 

500.000 kr.

 
+ 10 %  

50.000 kr.

 

10.000 kr. tillæg 93-97

 

50.000 kr.

600.000 kr.

Tab ved salg af ejendom

   

25.826 kr.)

Ejendom ejet i 7 år, 75 %

   

(19.370 kr.)

Ejendommen e anskaffet 1.9.1991 og
afhændet 24.10.1998.

     
Avance ved salg af B      

Kontant afståelsessum 1998

   

650.000 kr.

Handelsomkostninger, advokat

   

(7.456 kr.)

     

642.544 kr.

Anskaffelsessum      
Kontant anskaffelsessum  

450.000 kr.

 
Handelsomkostninger  

22.767 kr.

 

Forbedringer 1996 (straksafskrivning
er fratrukket)


32.615 kr.

   

Forbedringer 1997

0 kr.

   

Forbedringer 1998

0 kr.

   
 

32.615 kr.

   

10.000 kr. tillæg 1996 og 1997

20.000 kr.

52.615 kr.

 
   

525.382 kr.

 

Opført bygning på lejet grund

 

99.000 kr.

624.382 kr.

Avance ved salg af ejendom

   

18.162 kr.

Modregning af avance i tab jf. ovenfor

   

(18.162 kr.)

     

0 kr.

Anskaffelsessummen er ikke reduceret med tidligere års foretagne afskrivninger og anvendt investeringsfond i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens  § 5, stk. 4 litra 1, idet skatteyderens søn succederer i dennes afskrivninger i henhold til kildeskattelovens § 33 c.

…"

Det er vedrørende ejendommen C oplyst, at ejendommen er et én-families-hus, erhvervet af klageren den 1. september 1991, som i hans ejertid har været udlejet til beboelse. Ejendommen er solgt til tredjemand den 24. oktober 1998 for kontantomregnet 574.174 kr.

Det er vedrørende ejendommen B oplyst, at klageren frem til og med indkomståret 1997 i personlig form har drevet virksomheden D fra denne ejendom, der består af en bygning på 327 kvm., heraf 133 kvm. erhverv og 194 kvm. beboelse, og en bygning på 70 kvm., der udelukkende er anvendt til erhverv.

Ejendommen er erhvervet af klageren den 1. april 1996 for en sum af 450.000 kr., hvoraf 150.000 kr. er blevet forlods afskrevet ved hævning af investeringsfondsmidler. Ejendommen har indtil dette tidspunkt været ejet af den tidligere ejer af virksomheden, der beboede ejendommen indtil sin død, mens klageren drev virksomheden fra de af ham lejede lokaler.

Klageren har i indkomstårene 1996 og 1997 herudover foretaget afskrivning på den erhvervsmæssige del af bygningerne med 1.109 kr. pr. år.

Ejendommen er blevet overdraget til klagerens søn ved betinget skøde af 24. september 1998, udfærdiget på grundlag af slutseddel af 30. juni 1998, med overtagelse den 1. november 1998.

Købesummen er i henhold til skødets § 7 blevet fastsat til 650.000 kr., der berigtiges ved købers succession i sælgers skattemæssige afskrivninger på ejendommen samt ved købers optagelse af et kombineret ejerskifte- og ombygningslån i kreditselskab.

Det er over for de stedlige skattemyndigheder oplyst, at overdragelsen af ejendommen er sket som led i et generationsskifte af virksomheden. Det er herved oplyst, at selve virksomheden blev overdraget pr. 1. januar 1998, og at det i slutningen af 1997 ligeledes blev aftalt, at ejendommen skulle overdrages. Slutseddel og skøde blev dog først udarbejdet i juni respektive september 1998, fordi beboelsesdelen pr. 1. januar 1998 var udlejet til tredjemand til fraflytning senest 1. september dette år. Årsagen til, at skødet på ejendommen ikke blev underskrevet før i september 1998, var således alene, at dette ville bryde opsigelsen i henhold til lejelovgivningen, hvorefter der ville løbe en ny 12 måneders periode, førend køberen kunne flytte ind i denne.

Der er over for de stedlige skattemyndigheder fremlagt dokumentation for, at den tidligere lejer af beboelsesdelen i ejendommen i august 1997 er blevet opsagt til fraflytning senest den 1. september 1998. Der er ligeledes fremlagt dokumentation for, at klageren søn – der efter købet af ejendommen skulle bebo beboelsesdelen i denne – i februar 1998 iværksatte bestræbelser på salg af sit hidtidige hjem, kulminerende i et salg af dette ultimo april 1998. Der er endelig fremlagt dokumentation for, at generationsskiftet i øvrigt er blevet gennemført pr. 1. januar 1998.

