Dato for udgivelse
28 Aug 2002 08:21
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27. juni 2002
SKM-nummer
SKM2002.416.VLR
Myndighed
Vestre Landsret
Sagsnummer
14. afdeling, B-0562-01
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Skat
Emneord
Salgmoms af bus - momsfri rutekørsel - momspligtig post- og fragtopgaver - delvis fradragsret
Resumé

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der med rette var opkrævet moms i forbindelse med sagsøgers salg af en bus.

Bussen blev hovedsagelig anvendt til momsfritagen rutekørsel, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, men blev derudover i beskedent omfang anvendt til post- og fragtopgaver, der var momspligtige.

Landsretten fastslog, at sagsøger som følge af disse momspligtige post- og fragtopgaver havde haft ret til at foretage fradrag for moms af en forholdsmæssig andel af driftsudgifterne. Det forhold, at sagsøgeren ikke faktisk udnyttede disse muligheder for fradragsret, kunne ikke føre til, at sagsøgeren var fritaget for momspligt ved salg af bussen, jf. momslovens § 8, stk. 1.

Landsretten lagde i den forbindelse også vægt på, at Told- og Skattestyrelsen i en vejledning fra 1996 havde redegjort fyldestgørende for reglerne om momspligt ved salg af busser. Det fandtes ikke godtgjort, at der ved regionernes regelanvendelse havde dannet sig en praksis om fritagelse ved salg af rutebiler i strid med momslovens § 8, stk. 1. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Reference(r)

Momsloven § 4, stk. 1
Momsloven § 8, stk. 1
Momsvejledning 2001 D.6.1

 


Parter

Nordjysk Bustrafik ApS
(advokat Knud Meden)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Finn Jepsen)

Afsagt af landsdommerne

Poul Hansen, Karen Foldager og Ulla Tange Christensen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 6. marts 2001, har sagsøgeren, Nordjysk Bustrafik ApS, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens salg den 11. februar 1997 af en bus af mrk. DAF, stel nr. 8900084, årgang 1989, bestemt for rutekørsel, ved salget var fritaget for moms af salgsprisen.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Landsskatteretten har den 7. december 2000 afsagt følgende kendelse efter en klage fra sagsøgeren over en afgørelse fra den lokale told- og skatteregion:

"Klagen skyldes, at Told- og Skatteregion Aalborg ved afgørelse truffet den 14. juni 1999 har anset selskabets salg af bus, -der delvis har været benyttet til momspligtige aktiviteter, for momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 8, stk. 1.

Det klagende selskabs repræsentant samt repræsentanter fra Danske Busvognmænd har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.

Det er oplyst, at det klagende selskab i juni 1995 overtog koncessionen til rutekørsel for Nordjysk Trafikselskab og i forbindelse hermed bl.a. erhvervede to busser, herunder den i sagen omhandlede. Der blev ikke i forbindelse med købet faktureret moms eller overtaget nogen reguleringsforpligtelse.

Den i sagen omhandlede bus har herefter været anvendt til rutekørsel. I forbindelse med denne momsfri kørsel har virksomheden været forpligtet til at transportere pakker og tømme postkasser. Omsætningen har i regnskabsåret 1995/96 udgjort 4,2 mio. kr., hvoraf ca. 100.000 kr. hidrører fra den momspligtige del. Virksomheden har foretaget delvis fradrag af momsen vedrørende driftsudgifter.

Virksomheden har henholdsvis den 9. september 1996 og den 11. februar 1997 solgt to busser for en salgspris af henholdsvis 335.000 kr. og 390.000 kr. Der blev ikke afregnet moms af salgsprisen og der er ikke deklareret moms på afregningsbilagene. På fakturaen af 11. februar 1997 er vedrørende salg af den brugte bus påført "ej moms". Det er oplyst, at den i 1996 solgte bus udelukkende har været anvendt ved telebuskørsel.

