Dato for udgivelse
11 Feb 2003 16:08
SKM-nummer
SKM2003.60.LR
Myndighed
Ligningsrådet
Sagsnummer
99/02-412-00495
Dokument type
Bindende forhåndsbesked
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Arbejdsgiverbetalt uddannelse - modregning i løn mv.
Resumé

Et A/S ønskede svar på, om medarbejderne ville være skattefri af selskabets dækning af 50 % af udgifterne forbundet med medarbejdernes MBA-studium ved handelshøjskolen, når medarbejderne samtidig accepterede en tilsvarende lavere løn eller en nedgang i satserne for provision i den periode, studiet varede. Selskabet ville løbende betale de samlede udgifter, og når halvdelen af udgifterne til uddannelsen var betalt gennem nedsættelsen i lønnen eller provisionen, ville lønnen/provisionen gå op igen.

Ligningsrådet fastslog, at MBA-studiet var en type uddannelse, som var omfattet af skattefriheden i henhold til ligningslovens § 31, stk. 1-3, i det omfang der var tale om egentlig arbejdsgiverbetaling for uddannelsen. Ligningsrådet svarede således bekræftende på, at selskabets dækning af den ene halvdel af udgifterne var skattefri for medarbejderne.

I det omfang de pågældende medarbejdere derimod selv afholdt udgiften til halvdelen af uddannelsen, var den del af situationen ikke omfattet af ligningslovens § 31, stk. 1-3, som forudsætter, at udgiften afholdes af arbejdsgiveren eller af andre nærmere definerede trediemænd. Ligningsrådet henviste til, at uddannelser, som ikke dækkes af en arbejdsgiver m.v. kan alene fradrages i henhold til skattelovgivningens almindelige regler, jf. ligningslovens § 31, stk. 6. Udgiften til en videregående kompetencegivende uddannelse som MBA-studiet vil efter de almindelige regler ikke være fradragsberettiget. Ligningsrådet fandt, at en finansiering af halvdelen af uddannelsesudgiften gennem en lønreduktion i medarbejderens bruttoløn, enten i den egentlige løn eller i provisonen, måtte anses som en omgåelse af ligningslovens § 31, stk. 6. Ligningsrådet fandt endvidere, at en sådan modregningsordning ville være i uoverensstemmelse med kildeskattelovens § 46, stk. 3, som foreskriver, at indeholdelse af A-skat skal gå forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst, herunder modkrav fra arbejdsgiveren.

Reference(r)

Ligningsloven § 31
Ligningsvejledningen 2002 A.B.1.9.20 og A.F.1.4

Redaktionelle noter

Senere instans: Se (SKM2004.46.LSR)


Spørgsmål

1. Kan Ligningsrådet bekræfte, at IT-firmaet A/S' dækning af 50 % af udgifterne forbundet med en medarbejders MBA-studium ved Handelshøjskolen vil være skattefri for medarbejderen, når medarbejderen samtidig accepterer en tilsvarende lavere fast løn i den periode, studiet varer?

2. Vil betalingen være skattefri, hvis medarbejderen beholder sin faste grundløn i hele perioden, men satserne for provision nedsættes under studiet uden efterfølgende regulering?

3. Vil betalingen være skattefri, hvis provisionssatserne, jf. spørgsmål 2, føres tilbage til det oprindelige niveau, når medarbejderen via nedgangen i provisionen har dækket 50 % af de udgifter, som det er aftalt, at medarbejderen skal dække?

4. Kan Ligningsrådet anerkende, at selskabets dækning af 50 % af udgifterne forbundet med studierne er skattefri, hvis der indgås en ny provisionsaftale gældende i studietiden, hvorefter medarbejderen skal være berettiget til en bestemt andel af den provision af den samlede indtjening af solgte varer og tjenester i en måned, som han har krav på efter de nugældende provisionssatser?

5. Vil selskabets dækning af 50 % af uddannelsesydelserne være skattefri, hvis provisionsaftalen, jf. spørgsmål 5, føres tilbage til det oprindelige, når medarbejderen har dækket 50 % af de udgifter, som det er aftalt, at medarbejderen skal dække?