Klagerens søn har således i overensstemmelse med generationsskifteaftale af 29. januar 1998 pr. 1. januar 1998 overtaget den indtil denne dato i personlig form af faderen drevne virksomhed – i form af goodwill, biler, værktøj, kontorinventar, varedebitorer, likvide midler, varelager og igangværende arbejder – for en sum af 1.901.920 kr., og sønnen  har i forbindelse hermed lejet den del af ejendommen, fra hvilken virksomheden hidtil er drevet fra egne lokaler, fra faderen, indtil lejeaftalen i henhold til § 1 i det af faderen og sønnen underskrevne skøde af 24. september 1998 vedrørende ejendommen er bortfaldet pr. overtagelsesdagen, den 1. november 1998.

Der er i forbindelse med de indledende drøftelser vedrørende et generationsskifte fra far til søn indhentet bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet vedrørende den skattemæssige behandling af de i 1996 frigivne investeringsfondshenlæggelser. Man har herved adspurgt Ligningsrådet om, hvilke skattemæssige konsekvenser det ville få, hvis klageren pr. 1/11-1997 overdrog virksomheden, men ikke ejendommen B og udlejningsejendommen C, til sønnen.

Ligningsrådet har ved bindende forhåndsbesked af 25. november 1997 meddelt, at den del af ejendommen B, der udlejes til beboelse, og udlejningsejendommen C må anses som en særskilt virksomhed, mens den del af ejendommen B, der er anvendt i virksomheden, må anses som en del af virksomheden D, der ligeledes må anses som en særskilt virksomhed.

Henset hertil, til at de frigivne investeringsfondsmidler er anvendt ved køb af den del af ejendommen B, der er anvendt i virksomheden, til at virksomheden D i henhold til det stillede spørgsmål skulle ophøre ved overdragelsen pr. 1. november 1997, og til at arbejdskravet herefter ville være opfyldt, indtil virksomhedens ophør, har Ligningsrådet meddelt, at der ikke i den beskrevne situation skulle ske genbeskatning af de frigivne investeringsfondshenlæggelser, der var anvendt til køb af ejendommen B.

Skatteankenævnet har ved den påklagede afgørelse forhøjet skatteansættelsen for indkomståret 1998 med 143.454 kr., svarende til den af nævnet opgjorte skattepligtige avance ved afståelsen af B og C, jf. ejendomsavancebeskatningsloven.

Avancen er af skatteankenævnet opgjort som følger:

"…

Kontant salgssum

650.000 kr.

- salgsomkostninger

-7.456 kr.

Reguleret salgssum vedr. B:

642.544 kr.

Kontant anskaffelsessum

549.000 kr.

- ikke medregnede genvundne afskrivninger

-152.218 kr.

+ købsomkostninger

22.767 kr.

+ 10.000 kr.’s tillæg: 2 stk.

20.000 kr.

+ forbedringer i 1996 og straksafskrivning (50.172 – 10.000)

40.172 kr.

Reguleret anskaffelsessum vedr. B:

479.721 kr.

Fortjeneste ved salg af B: 642.544 kr. – 479.721 kr.

162.823 kr.

Tab ved salg af C

-19.369 kr.

Nettofortjeneste ved afståelse af ejendom

143.454 kr.

…"

Det er som begrundelse for afgørelsen anført, at afståelse af fast ejendom efter nævnets opfattelse først kan anses for sket på det tidspunkt, hvor der mellem parterne er indgået en endelig og bindende aftale, f.eks. i form af slutseddel eller skøde, og at ejendommen herefter efter nævnets opfattelse først er afstået den 30. juni 1998 ved parternes underskrivelse af slutseddel desangående.

Nævnet har således ikke fundet, at det ved fremlæggelsen af kopi af lejers opsigelse den 18. august 1997, ved købers salg af hans ejendom i april 1998 samt ved det forklarede om, at underskrivelse af slutseddel og skøde blev udskudt for at forhindre, at den hidtidige lejer fik et længere opsigelsesvarsel, er tilstrækkelig godtgjort / sandsynliggjort, at der før 30. juni 1998 var indgået endelig og bindende aftale om afståelse af ejendommen B. Nævnet herved bemærket, at forklaringerne ikke er i overensstemmelse med parternes skriftlige aftaler, jf. f.eks. det forhold, at det af § 1 i generationsskifteaftale af 29. januar 1998 fremgår, at der mellem parterne oprettes en lejekontrakt, og det forhold, at det af § 1 i betinget skøde af 24. september 1998 fremgår, at den af parterne indgåede lejeaftale bortfalder pr. overtagelsesdagen den 1. november 1998.

Der er som begrundelse for bevisvurderingen henvist til praksis.