Told- og Skatteregion Aalborg har ved den påklagede afgørelse forhøjet virksomhedens tilsvar for januar kvartal 1997 med 78.000 kr., idet man har anset virksomheden for pligtig at afregne moms vedrørende salg af bus, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 8, stk. 1. Det er herved anført, at virksomheden ved salg af bus, der har været anvendt til momspligtige aktiviteter, skal betale moms af den fulde salgspris, jf. momslovens § 8, stk. 1. Da der ikke ved købet er tilfaktureret moms, vil der ikke i forbindelse med salget blive tale om nogen kompenserende regulering, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 3. Det er regionens opfattelse, at der efter momslovens regler ikke er mulighed for at undlade momsberegning, selvom virksomheden har undladt at benytte sig af sin fradragsret. Afgiftspligten gælder også i tilfælde, hvor der reelt ikke er opnået fradrag for købsmomsen, eksempelvis hvor et aktiv er købt af en privatperson. Afgiftspligten afhænger således af, om aktivet er anskaffet til brug ved en aktivitet, der generelt giver fradrag for købsmoms.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der ikke skal beregnes moms ved salg af den omhandlede rutebil, uanset der har været fratrukket en mindre andel af momsen på bussens driftsudgifter mm.

Det er til støtte herfor anført, at det gældende regelsæt ikke umiddelbart giver noget entydigt svar på, om der skal beregnes moms ved salg af en rutebil i en situation som den foreliggende. En nærmere analyse og sammenholdelse af tidligere og nugældende regler må imidlertid føre til, at der ikke skal beregnes moms. Således indeholdt bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 i § 9, stk. 3, en særregel for salg af rutebiler (og visse turistbusser), hvorefter sådanne kunne sælges uden momsberegning, selvom der havde været delvis fradragsret for momsen af anskaffelse og drift. Bekendtgørelsen blev ophævet pr. 1. juli 1994, idet de fleste af dens bestemmelse blev indarbejdet i selve momsloven i forbindelse med den store omskrivning af denne lov. Den nævnte særregel blev imidlertid ikke indarbejdet i loven, hvilket umiddelbart kunne føre til den konklusion, at reglen bortfaldt pr. 1. juli 1994 med den konsekvens, at der efter reglerne om salg af driftsmidler i lovens § 8, stk. 1, skulle beregnes moms ved salg af rutebiler, der har været anvendt til både momsfrit og momspligtigt formål. Bemærkningerne til lovforslaget (L 124) indeholder imidlertid i kommentaren til § 8 dels en konstatering af, at der skal betales moms ved en virksomheds salg af driftsmidler, selvom der kun har været delvis fradragsret, men i bemærkningerne står der tillige følgende: "Der sker ingen ændringer i den gældende retstilstand på området." Da der ej heller andetsteds i lovforslaget ses at være omtalt nogen ophævelse af særreglen, må lovgiver klart være bibragt den opfattelse, at denne fortsat ville være gældende efter lovens vedtagelse. Hvis det har været lovgivers hensigt, at særreglen skulle ophæves, burde det på en eller anden måde have fremgået af lovforslaget, især i lyset af, at man skriver det modsatte ved konstateringen af, at der ikke sker nogen ændring i retstilstanden vedrørende salg af driftsmidler. Heller ikke det af Told- og Skattestyrelsen i forbindelse med lovændringen udarbejde informationsmateriale indeholdt nogen omtale af særreglen, ligesom der ikke hos brancheforeningen ses modtaget særskilte informationsskrivelser eller lignende fra myndighederne om emnet. Selvom myndighederne havde omtalt særreglen i 1994, ville det i øvrigt alene være udtryk for deres vurdering af retstilstanden efter lovændringen. Dette er fremhævet, idet Told- og Skattestyrelsen i den ajourførte udgave af vejledningen om "Busmoms" fra april 1996 ikke omtaler særreglen, og dermed muligvis anser den for at være bortfaldet. Dette kan imidlertid efter repræsentantens opfattelse ikke tillægges nogen vægt med hensyn til vurderingen af, hvad der i 1994 var lovgivers hensigt og dermed, hvad der er gældende retstilstand.