6. Som spørgsmål 4, dog sådan, at egenbetalingen effektueres hurtigst muligt og måles over hvert halve år.

Svar

Se Told- og Skattestyrelsens indstilling.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet A/S agter at tilbyde medarbejdere, at selskabet dækker 50 % af udgifterne til et MBA-studium ved Handelshøjskolen.

Selskabet vil løbende betale 100 % af kursusudgifter og udgifter til bøger og materialer, men selskabet ønsker, at medarbejderen selv skal dække 50 % af disse udgifter. Medarbejderen skal derudover selv betale for eventuelle rejser, forplejning og lignende i forbindelse med studiet.

De samlede udgifter til kursus forventes at blive i størrelsesordenen 160.000 kr. ekskl. Moms, fordelt i 4 rater over 2 år.

Såfremt medarbejderen måtte afbryde studiet uden at fuldføre, vil der ikke ske nogen efterfølgende regulering af egenbetalingen.

Medarbejderens medfinansiering med 50 % af udgifterne til kursus, bøger og materiale ønskes foretaget ved, at medarbejderen accepterer en mindre løn eller provision i den periode, studiet varer. Finansieringen af medarbejderens andel på 50 % ønskes således foretaget inden, der trækkes A-skat, AM- og SP-bidrag. Lønnedgangen vil få betydning for beregning af feriepenge m.v.

Ad spørgsmål 1

Medarbejderens medfinansiering ønskes effektueret ved, at den faste månedsløn på 45.000 kr. reduceres i den periode, studiet varer. Lønreduktionen tilsigter at modsvare 50 % af selskabets udgifter. Lønnedgangen er reel og får effekt på alle løndele, dvs. ved beregning af feriepenge, pension mv. Der sker ingen ændringer i den faste arbejdstid, men der bevilges i et vist omfang fri til eksamensforberedelser og undervisning. Efter endt studium vil månedslønnen udgøre den samme, som inden studierne blev påbegyndt.

Ad spørgsmål 2

Der sker ingen ændringer i medarbejdernes faste løn. Derimod ændres medarbejderens ret til optjening af provision i perioden.

Størrelsen på provision i selskabet afhænger af, hvilke produkter og tjenester medarbejderen har solgt i en given periode. Den procentvise fortjeneste, medarbejderen kan optjene, differentieres afhængigt af den tjeneste eller det produkt, medarbejderen har solgt.

Der ønskes indgået en aftale, der indebærer, at den procentvise fortjeneste, der kan opnås på det enkelte produkt, nedjusteres med en fast procent i den periode, studiet varer. Det er hensigten via nedsættelsen af af provisionssatserne at opnå den ønskede 50 % medfinansiering fra medarbejderens side. Efter endt studium vil procenterne igen udgøre det samme som inden studiestart.

Ad spørgsmål 3

Der er samme faktum som i spørgsmål 2, dog således, at provisionen justeres til normalt niveau, når medarbejderen faktisk har betalt 50 % af udgifterne. Selskabet vil således løbende føre regnskab med, hvad medarbejderen ville have optjent i provision, inden studierne startede.

Ad spørgsmål 4

Medarbejderens faste løn justeres ikke. Der indgås en ny provisionsaftale med medarbejderen, hvorefter medarbejderen kun vil være berettiget til at få udbetalt 50 % af de første 10.000 kr. af en mulig provision, opgjort på basis af de forskellige nugældende satser for de forskellige ydelser og tjenester, der er solgt i en måned. Overskydende optjent provision tilfalder medarbejderen i sin helhed.

Ad spørgsmål 5

Som spørgsmål 4, dog således, at når medarbejderen har betalt 50 % af udgifterne, vil han herefter have ret til sin sædvanlige provision.

Ad spørgsmål 6

Som spørgsmål 4, dog således, at optjening af provision foregår i 6 måneder ad gangen, hvilket falder sammen med selskabets betaling af en af de fire delfakturaer på 40.000 kr. Overskydende optjent provision i 6-månedersperioden tilfalder medarbejderen i sin helhed.

I tilfælde af, at det konstaterede salg i et studiehalvår efter disse regler ikke giver plads til en egenbetaling på 20.000 kr., overføres selskabets krav på egenbetaling tilsvarende til provisionsberegningen i det efterfølgende studiehalvår. Henstår eksempelvis 10.000 kr., vil medarbejderen næste studiehalvår kun have ret til provision, der overstiger 30.000 kr.

For så vidt angår spørgsmål 1, er det revisionsfirmaets opfattelse, at det står arbejdstager og arbejdsgiver frit at aftale, hvad en given fremadrettet arbejdsindsats skal give i løn. Skattelovgivningen forhindrer således ikke, at medarbejderen fremadrettet accepterer en lavere løn for at udføre samme arbejde som tidligere. At lønnedgang accepteres samtidig med, at arbejdsgiveren tilbyder at betale medarbejderens skattefri uddannelse, er efter revisionsfirmaets opfattelse ikke i strid med ligningslovens § 31.

Ligningslovens § 9 indeholder et modregningsforbud vedrørende en løbende nedsættelse af lønnen ved udbetaling af skattefri godtgørelser. Ligningslovens § 31 indeholder imidlertid intet modregningsforbud som i ligningslovens § 16, stk. 12, hvorefter ydelsen bliver skattepligtig, såfremt medarbejderen indgår en aftale om en lavere løn, samtidig med at arbejdsgiveren stiller en skattefri pc til rådighed. Det må således stå selskabet og medarbejderen frit for at indgå en aftale om en lavere løn i den periode, studiet varer, uden at medarbejderen bliver beskattet af de afholdte omkostninger til uddannelsen. Lønnedgangen vil have virkning i alle relationer såsom lønmodtagerbidrag, feriegodtgørelsesgrundlag, pensionsgrundlag mv. Lønnedgangen vil også have betydning for eventuelle procentvise lønforhøjelser i perioden. Lønnedgangen vil således ikke være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Det afgørende for skattefrihed efter ligningslovens § 31 er efter revisionsfirmaets vurdering, at den valgte uddannelse ikke er af privat interesse for medarbejderen, men netop er en relevant uddannelse for en sales Executive i et IT-firma. Selskabet derfor villig til at dække 50 % af udgifterne forbundet hermed.

Det er således revisionsfirmaets vurdering, at selskabets dækning af udgifterne til studieafgift, bøger og materialer vil være skattefri efter ligningslovens § 31, stk. 3, idet "ydelserne modtages af en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold". Revisionsfirmaet tilføjer, at ligningslovens § 31 ikke stiller som vilkår for skattefrihed, at arbejdsgiver endeligt afholder den totale udgift.

I forbindelse med spørgsmål 2 og 3 er det revisionsfirmaets vurdering, at der også uden at der opstår skattepligt for medarbejderen kan aftales en lavere optjening af provision i en fremadrettet periode mod, at arbejdsgiveren godtgør udgifterne til medarbejderens uddannelse.

Dette er efter firmaets opfattelse - som anført under spørgsmål 1 og 2 - hverken i strid med ligningslovens § 31 eller kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Tilsvarende mener revisionsfirmaet, at det ikke er i strid med ligningslovens § 31, at selskabet fører et "tælleværk", der sikrer, at medarbejderen ikke kommer til at betale mere end de aftalte 50 % af udgifterne.

Det er tværtimod revisionsfirmaets vurdering, at selskabet ved løbende at føre regnskab med, hvad medarbejderen ville have opnået i provision, inden nedsættelse af optjent provision blev aftalt, sikrer, at selskabet faktisk kommer til at afholde 50 % af omkostningerne og ikke mere eller mindre i tilfælde af andet salg end forventet i perioden.