Nævnet har herefter fundet, at ejendomsavancen skal opgøres efter de pr. 30. juni 1998 gældende regler, herunder efter den med virkning fra den 2. juni 1998 indførte § 5, stk. 4, nr. 1, i ejendomsavancebeskatningslovens, i henhold til hvilken anskaffelsessummen i afståelsesåret nedsættes med de på samme ejendom foretagne afskrivninger, herunder bl.a. forlods afskrivninger, såfremt de nævnte afskrivninger ikke er blevet beskattet som genvundne.

Da der ikke er sket beskatning af genvundne bygningsafskrivninger, jf. bindende forhåndsbesked af 25. november 1997, er afskrivningerne herefter modregnet i afskrivningssummen.

Skatteankenævnet har for så vidt angår det på vegne klageren anførte om, at der mangler hjemmel til at opgøre avancen i overensstemmelse med det af ankenævnet anførte, bemærket, at klageren og hans søn har valgt, at der succederes i samtlige genvundne afskrivninger – herunder for ejendommen B – men ikke i fortjenesten på B, opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven, og at avancen derfor skal beskattes hos klageren efter de gældende regler, herunder efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, hvoraf det positivt fremgår, at anskaffelsessummen skal nedsættes med de foretagne bygningsafskrivninger, som ikke er genbeskattet.

Nævnet har derfor ikke fundet grundlag for at antage, at der ikke er lovhjemmel til den foretagne avanceopgørelse.

Der er herved tillige henvist til bemærkningerne til lovforslag L 85 99/00 – justering af pinsepakken m.v. – hvoraf det fremgår, at der var forhold i de bl.a. for 1998 gældende regler, der skulle korrigeres, men ligeledes fremgår, at de i dette lovforslag anførte ændringer af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, først har virkning fra og med år 2000. Det er under henvisning hertil anført, at bemærkningerne bekræfter, at de af nævnet beskrevne regler er gældende for 1998.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den påklagede skatteansættelse må foretages i overensstemmelse med det selvangivne.

Det er til støtte herfor gjort gældende, at reglerne om nedsættelse af ejendommens skattemæssige anskaffelsessum først trådte i kraft pr. 1. juni 1998, og at der således ikke i den foreliggende situation – hvor ejendommen er overdraget i forbindelse med den samlede virksomhedsoverdragelse pr. 1. januar 1998 – er hjemmel til den af ankenævnet foretagne forhøjelse. Det er anført, at overdragelsestidspunktet er dokumenteret ved, at lejeren allerede i 1997 er blevet opsagt, samt ved, at sønnen i april 1998 har solgt sit hus. Der var tale om en samlet overdragelse af virksomheden – herunder ejendommen – hvor ejendommen af formelle lejeretlige årsager ikke kunne overdrages, før lejeaftalen med den hidtidige lejer var ophørt. Der er således tale om, at ejendommen reelt er aftalt overdraget samtidig med den øvrige del af virksomheden, men at overtagelsestidspunktet er aftalt til det tidspunkt, hvor den oprindelige lejer af boligdelen fraflytter. Bemærkningerne i overdragelsesaftalen og i det betingede skøde omkring oprettelse og bortfald af lejeaftalen vedrører således lejeaftalen på erhvervsdelen, som sønnen i sagens natur har lejet af klageren siden 1. januar 1998.

Sagens faktiske forhold er således fuldt i overensstemmelse med de mellem parterne indgåede skriftlige aftaler, og det må – som også antaget af ankenævnet – anses som sandsynliggjort, at der var tale om en samlet overdragelse af virksomheden og ejendommen, uanset at aftalen om overdragelse af ejendommen pr. 1. januar 1998 ikke er sket skriftligt, jf. herved det forhold, at der ikke i dansk aftaleret er indeholdt formelle krav om skriftlighed.

Revisoren har herudover gjort gældende, at der i forbindelse med opgørelsen af ejendomsavancen ikke er lovhjemmel til at nedsætte anskaffelsessummen i en situation, hvor der succederes i genvundne afskrivninger, jf. kildeskattelovens § 33 C.

Det er herved anført, at der i så fald reelt vil ske dobbeltbeskatning, idet erhververen på et senere tidspunkt vil skulle nedsætte ejendommens anskaffelsessum med et tilsvarende beløb. En sådan beskatning har aldrig været hensigten med reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, der alene havde til formål at sikre, at der reelt ikke kunne opnås et dobbeltfradrag. Det fremgår således ikke af bemærkningerne til lovforslaget, at denne dobbeltbeskatning var tiltænkt ved ændringen. Det fremgår derimod, at man har haft til hensigt at nedsætte afståelsessummen med de foretagne afskrivninger, hvis der ikke efterfølgende sker beskatning af disse. Der er ikke belæg for at antage, at denne beskatning skal finde sted ved den aktuelle overdragelse. Beskatningen kan efter revisors opfattelse finde sted ved senere overdragelser, hvilket jo netop vil være tilfældet i den her omhandlede situation, hvor sønnen succederer i de af klageren foretagne afskrivninger.