Det er videre anført, at branchen anser adgangen til at sælge rutebiler uden moms for fortsat at være gældende. Nærværende sag er det eneste kendte eksempel på, at myndighederne anser sådant salg for momspligtigt. Det er hertil bemærket, at branchen har komplicerede momsforhold og relativt ofte underkastes kontrol. Det forhold, at man ikke i større omfang har stillet krav om momsberegning indikerer, at regionerne formentlig fortsat anser særreglen for gældende. Såfremt det på trods af lovforslagets faktiske indhold har været lovgivers hensigt, at der ved ændringen i 1994 skulle ske en ændring i den gældende retstilstand, er denne hensigt ikke i almindelighed blevet kendt hverken hos myndigheder eller virksomheder.

Såfremt det ikke kan tages til følge, at bortfald af særreglen forudsætter en lovændring, er det subsidiært gjort gældende, at en eventuel ændret praksis alene kan have virkning fra tidspunktet for Landsskatterettens kendelse i nærværende sag, og alene for busser anskaffet efter dette tidspunkt. Det er herved anført, at den klagende virksomhed og landets øvrige rutebilvirksomheder har været i absolut undskyldelig uvidenhed om den gældende retstilstand, således at der ikke kan gøres efterbetalingskrav gældende. Danske Busvognmænd er af den formening, at det samlede efterbetalingskrav for virksomheder der de sidste 5 år har solgt busser beløber sig til et trecifret millionbeløb. Det er i den forbindelse fremhævet, at vognmanden ikke vil kunne viderefakturere momsbeløbet til køber, da køber som regel er en forhandler, der ved videresalg af bussen har anvendt reglerne om moms ved salg af brugte motorkøretøjer, jf. momslovens § 71, og derfor ikke vil kunne fradrage et eventuelt efterfaktureret momsbeløb.

Ydermere er fremhævet, at den delvise fradragsret for indgående moms vedrørende en rutebil yderst sjældent, om nogensinde, vil overstige 5 % af momsen på anskaffelse og drift, eftersom rutebiler pr. definition alt overvejende anvendes til momsfri rutebilkørsel. I gennemsnit skønnes der at være tale om 2-3 % fradrag. Dette betyder, at hvis en bus sælges i alt 3-4 gange, vil der blive tale om en meget stor samlet momsbelastning af bussens værdi, fordi de typiske ejere vil være 3-4 vognmænd, der hver især højst kan fratrække 5 % af den betalte moms. Det er i den forbindelse fremhævet, at visse vognmænd helt har undladt at udnytte fradragsretten, således at der hverken er foretaget fradrag for anskaffelse eller drift af bussen. Uanset om dette anses som juridisk korrekt eller ej, vil momspligt ved en rutebilvirksomheds salg af en rutebil således føre til en samlet momsbelastning, der er langt større end momslovens intentioner tilsiger. Det er da også disse forhold, der er årsag til, at der er særregler for lige netop rutebiler. Sådanne biler har således gennem årene været eneste eksempel på driftsmidler, der kan sælges uden moms, selvom der har været delvis fradragsret ved anskaffelsen. Dette er således en yderligere indikation af, at det ikke i 1994 har været lovgivers hensigt at afskaffe særreglen.

Sammenfattende er det således gjort gældende, at Landsskatteretten, såvel ud fra en strikt juridisk betragtning som ud fra en rimelighedsbetragtning, bør nå til den konklusion, at reglen om, at der ikke skal beregnes moms ved salg af rutebiler, for hvilke der har været delvis fradragsret for indgående moms, fortsat er gældende, selvom denne regel ikke direkte er udtrykt i det gældende regelsæt. Under alle omstændigheder er det opfattelsen, at de rutebiler, for hvilke fradragsretten vedrørende anskaffelse og drift ikke er udnyttet, kan sælges uden momsberegning efter momslovens § 13, stk. 2, idet disse busser i forhold til denne bestemmelse må anses for udelukkende at have været anvendt til momsfrit formål.

Told- og Skatteregion ..... har under sagens behandling ved Landsskatteretten indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes. Der er herved henvist til bemærkningerne til lovforslag L 60 1994/95 fremsat den 23. november 1994 punkt 4, vedrørende forslag til ændring af momslovens § 8. Ved ændringen præciseres bestemmelsernes rækkevidde ved salg af aktiver, der eksempelvis er købt af en privatperson, og hvor virksomheden derfor reelt ikke har opnået noget fradrag ved købet. Endvidere er henvist til vejledningerne "Busmoms" og "Om moms - investeringsgoder" hvoraf fremgår, at virksomheden skal beregne moms af salgsprisen, såfremt driftsmidler har været anvendt i forbindelse med momspligtige aktiviteter og virksomheden dermed har opnået fradragsret.

Landsskatteretten skal udtale

I henhold til momslovens § 8, stk. 1, er salg af en virksomheds aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet, omfattet af momspligten, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Af bemærkningerne fremgår, at bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 4 og § 12, stk. 5 samt, at der ingen ændringer sker i den gældende retstilstand på området.

Det fremgik af den tidligere gældende bestemmelse i momslovens § 11, stk. 4, at afsætning mv. af virksomhedens maskiner og andre driftsmidler medregnes til den afgiftspligtige omsætning. Bestemmelsen var overensstemmende med den oprindelige i § 11, stk. 3 i lov nr. 102 af 31. marts 1967.

Med hjemmel i den tidligere gældende momslovs § 16, stk. 2, var udstedt bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 om delvis fradragsret for merværdiafgift. Af bekendtgørelsens § 9, stk. 3 fremgik følgende:

"Der skal ikke svares afgift ved afsætning af

1) rutebiler, som er fritaget for registreringsafgift i henhold til § 2, stk. 1, nr. 5, i lov om registrering af motorkøretøjer m.v.
2)....."

Det bemærkes, at den i henhold til bekendtgørelsen gældende særregel vedrørende salg af rutebiler må anses for ophævet ved ikrafttræden af lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Landsskatteretten finder, at det i bemærkningerne anførte om opretholdelse af den gældende retstilstand ikke kan etablere en særlig fritagelseshjemmel i strid med den klare ordlyd i lovens § 8, stk. 1. Den særlige fritagelseshjemmel må således anses for bortfaldet pr. 1. juli 1994.

Videre fremgår følgende af Told- og Skattestyrelsens vejledning om busmoms, april 1996:

"Der skal betales moms af den fulde salgspris ved salg af busser, som har været anvendt til momspligtige aktiviteter (f.eks. turistbusser). Det gælder også, når virksomheden har købt busserne uden faktureret moms. Endvidere gælder det også for virksomheder, der har delvis fradragsret for deres busser, f.eks. i forbindelse med indtægter fra fragt og reklame."

Henset til det i vejledningen anførte finder retten videre ikke grundlag for at antage, at der uanset momslovens § 8, stk. 1, har eksisteret en praksis om momsfritagelse ved salg som påstået af klageren.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 2, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget fra afgift.

Landsskatteretten finder, at virksomhedens manglende udnyttelse af fradragsret ved anskaffelsen ikke kan antages at indebære, at betingelserne i lovens § 13, stk. 2, kan anses for opfyldt, hvorfor salg af den i sagen omhandlede bus derfor ikke er momsfritaget efter bestemmelsen.

Virksomheden er herefter efter momslovens § 8, stk. 1, jf. § 4, og § 27 momspligtig af vederlaget for den solgte bus, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

...."

