Dato for udgivelse
15 Jan 2004 15:07
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
12. december 2003
SKM-nummer
SKM2004.19.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
6. afdeling, B-2374-00
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Fordringer, gæld, fremmed valuta, lagerprincippet, ansøgning, forventningsprincippet
Resumé

Sagsøgeren tegnede i 1994 og 1995 anparter i to ejendomskommanditselskaber, og han selvangav efterfølgende kommanditselskabernes resultatet i overensstemmelse med lagerprincippet. For indkomstårene 1996 og 1997 nægtede skattemyndighederne sagsøgeren at anvende lagerprincippet, idet sagsøgeren ikke havde opnået tilladelse hertil i medfør af kursgevinstlovens § 8.

Landsretten udtalte, at anvendelse af lagerprincippet efter den dagældende kursgevinstlovs § 8, stk. 1, krævede Ligningsrådets tilladelse.

Forarbejderne til bestemmelsen gav ikke anledning til nogen anden forståelse, og kravet om tilladelse fremgik tillige af ligningsvejledningerne.

Landsretten fandt det ikke heroverfor bevist, at der forelå en for skattemyndighederne bindende praksis, hvorefter det, når det fremgik af det til skattemyndighederne indsendte materiale, at lagerprincippet faktisk blev anvendt, ikke var nødvendigt for skatteyderen at anmode om tilladelse hertil. Der var derfor ikke grundlag for at antage, at skattemyndighederne direkte eller som følge af passivitet havde accepteret anvendelsen af lagerprincippet for indkomstårene 1996 og 1997.

Reference(r)

Kursgevinstloven § 8, stk. 1 (dagældende)

Henvisning

Ligningsvejledningen 2003 - 2 A.D.2.13


Parter

A
(advokat Anders Hvass)

mod

Skatteministeriet,Told- og Skattestyrelsen
(Kammeradvokaten v/advokat Per Lunde Nielsen)

Afsagt af landsdommerne

Plessing, Hans Chr. Thomsen og Anders Sejer Pedersen (kst.)

Denne sag drejer sig om, hvorvidt en skatteyder i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra to kommanditselskaber for indkomstårene 1996 og 1997 er berettiget til at beregne gevinst og tab på fordringer i udenlandsk valuta efter lagerprincippet, eller om dette skal ske efter realisationsprincippet, jf. den dagældende kursgevinstlov § 8, stk. 1.

Under sagen, der er anlagt den 4. september 2000, har sagsøgeren, A, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøger har været berettiget til for indkomstårene 1996 og 1997 at opgøre den skattepligtige indkomst for så vidt angår anparter i K/S H1 og K/S H2 efter lagerprincippet, og at ligningen af sagsøgers selvangivelser for de nævnte år hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Det fremgår af sagen, at A i 1994 tegnede en anpart på 3.250.000 kr. i K/S H1, et såkaldt ti-mandskommanditselskab, som ejede fast ejendom i Holland. I 1995 tegnede han yderligere en anpart på 1.800.000 kr. i et lignende kommanditselskab, K/S H2, som ejede fast ejendom i England. Der foreligger ikke for landsretten nærmere oplysninger om indholdet af eventuelle prospekter eller om kommanditselskabernes kontraktforhold, herunder om de af selskaberne optagne lån.

Statsautoriseret revisor SH var revisor for begge selskaber og udarbejdede i den periode, sagen vedrører, kommanditselskabernes årsregnskaber. Han udarbejdede også en vejledning til kommanditisterne vedrørende skattemæssige forhold med skattemæssige bilag, som var beregnet til at vedlægge kommanditisternes skattemæssige årsopgørelser.

Af "Vejledning for 1994" til kommanditisterne vedrørende K/S H1 fremgår blandt andet følgende:

"Vedr. K/S H1

Vedlagt fremsendes årsregnskab og skattemæssige bilag til brug for selvangivelsen 1994.

