Dato for udgivelse
11 Jul 2002 12:16
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19. juni 2002
SKM-nummer
SKM2002.390.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-4-1229-0124
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Arbejdsmarkedsbidrag, løn, pension, hjemting
Resumé

Der skulle ikke beregnes arbejdsmarkedsbidrag af en udenlandsk arbejdsgivers indbetalinger til en pensionsordning (arbejdsgiverordning) for en arbejdstager, der var ansat i et udenlandsk selskab uden hjemting her i landet, og hvor der derfor ikke skulle indeholdes arbejdsmarkedsbidrag af lønindkomsten.

Reference(r)

Arbejdsmarkedsfondloven § 8
Pensionsbeskatningsloven § 19

Redaktionelle noter

Kendelsen vil ikke blive indbragt for domstolene, se SKM2002.464.TSS


A's klage til Landsskatteretten skyldes, at told- og skatteregionen har fundet, at klageren er omfattet af bidragspligten i arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a. Da der imidlertid er tale om løn udbetalt fra en arbejdsgiver uden hjemting i Danmark har regionen videre fundet, at der ikke af lønudbetalingen kan opgøres et bidragsgrundlag, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra a, idet løn udbetalt af en virksomhed uden hjemting  i Danmark ikke er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, eller § 45. Derimod skal der beregnes bidrag af den del, der af arbejdsgiveren hensættes til en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 19, jf. lovens § 8, stk. 1, litra c.

Det fremgår af sagens oplysninger, at arbejdsgiveren er et repræsentationskontor for B L.L.C., der er et amerikansk selskab, der udlejer kølecontainere. Det danske selskab er ikke bemyndiget til på nogen måde at binde det udenlandske selskab, og det udenlandske selskab har derfor ikke hjemting i  Danmark.

Klageren er ansat som den daglige leder af repræsentationskontoret i Danmark. Kontoret i Danmark har til opgave dels at lave salgsopsøgende arbejde dels vedligeholde forbindelsen mellem allerede etablerede kunder og det udenlandske selskab. Der ydes endvidere teknisk vejledning vedrørende selskabets produkter.

Af en aftale om ratepension oprettet i en bank fremgår det, at klagerens arbejdsgiver er B, USA.

Selskabets amerikanske vice president og controller har den 21. august 2001 fremsendt en beskrivelse af aktiviteterne udført fra kontoret i Danmark. Der fremgår heraf bl.a følgende:

"…

First off, neither Mr. A or his office has the right or the authority to conclude any contract of any kind on B’s behalf and they will properly communicate to B any request made by any potential customer (S) to lease Reefers.

Other responsibilities include:

Perform market research within Europe, gathering market related information and other data relating to the use of Reefers in Europe.

Assist B in identifying business opportunities within Europe and inform potential customers of the terms on which B is willing to lease its Reefers, which terms will be communicated to Mr. A and his staff by B from time to time and will include:

i)   Quantity and type of Reefers available;

ii)   Length of lease available;

iii)  Rental charges;

iv)  Locations at which Reefers will be made available;

v)   Locations at which Reefers may be redelivered;

vi)   Responsibility for damages to or loss of Reefers;

vii)  Operation and maintenance of Reefers;

Provide B on a regular basis with a marketing situation report in the form prescribed by B, which report will include (i) information about potential custumers and (ii) details of the activities of, inventories held by, and rental charges by B´s competitors in Europe, provides however Mr. A and his staff will not be obligated to communicate to B any confidential information obtained in the course of prior business dealings with B´s competition.

Assist B within Europe to ensure timely collection of receivables from B´s customers and to resolve billing disputes with such customers should they arise.

Advise B of the legal developments and tax regulations in Europe applicable to the leasing and use of the Reefers.

Act as liaison within Europe between B and its depots, as requested by B.

…"

Klageren har over for Landsskatteretten oplyst, at B alene havde 4 ansatte på kontoret i Danmark. Samtlige kontrakter vedrørende leasing af kølecontainere blev indgået direkte mellem det amerikanske selskab og kunderne, og fakturaerne blev sendt direkte fra USA til kunderne, som så betalte direkte til USA. Den løbende telefoniske kontakt til kunderne blev, henset til tidsforskellen, langt overvejende foretaget fra det danske kontors side. Det eneste der blev faktureret fra Danmark var repræsentationskontorets egne udgifter til lys, vand og refusion af udlæg i forbindelse med eksempelvis repræsentation.