Om sagens omstændigheder er der supplerende oplyst følgende:

Sagsøgerens overtagelse i 1995 af koncessionen til rutekørsel for Nordjysk Trafikselskab blev indgået med en "A-kontrakt om buskørsel". Af denne kontrakt fremgår bl.a. følgende:

".....

6. Reklamer
§ 13 .....

8. betalingsmodellen
§ 17 Alle indtægter, jf. dog § 13, ved kontraktkørsel tilfalder kontraktgiveren. Det gælder også indtægter ved pakke- og posttransport samt postkassetømning.

....."

Af bilag til kontrakten fremgår det, at sagsøgeren overtog den omhandlede bus for 819.320 kr. Sagsøgeren har oplyst, at der ikke blev faktureret moms.

Vicedirektør Henning Korshøj Nielsen, Danske Busvognmænd, har i skrivelse af 14. september 2001 til advokat Knud Meden oplyst, at han har beregnet det gennemsnitlige årlige merprovenu for staten til minimum 50 mio. kr., hvis Landsskatterettens kendelse er udtryk for gældende ret.

Forklaringer

Leif Larsen har bl.a forklaret, at han er direktør i og medejer af det sagsøgende selskab. Han har kørt kollektiv trafik for Nordjysk Trafikselskab siden 1980. Trafikselskabet er sagsøgerens eneste kunde. Sagsøgeren har stilling som entreprenør i forhold til trafikselskabet. Det er trafikselskabet, der får billetindtægterne. Han har også kørt turistkørsel, men dette er sket i et andet selskab, da der her er momspligt. Han har ikke tidligere været opmærksom på momsproblemer ved rutebiler. Der betales moms ved køb af rutebilerne. Sagsøgeren har ikke opkrævet moms ved salg. Sagsøgeren har ikke modtaget materiale om ændrede momsregler ved salg af busser og er ikke blevet gjort bekendt hermed af andre, herunder af busforhandlere eller revisor. Sagsøgeren skiftede revisor i 1995. Revisoren har gennemgået momsregnskabet, der laves af sagsøgerens bogholder. Revisor gav ham på et tidspunkt en vejledning og nævnte, at "det jo ikke var lov". Told- og Skatteregion Aalborg var på kontrolbesøg i begyndelsen af 1990'erne og igen i sommeren 1999. Skatteregionen beregnede i 1999 moms af begge de to solgte busser. Den ene var imidlertid en telebus, der kun kørte rutekørsel, og skatteregionen frafaldt senere momskravet. Den anden bus er den i sagen omhandlede bus. For denne bus var der med trafikselskabet indgået en "A-kontrakt", hvorefter sagsøgeren var forpligtet til udover rutekørslen at tømme to postkasser og medtage pakker. Den tømte post blev afhentet af postvæsenet på endestationen. Postvæsenet afregnede til sagsøgeren, der herefter foretog indberetning til trafikselskabet, da det afregnede beløb skulle modregnes i sagsøgerens vederlag. Sagsøgeren videresendte momsbeløbet til Told- og Skatteregionen. Pakkerne blev afhentet i pakkeekspeditionen og afleveret på ruten. Afregning og modregning skete vist nok på samme måde. Sagsøgeren har ikke haft særskilte indtægter ved disse opgaver. Sagsøgeren har ikke anvendt reklamer på bussen. Sagsøgeren har aldrig fratrukket moms vedrørende rutebilsdriften. Bussen blev solgt, fordi bussernes gennemsnitsalder ifølge kontrakten kun måtte være 6 år.