Det er i udarbejdelsen af bilagene forudsat:

at  

der afskrives maksimalt

   

at

lagerprincippet anvendes vedrørende kursregulering af valuta

...

Såfremt disse forudsætninger ikke svarer til Deres, vil jeg anbefale, at De søger vejledning hos Deres egen rådgiver.

...

Det fremsendte materiale er vedlagt i 2 eksemplarer til brug for indsendelse til det danske skattevæsen og til Dem selv. Materiale består af:

Bilag A - Virksomhedsordningen.
Bilag B - Udenfor virksomhedsordningen.
Bilag C - Opgørelse af afskrivninger.

..."

I bilag A til den nævnte vejledning, som indeholder oplysninger til selvangivelsen for indkomståret 1994 for de kommanditister, der anvender virksomhedsordningen, og som var vedlagt selvangivelsen, anføres:

"...

RENTEUDGIFTER

16.909

(Jf. bilag A.1.4)

..."

Af punkt A.1.4 fremgår:

"...

A.1.4 RENTEUDGIFTER

 

Valutakurstab på finansiering

169.092

 

Pr. andel

16.909

(overføres til A.1.1.)

 

..."

Sagsøgte bestrider, at vejledningen var vedlagt As selvangivelse, mens der er enighed om, at bilag A til vejledningen var vedlagt.

A anvendte i den omhandlede periode virksomhedsordningen. I hans indkomst- og formueopgørelse for indkomståret 1994 angives:

"...

Af note 3 til indkomst- og formueopgørelsen fremgår:

3

K/S H1 - 1 ANPART

 
 

SKATTEMÆSSIGT RESULTAT FOR 1994

   

Resultat før renter og afskrivninger

(55.387)

Skattemæssige afskrivninger

(179.139)

Resultat før renter

(234.526)

Renteudgifter

(16.909)

..."

I årsregnskabet for 1995 for K/S H1 anføres blandt andet:

"...

ANVENDT REGNSKABSPRAKSIS

...

Valutaomregning

Hypoteklån og lån fra sælger i fremmed valuta er opgjort til statusdagens kurs. Kursreguleringen føres på egenkapitalen.

Øvrige aktiver og gæld i fremmed valuta er opgjort til statusdagens kurs. Samtlige af disse kursreguleringer er indeholdt i resultatopgørelsen.

"...

ÅRETS KURSREGULERINGER

The price adjustment of the year

Ejendom 1/1 1995

169.092

 

The estate at 1st January 1995

 

Ejendom 31/12 1995

-258.720

-427.812

The estate at 31st December 1995

 

Finansiering 1/1 1995

-169.092

 

Financing at 1st January 1995

 

Finansiering 31/121995

253.307

422.399

..."

Af det af selskabets revisor for indkomståret 1995 for K/S H1 udarbejdede bilag til kommanditisternes selvangivelse fremgår blandt andet:

"...

RENTEUDGIFTER

174.360

(jf. bilag A.1.4.)

 

Eventuelle renter af lån til indskud

           0

 

(Selvangivelsens felt 488)

174.360

 

...

 

A.1.4. RENTEUDGIFTER:

 

Iflg. resultatopgørelsen

2.165.995

Kursregulering af finansieringen

Saldo 1. januar 1995

169.092

 

Saldo 31. december 1995

-253.307

  422.399

 

1.743.596

 
Pr. andel

174.360

 (overføres til A.1.1)

 

..."

I det tilsvarende bilag til kommanditisternes selvangivelse for indkomståret 1995 for K/S H2 findes blandt andet følgende oplysninger:

"...

RENTEUDGIFTER

2.799

(jf. bilag A.1.4.)

 

Eventuelle renter af lån til indskud

0

 

(Selvangivelsens felt 488)

2.799

A.1.4. RENTEUDGIFTER

Iflg. resultatopgørelsen

0

Bankrenter

1.161

Kurstab

26.827

 

27.988

   

Pr. andel

2.799

(Overføres til A.1.1.)

..."

I As indkomst- og formueopgørelse for indkomståret 1995 angives blandt andet:

"...

Resultat af tegnestue og udlejningsejendomme:

2

Bang tegnestue & værksted

50.164 

 

3

K/S H1

(159.279)

 

4

K/S H2

(208.302)

(317.417)

 

...

 
 

K/S H1 - 1 ANPART

 

SKATTEMÆSSIGT RESULTAT FOR 1995

 

Resultat før renter og afskrivninger

(186.072)

Skattemæssige afskrivninger

(179.139)

Resultat før renter

6.933 

Renteindtægter

8.148 

Renteudgifter

(174.360)

Skattemæssigt underskud

(159.279)

 

...

 

K/S H2 - 1 ANPART

 

SKATTEMÆSSIGT RESULTAT FOR 1995

 

Resultat før renter og afskrivninger

(38.136)

Skattemæssige afskrivninger

(167.367)

Resultat før renter

(205.503)

Renteindtægter

Renteudgifter

(2.799)

Skattemæssigt underskud

(208.302)

..."

Det er oplyst, at der i As selvangivelser for indkomstårene 1994 og 1995 vedrørende de to kommanditselskaber er anvendt lagerprincippet ved beregning af gevinst og tab på fordringer i udenlandsk valuta, og at skattemyndighederne har lagt oplysningerne i selvangivelserne til grund ved ansættelsen af hans skattepligtige indkomst for disse to år. Det er videre oplyst, at disse ansættelser ikke efterfølgende er ændret.

Det er under sagen yderligere oplyst, at As indkomst- og formueopgørelser for indkomstårene 1996 og 1997 indeholder oplysninger vedrørende K/S H1 og K/S H2, som svarer til de oplysninger, der blev givet for de to tidligere indkomstår.

Af en opgørelse udarbejdet af As revisor fremgår blandt andet, at de samlede kursreguleringer som følge af anvendelse af lagerprincippet i stedet for realisationsprincippet for indkomstårene 1996 og 1997 udgjorde henholdsvis -421.303 kr. og -276.304 kr., hvilket medførte, at der skete tilsvarende fradrag i den skattepligtige indkomst for de pågældende indkomstår.

I efteråret 1998 meddelte skatteforvaltningerne i ...1 Kommune og ...2 Kommune, at man agtede at forhøje As skattepligtige indkomst for 1996 og 1997 med beløb svarende til urealiserede kurstab.

Af brev af 17. november 1998 fra As revisor, statsautoriseret revisor JI til ...2 Kommunes skatteforvaltning, fremgår blandt andet:

"...

Vor klient har deltaget i K/S H1 siden 1994 og i K/S H2 siden 1995 og har fra starten anvendt lagerprincippet ved opgørelse af kursreguleringer efter kursgevinstlovens § 8, idet virksomhedsordningen har været anvendt, og som følge heraf skal lån i udenlandsk valuta værdiansættes til kursværdien på statustidspunktet.

Siden indtræden i virksomhederne og frem til statusdagen i 1997 udgør de urealiserede kursreguleringer i K/S H1 en kursgevinst, mens de i K/S H2 udgør et kurstab.

Anvendelsen af lagerprincippet i virksomhederne fremgår af de indsendte bilag til selvangivelsen gennem årene. Vi var af den opfattelse, at oplysningerne i de indsendte bilag til selvangivelsen om anvendelse af lagerprincippet udgjorde ansøgningen om tilladelse efter kursgevinstlovens § 8, hvilket De nu har rejst tvivl om.

Vi skal derfor, på vor klients vegne, anmode om tilladelse til anvendelse af lagerprincippet efter kursgevinstlovens § 8 med virkning fra starten af indtræden i virksomhederne i henholdsvis 1994 og 1995, således at dette princip er i overensstemmelse med opgørelsen af kapitalafkastgrundlagene i virksomhedsordningen samt de udarbejdede bilag til selvangivelsen, som de øvrige kommanditister anvender.

..."

Et tilsvarende brev blev efterfølgende fremsendt til ...1 Kommunes skatteforvaltning.

Ved brev af 25. januar 1999 skrev ...2 Kommunes skatteforvaltning til statsautoriseret revisor JI:

"...

De har 17. november 1998 på vegne af A ansøgt om tilladelse til at anvende lagerprintippet ved opgørelse af avancer og tab efter kursgevinstloven. Skatteforvaltningen kan ikke give denne tilladelse.

Afgørelsen begrundes med at investeringen i K/S H2 er tilrettelagt således at der reelt ikke er nogen risiko for hverken tab eller gevinst på de 2 valutalån, da hele investeringen foregår i samme valuta. Afdragene og til sidst den endelige indfrielse af restgælden vil alle blive betalt i engelske £ med indtægter modtaget i engelske £ og skatteforvaltningen er derfor af den opfattelse at der tilsyneladende heller ikke vil blive tale om en realiseret kursgevinst/-tab når gælden afdrages/indfries. Det fremgår i øvrigt også af prospektet til investeringen at man netop har forsøgt at eliminere kursrisikoen ved at holde hele arrangementet i samme valuta. Det eneste tidspunkt, hvorpå der kan opstå en kursgevinst/-tab er ved anvendelse af lagerprincippet, hvor svingning i kursen for engelske £ er den faktor som påvirker udsvinget. Forvaltningen anser det for værende uden reel sammenhæng med, hvad projektet i virkeligheden vil resultere i, idet der ikke på noget tidspunkt opstår en realiseret kursgevinst/-tab.

..."

...1 Kommune afviste ved et i alt væsentligt enslydende brev af 9. februar 1999 at give tilladelse til anvendelse af lagerprincippet.

Skatteforvaltningerne fremsendte i sammenhæng hermed agterskrivelser til A, hvorved hans skatteansættelser for indkomstårene 1996 og 1997 ændredes i overensstemmelse hermed.

Det er oplyst, at skatteforvaltningernes nægtelse af tilladelse af A blev påklaget til henholdsvis Told- og Skattestyrelsen og Told- og Skatteregionen.

Told- og Skatteregionen anførte i afgørelse af 19. oktober 1999 blandt andet:

"...

I Ligningsvejledningen for 1996, afsnit A.D.2.5. om Lagerprincippet, er yderligere anført, at tilladelse til principskifte forudsætter, at ansøgningen ikke hovedsagelig må anses for begrundet i ønsket om at udskyde eller fremskynde beskatningstidspunktet. Ifølge prospektmaterialet er K/S H2 opbygget med et forventet negativt resultat i alle årene i projektets løbetid (1995 - 2005). As deltagelse i projektet må derfor antages at have til formål, at opnå en udskydelse af skatten i disse år, hvorfor der ikke kan gives tilladelse til anvendelse af lagerprincippet i indkomståret 1996.

Endvidere finder regionen ikke, at den ændrede affattelse af kursgevinstlovens § 25, stk. 2, kan lægges til grund ved vurdering af, om der gives tilladelse til at anvende lagerprincippet i 1996, idet denne bestemmelse først har virkning fra og med indkomståret 1998.

..."

Told- og Skattestyrelsen anførte i afgørelse af 25. maj 2000 blandt andet:

"...

Told- og Skattestyrelsen skal bemærke, at hovedreglen for opgørelse af gevinst og tab i kursgevinstloven er realisationsprincippet. For at få tilladelse til at fravige et lovfastsat hovedprincip, skal der foreligge en reel begrundelse.

Efter styrelsens opfattelse er der ikke anført en sådan.

Endvidere bemærkes det, at praksis for principskifte fra realisation til lager for fysiske personer efter styrelsens opfattelse bør være restriktiv. Det skal således bemærkes, at der med formuleringen i Ligningsvejledningen, med anvendelse af begrebet "virksomheder", tages sigte på selskaber og næringsdrivende, og ikke fysiske personer i øvrigt.

Som følge heraf kan Told- og Skattestyrelsen ikke imødekomme anmodningen om at anvende lagerprincippet.

At lovreglerne efterfølgende er ændret, således at der nu er mulighed for uden anmodning - også for fysiske personer - at anvende lagerprincippet på børs- og valutakurser, ændrer ikke herved.

..."

Af brev af 11. december 2001 fra Told og Skattestyrelsen fremgår det videre:

"...

Ved brev af 19. november 2001 har De anmodet styrelsen om en udtalelse, om hvorvidt A har anvendt lagerprincippet i indkomstårene 1994 og 1995. Samt hvilke konsekvenser det vil få for indkomstårene 1996 og 1997, hvis A ikke får tilladelse til at anvende lagerprincippet.

Det fremgår af ...2 Kommune skrivelse af 9. oktober 2000, at det ikke fremgår af K/S H1 og K/S H2's regnskab, hvorvidt lagerprincippet anvendes. Det er styrelsens vurdering, at det er i selve bilaget til selvangivelsen, hvor der redegøres for anvendelsen af virksomhedsordningen, at det skal fremgå om der anvendes lagerprincip eller ej. Det regnskab som ...2 Kommune refererer til er et årsregnskab og opgørelsen af kursreguleringer, der finder anvendelse her, skal følge Årsregnskabslovens regler.

Indkomståret 1994

For K/S H1's vedkommende er der ikke hjemtaget noget lån og derfor er der ingen kursregulering, hvor det kan læses hvilket princip der anvendes.

K/S H2 etableres først 29. december 1995.

Det er styrelsens vurdering, at for indkomståret 1994 fremgår det ikke og skal ikke fremgå hvilket princip, der anvendes, da det ikke er muligt at foretage kursregulering.

Indkomståret 1995

I bilaget til selvangivelsen (Bilag A) for K/S H1 side 2, pkt. A.1.4 Renteudgifter, fremgår det, at lagerprincippet anvendes for dette indkomstår.

Det fremgår, at Saldo 1. januar 1995 er 169.092 og Saldo 31. december 1995 er -253.307. Samlet kursregulering -422.399.

Det er styrelsens vurdering, at ovenstående viser, at lagerprincippet anvendes i dette år for K/S H1. Dog mener styrelsen ikke, at det er at betragte som en ansøgning om at anvende lagerprincippet. Af ovenstående fremgår kun, at der for dette indkomstår er anvendt lagerprincippet.

Det er styrelsens vurdering, at en ansøgning som det mindste skal indeholde en anmodning om at anvende lagerprincippet, og at det skal fremgå, at der er tale om en ansøgning, og at det er lagerprincippet, der ønskes anvendt fremfor realisationsprincippet, herunder skal ordet lagerprincippet fremgå.

Det er styrelsens vurdering at ovenstående ikke opfylder disse krav.

Dertil skal styrelsen bemærke, at det fremgår af årsregnskabet for K/S H1, at der er tale om en positiv kursudvikling (årsregnskabet side 11) under årets kursreguleringer, mens det af bilaget til selvangivelsen (bilag A) side 2, pkt. A.1.4 Renteudgifter fremgår, at der er tale om en negativ kursudvikling.

Det er styrelsens vurdering, at årsregnskabet viser den rigtige kursudvikling, som er positiv. A skulle have selvangivet en positiv kursudvikling fremfor en negativ.

For K/S H2 er der for indkomståret ikke foretaget en kursregulering, da der ikke er hjemtaget noget lån det pågældende indkomstår.

Indkomståret 1996

I bilaget til selvangivelsen (Bilag A) for K/S H1 side 2, pkt. A.1.3 Finansieringsudgifter, Netto, fremgår det, at der er sket en kursregulering af finansieringen på 442.515 (44.251 pr. andel).

I bilaget til selvangivelsen (Bilag A) for K/S H2 side 2, okt. A.1.3 Finansieringsudgifter, Netto fremgår det, at der er sket en kursregulering af finansieringen på -4.655.544 (-465.554 pr. andel).

I det tilfælde A ikke får tilladelse til at anvende lagerprincippet vil han for K/S H1 ikke skulle beskattes af 44.251 kr. og for K/S H2 ikke få et fradrag på -465.554 kr. Samlet vil han skulle beskattes af 421.303 kr.

Indkomståret 1997

I bilaget til selvangivelsen (Bilag A) for K/S H1 side 2, pkt. A.1.3 Finansieringsudgifter, Netto fremgår det, at der er sket en kursregulering af finansieringen på 217.190 (21.170 pr. andel).

I bilaget til selvangivelsen (Bilag A) for K/S H2 side 2, pkt. A.1.3 Finansieringsudgifter, Netto fremgår det, at der er sket en kursregulering af finansieringen på -3.952.007 (-395.200 pr. andel).

I det tilfælde A ikke får tilladelse til at anvende lagerprincippet vil han for K/S H1 ikke skulle beskattes af 21.170 kr. og for K/S H2 ikke få et fradrag på -395.200 kr. Samlet vil han skulle beskattes af 374.030 kr."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet vidneforklaringer af statsautoriseret revisor JI og statsautoriseret revisor SH.

Statsautoriseret revisor JI forklaret blandt andet, at han er revisor for sagsøger, hvis selvangivelser for 1994 og 1995 han har udarbejdet. Det fremgår af vejledningen for K/S H1 for 1994, at lagerprincippet anvendtes. Normalt ville vejledningen være blevet medsendt, men han kan ikke konkret sige, om det var tilfældet her. Det fremgår også implicit af bilag A, pkt. A.1.4., at lagerprincippet anvendtes.

Der er i regnskabet for K/S H2 for 1995 sket en kursregulering af skyldig købesum og bankgæld. Man kan ikke direkte se, at lagerprincippet anvendes.

Man modtog ikke nogen begrundelse fra Skattemyndighederne for, at man ikke krævede ændringer for 1994 og 1995. Der forelå i begge årene en kursgevinst. Først i 1996 er der kurstab, og det syntes således at være fiskale hensyn, der ligger bag, men det fremgår også her implicit.

Han var dengang i den tro, at det var tilstrækkeligt at markere overfor skattemyndighederne, at man brugte lagerprincippet. Dette måtte naturligt opfattes som en ansøgning og være tilstrækkeligt. Det blev derfor dengang end ikke drøftet at fremsende en egentlig ansøgning. Da skattemyndighederne fremkom med en agterskrivelse, hvorefter man tilsidesatte brugen af lagerprincippet, besluttede man i samråd med en skattespecialist at indsende en ansøgning om anvendelse af lagerprincippet. Ansøgningen blev nægtet. Han bemærkede sig, at der fra de forskellige skattemyndigheder er givet forskellige begrundelser for afslaget.

Statsautoriseret revisor SH har blandt andet forklaret, at han er revisor for de i sagen omhandlede kommanditselskaber, og at han har udarbejdet selskabernes regnskaber.

Hans firma har anvendt lagerprincippet i de skattebilag, der er fremsendt til investorerne i 1994, 1995, 1996 og 1997. Hvis investorerne ikke benyttede lagerprincippet, skulle de henvende sig til deres egen revisor. Han har hvad angår K/S H1 og K/S H2 ikke haft noget at gøre med de enkelte investorers forhold til skattevæsenet, bortset fra to investorer, der var klienter i hans eget firma. Disse to investorer havde heller ikke anmodet om tilladelse til at benytte lagerprincippet. Det var ikke praksis, at fremsende en sådan anmodning. Det var nok at tilkendegive, at man anvendte lagerprincippet, og det fremgik efter hans opfattelse af de fremsendte bilag. Først efterfølgende, blev der sat spørgsmålstegn ved anvendelsen af lagerprincippet for de to førnævnte investorer.

Han har kendskab til flere hundrede andre investorer i tilsvarende kommanditselskaber, som har indsendt tilsvarende materiale til skattemyndigheder, og han har i disse tilfælde aldrig hørt om problemer ved anvendelse af lagerprincippet, og der er ham bekendt ikke på noget tidspunkt fra skattemyndighedernes side rejst indsigelser. Der er endvidere investorer i K/S H2 eller K/S H1, der uanset at der ikke var søgt om tilladelse til at anvende lagerprincippet, ikke har fået tilsidesat anvendelsen heraf.

Det var ikke hans opfattelse, at man skulle have en forudgående tilladelse. Hvis han havde haft den opfattelse, havde han naturligvis informeret investorerne herom.

De to omhandlede kommanditselskaber vedrørte investering i udlejningsejendomme. Der var ifølge prospektet tale om, at selve driften skulle give overskud i projektets løbetid, og i hvert fald efter år 5 ville der være tale om et driftsmæssigt overskud. Projekterne indebar på flere måder en reel valutarisiko.

Procedure

Sagsøger har til støtte for sin påstand principalt gjort gældende, at skattemyndighederne har accepteret at sagsøger kan anvende lagerprincippet for 1996 og 1997, hvorved bemærkes at skattemyndighederne accepterede, at sagsøger anvendte dette princip for indkomstårene 1994 og 1995. Skattemyndighedernes faste praksis vedrørende brug af lagerprincippet for mellemværende i udenlandsk valuta har været, at det ikke har været nødvendigt at indsende en egentlig ansøgning herom. Som anført af tidligere ligningschef Christen Amby i "Kursgevinstloven 1994" måtte principskiftet anses for sket med myndighederne accept, såfremt lagerprincippet faktisk havde været anvendt, og dette fremgik af skatteyderens selvangivelse og dermed indsendt materiale. Dette støttes tillige af de af de to statsautoriserede revisorers forklaring om deres opfattelse af dagældende praksis. Dette dokumenteres også af, at det under sagen er oplyst, at en række skatteydere, som har investeret i lignende kommanditselskaber, uden ansøgning har kunnet anvende lagerprincippet, og at dette efter statsautoriseret revisor SHs forklaring også gælder visse investorer i K/S H1 og K/S H2.

Subsidiært er det gjort gældende, at sagsøgte - ved at acceptere anvendelsen af lagerprincippet for 1994 og 1995, hvor skatteansættelsen ikke er blevet ændret - har udvist en sådan passivitet og givet sagsøger sådanne berettigede forventninger til anvendelsen af lagerprincippet, at sagsøgte derved er afskåret fra at gøre gældende, at sagsøger ikke kan anvende lagerprincippet også for 1996 og 1997. Det bestrides, at den daværende kursgevinstlov § 8, stk. 1, kræver "forudgående" tilladelse. Det gøres derfor gældende, at det har været uberettiget, at sagsøgte senere afslog sagsøgers anmodning også at kunne anvende lagerprincippet for årene 1996 og 1997.

Det er endvidere bestridt, at der ligger nogen reel fiskal begrundelse til grund for kravet fra sagsøgte om, at sagsøger skal anvende realisationsprincippet. Det gøres således gældende, at sagsøgte nægtelse af at meddele tilladelse til anvendelse af lagerprincippet ikke har nogen materiel begrundelse, og tilladelse derfor ikke skulle have været nægtet. Det fremhæves i den forbindelse, at de skattemyndigheder, som har behandlet sagen, nemlig ...2 Komme, ...1 Kommune, Told- og Skatteregionen samt Told- og Skattestyrelsen, er kommet med forskellige begrundelser for at nægte sagsøger tilladelse til at anvende lagerprincippet.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sagsøgeren i indkomstårene 1996 og 1997 skal opgøre den skattepligtige indkomst for så vidt angår sagsøgerens anparter i K/S H1 og K/S H2 efter realisationsprincippet, jf. den dagældende kursgevinstlovs § 8, stk. 1, 1. punktum.

Sagsøgeren har hverken søgt om eller opnået tilladelse, jf. 8, stk. 1, 2. punktum, til at anvende et andet princip end realisationsprincippet, hvorfor anvendelsen af lagerprincippet er udelukket. Det er herved gjort gældende, at tilladelse til at anvende et andet princip end realisationsprincippet efter bestemmelsens ordlyd, forarbejder og fast administrativ praksis forudsætter en egentlig ansøgning om tilladelse. En sådan ansøgning og tilladelse foreligger ikke, og det er bestridt, at tilladelse til anvendelse af lagerprincippet blev opnået ved sagsøgerens "blotte tilkendegivelse" i selvangivelsen om anvendelse af dette princip.

Det er bestridt, at der for de omtvistede indkomstår fandtes en fast administrativ praksis, hvorefter myndighederne undlod at gribe ind over for skatteydere, der uden tilladelse i medfør af § 8, stk. 1, anvendte et andet princip end realisationsprincippet. Afgørelser fra de underordnede skattemyndigheder skaber i øvrigt ikke en fast praksis. En sådan kan kun skabes af de øverste myndigheder. Det påhviler sagsøgeren at bevise eksistensen af en sådan fast administrativ praksis, og denne bevisbyrde har sagsøger ikke løftet. I alle tilfælde har sagsøgeren ikke krav på at blive behandlet på samme (forkerte) måde.

Sagsøgeren har ikke ved de kommunale skattemyndigheders behandling af sagsøgerens selvangivelser for indkomståret 1994 og 1995 opnået en retsbeskyttet forventning om, at han i indkomstårene 1996 og 1997 kunne anvende et andet princip end realisationsprincippet. Sagsøgte har ej heller ved passivitet/accept accepteret, at sagsøgeren på grund af ligningen for 1994 og 1995 også for indkomstårene 1996 og 1997 skulle kunne anvende lagerprincippet.

Det er bestridt, at betingelserne, jf. § 8, stk. 1, 2. punktum, for at meddele sagsøgeren tilladelse til at fravige realisationsprincippet i de omtvistede indkomstår er opfyldt.

Afgørelse af, om der kan meddeles tilladelse til at anvende et andet princip end realisationsprincippet beror på skattemyndighedernes frie skøn, hvorfor en afgørelse herom alene kan tilsidesættes, såfremt sagsøgeren godtgør, at afgørelsen lider af en formel eller materiel mangel, som kan medføre afgørelsens ugyldighed. Et sådant bevis har sagsøgeren ikke ført.

Landsrettens bemærkninger

Det er under sagen ubestridt, at A ikke før i 1998 indgav ansøgning til skattemyndighederne om tilladelse til anvendelse af lagerprincippet i forbindelse med den skattemæssige opgørelse af sin anpartsvirksomhed.

Det fremgår af ordlyden af den dagældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 8, stk. 1, at anvendelse af lagerprincippet kræver ligningsrådets tilladelse. Forarbejderne til bestemmelsen giver ikke grundlag for nogen anden forståelse. Kravet om tilladelse fremgår tillige af ligningsvejledningerne for den i sagen omhandlede periode. Landsretten finder det ikke heroverfor bevist, at der foreligger en for skattemyndighederne bindende praksis, hvorefter det, når det fremgår af det til skattemyndighederne indsendte materiale, at lagerprincippet faktisk anvendes, ikke er nødvendigt for skatteyderen at anmode om tilladelse hertil. Der er herefter ikke grundlag for at antage, at skattemyndighederne direkte har accepteret eller som følge af passivitet er forpligtet til at tillade eller på anden måde, herunder ved passivitet, har accepteret As anvendelse af lagerprincippet for indkomstårene 1996 og 1997.

Herefter, og da der ikke af A i øvrigt er anført noget, der kan medføre, en tilsidesættelse af skattemyndighedernes afslag på hans i 1998 fremsatte anmodning om tilladelse til anvendelse af lagerprincippet for indkomstårene 1996 og 1997, frifindes sagsøgte.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage efter denne doms afsigelse betale 24.000 kr. til sagsøgte.