Dato for udgivelse
23 Sep 2003 10:45
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
5. september 2003
SKM-nummer
SKM2003.395.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
6. afdeling, B-2650-02
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Tinglysning, ejerpantebrev, byggelån, kassation, stempelmærke, stempelafgift
Resumé

Bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 2. punktum, skal fortolkes således, at den alene omfatter dokumenter, der inden den 1. januar 2000 er afgiftsberigtiget (stemplet) i overensstemmelse med den tidligere gældende stempellov. Da et stempelmærke, der var påført et ejerpantebrev i oktober 1999, ikke var kasseret, da ejerpantebrevet i marts 2000 blev sendt til tinglysning, var den nævnte betingelse ikke opfyldt og ejerpantebrevet skulle derfor afgiftsberigtiges efter tinglysningsafgiftslovens regler.

Reference(r)

Tinglysningsloven § 32
Bekendtgørelse nr 25 af 17. januar 2000 § 10


Parter

A/S F1 Bank
(advokat Erling Borcher)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kaspar Lehmann Bastian)

Afsagt af landsdommerne

Plessing, Vagn Joensen og Talevski

Under denne sag, der er anlagt den 12. september 2002, har sagsøgeren, A/S F1 Bank, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at ejerpantebrev stort kr. 30 mio. med pant i ejendommen matrikelnummer 14 ih, ...., er korrekt stempelberigtiget efter lov om stempelafgift § 57, stk. 1, jf. stk. 4, med betaling af en afgift på 36.000 kr. (og tinglysningsafgift på 1.200 kr.), og således efter lov om afgift af tinglysning mv. § 32, stk. 2, alene skal berigtiges med yderligere 200 kr., hvorhos Landsskatterettens kendelse af 14. juni 2002 i sag 02-6-16560015 A/S F1 Bank mod Told- og Skatteregionen HøjeTaastrup ophæves.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 14. juni 2002 følgende kendelse:

"...

Det fremgår af sagens oplysninger, at foreningen H1, erhvervede ejendommen (en ubebygget grund) matr. nr. 14 ih, L1., fra .... Kommune for en købesum på 2,4 mio. kr. Erhvervelsen af grunden og opførelse af ejerlejligheder herpå blev finansieret ved optagelse af et byggelån på 30 mio. kr. i A/S F1 Bank. Til sikkerhed for byggelånet underskrev og håndpantsatte H1, den 29. september 1999 et ejerpantebrev på 30 mio. kr. med pant i ejendommen. Ved oprettelsen blev pantebrevet påført en værdierklæring om, at pantets værdi udgjorde 2,4 mio. kr. Af pantebrevet fremgår, at pantebrevet forrentes med en årlig rente på 10 % p.a., og at panteretten gradvis forøges med op til 5 års rente af pantebrevets pålydende.

Ejerpantebrevet blev anmeldt til tinglysning og tinglyst den 7. marts 2000. Pantebrevet var ved anmeldelsen forsynet med et udateret stempelmærke på 37.200 kr. Beløbet svarer til 1,5 % af 2,4 mio. kr. , jf. den dagældende stempellovs § 57, stk. 4, med tillæg af den dagældende tinglysningsafgift, 1.200 kr. I forbindelse med anmeldelsen blev pantebrevet tillige forsynet med et dateret stempelmærke på 200 kr.

Endvidere fremgår af sagens oplysninger, at A/S F1 Bank, den 4. oktober 1999 på tinglysningskontoret indkøbte et stempelmærke på 37.200 kr.

Klagerens advokat har oplyst, at dette udaterede stempelmærke samme dag, dvs. den 4. oktober 1999, blev påklæbet det omhandlende ejerpantebrev af A/S F1 Bank, der herefter atter samme dag fremsendte ejerpantebrevet til H1s advokat med anmodning om, at advokaten foranledigede ejerpantebrevet tinglyst tillige med skødet, når skødet blev fremsendt til tinglysning. Dette skete i forventning om, at ejendomshandlen kunne afsluttes i løbet af efteråret 1999. Ved brev af 7. oktober 1999 fremsendte H1s advokat udkast til skøde til sælgeren, .... Kommune. Kommunen meddelte imidlertid ført primo marts 2000 underskrift på skødet, der som følge heraf først blev tinglyst den 7. marts 2000.

Klagerens advokat har fremlagt en erklæring fra bankfuldmægtig PC, A/S F1 Bank, hvori hun bekræfter, at hun den 4. oktober 1999 påsatte stempelmærket på 37.200 kr. på det omhandlede ejerpantebrev.

Endvidere har advokaten fremlagt en erklæring fra H1s advokat, der erklærer, at stempelmærke på 37.200 kr. allerede var påført det omhandlede ejerpantebrev på tidspunktet for hans modtagelse af dette den 4. oktober 1999.

Told- og Skatteregionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at det omhandlede ejerpantebrev skal afgiftsberigtiges med yderligere tinglysningsafgift, 936.075 kr. Som begrundelse herfor har regionen anført, at et dokument først anses for stempelberigtiget, når stempelmærket er kasseret, jf. bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 8. Stempelmærket på 37.200 kr. er ikke kasseret, og ejerpantebrevet er derfor ikke stempelberigtiget senest den 31. december 1999. Pantebrevet er som følge heraf afgiftspligtigt efter tinglysningsloven og er ikke omfattet af stempelloven, jf. tinglysningsafgiftslovens § 32 og bekendtgørelse nr. 25. af 17. januar 2000, § 10, stk. 1. Regionen har endvidere henvist til bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993, § 15, stk. 1, samt Lernø m.fl., Stempelloven med kommentarer, side 125. Da pantebrevet indeholder en renteopskrivningsklausul, uden angivelse af det højeste beløb, hovedstolen kan opskrives til, har regionen fundet, at tinglysningsafgiften skal opgøres i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 4. pkt. Regionen har på grundlag heraf opgjort yderligere afgift til 936.075 kr. Told- og Skattestyrelsen har tiltrådt regionens afgørelse.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det omhandlede ejerpantebrev er fuldt afgiftsberigtiget ved den betalte afgift, 37.400 kr. Til støtte for påstanden har advokaten anført, at det omhandlede stempelmærke på 37.200 kr. ubestridt er indkøbt den 4. oktober 1999, at det ved de nu foreliggende erklæringer må anses for bevist, at det omhandlede stempelmærke er påsat ejerpantebrevet den 4. oktober 1999, samt at ejerpantebrevet som følge heraf skal anses som et dokument, hvoraf der allerede er betalt afgift efter lov om stempelafgift.

I forbindelse med indlevering af ejerpantebrevet til tinglysning den 7. marts 2000 har der således alene skullet betales yderligere 200 kr. vedrørende den faste afgift på 1.400 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.

Advokaten har videre anført, at formålet med kravet om kassation af løst påsatte stempelmærker, jf. herved den dagældende bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993, §15, var at sikre stempellovens efterlevelse, dvs. sikre, at stempelpligtige dokumenter i henhold til den dagældende stempellov blev stemplet indenfor stemplingsfristen.

Advokaten har understreget, at der i nærværende tilfælde på udstederens vegne -indenfor stemplingsfristen - på det lokale tinglysningskontor er indkøbt et stempelmærke lydende på det i henhold til den dagældende stempellov eksakt gældende stempelbeløb, nemlig i alt 37.200 kr. Hverken udstederens pengeinstitut, der forestod købet af stempelmærket, eller udstederens daværende advokat var imidlertid opmærksom på kassationsreglerne i den dagældende stempellov, og alene som følge heraf blev stempelmærket ikke kasseret førend ved tinglysningen af ejerpantebrevet den 7. marts 2000.

Endvidere har advokaten anført, at det indkøbte stempelmærke på 37.200 kr. ubestridt ville kunne være blevet kasseret, såfremt ejerpantebrevet havde været medbragt på tinglysningskontoret i forbindelse med indkøbet af stempelmærket den 4. oktober 1999, lige som det indkøbte stempelmærke som påklæbet ejerpantebrevet fra og med den 4. oktober 1999 ubestridt ved henvendelse i perioden fra den 4. oktober 1999 til og med den 31. december 1999 til en stempelmærkeforhandler eller anholdelsespligtig myndighed ville kunne være blevet kasseret med den virkning, at ejerpantebrevet alene skulle stemples med 37.400 kr. i forhold til den af regionen nu fastsatte yderligere afgift på 936.075 kr.

Advokaten har tillige anført, at kassation automatisk ville have fundet sted, såfremt ejerpantebrevet var blevet indleveret til tinglysning i efteråret 1999. Den eneste årsag til at dette ikke skete, var at sagsbehandlingen vedrørende ejendomshandlen i .... Kommune blev væsentlig længere end forventet.

Afslutningsvis har advokaten anført, at der således i nærværende tilfælde ikke er tale om, at der er søgt unddragelse af betaling af stempelafgift, men derimod om, at det på det omhandlede ejerpantebrev - indenfor stemplingsfristen - beviseligt indkøbte og påsatte stempelmærke fejlagtigt ikke er blevet kasseret. Denne mindre fejl ville, såfremt ejendomshandlen var forløbet planmæssigt, have været uden betydning, og fejlen bør ikke medføre den eksorbitante afgiftsforhøjelse som regionens afgørelse medfører.

Regionen har i anledning af klagen til Landsskatteretten udtalt, at de fremlagte erklæringer efter regionens opfattelse ikke er af afgørende betydning, idet det er kassation af stempelmærket, der er afgørende for, om et dokument kan betragtes som afgiftsberigtiget efter stempelloven. Endvidere har regionen anført, at ukendskab til loven ikke er disculperende. Regionen har videre anført, at det fulgte af stempelloven, at parterne indenfor en frist på fire uger efter et dokuments oprettelse skulle afgiftsberigtige dokumentet. Anmelderen kunne enten købe løse stempelmærker eller dommermærker fra et tinglysningskontor. Som kontrol af, at stemplingsfristen blev overholdt, var det ikke nok, at mærkerne blev påført dokumentet. Den eneste kontrolmulighed var, at stempelmærkerne blev kasseret. Kasseringen af stempelmærkerne kunne ske ved, at dokumentet fysisk blev medbragt til tinglysningskontoret, hvor det blev påført et dateret dommermærke, hvilket var ensbetydende med kassation. Alternativt kunne der købes løse stempelmærker eller udaterede dommermærker. Disse skulle påføres dokumentet, hvorefter dokumentet skulle sendes til statsamtet for kassation indenfor fire uger efter oprettelsen af dokumentet. Først når dette var sket, blev dokumentet betragtet som afgiftsberigtiget efter stempelloven.

Klagerens advokat har som kommentar hertil blandt andet anført, at regionen anerkender, at det nu af klageren er dokumenteret, at stempelmærket ikke blot er indkøbt, men faktisk tillige (og hertil indenfor stemplingsfristen) er påsat ejerpantebrevet i 1999. Advokaten har fastholdt, at der herefter - når stempelmærket anerkendes at være både indkøbt og påsat i 1999 - ikke har været nogen hverken praktisk eller teoretisk mulighed for at foretage afgiftsunddragelse. Endvidere har advokaten anført, at det i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., ved afgørelsen af, om tinglysningsafgiftsloven eller stempelloven finder anvendelse, er afgørende, om "...der allerede er betalt afgift efter lov om stempelafgift". Det afgørende kriterium er således ikke, om dokumentet er "stempelberigtiget", "påsat kasseret stempelmærke" eller lignende, men om afgift er betalt.

Landsskatteretten skal udtale

Tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 1. og 2. pkt., har følgende ordlyd:

"Loven finder anvendelse på anmeldelse til tinglysning eller registrering, som registreringsmyndigheden modtager fra og med den 1. januar 2000. Anmeldes et dokument, hvoraf der allerede er betalt afgift efter lov om stempelafgift, til tinglysning eller registrering, betales alene den faste afgift på 1.400 kr. efter denne lov ved anmeldelsen."

Bekendtgørelse nr. 25 af 14. [17.] januar 2000, § 10, stk. 1, 1. og 2. pkt., har følgende ordlyd:

"Dokumenter, der er omfattet af stempelloven, skal være stempelberigtiget senest den 31. december 1999 ved indlevering til tinglysning og registrering. I modsat fald er dokumenterne omfattet af reglerne i tinglysningsafgiftsloven."

Landsskatteretten finder, idet retten kan tiltræde det af told- og skatteregionen anførte, at det omhandlede ejerpantebrev ikke kan anses for et dokument, hvoraf der allerede er betalt afgift efter stempelloven. Retten finder herved, at betaling af afgift for det givne ejerpantebrev først kan anses for sket, når der er sket kassation af det på dokumentet påsatte (udaterede) stempelmærke, jf. bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993, § 15, stk. 1. Retten finder herefter, at der ved anmeldelsen af det omhandlede ejerpantebrev til tinglysning den 7. marts 2000 er indtrådt tinglysningsafgiftspligt med såvel den faste som den variable afgift efter tinglysningsafgiftsloven, jf. tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, og bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 10, stk. 1. Retten finder endvidere, at tinglysningsafgiften som følge af ejerpantebrevets indhold med rette er opgjort efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 6. pkt., jf. 4. pkt. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

A/S F1 Bank har ikke bestridt, at den af afgiftsmyndighederne foretagne beregning er korrekt, såfremt afgiften skal beregnes efter reglerne i lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. (tinglysningsafgiftsloven).

Kammeradvokaten har i et brev af 28. juli 2003 til A/S F1 Banks advokat oplyst, at Skatteministeriet "frafalder anbringendet om, at det bestrides som udokumenteret, at det omhandlede stempelmærke blev påsat det omhandlede ejerpantebrev den 4. oktober 1999." I tilknytning hertil har Kammeradvokaten i et brev af 30. juli 2003 til A/S F1 Banks advokat anført følgende:

"Idet jeg henviser til Deres telefaxskrivelse af 29. juli 2003, kan jeg oplyse, at det i min skrivelse af 28. juli 2003 til Dem anførte skal forstås således, at Skatteministeriet er enig i, at det kan lægges til grund, at det omhandlede stempelmærke, stort kr. 37.200,-, blev påsat på det omhandlede ejerpantebrev den 4. oktober 1999.

Skatteministeriet er endvidere enig i, at det kan lægges til grund, at det var bankfuldmægtig i A/S F1 Bank, PC, der påsatte det omhandlede stempelmærke på ejerpantebrevet.

Endelig er Skatteministeriet enig i, at det kan lægges til grund, at det omhandlede stempelmærke var påsat det omhandlede ejerpantebrev, da dette blev overbragt til advokat PC ved A/S F1 Banks skrivelse den 4. oktober 1999..."

Efter disse erklæringer fra Skatteministeriet har A/S F1 Bank frafaldet at afhøre bankfuldmægtig PC og advokat P.P. som vidner under domsforhandlingen.

Procedurer

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 9. juli 2003.

Sagsøgeren har således anført, at det pågældende ejerpantebrev blev underskrevet den 29. september 1999, og at det er ubestridt, at korrekt stempelmærke på 36.000 kr. (stempellovens § 57, stk. 1, jf. stk. 4) med tillæg af tinglysningsafgift på 1.200 kr. blev indkøbt af sagsøgeren og påført ejerpantebrevet 4. oktober 1999 inden stempelfristen på 4 uger fra underskrivelsen af ejerpantebrevet (stempellovens § 20, stk. 5). Ved ejerpantebrevets indlevering til tinglysning 7. marts 2000 forelå derfor "et dokument, hvoraf der allerede er betalt afgift efter lov om stempelafgift ...", jf. tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., der efter sin ordlyd ikke stiller krav om kassation. Dette må også gælde, uanset at den i bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993 § 15 og § 16, jf. bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000 § 10, formelle kassation ikke havde fundet sted, idet den af sagsøgeren valgte fremgangsmåde i denne sag bevismæssigt ganske må sidestilles hermed.

Sagsøgeren har endvidere anført, at ToldSkat kunne have fortolket tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, og bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000 § 10, således, at det pågældende ejerpantebrev konkret ansås for stempelberigtiget, og at den trufne afgørelse derfor fører til et urimeligt resultat. Formålet med kassation er udelukkende en sikring af, at stempelfristen er overholdt, hvilket er tilfældet. En afgørelse i sagsøgerens favør rummer ikke risiko for, at statens fiskale interesser udsættes for risiko.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 11. juli 2003.

Sagsøgte har således anført, at det er med rette, at afgiftsmyndighederne har fastsat afgiften af det omhandlede ejerpantebrev som sket. Det omhandlede ejerpantebrev kan ikke anses som "et dokument, hvoraf der allerede er betalt afgift efter lov om stempelafgift", idet denne betingelse først er opfyldt, når der er sket kassation af de på dokumentet påførte stempelmærker, jf. forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 32, hvor det anføres, at "der ... ikke (skal) betales afgift efter loven i det omfang, det dokument, der anmeldes til tinglysning ..., allerede er afgiftsberigtiget efter og i overensstemmelse med stempelafgiftsloven" (se Folketingstidende 1998-1999, Tillæg A, s. 4960; jf. også Skatteudvalgets betænkning om stempelafgift af 27. oktober 1998, s. 44). Køb af stempelmærke og påsætning af dette på et underskrevet dokument er derimod ikke tilstrækkeligt til at undgå afgiftspligt efter tinglysningsafgiftsloven. I nærværende sag var der ikke sket kassation af det på det omhandlede ejerpantebrev påførte stempelmærke, da ejerpantebrevet blev indleveret til tinglysning i marts 2000. Ejerpantebrevet skal derfor afgiftsberigtiges i overensstemmelse med tinglysningsafgiftslovens regler.

Sagsøgte har bestridt, at den af Landsskatteretten foretagne fortolkning fører til et urimeligt resultat. Sagsøgeren var i medfør af stempellovens § 2 og § 20, stk. 4 og 5, sammenholdt med § 17 i bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993, forpligtet til inden 4 uger fra ejerpantebrevets oprettelse at få ejerpantebrevet afgiftsberigtiget. Såfremt sagsøgeren havde overholdt denne forpligtelse, var spørgsmålet om afgiftsberigtigelse efter tinglysningsafgiftsloven slet ikke opstået.

Landsrettens bemærkninger

Stempelpligten for det pågældende ejerpantebrev indtrådte den 29. september 1999, hvor ejerpantebrevet blev oprettet, jf. den dagældende stempellovs § 2. Ejerpantebrevet skulle stemples inden 4 uger fra dets oprettelse, og forpligtelsen til at sørge for, at ejerpantebrevet blev stemplet rettidigt, påhvilede parterne i det pågældende retsforhold, herunder A/S F1 Bank, jf. den dagældende stempellovs § 20, stk. 3-5.

For at ejerpantebrevet var stemplet rettidigt, var det ikke tilstrækkeligt, at det stempelmærke, der blev indkøbt den 4. oktober 1999, samme dag blev påført ejerpantebrevet. Det var også nødvendigt, at stempelmærket blev kasseret inden stempelfristens udløb af en stempelforhandler eller en anholdelsespligtig myndighed, jf. den dagældende stempellovs § 21 og bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993 om stempelafgift §§ 15-17, sammenholdt med § 8, stk. 3. Det er ubestridt, at det stempelmærke, der var påført ejerpantebrevet, ikke var kasseret, da ejerpantebrevet blev sendt til tinglysning den 7. marts 2000.

Af det anførte følger, at ejerpantebrevet ikke var afgiftsberigtiget (stemplet) i overensstemmelse med reglerne i den dagældende stempellov, da tinglysningsafgiftsloven trådte i kraft den 1. januar 2000, jf. denne lovs § 32, stk. 1.

Efter tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., finder loven som hovedregel anvendelse på anmeldelse til tinglysning eller registrering, som registreringsmyndigheden modtager fra og med den 1. januar 2000. Efter tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., fraviges denne hovedregel for et "dokument, hvoraf der allerede er betalt stempelafgift efter lov om stempelafgift". Bestemmelsen i § 32, stk. 2, 2. pkt., må efter ordlyden sammenholdt med forarbejderne forstås således, at den kun gælder for dokumenter, der inden 1. januar 2000 er afgiftsberigtiget (stemplet) i overensstemmelse med den dagældende stempellov. Det er således ikke meningen med bestemmelsen at indføre en overgangsordning, hvorefter den dagældende stempellovs regler om afgiftsberigtigelse (stempling) lempes for så vidt angår dokumenter, der anmeldes til registrering eller tinglysning efter tinglysningsafgiftslovens ikrafttræden.

På den anførte baggrund og da det, som A/S F1 Bank i øvrigt har anført, ikke kan føre til, at den nævnte undtagelsesbestemmelse finder anvendelse i den foreliggende situation, tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A/S F1 Bank, skal inden 14 dage betale 50.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.