Revisoren har herved over for Landsskatteretten bemærket, at rækkevidden og fortolkningen af bestemmelsen må vurderes ud fra bemærkningerne til og intentionerne med det omhandlede – og ikke senere - lovforslag, og at der ikke i lovteksten eller i de oprindelige forarbejder er belæg for den af skatteministeriet i bemærkningerne til den efterfølgende ændring af ejendomsavancebeskatningsloven anførte fortolkning af bestemmelsen. Denne har heller ikke støtte i offentliggjort praksis, og der kan derfor ikke ved sagens afgørelse lægges vægt på, at ministeriet i bemærkningerne til en efterfølgende lovændring har antaget, at der i situationer, som den her omhandlede skal ske nedsættelse af anskaffelsessummen efter de her omhandlede regler. Der kan således være mange årsager til, at ministeriet i bemærkningerne til det efterfølgende lovforslag – ved hvilket der på mange måder sker skærpelse af de hidtidige regler – beskriver på hvilken måde, de foreslåede efterfølgende ændringer efter ministeriets – ubegrundede – opfattelse vil være til gunst for borgerne.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

Revisoren har over for Landsskatteretten fastholdt den nedlagte påstand.

Han har herved bemærket, at der ikke efter ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, er belæg for at antage, at der skal ske nedsættelse af anskaffelsessummen, medmindre afskrivningerne er beskattet som genvundne senest i forbindelse med den aktuelle avanceopgørelse, idet loven blot angiver, at der skal ske nedsættelse af anskaffelsessummen, ”såfremt de nævnte afskrivninger ikke er beskattet som genvundne afskrivninger”. Han har herved anført, at der ikke i relation til den konkrete overdragelse er gjort op med de genvundne afskrivninger – idet dette først sker, når skatteyders søn afhænder ejendommen – og at det derfor ikke kan konstateres, om disse afskrivninger er beskattet som genvundne.

Han har ligeledes bemærket, at der på tidspunktet for indgivelse af selvangivelse for indkomståret 1998 ikke forelå fortolkningsbidrag, der kunne føre til et andet resultat end det selvangivne, at der heller ikke foreligger senere offentliggjorte afgørelser, der kan føre til et andet resultat end det selvangivne, og at et senere lovforslags bemærkninger omkring gældende ret i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, ikke kan tillægges retskildeværdi i relation til fortolkningen heraf. 

Landsskatteretten finder, at det ikke efter de foreliggende oplysninger kan anses for tilstrækkelig godtgjort, at der forud for underskrivelsen af slutseddel af 30. juni 1998 har været indgået en endelig og bindende aftale mellem klageren og hans søn om de væsentligste vilkår for overdragelsen af ejendommen B.

Retten finder derfor, at vancen ved salget af ejendommen skal opgøres efter de pr. 30. juni 1998 gældende regler.

Det følger af den dagældende § 5, stk. 4, nr. 1, i ejendomsavancebeskatningsloven, at anskaffelsessummen for ejendommen ved opgørelsen af den skattepligtige avance, jf. lovens § 4, stk. 1, i afståelsesåret skal nedsættes med ”foretagne afskrivninger, herunder ….. forlods afskrivninger efter investeringsfondsloven på bygninger og installationer, såfremt de nævnte afskrivninger m.v. ikke er beskattet som genvundne afskrivninger”.

Retten finder, at det af bestemmelsens ordlyd følger, at der skal ske nedsættelse af anskaffelsessummen, medmindre de omhandlede afskrivninger er beskattet som genvundne senest i forbindelse med den aktuelle avanceopgørelse.

De af sagen omhandlede afskrivninger er ikke forud for overdragelsen af ejendommen fra far til søn blevet beskattet som genvundne, og der er ikke i den mellem far og søn indgåede overdragelsesaftale truffet bestemmelse om, at sønnen som erhverver af ejendommen indtræder i faderens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. herved den pr. overdragelsestidspunktet gældende § 33 C i kildeskatteloven.

Retten finder herefter ikke grundlag for at antage, at de af faderen foretagne afskrivninger er beskattet som genvundne senest i forbindelse med den aktuelle avanceopgørelse.

De omhandlede afskrivninger er herefter med rette af ankenævnet fratrukket anskaffelsessummen, jf. § 5, stk. 4, nr. 1, jf. § 4, stk. 4, i den dagældende ejendomsavancebeskatningslov.

Den påklagede afgørelse vil således være at stadfæste, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.