Dato for udgivelse
29 Nov 2006 14:41
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21 Nov 2006 14:24
SKM-nummer
SKM2006.725.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
06-145740
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Medarbejderaktier, årsløn
Resumé

Skatterådet bekræfter, at den økonomiske ramme på 10 % af årslønnen ved indgåelse af aktieaflønningsaftale omfattet af ligningslovens § 7 A og § 7 H, skal opgøres på baggrund af den forventede samlede faste årsløn og den forventede samlede variable årslønsdel.

Skatterådet bekræfter endvidere, at en overskridelse af grænsen på 10 pct. i ligningslovens § 7 A og § 7 H, ikke får den konsekvens, at bestemmelserne ikke kan anvendes på de beskrevne aktielønsordninger.

Skatterådet bekræfter endelig, at den beskrevne aftale opfylder betingelserne i LL § 7 H. Idet det dog bemærkes, at der ikke er taget stilling til, om grænsen i ligningslovens § 7 H, stk. 2, nr. 2, er overholdt, da denne vurdering først kan foretages, når medarbejderens årsløn for 2007 og 2008 kendes.
Hjemmel
SR 06-010067
Reference(r)
Ligningsloven § 7 A
Ligningsloven § 7 H
Henvisning
Ligningsvejledningen 2006-4 A.B.1.10

Spørgsmål

  1. Kan A A/S ved indgåelse af aktieaflønningsaftale med en ansat i A A/S beregne den økonomiske ramme på 10 % af årslønnen, jf. LL § 7 H, stk. 2, nr. 2, litra a, og LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 og nr. 3, på baggrund af den forventede samlede faste årsløn og den forventede samlede variable årslønsdel, jf. sagsfremstillingen?
  2. Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønskes besvaret om det forhold, at man efter årets udløb konstaterer, at den forventede samlede årsløn (summen af den forventede faste årsløn og den forventede variable årsløn) ikke opnås, hvorved den aftale aktieaflønning medfører en fordel, der overstiger 10 % af den ansattes faktiske årsløn, jf. LL § 7 H, stk. 2, nr. 1, litra a, eller § 7 A, stk. 1, nr. 1 eller nr. 3, får den konsekvens, at LL § 7 H eller LL § 7 A ikke kan anvendes på den aftalte aktieaflønningsordning?

Svar

  1. Ja.
  2. Nej.
Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S er et børsnoteret selskab.

A A/S ønsker på koncernniveau at anvende alternativ aflønning i videst mulige forstand. Denne anmodning om bindende svar vedrører LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 og 3, og § 7 H. A A/S og datterselskaberne har planer om, at man vil lave en aktieaflønningsaftale til ca. 20 personer på koncernniveau, hvor fordelen er omfattet af LL § 7 H og generelt på koncernniveau en medarbejderobligationsordning, jf. LL § 7 A, stk. 1, nr. 3.

Forinden dette iværksættes, ønsker man at få afklaret navnlig, hvordan den økonomiske ramme på 10 % af årslønnen i § 7 H, stk. 2, nr. 2, litra a og LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 og 3, skal opgøres.

Aflønning i A A/S på koncernniveau sker i to led. Der er dels tale om en fast aflønning og dels en variabel aflønning, der er resultatafhængig.

Tre af de ledende medarbejdere ønskes omfattet af den nye aktielønsordning.

For så vidt angår ET er denne ansat i datterselskabet B A/S, og der forventes her en fast årsløn på 900.000 kr. Der er herudover aftalt en bonusordning. For så vidt angår BA er denne ansat i A A/S. Dennes faste årsløn er aftalt til 1.500.000 kr. BA har aftalt en fast og variabel løndel. For så vidt angår CJ er han ansat i C A/S, der også er et 100 % ejet datterselskab under A A/S. Dennes faste årsløn er på 1.080.000 kr. Der er også herudover aftalt en bonusordning.

Der er typisk tale om en 70/30-ordning, hvor 30 % af lønnen er variabel. Jo bedre indtjening, der opnås, jo større mulighed er der for at opnå en merindtjening.

Resultatlønnen opgøres ved udgangen af hvert kvartal og udbetales herefter sammen med den førstkommende månedsløn, efter at bestyrelsen har godkendt resultatet. I relation til 2006 vil man således få udbetalt 3/4 af resultatlønnen i 2006, mens 1/4 eller sidste kvartal af 2006 først kan udbetales i 2007.

Det, der ønskes afdækket ved spørgsmål 1 og 2 ved denne anmodning om bindende svar, er, hvorvidt man kan lave et estimat på den variable del af lønnen, f.eks. i januar 2006 og lave en helårsomregning af lønnen og herefter tildele aktier i henhold til LL § 7 H ud fra den herefter beregnede løn.