Statsautoriseret revisor Per Laursen har bl.a. forklaret, at han tiltrådte som revisor for sagsøgeren i 1995. Han havde da ikke særlig kendskab til momsreglerne for busser. Han rådførte sig med kolleger med kendskab til branchen og læste relevant lovgivning. Han var opmærksom på ændringen af momsloven i 1994 og mente ikke, at ændringen havde betydning for sagsøgeren. Han så vejledningen "Busmoms" fra april 1996, da den kom, men han hæftede sig ikke ved noget specielt. Han hjalp sagsøgeren med momsregnskabet. Han blev først involveret i salget af bussen, da kravet om moms blev rejst af told og skat. Efter kontrolbesøget i 1999 havde han en drøftelse med sagsbehandleren i Told- og Skatteregion Aalborg. Sagsbehandleren henviste til momslovens § 8, stk. 1, men nævnte ikke, at kravet skyldtes lovændringen. Han nævnte heller ikke fortilfælde. Sagsøgeren foretog ikke fradrag for moms for driftsudgifter ved bussen, da der var tale om et minimalt beløb, der kunne fradrages, ca. 1 %. Indtægterne fra postvæsenet og fra pakketransporten blev indbetalt til sagsøgeren, der afregnede beløbet uden moms til trafikselskabet, der modregnede i sagsøgerens vederlag. Momsbeløbene afregnede sagsøgeren over for Told- og Skatteregionen. Sagsøgeren havde ikke indtægter fra reklamer på bussen.

Steen Fris har bl.a. forklaret, at han i perioden 1968-2000 drev vognmandsvirksomhed med rutebilkørsel. Han påbegyndte bestyrelsesarbejde i rutebilsforeningen i 1991. Han har været formand siden 1995 - fra 1998 i den sammensluttede forening Danske Busvognmænd. Foreningen er ikke blevet hørt i forbindelse med lovforslaget om ændringen af momsloven i 1994. Foreningen er politisk meget aktiv og bliver normalt altid hørt ved forslag til lovændringer, der vedrører busbranchen. Foreningen har ikke hørt om andre sager, hvor Told og Skat har afkrævet moms ved salg af rutebiler. Foreningen har modtaget vejledningen fra april 1996.

Henning Korshøj Nielsen har bl.a forklaret, at han er cand. oecon. og er ansat som vicedirektør i Danske Busvognmænd. Han har beskæftiget sig med busområdet siden 1981, hvor han blev ansat i Landsforeningen Danmarks Bilruter. Han forhandler bl.a. standardkontrakterne om rutekørsel med amterne. Opgaverne med at transportere gods er nu ikke altid med i kontrakten, f. eks. ikke i Århus Amt og Nordjyllands Amt. Han havde ikke før sagsøgerens sag hørt fra medlemmer, busforhandlere eller andre, at toldvæsenet afkrævede moms ved salg af rutebiler.

Efterfølgende har han hørt om en yderligere sag, der også er fra Nordjylland. Han har ikke kendskab til andre sager, hvor Told og Skat har truffet afgørelse om, at der skal beregnes moms ved salg af rutebiler. Han kan vedstå beregningen af de økonomiske konsekvenser. Udgiften til moms må bæres af vognmændene, idet de ikke kan medtage udgiften ved afgivelse af tilbud i henhold til licitationen. Specielt de små vognmænd har ikke økonomi til en sådan ekstra udgift.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at princippet i den tidligere retstilstands særregel i bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 § 9, stk. 3, fortsat er gældende. Bekendtgørelsen blev udstedt med hjemmel i den tidligere momslovs § 16, stk. 2, som imidlertid alene vedrører indgående moms. Bekendtgørelsens § 9 vedrører udgående moms, og der var således i realiteten ikke hjemmel i momsloven til denne bestemmelse. I bemærkningerne til momslovens §8 i det lovforslag, der blev vedtaget som lov nr. 375 af 18. maj 1994, er bl.a. anført, at der ingen ændringer sker i den gældende retstilstand på området. Lovbemærkningerne indeholder intet om, at den gennem mange år gældende særregel om momsfritagelse ved salg af rutebiler skulle ophæves. Det fremgår heller ikke af provenuberegningerne i bemærkningerne til lovforslaget. Selvom bekendtgørelsen må anses for ophævet ved lovændringen, er praksis med momsfritagelse ved salg af rutebiler fortsat gældende. Opretholdelsen af den gældende retstilstand har bl.a. vist sig ved, der fra myndighedernes side - hverken før og efter lovens vedtagelse - blev udsendt meddelelser om, at den nye momslov på et væsentligt punkt berørte rutebilbranchen, og myndighederne har på ingen måde henledt brancheorganisationer, trafikselskaber, busforhandlere, revisorer eller andres opmærksomhed på, at momslovens vedtagelse havde vidtrækkende betydning for rutebilsbranchen. Heller ikke internt hos myndighederne udgik der oplysning om, at den i busbranchen gennem flere år gældende særregel var ophævet, uagtet at særreglen om rutebiler var det eneste eksempel på, at et driftsmiddel kunne sælges uden moms, selv om der havde været en delvis fradragsret ved anskaffelsen, og uagtet, at ophævelsen af særreglen måtte antages at ville involvere betydelige millionbeløb for branchen og et tilsvarende beløb i provenu for staten. Ændringen er uomtalt både i Told- og Skattestyrelsens nyhedsbrev fra juni 1994 om "Ændrede regler om moms ....." og i sammes vejledning fra 1996. Det har derfor formodningen for sig, at det ikke har været lovgivers hensigt at ændre på adgangen til momsfritagelse ved salg af rutebiler. Det må antages, at det var utilsigtet, og en uklarhed ved momslovens formulering, at videreførelsen af særreglen ikke blev indarbejdet i lovens tekst. Det bestrides i den forbindelse, at Told- og Skattestyrelsens vejledning 'Busmoms" fra 1996 kan skabe selvstændig ret. Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at varetagelsen af fragt- og postopgaverne reelt ikke er momspligtig virksomhed, da de er udført på "non-profit" basis. Sagsøgeren har blot virket som ekspeditionskontor for trafikselskabet.

Sagsøgeren har i anden række gjort gældende, at da den tidligere retstilstand er opretholdt lige indtil Told- og Skatteregion Aalborg traf sin afgørelse i 1999 mere end 5 år efter momslovens ikrafttræden, så kan en ændret praksis tidligst have virkning fra tidspunktet for denne sags endelige afgørelse, og kun for busser, der er anskaffet efter dette tidspunkt.

Sagsøgte har gjort gældende, at sagsøgeren på tidspunktet for salget af den pågældende bus var pligtig at opkræve moms. Der er generelt momspligt ved salg af varer og ydelser, der leveres mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1. Salg af en virksomheds aktiver anses ifølge momslovens § 8, stk. 1, som udgangspunkt for levering mod vederlag, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Sagsøgeren havde fradragsret for så vidt angår en del af driftsudgifterne. Det er ikke afgørende, om sagsøgeren har opnået fradrag ved indkøbet af bussen, men alene om der var adgang til helt eller delvist fradrag, hvis sagsøgernes salg havde været momsbelagt, jf. den ved lov nr. 1114 af 21. december 1994 gennemførte ændring af momslovens § 8, stk. 1, hvor ordet "opnået" udgik. Afgørende er det, at sagsøgeren ved købet, jf. momslovens § 8, stk. 1, havde ret til at foretage delvis fradrag af eventuelt opkrævet moms, fordi bussen delvis skulle anvendes til momspligtige aktiviteter. Det bestrides som udokumenteret, at sagsøgeren ikke har haft momspligtig omsætning. Sagsøgeren har ved licitationen budt på opgaven med rutekørsel samt post- og pakkeopgaverne, og sagsøgerens samlede vederlag vedrører i henhold til kontrakten også disse opgaver. Da den i sagen omhandlede bus ikke alene har været anvendt til momsfri personbefordring ved rutekørsel, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, gøres det gældende, at salget af bussen ikke er omfattet af lovens § 13, stk. 2, om momsfritagelse. Bemyndigelsesbestemmelsen i den tidligere momslovs § 16, stk. 2, blev ophævet ved den nye momslovs ikrafttræden den 1. juli 1994. Dermed ophævedes bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988, herunder også den særlige undtagelsesbestemmelse i bekendtgørelsens § 9, stk. 3. Efter lovændringen er det på baggrund af momslovens ordlyd klart, at der er sket en ændring i retstilstanden for moms ved salg af rutebiler. Selvom det kan kritiseres, at lovbemærkningerne ikke nævner konsekvenserne for busbranchen, så følger det også af retskildelæren, at lovens ordlyd går forud for lovbemærkningerne. Hertil kommer, at Told- og Skattestyrelsen i april 1996, hvilket tidspunkt ligger forud for sagsøgers salg af bussen i 1997, har udsendt en vejledning om busmoms, hvori retstilstanden udtrykkelig beskrives. Denne vejledning blev udsendt til bl.a. busbranchen. Det bestrides som udokumenteret, at sagsøgeren på baggrund af administrativ praksis eller på andet grundlag skulle have krav på at opnå momsfritagelse for salget af bussen i 1997.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ved ikrafttrædelsen af den nye momslov den 1. juli 1994 ophævedes bl.a. den tidligere bemyndigelsesbestemmelse i § 16, stk. 2, i henhold til hvilken bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 var udstedt. Ved lovændringen må bekendtgørelsen derfor anses for ophævet, herunder også særreglen i § 9, stk. 3, uanset om denne bestemmelse muligt ikke var fastsat med den fornødne lovhjemmel.