Da provision i sagens natur varierer, vil det ikke som ved en lavere fast løn være muligt for arbejdstager og eller arbejdsgiver at vide, hvilke omkostninger arbejdsgiveren faktisk afholder, med mindre der sideløbende med optjent provision holdes regnskab med, hvad medarbejderen ville have optjent. Da arbejdsgiveren skal afholde 50 % af udgifterne, må det efter revisionsfirmaets opfattelse således skattemæssigt accepteres, at arbejdstager og arbejdsgiver aftaler, at medarbejderen ikke skal afholde mere end 50 % af udgifterne. Efter fuldført studie vil lønnen være den samme som inden studierne.

Efter kildeskattelovens § 46, stk. 3, vil det efter revisionsfirmaets opfattelse heller ikke være ulovlig modregning at føre et "tælleværk", idet der er tale om en reel fremadrettet nedgang i medarbejderens løn. Lønnedgangen skal således ske i alle relationer, såsom lønmodtagerbidrag og feriegodtgørelsesgrundlag. Medarbejderen accepterer blot, at nedgangen kun skal være af en vis størrelse.

Ad spørgsmål 4, 5 og 6.

Revisionsfirmaet har anført, at forskellen mellem faktum i spørgsmål 2 og 4,5 og 6 er, at den provisionsaftale, som parterne indgår, er forskellig.

I stedet for at nedsætte procenterne for optjening af provision på hver enkelt af de mange tjenester og produkter, selskabet sælger, indgås en aftale, hvorefter provisionen op til et vist niveau halveres. Medarbejderen er således kun berettiget til en provision, der svarer til 50 % af et provisionsbeløb op til 10.000 kr. pr. måned, beregnet på basis af det samlede salg i en måned. Hvad angår spørgsmål 6, er forskellen, at provisionsaftalerne kun gælder for et halvår ad gangen, og at en eventuelt ikke tilbagebetalt andel af det af selskabet betalte beløb overføres til det efterfølgende halvår.

Revisionsfirmaet finder, at de samme betragtninger, som angivet under spørgsmål 2 og 3 gør sig gældende, idet firmaet heller ikke her vurderer, at denne model er i strid med ligningslovens § 31, eller at der foreligger ulovlig modregning, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Styrelsens indstilling og begrundelse

Ligningslovens § 31 omhandler ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser. Hvis ydelserne modtages af en arbejdsgiver m.fl. som led i et ansættelsesforhold mv. skal de ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Ydelser, som modtages af arbejdsgiveren i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold er ligeledes skattefri. De arbejdsgiverbetalte ydelser, som er omfattet af skattefriheden, er opregnet i stk. 3 og omfatter bl.a. skole- og deltagerbetaling. I henhold til stk. 2 kan skattefriheden ikke omfatte uddannelser eller kurser, der udelukkende har privat karakter.

Det er således et krav, at den pågældende uddannelse eller kurset er erhvervsrelateret og som sådan har et erhvervsmæssigt sigte.

Ligningslovens § 31 sondrer ikke imellem, om den pågældende uddannelse i det konkrete tilfælde er en efteruddannelse eller en grund- eller videreuddannelse. Skattefriheden omfatter alle typer af efter-/videreuddannelser, som erhverves på diverse uddannelsesinstitutioner, herunder på universiteter og andre højere uddannelsesinstitutioner.

Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse vil det heromhandlede MBA-studium være omfattet af skattefriheden i henhold til ligningslovens § 31 i det omfang, der er tale om egentlig arbejdsgiverbetaling for uddannelsen. Kravet om, at uddannelsen er erhvervsrelateret er ligeledes opfyldt.

Hvis det derimod forholder sig således, at de pågældende medarbejdere selv afholder udgiften, er situationen ikke omfattet af ligningslovens § 31, som forudsætter, at udgiften afholdes af arbejdsgiveren eller af andre nærmere definerede trediemænd, jf. § 31, stk. 1. Som det fremgår af ligningslovens § 31, stk. 6, kan uddannelsesudgifter omfattet af stk. 3, der ikke dækkes af en arbejdsgiver mv., ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, med mindre dette følger af skattelovgivningens almindelige regler.

Bestemmelsen er indsat i ligningslovens § 31 ( ved lov nr. 135 af 20.3.02) for at understrege, at der ikke er en udvidet adgang for den ansatte m.fl. til at tage fradrag for udgifter, som ikke dækkes af arbejdsgiveren m.fl. Det samme fremgår iøvrigt af Ligningsvejledningens afsnit A.F.1.4. Således er der efter de almindelige regler kun adgang til fradrag, hvis der er tale om en efteruddannelsesudgift ( med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6).

Dette indebærer, at uddannelsesudgifter, som afholdes med henblik på etablering af en fremtidig indkomst, er undtaget fra fradragsmuligheden. Udgifter til egentlige kompetencegivende videreuddannelser som f.eks. MBA-uddannelsen er der således ikke mulighed for at fradrage.

Under henvisning til ovenstående finder styrelsen, at den omhandlede ordning, hvorefter selskabet tilbyder at dække halvdelen af uddannelsesudgifterne, er omfattet den type uddannelses- eller kursusydelser, som kan modtages skattefrit i medfør af ligningslovens § 31 i det omfang, selskabet faktisk betaler for den.

Den anden halvdel - som finansieres gennem en lønreduktion i medarbejderenes bruttoløn - enten den egentlige løn eller i provisionen- er efter styrelsens opfattelse en omgåelse af ligningslovens § 31, stk. 6, som netop henviser til, at uddannelsesudgifter omfattet af stk. 3, som ikke dækkes af en arbejdsgiver m.v. ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen medmindre dette følger af skattelovgivningens almindelige regler.

Endvidere vil en sådan modregning være i uoverensstemmelse med kildeskattelovens § 46, stk. 3, som foreskriver, at indeholdelse af A-skat skal gå forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst, herunder modkrav fra arbejdsgiveren. Aftaler, hvor arbejdsgiveren i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3, foretager en direkte modregning i den ansattes kontante løn, vil kunne tilsidesættes. Som eksempel kan nævnes TfS 1994, 599 med kommentar i TfS 1994, 606, hvor arbejdsgiverens udgifter i forbindelse med en firmabil blev modregnet krone for krone i den ansattes kontante løn. Det fremgår af kommentaren, at lønmodtagere ikke kan opnå fradrag for for udgifter - af enhver art - blot ved at få arbejdsgiveren til at afholde dem og derefter søge refusion gennem modregning i A-indkomsten inden indeholdelse af A-skat.

Problemstillingen svarer iøvrigt til den utilsigtede anvendelse af skattefrihedsbestemmelserne i den tidligere gældende § 16, stk. 10, i ligningsloven (lovbek. nr. 775 af 17.8.00) vedrørende pc-ordninger, som på samme måde medførte, at en skattepligtig løn blev konverteret til et skattefrit gode. For den ansatte betyder en sådan ordning, at vedkommende opnår, hvad der svarer til et fradrag i den personlige indkomst for udgiften til erhvervelsen af et skattefrit gode. Den skattemæssige værdi at et sådant fradrag er højere og iøvrigt flyttes den økonomiske del over på medarbejdersiden.

Den tidligere gældende § 16, stk. 10, i ligningsloven blev ændret som følge af udbredelsen af de særlige pc-ordninger med bruttotræk i lønnen. Den nugældende § 16, stk. 12, indeholder således en værnsregel, som består af en bestemmelse om, at skattefriheden til en computer med tilbehør stillet til rådighed ikke gælder, hvis den skattepligtige ved reduktion i sin bruttoløn har kompenseret arbejdsgiveren for at få stillet udstyret til rådighed. En sådan værnsregel findes ikke i ligningslovens § 31.

På baggrund af ovenstående indstiller styrelsen, at der svares bekræftende på spørgsmålet om, hvorvidt selskabet kan dække 50 % af uddannelsesudgifterne skattefrit. Derimod indstilles det at anse en modregningsordning som beskrevet for at være i strid med ligningslovens § 31, stk. 6 og kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Ligningsrådet tiltræder indstillingen.