Told- og Skatteregionen har ved den påklagede ansættelse fundet, at klageren er bidragspligtig af løn mv. optjent fra beskæftigelse i Danmark efter lov om arbejdsmarkedsfonde, § 7, stk.1, litra a, men da der er tale om løn udbetalt af en arbejdsgiver uden hjemting i Danmark, kan der imidlertid ikke af lønudbetalingen opgøres et bidragsgrundlag, jf. lovens § 8, stk. 1, litra a, idet løn udbetalt af en virksomhed uden hjemting i Danmark ikke er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 eller § 45. Derimod skal der beregnes bidrag af den del, der af arbejdsgiveren hensættes til en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 19, jf. lovens § 8, stk. 1, litra c.

Regionen har til støtte herfor bl.a anført, at det følger af lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 1, litra a, at bidragspligten påhviler personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet og som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, jf. lovbek. nr. 720 af 14. september 1999.

Efter de i sagen modtagne oplysninger er klageren bosiddende i Danmark og således omfattet af skattepligten efter kildeskattelovens § 1. Det fremgår videre, at klageren udfører arbejde i Danmark, hvorfor han efter lovens afgrænsning af bidragspligtige personer må anses som bidragspligtig.

Det er imidlertid en forudsætning for beregning og betaling af arbejdsmarkedsbidrag, at der udover bidragspligt kan opgøres et bidragsgrundlag. Bidragsgrundlaget opgøres for personer omfattet af bidragspligten efter lovens § 7, stk. 1, efter lovens § 8. I henhold til § 8, stk. 1, litra a er det en forudsætning for, at modtagne vederlag mv. skal indregnes i bidragsgrundlaget, at der er tale om ydelser omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 eller ydelser, der med hjemmel i kildeskattelovens § 45, stk. 1 er gjort til B-indkomst.

Klageren er ansat af B L.L.C., som ikke har hjemting i Danmark, hvorfor vederlaget efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 44 b ikke kan anses som A-indkomst, og det er således hverken omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 eller § 45.

Regionen finder derimod, at såfremt indbetalingerne til klagerens pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 19, indgår disse ved opgørelsen af bidragsgrundlaget efter bestemmelsen i arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra c, uanset indbetalingen foretages på vegne af en arbejdsgiver uden hjemting her i landet. Der skal således beregnes arbejdsmarkedsbidrag af sådanne beløb, jf. lovens § 11, stk. 5.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der ikke er lovhjemmel til at beregne arbejdsmarkedsbidrag af indbetalinger til en pensionsordning omfattet af § 19 i pensionsbeskatningsloven (arbejdsgiverordning).

Repræsentanten har til støtte for påstanden bl.a anført, at de bidragspligtige personer (subjektiv afgiftspligt) er defineret i lov om arbejdsmarkedsfonde § 7, stk. 1, litra a, for hvilke bidragsgrundlaget er angivet i arbejdsmarkedsfondslovens § 8.

I henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a påhviler bidragspligten fuldt eller begrænset skattepligtige personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet … for en arbejdsgiver her i landet. Hvis kriterierne for subjektiv bidragspligt er opfyldt, foreskriver bestemmelsen i arbejdsmarkedsfondsloven § 8 hvad bidragsgrundlaget udgør. I henhold til § 8 udgør bidragsgrundlaget bl.a løn (litra a) og indbetalinger, som arbejdsgiveren foretager til en ordning omfattet af § 19 i pensionsbeskatningsloven (litra c).

Klageren er ansat hos og aflønnet af en arbejdsgiver, der ikke opfylder kriteriet i § 7, stk.1, litra a om at være en arbejdsgiver her i landet. Klageren er derfor ikke subjektivt bidragspligtig og som konsekvens heraf ej heller omfattet af § 8. Der skal derfor ikke indeholdes arbejdsmarkedsbidrag af lønnen, og der er af samme grund ikke hjemmel til at opkræve arbejdsmarkedsbidrag af det pensionsbidrag, som af arbejdsgiveren indbetales til en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningsloves § 19.