For så vidt angår de tre ansatte, kan oplyses, at den indberettede løndel for 2005 og den forventede lønindtjening for 2006 er som følger:

 

Løn 2005

Forventet løn 2006

ET

1.138.262

1.440.000

BA

1.120.240

1.500.000

CJ

2.660.495

2.180.000

Med det stillede spørgsmål 1 ønskes der en stillingtagen til, om man i forbindelse med måling af 10 % kan tage udgangspunkt i den target-løn, som man forventer kan opnås på det tidspunkt, hvor man opstarter året eller i løbet af året, når man skal beregne rammen efter LL § 7 H, stk. 2, nr. 2, litra a, og LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 og 3.

Vedrørende spørgsmål 2 ønskes der en stillingtagen til, hvordan kontraktsforholdet rubriceres, hvis man kan beregne 10 % grænsen i forhold til target-løn, men target-løn ikke opnås på grund af udefra kommende omstændigheder.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Vedrørende spørgsmål 1.

Det gøres gældende, at dette spørgsmål skal besvares med et "ja".

LL § 7 H, stk. 2, nr. 2, litra a, og LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 og nr. 3, angiver, at den ansatte i samme år kan modtage aktie- og købe- og tegningsretter, hvor værdien af de modtagne aktier m.v. ikke overstiger 10 % af den ansattes årsløn.

Spørgsmålet er herefter, hvad der forstås ved årsløn. LL § 7 H blev indsat ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 - lovforslag L 67. Bemærkningerne i det pågældende lovforslag bidrager ikke til afklaring af, hvad der forstås ved begrebet årsløn. I bemærkningerne er der alene anført følgende:

"Ved årsløn forstås løn, der modtages fra arbejdsgiverselskabet eller et selskab, der er koncernforbundet hermed, jf. KGL § 4, stk. 2. Årslønnen skal opgøres efter objektive kriterier, der sikrer en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori ordningen udbydes. Årslønnen er indkomstskattepligtig løn tillagt værdien af eventuelle indkomstskattepligtige personalegoder og eventuelt selskabets pensionsbidrag."

Forarbejderne angiver således, at det afgørende alene er, at årslønnen kan opgøres efter såkaldte objektiver kriterier. Der foreligger ikke i relation til LL § 7 H yderligere bidrag, der kan medvirke til at afgøre, hvorvidt man kan indregne en variable løndel ved opgørelse af årslønnen.

LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, har en lignende formulering, idet man her kan få værdier, der ikke overstiger "10 % pr. år af den ansattes løn". Denne bestemmelse er noget ældre, og de bidrag, der er til denne, kan muligvis anvendes i relation til LL § 7 H.

I praksis er det således blevet godkendt, at en årsløn kan opgøres som 12 x lønnen i den måned, hvor beslutningen om en ordning er blevet godkendt, jf. SKM2001.3.LR.

Det er endvidere godkendt, at årslønnen kan fremfindes ved omregning af årets til dato optjente bruttoindkomst til helårsindkomst, jf. SKM2001.4.LR.

I relation til den incitaments-aflønning, man har i A A/S, herunder på koncernniveau, gøres det derfor gældende, at man godt kan indregne den forventede variable del i beregningen af grænsen på 10 %. Afgørende er om man f.eks. på baggrund af den periode, der er forløbet siden 1. januar frem til tildelingstidspunktet, kan beregne sig til en samlet lønsum. Sker beregningen f.eks. i januar måned, kan man tage afsæt i den indtjening, der er foretaget i sidste kvartal året før. Dette giver en variabel del, som kan ganges op og kan omregnes til helårsindkomst. Årslønnen kan med andre ord opgøres realistisk.

Det gøres derfor gældende, at årslønnen i relation til A A/S's incitaments-aflønning opgøres efter tilstrækkelige objektive kriterier, der sikrer en realistisk opgørelse af lønnen. Det gøres derfor gældende, at det første spørgsmål skal besvares med et ja.

Vedrørende spørgsmål 2.

Det gøres gældende, at dette spørgsmål skal besvares med et nej.

Ved at anvende de beregningsmetoder, der er stipuleret, er der tale om en forventet aflønning. Som udgangspunkt er virksomhedens drift stabil og uden de helt store udsving. Man kan dog naturligvis ikke sikre sig i mod ekstraordinære omstændigheder, der kan medføre og bevirke, at der ikke er grundlag for at beregne en bonus med den konsekvens, at aflønningen for det pågældende år ikke når det forventede niveau. Spørgsmålet er herefter, hvordan dette får indflydelse på anvendelsen af LL § 7 H og LL § 7 A.

Det er spørgers opfattelse, at dette ikke får indflydelse på LL § 7 H og LL § 7 A. I det omfang man på det tidspunkt aftalen indgås med tilstrækkelig sikkerhed kunne opgøre den samlede årsløn efter de retningslinjer, der er redegjort for i relation til spørgsmål 1 og den incitaments-aflønning, som A A/S vedrører, jf. bilag 4 og 5, er kriterierne i LL § 7 H og LL § 7 A opfyldt.

Såfremt man efterfølgende mod forventning måtte konstatere, at disse rammer ikke kan opfyldes, får det derfor ikke konsekvenser for en anvendelse af LL § 7 H og LL § 7 A, da dette er efterfølgende omstændigheder.

Det gøres derfor gældende, at dette spørgsmål skal besvares med et nej.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1.

Det fremgår af ligningslovens § 7 A, at der kan udloddes aktier og obligationer til en værdi, der ikke overstiger 10 pct. af den ansattes årsløn, og det følger ligeledes af § 7 H, at en ansat kan modtager aktier, købe- og tegningsretter, hvor værdien af det modtagne ikke overstiger 10 pct. af den ansattes årsløn.

Det angives imidlertid ikke i bestemmelserne, hvordan årslønnen skal opgøres.

Det er SKATs opfattelse, at medarbejderes årsløn skal opgøres efter de samme retningslinjer i relation til ligningslovens § 7 A og § 7 H.

Efter praksis skal beregningen af årslønnen foretages ud fra objektive kriterier, der sikrer en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori medarbejderaktie-/obligationsordningen tilbydes.

Ligningsrådet har, som også anført af repræsentanten, godkendt forskellige modeller til beregning af årslønnen, eksempelvis har man accepteret en årsløn opgjort som 12 gange lønnen i den måned, hvori beslutning om tildeling blev truffet og en omregning af årets til dato optjente løn omregnet til helårsindkomst er tillige godkendt.

I en situation som den foreliggende, hvor medarbejderens løn udgør en fast og en ikke uvæsentlig variabel del, er der efter SKATs opfattelse ikke tvivl om, at den variable del skal medregnes til medarbejderens årsløn for at sikre en realistisk opgørelse heraf.

Repræsentanten oplyser, at beregningen af de nævnte medarbejderes årsløn tager afsæt i de respektive arbejdsgiverselskabers budgetter for 2006. På baggrund af de budgetterede forventninger beregnes den forventede variable løn. Repræsentanten har endvidere oplyst til SKAT, at medarbejderne i 2005 nåede de opstillede mål.

Det er SKATs opfattelse, at A A/S ved udarbejdelsen af budgettet har forsøgt at foretage en realistisk beregning af medarbejdernes årsløn. Det er således SKATs vurdering, at A A/S ved beregningen af rammen på 10 pct. i LL § 7 A og § 7 H kan tage udgangspunkt i budgettet over den forventede samlede løn.

SKAT indstiller, at der svares ja til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2.

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2006-3; Almindelig del, afsnit A.B.1.15 samt af bemærkningerne til ligningslovens § 7 H, at konsekvensen af, at grænsen på de 10 pct. overskrides, er, at tildelte aktier m.v. op til de 10 pct. omfattes af den foreslåede § 7 H, såfremt de øvrige betingelser er opfyldt, mens den overskydende del vil blive omfattet af reglen om beskatning på retserhvervelsestidspunktet med en eventuel modsvarende fradragsret for selskabet for denne del efter reglerne i statsskattelovens § 6, litra a, eller af reglen om beskatning på udnyttelsestidspunktet, såfremt betingelserne herfor er opfyldt.

Såfremt en medarbejderaktieordning er gennemført, og det viser sig, at ikke alle betingelser i LL § 7 A er opfyldt, foretager Told- og Skatteforvaltningen en konkret vurdering af, hvorvidt der indtræder skattepligt for alle deltagende medarbejdere, for den del af tildelingen, der ikke kunne have været tildelt efter LL § 7 A, eller hvorvidt der er adgang til rettelse/ skal søges omgørelse, jf. Ligningsvejledningen 2006-3, Almindelig del, afsnit A.B.1.10.

Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at såfremt der ved en fejl tildeles en enkelt medarbejder mere end 10 pct. af hans årsløn, vil der som udgangspunkt være adgang til at rette fejlen. Såfremt denne ikke rettes, vil medarbejderen blive skattepligtig af det overskydende beløb, jf. SKM2001.579.LR. I afgørelsen udtaler Ligningsrådet, at såfremt der er tale om omgåelse eller ordningen mister sin generelle karakter, vil hele ordningen falde, således at alle medarbejdere bliver skattepligtige af de tildelte aktier.

I en situation som den foreliggende, hvor medarbejdernes årsløn ikke kan opgøres præcist ved tildelingen, men hvor A A/S har forsøgt at foretage en realistisk beregning heraf, er det SKATs vurdering, at en overskridelse af grænsen på 10 pct. i LL § 7 A ikke kan betegnes som en omgåelse af betingelserne i LL § 7 A. Der er i det tilfælde tale om en undskyldelig overskridelse af grænsen på de 10 pct.

SKAT indstiller som følge af ovenstående, at der svares nej til spørgsmål 2, idet en overskridelse af grænsen på 10 pct. i LL § 7 A og LL § 7 H, ikke får den konsekvens, at bestemmelserne ikke kan anvendes på de beskrevne aktielønsordninger.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter