Dato for udgivelse
28 Aug 2002 08:29
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
28. juni 2002
SKM-nummer
SKM2002.417.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
6. afdeling, B-360-00
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Skat
Emneord
Ugyldighed, agterskrivelse, interessentskab, overskudsdeling, tillæg, periodisering, beskatningstidspunkt, retserhvervelsestidspunkt
Resumé

Sagsøgers skatteansættelser for fire indkomstår var foretaget uden forudgående agterskrivelser. De foretagne ændringer var beregningsmæssige konsekvenser af en nægtelse af ægtefællens selvangivne fradrag for underskud, idet den af sagsøger selvangivne underskudsoverførsel og -fremførsel dermed heller ikke kunne godkendes. Østre Landsret fandt, at den manglende udsendelse af agterskrivelser ikke kunne medføre, at skatteansættelserne var ugyldige. Den omstændighed, at der efter udsendelsen af årsopgørelserne til sagsøger efter hans eget ønske blev gennemført ændringer inden for hans virksomhedsskatteordning, kunne ikke føre til et andet resultat. Skatteministeriet blev herefter frifundet for ugyldighedspåstanden.

Periodiseringsspørgsmålet vedrørte sagsøgers såkaldte individuelle vederlag fra det revisorinteressentskab han var interessent i. Efter bestemmelserne i interessentskabsoverenskomsten skulle en del af interessentskabets overskud fordeles som individuelle vederlag ud fra en række kriterier såsom interessenternes individuelle økonomiske effektivitet, faglig kompetence m.v. Tildeling af de individuelle vederlag blev besluttet af partnerforsamlingen i april i året efter optjeningsåret, efter forudgående indstilling af et partnerudvalg, bla. på baggrund af de enkelte interessenters egne såkaldte aktivitetsredegørelser. Sagsøger var blevet beskattet af sine individuelle vederlag for de to omhandlede år i optjeningsåret, men gjorde gældende, at han først erhvervede endelig ret til vederlagene i det år, hvor tildelingen blev vedtaget.

Landsrettens flertal fandt, at de individuelle vederlag var skattepligtige på tildelingstidspunktet, idet det forhold, at interessentskabet indtjente overskuddene i optjeningsårene ikke kunne medføre en fremrykning af beskatningen hos sagsøger til disse år. Dissens for at foretage periodiseringen på grundlag af tidspunktet for interessentskabets retserhvervelse, idet det forhold, at interessenterne indbyrdes havde vedtaget at fordele en del af overskuddet i det følgende år ikke burde medføre en udskydelse af beskatningen hos de respektive interessenter. Sagsøger fik herefter medhold i denne del af sagen.

Reference(r)

Processuelle regler 2002, E.3.5.2
Ligningsvejledningen 2001, E.A.3.1.1


Parter

A
(advokat Jan Steen Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Martin Simonsen).

Afsagt af landsdommerne

Erik Kjærgaard, Niels Boesen og Tiedemann (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 2. februar 2000, har sagsøgeren, A, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, dømmes til at anerkende, at den af sagsøgte foretagne skatteansættelse for indkomståret 1992, meddelt ved udstedelse af årsopgørelse nr. 4 udstedt den 1. marts 1996 er ugyldig, at den af sagsøgte foretagne skatteansættelse for indkomståret 1993 meddelt ved udsendelse af årsopgørelse nr. 2 udstedt den 18. december 1995 er ugyldig, at den af sagsøgte foretagne skatteansættelse for indkomståret 1994 meddelt ved udsendelse af årsopgørelse nr. 2 udstedt den 18. december 1995 er ugyldig, og at den af sagsøgte foretagne skatteansættelse for indkomstårets 1995 ved udsendelse af årsopgørelse nr. 1 udstedt den 15. juli 1996 er ugyldig, således at sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 1992, 1993, 1994 og 1995 på dette grundlag hjemvises til fornyet ligningsmæssig behandling.

Sagsøgeren har yderligere påstået sagsøgte dømt til at anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 1994 og 1995 henholdsvis nedsættes med 525.000 kr. og forhøjes med 300.000 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Landsskatteretten afsagde den 10. november 1999 følgende kendelse:

"Klager:

A

Indkomstår:

1992 og 1993

Kommune:

......

Skatteankenævn:

......

Klagen til Landsskatteretten skyldes, at de stedlige skattemyndigheder ikke har godkendt hustruens leasingvirksomhed i skattemæssig henseende. Som følge heraf har skattemyndighederne ikke godkendt overførsel af en del af leasingvirksomhedens underskud fra ægtefællen til klageren.

Sagen har været forhandlet med klageren på Landsskatterettens kontor.

Klagen vedrører alene sagens formalitet. Klageren er således enig med skattemyndighederne i sagens realitet, der er en konsekvens af myndighedernes afgørelse angående ægtefællens leasingvirksomhed. Landsskatteretten har ved kendelse af dags dato ... stadfæstet afgørelsen vedrørende ægtefællens leasingvirksomhed, således at virksomheden ikke er godkendt i skattemæssig henseende.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klagerens hustru selvangav underskud fra leasingvirksomhed med 10.266.341 kr. i 1992. Skattemyndighederne har ikke godkendt fradrag for dette underskud på hustruens selvangivelse. Myndighederne har som følge heraf ikke godkendt overførsel af den del af underskuddet til klagerens selvangivelser for 1992 og 1993. Det er videre oplyst, at skatteforvaltningen ikke har sendt en agterskrivelse til klageren om nægtelse af overførsel af underskuddet.

Skatteforvaltningen har anført, at der kun skal fremsendes agterskrivelse, hvis der foretages en skatteansættelse, der afviger fra det selvangivne. Da underskudsoverførslen alene påvirker skatteberegningen og ikke skatteansættelsen, har skatteforvaltningen ikke anset en agterskrivelse for nødvendig. Der er henvist til skattestyrelseslovens § 3, stk. 4.

Skatteankenævnet har gjort gældende, at der er tale om en sagsbehandlingsfejl, men at sagsbehandlingsfejlen ud fra en konkret vurdering ikke medfører, at afgørelsen er ugyldig. Ankenævnet har herved henset til, at klageren har repræsenteret sin ægtefælle i alle sagens led, således at klageren kendte de påtænkte ændringer. Det er ankenævnets opfattelse, at klageren hele tiden var klar over, at ægtefællens ansættelsesændring havde konsekvenser for klageren. Klageren har således været i stand til at varetage sine egne interesser i sagen. Ankenævnet har henvist til TfS 1998.224.

Klageren har over for Landsskatteretten gjort gældende, at de omhandlede skatteansættelser må anses for ugyldige, da skatteforvaltningen ikke har sendt agterskrivelse til klageren.

Klageren har til støtte for sin formalitetsindsigelse bl.a. henvist til, at det følger af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, at der skal udarbejdes agterskrivelse med sædvanlig klageadgang, at Told- og Skattestyrelsens retsafdeling har udsendt en lysavis 1996, hvori der gøres opmærksom på, at der skal afsendes agterskrivelse i nærværende situation samt, at den kommunale skattemyndighed skal underrette skatteyderen, hvis skattemyndigheden agter at ændre skatteansættelsen eller foretage en ansættelse på andet grundlag, end det der er selvangivet.

Klageren har videre henvist til bemærkningerne til lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love, L 192, hvoraf fremgår, at "det foreslås at præcisere den ubetingede pligt, skattemyndighederne har til at varsle den skattepligtige om en påtænkt skatteansættelse".

Det er klagerens opfattelse, at Landskatterettens kendelse af 5. december 1997, TfS 1998.224, ikke umiddelbart kan lægges til grund for afgørelse af denne sag. I kendelsen af den 5. december 1997 fandt Landsskatteretten, at den pågældende skatteansættelse ikke var ugyldig, selvom underskudsoverførsel mellem ægtefællerne ikke blev varslet af skattemyndighederne via agterskrivelse. Der er ifølge klageren tale om et skønselement, som ikke kan overføres til klagerens sag.

Klageren har endelig gjort gældende, at udsendelse af agterskrivelse er af stor betydning for at undgå at blive omfattet af forældelsesreglerne. ...

...

Landsskatteretten skal udtale

For så vidt angår sagens realitet bemærker Landsskatteretten, at retten ved kendelse af dags dato ... har stadfæstet skattemyndighedernes afgørelse vedrørende ægtefællens leasingvirksomhed, således at virksomheden - herunder virksomhedens underskud - ikke er godkendt i skattemæssig henseende. Der er herefter intet underskud at overføre til klageren efter reglerne i personskattelovens § 13. Det bemærkes videre, at klageren er enig i sagens realitet, der er en konsekvens af afgørelsen vedrørende ægtefællens leasingvirksomhed.

Landsskatteretten bemærker, at den kommunale skatteforvaltning ud fra de foreliggende oplysninger ikke har fulgt proceduren i den nugældende skattestyrelseslov § 3, stk. 4, (§ 3, stk. 1, i den dagældende skattestyrelseslov), i forbindelse med den ændrede årsopgørelse for klageren.

Retten finder imidlertid, at den ændrede årsopgørelse ikke er ugyldig, idet det må antages, at den manglende fremsendelse af agterskrivelse med indsigelsesfrist m.m. ikke har haft betydning for klagerens sag. Retten har herved henset til, at der er tale om en automatisk konsekvensændring vedrørende underskudsoverførsel som følge af de ændrede skatteansættelser for ægtefællen for de pågældende indkomstår, jf. rettens kendelse af dags dato vedrørende ægtefællen ... Retten har endvidere henset til, at klageren har repræsenteret ægtefællen i alle sagens led således, at klageren må antages at have været bekendt med de påtænkte ændringer og konsekvenserne heraf for klageren selv. Der kan henvises til Landsskatterettens kendelse af 5. december 1997, TfS 1998.224.

Den påklagede ansættelser vil herefter være at stadfæste.

Herefter bestemmes

Overførsel af underskud fra hustruens leasingvirksomhed til klageren godkendes ikke, idet hustruens leasingvirksomhed ikke er godkendt i skattemæssig henseende ..."

Ligeledes den 10. november 1999 afsagde Landsskatteretten en kendelse, hvorved der for indkomstårene 1994 og 1995 blev truffet afgørelse om underskudsoverførsel fra ægtefællen. Landsskatteretten nåede for disse år til samme resultat som refereret i ovennævnte kendelse.

Herudover tog Landskatteretten ved den seneste kendelse endvidere stilling til nedennævnte spørgsmål om periodisering af visse af sagsøgerens indtægter.

Det hedder i Landsskatterettens kendelse herom:

"Klager:

A

Indkomstår:

1994 og 1995

Kommune:

......

Skatteankenævn:

......

Klagen skyldes endvidere, at skattemyndighederne har beskattet puljetildeling på 525.000 kr. og 225.000 kr. i indkomstårene 1994 og 1995. I selvangivelserne var puljetildelingerne indtægtsført i indkomstårene 1995 og 1996.

...

Ad puljetildeling

Det fremgår af oplysningerne, at klageren har selvangivet 525.000 kr. og 225.000 kr. som overskudsandel eller puljetildeling fra I/S X på selvangivelserne for henholdsvis 1995 og 1996. Overskudsdeling hos I/S X foregik ved, at hver interessent dels fik en fast beregnelig overskudsandel - og dels var der mulighed for tildeling af en særlig overskudsandel, den såkaldte puljetildeling.

De stedlige skattemyndigheder har gjort gældende, at puljetildelingen må anses for en integreret del af resultatfordelingen i I/S X, og at beløbet derfor skal medregnes i årets resultat. Det er skattemyndighedernes opfattelse, at det ikke gør nogen forskel, at den endelige afgørelse af tildelingen først træffes efter regnskabsårets afslutning, da denne beslutning må anses for en integreret del af afslutningen af interessentskabets regnskab, jf. statsskattelovens § 4. Myndighederne her herefter henført puljetildeling på 525.000 kr. til selvangivelsen for 1994 og puljetildeling på 225.000 kr. til selvangivelsen for 1995.

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at puljetildelingerne skal indtægtsføres i henholdsvis 1995 og 1996, idet klageren først erhvervede endelig ret til beløbene i april måned i de pågældende indkomstår.

Klageren har til støtte for sin påstand henvist til en række domme og afgørelser: TfS 1995.462, TfS 1996.822, TfS 1999.440, TfS 1990.454 samt Østre Landsretsdom af 30. november 1979. Klageren har refereret disse domme og afgørelser og på denne baggrund konkluderet, at praksis viser, at beskatningstidspunktet styres af retserhvervelsesprincippet. Det afgørende er ifølge klageren, om interessenten har erhvervet ret til indkomst eller ikke. Derimod er det ikke afgørende, om indkomsten faktisk er beregnet ved udgangen af regnskabsåret, idet det blot i princippet skal være muligt at beregne indkomsten ved udgangen af regnskabsåret. Er det inden regnskabsårets udløb aftalt, hvorledes overskuddet skal fordeles, skal overskuddet beskattes i det pågældende år.

Klageren har til sammenligning med sin egen situation gengivet reglerne om beskatning af udbetaling af bonus og tantieme til direktører o. lign., ...

Klageren har herefter forklaret hvilke praktiske retningslinier, der gjaldt for overskudsfordelingen i I/S X: Vederlaget til interessenterne blev beregnet ud fra det antal timer, som den pågældende interessent havde, og ud fra et såkaldt ligedelingsoverskud. Timerne, der blev afregnet, var de timer, som var belastet klienterne i løbet af året, samt de timer, som i passende omfang var brugt til internt arbejde i form af administrativ tid. Ligedelingsoverskuddet var den restindtjening, der var i firmaet efter fradrag af alle eksterne omkostninger og timevederlag til partnere. Restvederlaget blev fordelt ligeligt mellem partnerne. Disse størrelser var det principielt umuligt at beregne umiddelbart før efter nytår i det pågældende indkomstår.

Klageren har videre forklaret, at der blev indført en såkaldt pulje, der kunne tildeles enkelte interessenter for særlig positiv indsats. Puljetillægget var et meget omdiskuteret emne og var vanskeligt at fordele mellem parterne. I praksis foregik fordelingen således, at interessenterne i marts måned skrev en redegørelse for sine aktiviteter og resultater i det forgangne år. Derefter behandledes alle interessenternes aktivitetsredegørelser af et tremandsudvalg, der skulle indstille nogle få interessenter til puljetillæg. Indstillingen behandledes af firmaets bestyrelse og blev forelagt endeligt på partnerforsamlingen i april. Det var således umuligt ved årsskriftet at vide, hvilke tillæg den pågældende fik - eller ikke fik. I praksis blev puljetildelingen vedtaget samtidig med regnskabet for det pågældende år.

...

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten bemærker, at det følger af statsskattelovens § 4, at den skattepligtige skal beskattes af sine samlede årsindtægter. Statsskattelovens § 4 forudsætter, at en indkomst som udgangspunkt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren skal beskattes af overskudsandelene (eller puljetildelingerne) i indtjeningsåret, idet klageren som interessent i I/S X har erhvervet endelig ret til sin del af interessentskabets overskud i indtjeningsåret. Retten er således enig med de stedlige skattemyndigheder i, at puljetildelingen må anses som en integreret del af resultatfordelingen i I/S X, og at beløbet derfor skal medregnes i årets resultat.

De påklagede skatteansættelser vil herefter i det hele være at stadfæste.

Herefter bestemmes

...

Puljetildelingen på 525.000 kr. beskattes i 1994 og
puljetildelingen på 225.000 kr. beskattes i 1995."

Revisionsfirmaet X er organiseret som interessentskab. Mellem interessenterne var indgået følgende overenskomst:

"...

§ 17.

Indehaverforsamlingen er revisionsfirmaets øverste myndighed.
...

§ 18.

Der afholdes en indehaverforsamling hvert halvår ...

På indehaverforsamlingen i april skal følgende punkter optages på dagsordenen:
...

2. Vedtagelse af årsregnskabet, herunder den foreslåede overskudsdeling.
...

På indehaverforsamlingen i november skal følgende punkter optages på dagsordenen:
...

4. Bestyrelsens forslag til faktorer, som skal tillægges særlig vægt ved tildeling af individuelt vederlag for det kommende år, jfr. § 41.
...

OVERSKUDSDELING

§ 38.

Revisionsfirmaets overskud opdeles i følgende portioner:

  1. Forrentning af kapitalindestående
  2. Timevederlag
  3. Individuelle vederlag
  4. Restoverskud

    ...

... Godskrivning af individuelle vederlag ... foretages, når regnskabet er godkendt af indehaverforsamlingen i april måned. Godskrevne beløb kan hæves på anfordring . ...

§ 41.

Et beløb på indtil .... % af det overskud, som er til rådighed efter fradrag af renter af indehavernes kapitalindestående, fordeles på grundlag af en samlet bedømmelse af hver enkelt indehavers og partners indsats i det forløbne år.

Bedømmelse og fordeling foretages af bestyrelsen som en indstilling til indehaverforsamlingens godkendelse.

I bedømmelsen skal følgende indgå:

  1. Økonomisk effektivitet
  2. Faglig kompetence
  3. Indsats for skabelse af klienttilgang
  4. Anden særlig indsats, kreativitet eller aktivitet af væsentlig betydning for revisionsfirmaet.

På indehaverforsamlingen i november, jfr. § 18, skal bestyrelsen fremlægge forslag til faktorer, der navnlig vil indgå i bedømmelsen for tildeling af individuelt vederlag for det kommende år.

Formålet med fordelingen af individuelt vederlag er at sikre, at den samlede overskudsdeling afspejler de væsentlige forskelle i indsats, som måtte konstateres. Hertil kommer, at den ekstraordinære gode indsats skal kunne præmieres.

Af formålet følger, at ikke alle indehavere og partere nødvendigvis skal deltage i denne del af overskudsdelingen, og at antallet kan variere fra år til år.

...

§ 44.

Den administrerende indehaver indsamler og registrerer med bistand af sektionslederne alle oplysninger, som er nødvendige som grundlag for fordeling af individuelt vederlag og bedømmelse af timeregistreringerne.

I god tid inden indehaverforsamlingen i april udarbejder den administrerende indehaver et forslag til overskudsdelingen, som forelægges bestyrelsen til godkendelse ledsaget af hans bemærkninger og relevante oplysninger til bedømmelse af forslaget.

Bestyrelsen udarbejder det endelige forslag til overskudsdeling, som udsendes til medlemmer af indehaverforsamlingen ... før indehaverforsamlingen i april, hvor forslaget forelægges til godkendelse.

..."

I overensstemmelse med ovennævnte overenskomst besluttede indehaverforsamlingen i november 1994, at der ved det kommende års stillingtagen til eventuel tildeling af individuelle vederlag for 1995, udover de i overenskomstens § 41 nævnte faktorer skulle lægges særlig vægt på "kvalitet og engagement, profilering af I/S X samt firma-ånd og samarbejde".

Det er under sagen oplyst, at der i årene fra 1990 - 1995 årligt forelå mellem ca. .... mio. kr. og ca. .... mio. kr. til fordeling som individuelle vederlag til mellem 102 og 111 partnere. Sagsøgeren fik i hvert af årene 300.000 kr., 400.000 kr., 450.000 kr., 525.OOO kr. og 225.000 kr.

Der er under sagen fremlagt 2 oversigter over individuelle vederlag for 1994 og 1995. Oversigten for 1994 viser:

[Udeladt af redaktionen]

Oversigten for 1995 følger samme principper.

Der er afgivet forklaring af sagsøgeren og af vidnet, statsautoriseret revisor JG

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret blandt andet, at han ikke var i tvivl om de umiddelbare konsekvenser for ham af, at hans ægtefælle blev nægtet fradrag for underskud vedrørende leasingvirksomheden. De automatisk udskrevne årsopgørelser var imidlertid ikke korrekte, da der ikke var beregnet kapitalafkast af tidligere år, således som der skulle i virksomhedsskatteordningen. Endvidere kunne sagsøgeren i denne ordning vælge mellem at hæve eller opspare overskud, og som følge af de automatiske årsopgørelser blev han ikke spurgt herom. Det ville være sket ved udsendelse af en agterskrivelse. Der blev foretaget væsentlige ændringer i de automatisk udskrevne årsopgørelser. Samme resultat ville være nået, hvis en agterskrivelse var udsendt, og diskussionen ville have været den samme. Sigtet med de individuelle tillæg var at fremme effektivitet og motivation og dermed selskabets samlede indtjening. Ingen af interessenterne var i tvivl om, at de af dem, der fik tildelt individuelle tillæg, først havde krav herpå, når de nødvendige beslutninger var truffet i april måned i det næstfølgende år. Dette var en naturlig følge af, at ingen interessent - når årets overskud var opgjort - kunne vide, om han eller hun havde opfyldt de kriterier, der var fastsat for de enkelte år, på en sådan måde, at indsatsen overhovedet ville udløse et individuelt tillæg. De,tillæg, der blev tildelt interessenterne, blev godskrevet den enkelte interessents mellemregning med selskabet umiddelbart efter indehaverforsamlingen i april.

JG har bekræftet sagsøgerens forklaring om den fremgangsmåde og de retningslinier, I/S X fulgte ved afgørelserne om, hvilke interessenter, der skulle betænkes med individuelle tillæg.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for påstanden om ugyldighed gjort gældende, at den undladte udsendelse af en agterskrivelse er en sagsbehandlingsfejl, der skal medføre ugyldighed efter en konkret vurdering af væsentligheden. Til forskel fra Østre Landsrets dom af 20. februar 2001 gengivet i [SKM 2001.172.ØLR] TfS 2001, 292, der nu er stadfæstet af Højesteret, medførte de automatiske konsekvensrettelser af sagsøgerens årsopgørelser ikke korrekte skatteansættelser, da der ikke var taget højde for beregningen af kapitalafkast eller sagsøgerens stillingtagen til spørgsmålet om opsparing af overskud. Til støtte for påstanden vedrørende beskatning af de individuelle tillæg har sagsøgeren gentaget sine anbringender for Landsskatteretten og har herudover bestridt det, sagsøgte har anført om risiko for omgåelse og om administrative kontrolproblemer. Der er ikke som hævdet tale om en kronisk udskydelse af beskatningen, men alene en forskydning heraf til udbetalingsåret. Om sagsøgeren ville få et individuelt tillæg, afhang udelukkende af, hvad der blev besluttet på indehaverforsamlingen i april det næstfølgende år, og sagsøgeren havde således ikke ved udgangen af indtjeningsåret på baggrund af tidligere års tildelinger sikkerhed for, at han ville komme i betragtning og i givet fald med hvilket beløb.

Sagsøgte har erkendt, at den manglende udsendelse af en agterskrivelse formelt set var en sagsbehandlingsfejl. Fejlen skal underkastes en konkret væsentlighedsvurdering ved prøvelse af sagsøgerens påstand om ugyldighed. Efter denne vurdering var fejlen ikke væsentlig, da den ikke har ført til et forkert resultat eller en væsentlig risiko herfor. Ændringerne af sagsøgerens skatteansættelser var konsekvensrettelser af ren beregningsmæssig karakter, og sagsøgeren har ikke bestridt de materielle resultater af ændringerne. De konsekvensændringer i virksomhedsskatteordningen, som sagsøgeren ønskede, er gennemført. Den fulgte fremgangsmåde er i øvrigt i overensstemmelse med den nugældende lovgivning, og lovændringen var ikke udtryk for en ændret retsopfattelse, men blot praktiske hensyn. Til støtte for påstanden om frifindelse vedrørende beskatning af de individuelle tillæg har sagsøgte gentaget de anbringender ligningsmyndighederne gjorde gældende for Landsskatteretten og yderligere anført, at interessentskabets indtægt var endeligt erhvervet i optjeningsåret, og at det samme må gælde den enkelte interessent. Dette forhold er ikke ændret og kan ikke ændres ved den bestående overenskomst mellem interessenterne. Den af sagsøgeren ønskede periodisering ville - hvis den accepteredes - muliggøre omgåelse samt give ligningsmyndighedernes betydelig kontrolvanskeligheder. Sagsøgeren havde så længe tillægsordningen havde bestået, hvert år modregnet det omhandlede tillæg, og de faktorer, der dannede grundlag herfor, måtte give sagsøgeren en sådan sikkerhed for tildeling, at tillægget skal beskattes i optjeningsåret. I modsat fald ville der være tale om en kronisk udskydelse af beskatningen af tillæggene.

Landsrettens bemærkninger

Alle 3 dommere finder, at ændringen af sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 1992-1995 var konsekvensrettelser af ren beregningsmæssig karakter. Da der ikke under sagen er fremkommet indsigelser vedrørende det endelige materielle resultat, findes den manglende udsendelse af en agterskrivelse til sagsøgeren ikke at medføre, at skatteansættelserne er ugyldige. Den omstændighed, at der efter udsendelsen af årsopgørelserne til sagsøgeren blev gennemført ændringer inden for sagsøgerens virksomhedsskatteordning, kan ikke føre til et andet resultat.

Som følge af det anførte tager landsretten sagsøgtes påstand om frifindelse vedrørende ugyldighed af skatteansættelserne for 1992-1995 til følge.

Landsdommerne Erik Kjærgaard og Niels Boesen udtaler herefter:

Det lægges til grund, at bestemmelserne om overskudsdeling i overenskomsten for interessentskabet indebar, at de individuelle vederlag, som tildeltes sagsøgeren, ikke var afregningsmodne forud for indehaverforsamlingerne i 1995 og 1996, hvor beslutning om tildeling af sådanne vederlag skulle træffes. Vi finder det ved de fremlagte oversigter vedrørende 1994 og 1995 samt det i øvrigt oplyste godtgjort, at beslutningerne - uforudsigeligt for den enkelte indehaver/partner - blev truffet efter en helt konkret og individuel vurdering. Det forhold, at interessentskabet indtjente overskuddene i 1994 og 1995, medførte ikke en fremrykning af beskatningen af de individuelle vederlag hos sagsøgeren til disse år. Det bemærkes herved, at der under hensyn til overskudsdelingens formål og tilrettelæggelse ikke findes grundlag for i skattemæssig henseende at tilsidesætte den periodisering af beskatningen af de individuelle vederlag, der fulgte af ordningen. Sagsøgeren bør derfor beskattes af de individuelle vederlag i 1995 og 1996, da indehaverforsamlingen tildelte ham dem.

Disse dommere stemmer for at tage sagsøgerens påstand vedrørende beskatning af de individuelle tillæg til følge.

Landsdommer Tiedemann (kst.) udtaler:

Det er ubestridt, at I/S X i 1994 og 1995 erhvervede endelig ret til den samlede honorarindtægt, der dannede grundlag for overskuddene for disse år, og at indehaverforsamlingerne i april 1995 og 1996 af disse overskud tildelte blandt andre sagsøgeren individuelle vederlag i henhold til bestemmelserne om overskudsdeling i overenskomsten for interessentskabet.

Da skattepligten for I/S X's overskud for 1994 og 1995 direkte og umiddelbart påhvilede indehaverne, heriblandt sagsøgeren, bør skattepligtens indtræden periodiseres på grundlag af tidspunktet for interessentskabets retserhvervelse. Det forhold, at indehaverne indbyrdes havde vedtaget at fordele en mindre del af overskuddet i det følgende år, medfører ikke en udskydelse af beskatningen heraf hos de respektive indehavere. Sagsøgeren bør derfor beskattes af de individuelle vederlag i 1994 og 1995, hvor I/S X indtjente de fordelte overskud.

Denne dommer stemmer for at tage sagsøgtes påstand om frifindelse vedrørende beskatning af de individuelle tillæg til følge.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

T h i   k e n d e s  f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, As, skattepligtige indkomst for indkomstårene 1994 og 1995 henholdsvis nedsættes med 525.000 kr. og forhøjes med 300.000.

I øvrigt frifindes sagsøgte.

I delvise sagsomkostninger skal sagsøgeren inden 14 dage betale 40.000 kr. til sagsøgte.