At der foreligger den anførte sammenhæng mellem §§ 7 og 8 fremgår direkte af lovteksten, idet det i indledningen til § 8 er anført følgende: ”For personer omfattet af lønmodtagerbidraget, jf. § 7, stk. 1, udgør bidragsgrundlaget ….” Med andre ord er det en forudsætning for at der skal beregnes bidrag efter § 8, at der foreligger bidragspligt efter § 7.

I henhold til § 8 skal der herefter kun svares arbejdsmarkedsbidrag af indkomst, der er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 eller § 45, hvilket ifølge kildeskattelovens § 44 forudsætter, at arbejdsgiveren har hjemting her i landet. Indkomster, der ikke er omfattet heraf er blandt andet indkomster, herunder løn, som stammer fra selskaber, der ikke har hjemting her i landet.

Det fremgår af § 8, stk. 1, litra d, at der skal svares arbejdsmarkedsbidrag af fratrædelsesgodtgørelse, efterbetalinger og pensionslignende ydelser mv., der er udbetalt af en tidligere arbejdsgiver. Det fremgår ikke direkte af bestemmelsen, at der skal være tale om fratrædelsesgodtgørelse mv. fra en arbejdsgiver her i landet. Det fremgår imidlertid direkte af bemærkningerne til § 8, stk. 1, litra d i lovforslag nr. L 326 af 25. maj 1993, at bidragsgrundlaget udgør "alle ydelser fra en tidligere arbejdsgiver her i landet, dvs. at der i princippet gælder samme regler for bidragspligt som for udbetaling af ydelser mv. til en ansat i et bestående tjenesteforhold". Det er  således her eksplicit tilkendegivet, at det er en forudsætning for indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, at der er tale om en arbejdsgiver her i landet.

Bestemmelsen i § 8, stk. 1, litra c om indbetaling af pensionsbidrag fra arbejdsgivere er formuleret over samme læst som § 8, stk. 1, litra d. Bestemmelsen om pensionsbidrag må derfor fortolkes i harmoni med § 8, stk. 1, litra d, hvilket indebærer, at det er en forudsætning for, at der skal betales arbejdsmarkedsbidrag, at arbejdsgiveren er hjemmehørende her i landet.

Til støtte for det anførte har repræsentanten videre henvist til bemærkningerne til arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 5, der vedrører opgørelsen af bidragsgrundlaget for pensionsinstitutterne. Heraf fremgår, at "”arbejdsgiveren skal give pensionsinstituttet meddelelse om hvilke indbetalinger, der er bidragspligtige for den ansatte. Arbejdsgiveren er umiddelbart i besiddelse af oplysninger herom, idet bidragspligten gælder i samme omfang for pensionsordninger som for almindelig løn". 

Som anført skal der alene indeholdes arbejdsmarkedsbidrag af almindelig løn, hvis arbejdsgiveren har hjemsted her i landet. Da bidragspligten ifølge bemærkningerne gælder i samme omfang for pensionsindbetalinger som for almindelig løn, kan det konkluderes, at der ikke skal indeholdes arbejdsmarkedsbidrag ved indbetalinger til pensionsordning fra en arbejdsgiver uden hjemsted i Danmark. Dette er det eneste rimelige og fornuftige resultat. Der er formentlig enighed om, at det er en forudsætning, at arbejdsgiveren/ den tidligere arbejdsgiver er hjemmehørende (hjemting) her i landet for, at der skal svares arbejdsmarkedsbidrag af løn, kost og logi, feriegodtgørelse, honorarer, tantieme, provision, drikkepenge mv., fri bil, telefon, køberet til aktier, fratrædelsesgodtgørelser samt efterbetalinger og efterløns- og pensionslignende ydelser. Det ville være mærkeligt om der – som den eneste undtagelse – skulle svares arbejdsmarkedsbidrag af pensionsindbetalinger fra en arbejdsgiver uden hjemting her i landet. Det måtte forudsætte klar og utvetydig lovhjemmel. Et sådant arbejdsmarkedsbidrag ville tilmed kunne undgås ved at udbetale en højere løn (uden arbejdsmarkedsbidrag), som den ansatte derefter med fradragsret kunne indbetale til en privat pensionsordning.

Repræsentanten har endelig anført, at B ikke i kraft af repræsentationskontoret i Danmark har fast driftsted her som omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Han har til støtte herfor bl.a anført, at hverken A eller andre ansatte medarbejdere på repræsentationskontoret er bemyndiget til at indgå aftaler på det amerikanske selskabs vegne, ligesom de beskrevne aktiviteter alle må karakteriseres som værende af hjælpende eller forberedende art, jf. hertil OECD´s modeloverenskomst art. 5, stk. 3, litra f og stk. 5 Det bemærkes hertil at reglerne om selskabers begrænsede skattepligt efter § 2, stk. 1, litra a, fortolkes i overensstemmelse med den nævnte art. 5.

Sagen har via Told- og Skattestyrelsen været oversendt til told- og skatteregionen, der bl.a har udtalt, at Regionen er enig med Landsskatterettens kontor deri, at der foreligger bidragspligt efter bestemmelsen i arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, uanset at arbejdet, der udføres i Danmark, er udført som led i en udenlandsk virksomheds repræsentationskontor i Danmark. Regionen er ligeledes enig deri, at der ikke kan opgøres  bidragsgrundlag af den udbetalte løn, jf. lovens § 8, stk. 1, litra a, idet lønnen ikke vil være omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 eller § 45, ligesom der ikke kan pålægges en i udlandet hjemmehørende arbejdsgiver pligt til opkrævning af bidraget, jf. lovens § 11, stk. 1.

Regionen finder imidlertid, at der foreligger bidragspligt for arbejdsgiverens indbetaling af pensionsbidrag, jf. pensionsbeskatningslovens § 19. Det er regionens opfattelse, at Landsskatterettens kontors henvisning til § 11, stk. 5 ikke kan anvendes som et selvstændigt fortolkningsbidrag til opgørelsen af bidragsgrundlaget. Regionen finder, at det efter bekendtgørelser og vejledninger udarbejdet umiddelbart efter lovens vedtagelse var lovgivers opfattelse, at også personer, der arbejder her i landet for en i udlandet hjemmehørende arbejdsgiver, var omfattet af bidragspligt, ligesom de udbetalte vederlag udgjorde et bidragsgrundlag efter loven. Der er herved henvist til bekendtgørelse nr. 788 af 28. september 1993 om udlandsforhold samt Vejledning om bidrag til arbejdsmarkedsfonde, Oktober 1993, afsnit om "Lønmodtagere, som arbejder her i landet for en udenlandsk arbejdsgiver" (gengivet i "Håndbog om bruttoskat 1994", A/S Skattekartoteket). Endelig har regionen henvist til § 4, stk. 2 i Bekendtgørelse om arbejdsmarkedsbidrag nr. 827 af 20. september 1994 ”… Såfremt indkomsten udbetales af en arbejdsgiver, der ikke har hjemting her i landet, og som ikke er omfattet af eller fritaget for pligten til i medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 4 at have en befuldmægtiget med hjemting her i landet, opgøres bidragsgrundlaget, beregnes bidragets størrelse og opkræves bidraget efter reglerne i lov om arbejdsmarkedsfonde § 11, stk. 8 og § 13, stk. 3." Denne bestemmelse indebar at bidragsgrundlaget blev opgjort på grundlag af de oplysninger, der lå til grund for skatteansættelsen og opkrævet efter samme princip som for B-skatter.

Told- og Skattestyrelsen har erklæret sig enig med regionen i, at der både er bidragspligt og bidragsgrundlag og indeholdelsespligt, når et selskab, der er omfattet af kildeskattelovens § 44, litra b, indbetaler bidrag til en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 19.

Landsskatteretten skal udtale:

Efter bestemmelsen i arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a påhviler bidragspligten personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet eller fra beskæftigelse udført i udlandet, Grønland eller Færøerne, for en arbejdsgiver her i landet, og som er skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2, stk. 1, litra a, c eller j.