Det følger af den klare ordlyd af momslovens § 8, stk. 1, således som den blev formuleret ved den lov nr. 1114 af 21. december 1994 gennemførte ændring af momsloven, at salg af en virksomheds aktiver er omfattet af momspligten, jf. lovens §4, stk. 1, såfremt der vedrørende aktivet har været fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. Efter momslovens § 38, jf. § 37, kan der foretages fradrag for en forholdsmæssig del af afgiften, hvis aktivet delvist anvendes til brug for aktiviteter, der ikke er fritaget for afgift efter lovens § 13. I sagsøgerens aftale med trafikselskabet om rutekørsel indgik også opgaver med post- og pakkelevering. Det lægges til grund, at sagsøgeren også fik vederlag for disse opgaver, idet dette vederlag dog var en del af det samlede vederlag, der blev aftalt mellem parterne. Det er i den forbindelse uden betydning, hvorledes afregningen af sagsøgerens vederlag faktisk fandt sted. Post- og fragtopgaver er ikke som rutekørslen fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, og sagsøgerens salg af bussen er herefter ikke momsfritaget efter lovens § 13, stk. 2. Sagsøgeren har som følge af de ikke momsfritagne post- og fragtopgaver haft ret til at foretage fradrag for moms af en forholdsmæssig andel af sine driftsudgifter, ligesom sagsøgeren ved købet af bussen ville have haft delvis fradragsret, såfremt købet var momsbelagt. Det forhold, at sagsøgeren har valgt ikke at udnytte disse muligheder for fradragsret, og at der kun var tale om en delvis fradragsret, medfører ikke, at sagsøgeren fritages for momspligten efter § 8, stk. 1. Told- og Skattestyrelsen har som den overordnede skattemyndighed i vejledningen "Busmoms" fra april 1996 redegjort fyldestgørende for reglerne om momspligt ved salg af busser og dermed for den praksis, der skal følges ved sådanne salg. Det er ikke godtgjort, at der på trods heraf ved told- og skatteregionernes regelanvendelse har dannet sig en praksis om momsfritagelse ved salg af rutebiler i strid med momslovens § 8, stk. 1.

Som følge af det anførte, og da det, som sagsøgeren i øvrigt har gjort gældende, ikke kan føre til andet resultat, tager landsretten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s  f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, Nordjysk Bustrafik ApS, skal betale sagens omkostninger til sagsøgte med 13.000 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage.