Dato for udgivelse
10 Dec 2002 10:17
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
28. august 2002
SKM-nummer
SKM2002.627.VLR
Myndighed
Vestre Landsret
Sagsnummer
11. afdeling, B-0342-99, B-0343-99, B-0344-99
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Maskeret udbytte, aktieafgift, skattefri aktieombytning, apportindskud, interessefællesskab
Resumé

Sagerne drejede sig om, hvorvidt aktieafgift afholdt af et holdingselskab i forbindelse med dets stiftelse skulle anses for maskeret udlodning til sagsøgerne. Selskabet blev stiftet ved indskud af aktier efter reglerne om skattefri aktieombytning. Aktieombytningen udløste aktieafgift efter aktieafgiftslovens § 1, der blev betalt af det modtagende selskab. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at holdingselskabets afholdelse af hele aktieafgiften ved indskud af aktier som apportindskud i forbindelse med selskabets stiftelse indebar en sådan afvigelse fra, hvad der kunne opnås mellem uafhængige parter, at dispositionen kunne anses for alene at være begrundet i interessefællesskabet. Landsretten fandt herefter ikke grundlag for at anse holdingselskabets afholdelse af aktieafgiften for maskeret udlodning. (Dissens)

Reference(r)

Ligningsloven § 16 A
Ligningsvejledningen 2001 S.F.1S.F.2S.F.2.1.11

Henvisning

Ligningsvejledningen S.F.2.3.6.


Parter

Dødsboet efter A, B og C
(advokat Jan Børjesson)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af højesteretsdommerne

Thrane, Lis Sejr og Olav D. Larsen

Disse sager, der er anlagt den 12. februar 1999, drejer sig om, hvorvidt sagsøgte, Skatteministeriet, med rette har anset aktieafgifter afholdt af et holdingselskab i forbindelse med holdingselskabets stiftelse for maskeret udlodning til sagsøgerne, dødsboet efter A, B og C.

Vedrørende A afsagde Landsskatteretten den 23. december 1998 kendelse, hvori det blandt andet hedder:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Aktieindkomst

Holdingselskabs betaling af aktieafgift ved aktie-ombytning anset for maskeret udlodning til hovedaktionær

          44.638 kr.

Sagen er indbragt for Landsskatteretten i medfør af skattestyrelseslovens § 21, stk. 5.

Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med klagerens repræsentant.

Det fremgår af sagen, at A, dennes ægtefælle B, samt deres to sønner alle er aktionærer i H1 Holding ApS. Anpartskapitalen på nom. 3.500.000 kr. var fordelt således:

A

A

        150.000

A

B

443.200

B

A

150.000

B

B

6.800

C

B

1.375.000

D

B

1.375.000

I alt

A

300.000

 

B

3.200.000

Selskabet er stiftet 24.12.1995 ved indskud af aktierne i H1 A/S efter reglerne om skattefri aktieombytning jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og 2.

Selve aktieombytningen ved familiens indskud af aktierne i det nye selskab udløste aktieafgift efter aktieafgiftlovens § 1.

Ifølge overdragelsesaftalen, benævnt aftale om aktieombytning, pkt. 3 fremgår det, at det modtagende selskab afholder aktieafgiften. I januar 1996 indbetalte H1 Holding ApS aktieafgiften vedrørende aktieombytningen på i alt 263.375 kr. til ToldSkat Sydjylland

Skatteforvaltningen har anset selskabets betaling af aktieafgiften for maskeret udlodning til klageren efter ligningslovens § 16 A.

Forvaltningen har anført, at aktieafgiftslovens § 5, alene indeholder betalingsregler, der som udgangspunkt har, at det er sælgeren - eller den der agerer på sælgerens vegne -, der skal indbetale afgiften. Til hovedreglen knytter sig en solidarisk hæftelse efter lovens § 5, stk. 4.

Indbetalingsreglerne knytter sig til afgiften, som den er defineret i lovens § 1. Efter denne er det aftalen om overdragelse, der udløser afgiften.

Det er af skatteforvaltningen lagt til grund, at afgiften må anses for at påhvile ejeren af aktierne på overdragelsestidspunktet, dvs. sælgeren. Synspunktet harmonerer med, at en dansk køber ikke skal betale afgift ved køb af aktier fra en udlænding jf. lovens § 4, stk. 1 nr. 5.

Myndighederne har derfor anset betaling af aktieafgift for maskeret udlodning til de tidligere aktionærer i H1 A/S jf. Ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling udtalt, at det af salgs- og købsnotaer fra diverse banker fremgår, at det er sælgeren der afregner og betaler aktieafgiften. På den baggrund har Told- og Skattestyrelsen anført, at det må være sædvanligt, at sælgeren afregner aktieafgiften, og at der i aktieafgiftsloven peges på sælgeren som den afgiftspligtige. Told- og Skattestyrelsen har derfor fundet det naturligt at anse et holdingselskabs afholdelse af aktieafgiften for fuldt ud at være maskeret udbytte jf. ligningslovens § 16 A.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om nedsættelse af aktieindkomsten med 44.638 kr. Til støtte herfor har han anført, at aktieafgiftslovens § 5 indeholder regler om hvem af parterne der skal indbetale afgiften. Det fremgår af § 5, stk. 1, at såfremt ingen af parterne i en overdragelse er fondshandler indbetales afgiften af overdrageren. Aktieafgiftslovens § 5, stk. 1 er en regel, der udelukkende pålægger overdrageren i en aktiehandel at indbetale den ved handlen udløste aktieafgift til det offentlige. § 5, stk. 1 regulerer ikke hvem af parterne i en aktieoverdragelse, der skal bære aktieafgiften.

Da aktieafgiftsloven ikke indeholder regler om hvem af parterne i en aktieoverdragelse, der skal bære aktieafgiften, har man i bemærkningerne til loven fremhævet, at "parterne er frit stillet med hensyn til den indbyrdes fordeling af afgiften"

...

Dette er i overensstemmelse med den praksis, der var gældende efter den hidtidige børsstempellov, jf. f.eks. Ulf Landerslevs kommentarer i stempelloven, 1974 p. 138, hvor det anføres, at "det frit kan aftales, hvorledes afgiften fordeles mellem parterne. Det normale er, at hver af parterne betaler halvdelen". Det samme fremgår af en skrivelse fra erhvervenes skattesekretariat af 4.7.1987 til skatteministeren vedrørende det fremlagte lovforslag til aktieafgiftsloven.

Det af myndighederne fremførte synspunkt om, at § 5 alene relaterer sig til indbetalingen og ikke betalingspligten, giver ingen mening, henset til lovens opbygning. Den naturlige sproglige fortolkning af bemærkningerne til loven må være, at det er op til parterne i overdragelsen selv at bestemme, hvorledes udgiften skal fordeles imellem parterne.

Det fremgår ligeledes af kommentaren i Karnov p. 5076 note 12, hvor det fremgår, at parterne er frit stillet med hensyn til fordelingen af afgiften.

Det samme fremgår af den af Told- og Skattestyrelsen udgivne vejledning om aktieafgift fra december 1996.

Repræsentanten har endvidere henvist til Werlauf's "Selskabsretlige dokumenter", 1996 p. 403, hvor det af kontraktens § 15 fremgår, at afgiften erlægges af parterne med halvdelen hver. Det fremgår af landsretssagfører Stakemanns artikel i UfR 1990 B s. 465, at afgiften normalt påhviler køberen af et skuffeselskab.

Det er endvidere forudsætningsvis antaget i Ligningsvejledningen 1996 S.G.2.4.7., at køberen af aktierne kan afholde udgiften, idet det anføres, at anskaffelsessummen for aktier opgøres som købesummen med tillæg af udgift til aktieafgift.

Repræsentanten har videre henvist til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort i TfS 90.252, hvor Ligningsrådet ved opgørelsen af avance forudsatte, at man i salgssummen fratrak sædvanlig andel af børsstempelafgiften (halvdelen af 15.000 kr.) svarende til 7.500 kr. Det er i den forbindelse bemærket, at den nuværende aktieafgiftslovs § 5 er en videreførelse af den gamle børsstempellovs § 6 og § 8 jf. bemærkningerne til aktieafgiftslovens, FT 1986-87 A spalte 2927.

Det må således konkluderes, at både Ligningsvejledningen og Ligningsrådet tidligere har anerkendt, at aktieafgiften kunne afholdes af andre end overdrageren i en aktiehandel. Dette synspunkt understøttes endvidere af de ovennævnte litteraturhenvisninger.

Repræsentanten har sammenlignet problemstillingen med den for overdragelse af fast ejendom fasttømrede praksis, hvoraf det fremgår, at der var en geografisk forskellighed i fordelingen af omkostninger i forbindelse med en overdragelse af fast ejendom. Han pointerede, at der ikke var tale om en sådan fasttømret praksis på dette område.

Der var tale om et forhandlingspunkt i den samlede aftale, som er underlagt de samme principper om aftalefrihed som på alle andre punkter. Han erklærede sig for så vidt enig i, at såfremt selskabet afholdt udgifter, der retteligt påhvilede overdrageren, så var der tale om maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A.

Repræsentanten har oplyst, at aktieombytningen er sket for at lette et foranstående generationsskifte, og at ombytningskursen blev fastsat ud fra selskabets skattekurs, der indtil videre ikke er anfægtet af myndighederne.

Vedrørende myndighedernes opfattelse af, at deres synspunkt støttes af ordlyden i aktieafgiftslovens § 4, stk. 1, nr. 5, har klagerens repræsentant gjort gældende at § 4, stk. 1, nr. 5 blev indført og ændret som følge af den oprindelige retsstilling frygtedes at være i strid med EØF-traktatens regler om fri udveksling af tjenesteydelser. Det er på den baggrund indlysende, at udformingen af § 4, stk. 1, nr. 5 ikke kan anvendes som et argument for, at aktieafgift efter aktieafgiftlovens påhviler overdrageren.

Repræsentanten har i den forbindelse henvist til Vestre Landsretsdom af 5. december 1997, TfS 1998.87, hvoraf det fremgår, at tilbudsgiverne ville bære samtlige offentlige afgifter i tilfælde af accept.

Til Told- og Skattestyrelsens udtalelse har repræsentanten bemærket, at de af Told- og Skattestyrelsen fremsendte fondsnotaer ikke kan anvendes som argumentation, idet pengeinstitutter optræder som professionel formidler, hvorfor det er naturligt at pålægge kunden at afholde aktieafgiften, da det er kundens interesse pengeinstituttet varetager. Såfremt pengeinstituttet sælger til kunden, er pengeinstituttet fritaget for afgift, hvor kunden ikke skal belastes af afgiften.

Han har videre påpeget, at det af Told- og Skattestyrelsens egne anvisninger om aktieafgift fremgår, at "parterne er frit stillet med hensyn til den indbyrdes fordeling af afgiften", jf. Told- og Skattestyrelsens vejledning om aktieafgift fra december 1996. Denne udtalelse må være bindende for myndighederne, eftersom de afgiftspligtige må have en berettiget forventning om at fordelingen af afgiften står dem frit for.

Klagerens repræsentant har tilføjet, at der efter hans opfattelse ikke findes en sådan fast praksis for fordeling af aktieafgiften mellem ligeværdige og uafhængige parter, at en sådan kan lægges til grund ved fordelingen af aktieafgiften ved handel mellem interesseforbundne parter.

Det er af repræsentanten endelig gjort gældende, at en ændring af den af parterne aftale fordeling af afgiften må forudsætte en klar hjemmel i lovgivningen. Da aktieafgiftsloven lader det være op til parterne selv at fordele afgiften, er der ikke den fornødne lovhjemmel.

Han har tillige henvist til Højesterets dom i TfS 1998.199 og bemærkningerne til lov nr. 432 af 26.6.1998 vedrørende fastsættelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering, hvor skatteministeren udtaler, at der kan være tvivl om, hvorvidt der er fornøden lovhjemmel til at korrigere priser og vilkår ved samhandel mellem blandt andet en aktionær og dennes selskab.

Landsskatteretten skal udtale

Ved salg eller bytte af danske eller udenlandske aktier skal der betales afgift til staten jf. aktieafgiftslovens § 1, stk. 1. Det fremgår endvidere af § 5, stk. 1 i kapitel 2 vedrørende betaling afgift, at hvis ingen af parterne er fondshandler, betales af afgiften af overdrageren. Ved bytte indbetaler hver af parterne afgift af de aktier, der overdrages af den pågældende jf. § 5, stk. 2. Det fremgår af bemærkningerne til lovens § 5, at parterne er frit stillet med hensyn til den indbyrdes fordeling af afgiften. Under hensyn hertil bemærker Landsskatteretten, at indbetaling af aktieafgift som udgangspunkt påhviler overdrageren, men at det hermed ikke er tiltænkt at begrænse aftalefriheden parterne imellem jf. bemærkningerne i forarbejderne til lovens § 5.

Et selskab og dets aktionærer kan, som selvstændige retssubjekter, drive samhandel med hinanden eller i øvrigt indbyrdes indgå aftaler med skattemæssigt bindende virkning. Da dispositionerne foretages mellem interesseforbundne parter kræves det efter praksis, at aftalen er indgået på almindelige forretningsmæssige vilkår.

På baggrund af det anførte må det i forbindelse med tidligere gældende børsstempellov anses som værende normalt, at parterne fordelte afgiften ligeligt. Der er hverken efter det af myndighederne eller af klagerens repræsentant anførte dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort en anden sædvane omkring fordeling af aktieafgift, ved overdragelse mellem uafhængige parter.

Efter § 5, stk. 4 hæfter den af parterne, som ikke skal indbetale afgiften også for afgiftens betaling. Henset til denne solidariske hæftelse, finder retten at måtte lægge til grund, at aktieafgiften mellem ligeværdige og uafhængige parter som udgangspunkt må anses at påhvile begge parter.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 16 A anses alt hvad der af selskabet udloddes til aktionærerne for skattepligtigt udbytte, uanset under hvilken betegnelse eller under hvilken form udlodningen finder sted. Skattepligten omfatter derfor både det almindelige deklarerede udbytte og mere atypiske vederlagsfri fordele, maskeret udbytte.

Da landsskatteretten ikke finder det godtgjort, at holdingselskabets afholdelse af hele aktieafgiften må anses for påtaget som led i en normal og forretningsmæssig velbegrundet aftale, men derimod må anses for en vilkårlig foretaget disposition i hovedaktionærens interesse, på trods af den solidariske hæftelse, nedsættes den påklagede forhøjelse med 22.319 kr. til 22.319 kr. .."

Landskatteretten har samme dag vedrørende de to øvrige sagsøgere afsagt tilsvarende kendelser for den del af den betalte aktieafgift, som vedrørte dem.

Dødsboet efter A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As aktieindkomst for indkomståret 1996 nedsættes med 22.319 kr.

B har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hendes aktieindkomst for indkomståret 1996 nedsættes med 5.899 kr.

C har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hans aktieindkomst for indkomståret 1996 nedsættes med 51.734 kr.

Skatteministeriet har over for disse påstande nedlagt påstand om frifindelse.

Under sagernes behandling ved landsretten har parterne stillet en række spørgsmål til Danske Securities, der ved underdirektør Flemming Barleth har besvaret spørgsmålene i skrivelse af 6. april 2000. Spørgsmålene og de tilhørende svar lyder således:

"...

1. Hvorledes forholdes der sædvanligvis med hensyn til afholdelse af aktieafgiften ved aftaler om overdragelse af unoterede aktier mellem uafhængige parter? Spørgsmålet bedes besvaret under hensyntagen til, havd der var sædvanligt på tidspunktet for de i nærværende sager omhandlede aktieoverdragelsesaftaler af den 24. december 1995. Der ønskes en redegørelse for, om det sædvanligvis er køber eller sælger, der bærer aktieafgiften, eller om der sædvanligvis sker en deling heraf.

Svar på spørgsmål 1:

Sælger afholder under normale omstændigheder aktieafgift i forbindelse med en aktiehandel. Dette gælder for så vidt angår noterede som unoterede aktier.

2. Hvilke forhold er ved sådanne overdragelsesaftaler som angivet i spørgsmål 1 sædvanligvis afgørende for, hvem der afholder aktieafgiften henholdsvis om denne deles mellem parterne?

Svar på spørgsmål 2:

Hvis køber har en stærk interesse i at anskaffe de pågældende aktier, kan det dog aftales, at aktieafgift deles eller at denne omkostning afholdes af køber.

3. Indgår spørgsmålet om aktieafgiftens betaling sædvanligvis i de samlede vilkårsforhandlinger for aktieoverdragelsen, og i givet fald på hvilken vis?

Svar på spørgsmål 3:

Den sædvanlige praksis er at aktieafgiftens betaling ikke indgår i vilkårsforhandlinger omkring en aktieoverdragelse.

4. Er det sædvanligt, at den ene part i en aktieoverdragelsesaftale mellem uafhængige parter afholder den fulde aktieafgift uden nogen form for "modydelse" i de øvrige aftalevilkår?

Svar på spørgsmål 4:

Ja.

5. Eksisterede der på tidspunktet for de i nærværende sager indgåede overdragelsesaftaler af den 24. december 1995 nogen kutyme for hvem af parterne, der afholder aktieafgift ved aftaler om overdragelse af unoterede aktier?

Svar på spørgsmål 5:

Nej, ikke udover den allerede nævnte sædvanlige kutyme.

6. I bekræftende fald bedes nærmere redegjort for, hvori denne kutyme bestod.

7. Gælder besvarelsen af spørgsmål 1-6 både overdragelse af noterede og børsnoterede aktier? I benægtende fald bedes der redegjort for, hvori forskellen består.

Svar på spørgsmål 7:

Ja, besvarelsen gælder både for unoterede og børsnoterede aktier.

8. Gælder besvarelsen af spørgsmål 1-7 både aktieoverdragelser indgået på tidspunktet for de i nærværende sager indgåede overdragelsesaftaler af den 24. december 1995 og aftaler indgået før henholdsvis efter dette tidspunkt? Såfremt der er forskel i besvarelsen afhængig af overdragelsesaftalernes indgåelsestidspunkt, bedes der redegjort for, hvori forskellen består.

Svar på spørgsmål 8:

Ja.

..."

Parterne har endvidere stillet spørgsmål til Advokatrådet. Advokatrådets Responsumudvalg har herefter i skrivelse af 23. april 2002 udtalt følgende:

"...

a) Hvorledes forholdes der sædvanligvis med hensyn til afholdelse af aktieafgift ved aftaler om overdragelse af unoterede aktier mellem uafhængige parter?

Spørgsmålet bedes besvaret under hensyntagen til, hvad der var sædvanlig på tidspunktet for de i nærværende sager omhandlede aktieoverdragelsesaftaler af den 24. december 1994.

Der ønskes en redegørelse for, om det sædvanligvis er køber eller sælger, der bærer aktieafgiften, eller om der sædvanligvis sker en deling heraf..

Besvarelse:

Det er Advokatrådets opfattelse, at det ved aktieoverdragelser mellem uafhængige parter var mest almindeligt, at parterne aftalte en ligelig fordeling af aktieafgiften. Det er dog endvidere Advokatrådets opfattelse, at der ikke har været en så fast praksis med hensyn til betaling af aktieafgiften, at der kan siges at have eksisteret en egentlig kutyme på området.

b) Hvorledes forholdes der sædvanligvis med hensyn til afholdelse af aktieafgiften ved overdragelse af unoterede aktier mellem uafhængige parter i tilfælde, hvor de aktier, hvis overdragelse udløser aktieafgiften indskydes som apportindskud ved stiftelse af et selskab?

Besvarelse:

Ved indskud af aktier som apportindskud i forbindelse med stiftelse af et selskab er den indskydende aktionær og det modtagende selskab sædvanligvis interesseforbundne. Der er således tale om en transaktion, der sjældent forekommer mellem uafhængige parter.

Allerede som følge af det begrænsede antal af sådanne transaktioner mellem uafhængige parter, er det Advokatrådets opfattelse, at der ikke eksisterer nogen kutyme for, hvem der i sådanne tilfælde har afholdt aktieafgiften.

c) Hvorledes forholdes der sædvanligvis med hensyn til afholdelse af aktieafgiften ved overdragelse af unoterede aktier mellem uafhængige parter i tilfælde, hvor aktierne indskydes i et selskab som apportindskud i forbindelse med en skattefri aktieombytning, hvor de overdragende aktionærer som vederlag modtager aktier eller anparter i det erhvervende selskab?

Besvarelse:

Langt de fleste skattefri aktieombytninger foretages mellem interesseforbundne parter og med det formål at etablere et holdingselskab. I de tilfælde, hvor reglerne om skattefri aktieombytning anvendes mellem uafhængige parter, sker dette normalt som alternativ til anvendelse af de almindelige regler om fusion. Det er Advokatrådets opfattelse, at der ved disse transaktioner gælder det samme som anført under besvarelsen af spørgsmål a:

d) Er det sædvanligt, at et selskab i forbindelse med stiftelse - hvor stiftelsen sker ved apportindskud - afholder de omkostninger, som er forbundet med overdragelsen af de aktiver, som er omfattet af apportindskuddet?

Der tænkes her på stempelafgifter, tinglysningsafgifter, aktieafgifter og omkostninger til rådgivere, og der ønskes en særskilt besvarelse for hver af de nævnte omkostningstyper.

Besvarelse:

Det er Advokatrådets opfattelse, at det er sædvanligt, at et selskab i forbindelse med stiftelse afholder de ovennævnte afgifter og omkostninger.

e) Det bedes i relation til besvarelsen af spørgsmål b) og c) redegjort for hvilken erfaring og hvilke oplysninger, herunder antal overdragelser, hvor aktier indskydes som apportindskud ved stiftelsen af et selskab, respektive som led i en skattefri aktieombytning, der ligger til grund for besvarelsen af spørgsmål b) og c).

Besvarelse:

Der er i forbindelse med besvarelse af spørgsmål b og c ikke konkret identificeret nogen overdragelser.

..."

Procedure

Sagsøgerne har til støtte for deres påstande gjort gældende, at aktieafgiftslovens § 5, stk. 1, skal fortolkes således, at parterne er frit stillede med hensyn til den endelige fordeling af aktieafgiften, at H1 Holding ApS's afholdelse af hele aktieafgiften er sket som led i en normal og forretningsmæssigt begrundet aftale, at den normalt gældende praksis vedrørende afholdelse af omkostninger ved stiftelse af og kapitalforhøjelse i et selskab fører til, at det må anses for normalt, at et selskab bærer aktieafgiften i forbindlse med kapitalforhøjelse ved indskud af aktier, og at dette er bekræftet ved Advokatrådets Responsumudvalgs besvarelse af 23. april 2002 (svaret på spørgsmål d).

For det tilfælde, at landsretten måtte lægge til grund, at sagsøgerne som sælgere burde have afholdt halvdelen af aktieafgifterne, har sagsøgerne i første række gjort gældende, at der heller ikke i den situation er grundlag for at anse betalingen af aktieafgifterne for en maskeret udlodning, idet der ved en værdiansættelse af apportindskud som det foreliggende under alle omstændigheder foreligger en vis usikkerhed, som betyder, at det ikke kan anfægtes, om værdiansættelsen af de overdragne aktier sker til de fastsatte millionbeløb med et tillæg af 0,25 % (svarende til den del af den afholdte aktieafgift, der ønskes beskattet som maskeret udlodning), idet den ene værdiansættelse ikke i højere grad end den anden udtrykker aktiernes værdi i handel og vandel. Det vil sige, at parternes overdragelsesaftale i den situation skal forstås således, at den skønsmæssige værdiansættelse af de overdragne aktier blot skal anses som indeholdende også beløbene for aktieafgifter. I anden række har sagsøgerne for samme tilfælde gjort gældende, at konsekvensen af, at henholdsvis køber eller sælger afholder omkostningerne ved en aktieoverdragelse alene er, at de afholdte omkostninger tillægges anskaffelsessummen respektive fradrages afståelsessummen, hvorfor der ikke sker nogen påvirkning af værdiansættelsen i øvrigt, og at dette er uafhængigt af, om der handles mellem uafhængige parter eller interesseforbundne parter.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at H1 Holding ApS's afholdelse af hele aktieafgiften i forbindelse med aktieombytningen må anses for maskeret udlodning til sagsøgerne, hvorfor der som fastslået i Landskatterettens kendelser skal ske beskatning af halvdelen af den afholdte afgift som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A. Sagsøgte har herved anført, at den indgåede aktieombytningsaftale er indgået mellem interesseforbundne parter, og at bestemmelsen i aktieombytningsaftelen om, at H1 Holding ApS skulle afholde hele aktieafgiften er et udslag af dette interessefællesskab og ikke kan anses for en normal forretningsmæssig disposition. Det fremgår af Advokatrådets Responsumudvalgs besvarelse af spørgsmål a, at udgangspunktet ved overdragelse af aktier mellem uafhængige parter er, at aktieafgiften fordeles ligeligt mellem parterne, og at dette også gælder, når aktieafgiften udløses ved, at aktier indskydes som apportindskud, jf. besvarelsen af spørgsmål c. Advokatrådets Responsumudvalgs besvarelse af spørgsmål d må ses i lyset af, at udvalget ved besvarelsen af spørgsmål b har tilkendegivet, at indskud af aktier som apportindskud ved stiftelse af et selskab sædvanligvis kun forekommer mellem interesseforbundne parter. Advokatrådets Responsumudvalgs udtalelse i svaret til spørgsmål d om, at et selskab i forbindelse med stiftelse sædvanligvis afholder omkostningerne, herunder aktieafgiften, hviler således netop på, at der er tale om en disposition mellem interesseforbundne parter.

Over for sagsøgernes anbringender om værdiansættelsen af de overdragne aktier for det tilfælde, at landsretten lægger til grund, at sagsøgerne som sælgere burde have afholdt halvdelen af aktieafgiften, har sagsøgte bestridt, at selskabets afholdelse af aktieafgiften på nogen måde kan påvirke værdiansættelsen af de overdragne aktier. Det er ubestridt, at aktierne er værdiansat ud fra selskabets skattekurs, og det må lægges til grund, at ombytningskursen er fastsat - og efter de gældende regler, jf. Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret) skal fastsættes - uden hensyntagen til aktieafgiftens betaling. Sagsøgerne kan ikke efterfølgende korrigere den fastsatte overdragelsessum, hvilket i øvrigt også ville udløse yderligere aktieafgift. Det forhold, at afholdte omkostninger i andre sammenhænge henholdsvis tillægges anskaffelsessummen og fradrages afståelsessummen har ingen betydning for spørgsmålet om, hvorvidt der i det foreliggende tilfælde foreligger en normal forretningsmæssig disposition.

Landsrettens begrundelse og resultat

Dommerne Lis Sejr og Olav D. Larsen udtaler:

Efter forarbejderne til den dagældende aktieafgiftslovs § 5, stk. 1 (Folketingstidende 1986-87, Tillæg A, spalte 2927) har parterne været frit stillet med hensyn til den indbyrdes fordeling af aktieafgiften.

Ifølge Advokatrådets Responsumudvalgs udtalelse af 23. april 2002 (svar på spørgsmål b) er indskud af aktier som apportindskud i forbindelse med stiftelse af et selskab sjældent forekommende mellem uafhængige parter, hvorfor der ikke eksisterer nogen kutyme for, hvem der i sådanne tilfælde afholdt aktieafgiften.

Uanset at det i overensstemmelse med Advokatrådets Responsumudvalgs udtalelse lægges til grund, at det i øvrigt har været mest almindeligt ved aktieoverdragelse mellem uafhængige parter, at parterne aftalte en ligelig fordeling af aktieafgiften, finder vi, at det efter det foreliggende ikke er tilstrækkelig godtgjort, at H1 Holding ApS's afholdelse af hele aktieafgiften ved indskud af aktier som apportindskud i forbindelse med selskabets stiftelse har indebåret en sådan afvigelse fra, hvad der - under hensyn til den bestående aftalefrihed - kunne opnås mellem uafhængige parter, at dispositionen kan anses for alene at være begrundet i interressefællesskabet og uden forretningsmæssig begrundelse.

Herefter finder vi ikke grundlag for at anse H1 Holdings ApS's afholdelse af den fulde aktieafgift for en maskeret udlodning, hvorfor vi stemmer for at tage sagsøgernes påstande til følge.

Dommer Thrane udtaler:

Efter de erklæringer, der er afgivet af underdirektør Flemming Barleth og Advokatrådets Responsumudvalg finder jeg i al fald ikke at kunne lægge til grund, at det mellem uafhængige parter ville være et normalt forretningsmæssigt vilkår, at modtageren af aktierne betalte hele aktieafgiften. Aftalen herom må derfor anses for begrundet i interessefællesskabet mellem parterne og kan ikke anses for udslag af et normalt forretningsmæssigt vilkår. Jeg finder derfor, at der er tale om maskeret udlodning og stemmer derfor for at tage sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at As aktieindkomst for indkomståret 1996 nedsættes med 22.319 kr., at sagsøgeren Bs aktieindkomst for indkomståret 1996 nedsættes med 5.899 kr., og at sagsøgeren Cs aktieindkomst for indkomståret 1996 nedsættes med 51.734 kr.

Sagsøgte skal betale sagsomkostninger med 10.000 kr. til hver af sagsøgerne.