Det lægges ved afgørelsen til grund som ubestridt, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og at klageren har modtaget lønindkomst fra beskæftigelse udført her i landet for B, som ikke har hjemting i Danmark.

Da arbejdet er udført her i landet, stilles der efter ordlyden af bestemmelsen i arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, ikke krav om, at arbejdet skal være udført "for en arbejdsgiver her i landet". Ifølge bemærkningerne til lovforslaget, L 326, vedr. lov nr. 448 af 30. juni 1993, fremgår det bl.a., at det som udgangspunkt er uden betydning, om arbejdsgiveren er hjemmehørende her i landet, hvorledes arbejdsgiveren selskabsretligt er organiseret, og om arbejdsgiveren er undtaget fra dansk skattepligt.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren må anses at være omfattet af bidragspligten i arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a.

Bidragsgrundlaget udgør efter bestemmelsen i arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra a ”vederlag i penge, bortset fra vederlag, som er nævnt i stk. 3 og 4, samt den skattepligtige værdi af fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, der er ydet i forbindelse hermed, herunder løn, feriegodtgørelser, honorarer, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, herunder vederlag, der med hjemmel i kildeskattelovens § 45, stk. 1, er gjort til B-indkomst bortset fra fri kost og logi,”.

Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold anses som altovervejende hovedregel for at være udbetalt som A-indkomst. Da det imidlertid må lægges til grund som ubestridt, at arbejdsgiveren ikke har hjemting her i landet, kan udbetalingen af vederlaget derfra til klageren kun anses for A-indkomst, såfremt selskabet kan anses at være skattepligtig efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, altså udøver erhverv med fast driftsted her i landet, jf. kildeskattelovens § 44, litra b.

Efter en samlet konkret vurdering af det oplyste om foretagendets virksomhed i Danmark, herunder tillige beskrivelsen fra selskabets amerikanske Vice President og Controller af 21. august 2001, finder Landsskatteretten, at B, ikke kan anses at have udøvet erhverv med fast driftsted her i landet, jf. bestemmelsen  i selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a, der ifølge praksis fortolkes i overensstemmelse med bestemmelsen i OECD´s modeloverenskomst, art. 5. Efter det for retten forklarede anses det tilstrækkeligt sandsynliggjort, at den af arbejdsgiveren her i landet udøvede aktivitet må anses for udelukkende at være af forberedende og hjælpende art, jf. OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 4.

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke af lønudbetalingen kan opgøres et bidragsgrundlag, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra a.  Uanset lønnen måtte være udbetalt gennem en befuldmægtiget, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 5, jf. kildeskattelovens § 44, litra b, er der ikke tale om A-indkomst som omfattet af kildeskattelovens § 43.

Efter bestemmelsen i arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1 litra c omfatter bidragsgrundlaget indbetalinger som arbejdsgiveren fortager til en pensionsordning i forsikringsselskaber, pensionskasser, pengeinstitutter og ATP for den ansatte. Bidragsgrundlaget omfatter alle bidrag, som arbejdsgiveren indbetaler, uanset om der er tale om arbejdstagers eller arbejdsgivers bidrag. Arbejdsgiveren skal dog ikke beregne og indbetale bidrag af indbetalingerne til pensionsordningerne.

Det lægges for nærværende til grund som ubestridt, at der er tale om en pension, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 19.

Af bemærkningerne til lovforslaget til lov om arbejdsmarkedsbidrag, L326 til lov nr. 448 af 30. juni 1993, fremgår, jf. bemærkningerne til § 8, stk. 1 litra c, jf. § 11, stk. 5, at bidragspligten gælder i samme omfang for pensionsindbetalinger som for almindelig løn.

Landsskatteretten finder med henvisning hertil, at der for nærværende (heller) ikke kan anses at være at et bidragsgrundlag fsva. den af arbejdsgiveren foretagne indbetaling til pensionsindbetaling omfattet af pensionsbeskatningslovens § 19, jf. bestemmelsen i arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, jf. § 8 stk. 1, litra c, og den påklagede ansættelse skal herefter nedsættes i overensstemmelse med revisorens påstand.