Dato for udgivelse
21 Feb 2008 12:59
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 Feb 2008 09:25
SKM-nummer
SKM2008.178.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
08-028749
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Erhvervsejendomme + Køb
Emneord
Fast ejendom, forældrekøb, køberet
Resumé

Skatterådet svarede nej til, at et forældrepar ved indgåelse af en køberetsaftale uden skatte- og gaveafgiftmæssige konsekvenser kunne afstå en landbrugsejendom til deres datter til en pris svarende til den offentlige vurdering +/- 15 % på tildelingstidspunktet. Baggrunden herfor var, at køberetsaftalen ikke er attesteret af vitterlighedsvidner, der med deres underskrift bl.a. skulle bevidne dateringens rigtighed.

Med henvisning til U1977.460H er det stadfæstet, at det ved udnyttelsen af en køberetsaftale mellem interesseforbundne personer, er ejendommens handelsværdi på udnyttelsestidspunktet, der skal anvendes ved opgørelsen af den skattemæssige avance.

Af punkt 14 i værdiansættelsescirkulæret fra 1982 fremgår det dog, at den i en køberetsaftale angivne købesum/salgssum mellem personer, der er omfattet af cirkulæret, vil kunne lægges til grund som den skatte- og afgiftsmæssige værdi på udnyttelsestidspunktet, hvilket vil sige, at der hverken skal betales gaveafgift eller skat af ejendomsavancen. Anvendelsen af denne regel forudsætter dog, at der ikke var et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, hvor køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Det er således af afgørende betydning at kunne fastslå dette tidspunkt med sikkerhed.

Når der mellem interesseforbundne parter gennemføres civilretlige dispositioner, som har den konsekvens, at en potentiel skattebyrde elimineres, formindskes eller forrykkes, er skattemyndigheden berettiget til at pålægge aftaleparterne en skærpet bevisbyrde.

I det foreliggende tilfælde må tildelingstidspunktet anses at være tidspunktet for køberetsaftalens indgåelse, men dette tidspunkt er ikke attesteret ved vitterlighedspåtegning på køberetsaftalen, og tidspunktet er ikke på anden måde - f.eks. ved tinglysning - verificeret med sikkerhed.

Som følge heraf fandt Skatterådet, at det ikke var muligt at konstatere med sikkerhed, om der på tildelingstidspunktet var et misforhold mellem den aftalte overdragelsessum og ejendommens faktiske værdi. 

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 2
Ejendomsavancebeskatningsloven § 3
Kursgevinstloven § 29
Kursgevinstloven § 30
Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 14

Henvisning
Ligningsvejledningen 2008-1 A.D.2.18.3.1.
Henvisning
Ligningsvejledningen 2008-1 E.J.5.2.2.

Spørgsmål

Vil køberet indgået med forældre den 26. februar 2007 stadigt kunne udnyttes frem til udløbsdatoen til de anførte værdier uden skattemæssige konsekvenser for udstedere og indehaver af køberetten, med baggrund i L 31: Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove.

Svar

Nej, se indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers forældre, A og B, har boet på landbrugsejendommen S nr. 28 siden 1968.

Spørgers fader, A, har drevet landbrug og anden virksomhed fra gården siden da. Som følge af snarlig pensionering har A ønsket at afhænde familiegården.

A har i februar 2006 modtaget brev fra revisor med beregninger på de skattemæssige konsekvenser ved et eventuelt salg af ejendommen til 3. mand.

I august 2006 modtager spørgers fader, A, brev fra revisor med angivelse af konsekvenserne og mulighederne såfremt gården i stedet overdrages til spørger ved succession. Forholdet vedr. overdragelse til spørger diskuteres efterfølgende i efteråret 2006 med spørger og hendes mand.

Spørger returnerer ultimo 2006/primo 2007 til Danmark sammen med sin mand efter dennes udstationering i Italien.

De flytter den 15. januar 2007 ind i huset beliggende S nr. 15.  Huset er ejet af spørgers forældre. De erhverver huset på nr. 15 med henblik på selv at flytte ind i det, når gården på nr. 28 er afhændet. De udlejer huset til spørger og hendes mand.

I februar 2007 opnås der enighed om konditionerne for spørgers og hendes mands overtagelse af gården.

Den 26. februar 2007 udsteder forældrene en køberet til spørger, da de ønsker at gården skal fortsætte i familieeje.

Køberetten angiver, at spørger kan overtage gården til ejendomsvurderingen, +/- 15%, på tildelingstidspunktet og fra tildelingstidspunktet.

Køberetten løber i et år fra tildelingstidspunktet og skal således være udnyttet inden den 25. februar 2008. Er dette ikke tilfældet bortfalder køberetten.

Der er tale om en planlagt disposition. Køberetten forventes udnyttet inden den 25. februar 2008, såfremt de anførte værdier i køberetten kan anvendes.

SKAT har modtaget en kopi af køberetten, der er underskrevet den 26. februar 2007 af parterne.

Underskrifternes rigtighed mv. er ikke attesteret af vitterlighedsvidner. Det er oplyst, at køberetsaftalen heller ikke er tinglyst på den pågældende ejendom.

Følgende fremgår bl.a. af køberetsaftalen:

"Køberetten er gældende og kan frit udnyttes fra tildelingstidspunktet og frem til 25. februar 2008.

Køberetten anses for accepteret såfremt udsteder, inden udløbet af ovennævnte frist, har modtaget anbefalet brev fra indehaveren med angivelse af at køberetten accepteres. Grundet afviklingen af nuværende landbrug, kan ejendommen tidligst overtages 8 måneder og senest 11 måneder efter accepten af køberetten er kommet udstederen i hænde.

Køberetten giver indehaveren ret til at erhverve ejendommen til ejendomsvurderingen, +/- 15 %, på tildelingstidspunktet svarende til ejendomsvurderingen 2005 på Kr. 2.900.000 Kr.

Indehaveren accepterer ved underskrift på dette dokument at areal på x hektar (nr. 02 på ejendomsvurderingen) kan afstås af udstederen uden indehaveren skal informeres herom. Ved afståelse inden overtagelse af ejendommen fastsættes prisen på ejendommen herefter til ejendomsvurderingen på tildelingstidspunktet reduceret med værdien af det afståede areal i henhold til ejendomsvurderingen, +/- 15 %, på tildelingstidspunktet svarende til ejendomsvurderingen 2005, kr. y.

Køberetten kan ikke overdrages."

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Med baggrund i det afsagte bindende svar offentliggjort i SKM2007.846.SR og bemærkningerne til lovforslag, L 31: Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove, er det min opfattelse at transaktionen kan gennemføres uden skattemæssige konsekvenser for udstedere og indehaver af køberetten. I bemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende:

"Efter kursgevinstlovens § 29 medregnes gevinst og tab på aftaler om køberetter. Indkomstopgørelsen sker efter lagerprincippet, dvs. som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse.

Det følger af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1, at § 29 ikke anvendes på aftaler vedrørende fast ejendom.

Gevinst og tab på de kontrakter, der er undtaget fra kursgevinstlovens § 29 om beskatning af finansielle kontrakter, beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. Det vil først og fremmest sige de regler, der gælder for det underliggende aktiv, og derudover efter statsskattelovens § 4. Beskatningen af aftaler vedrørende fast ejendom er i stedet reguleret i ejendomsavancebeskatningsloven for så vidt angår ikke-næringsskattepligtiges terminskontrakter og køberretter. For så vidt angår næringsskattepligtiges kontrakter og ikke-næringsskattepligtiges salgsretter, reguleres beskatningen af statsskatteloven.

Begrundelsen for at undtage disse kontrakter var, at kontrakterne måtte anses for at udgøre en så integreret del af aftalen vedrørende det underliggende aktiv, at de skattemæssige regler for de underliggende aktiver gav en mere hensigtsmæssig behandling af de pågældende transaktioner. Ved indsættelsen af undtagelsen var fokus rettet mod sædvanlige slutsedler om overdragelse af fast ejendom. Disse behandles således ikke efter § 29, selv om slutsedler kan betragtes som terminskontrakter.

Undtagelsen for aftaler vedrørende fast ejendom omfatter imidlertid tillige aftaler, der ikke er en integreret del af aftalen vedrørende overdragelsen af den faste ejendom. Undtagelsen omfatter således tillige køberetter, som tildeles i forbindelse med køb af såkaldte forældrekøbs ejerlejligheder.

Konstruktionen kan udformes på følgende vis: I forbindelse med forældrenes køb af ejerlejligheden udarbejdes en køberet for barnet. Ifølge køberetten har barnet ret til at købe ejerlejligheden af forældrene på et hvilket som helst tidspunkt til f.eks. vurderingen (vel og mærke vurderingen på tidspunktet for indgåelsen af køberetsaftalen). Køberetten tinglyses på ejerlejligheden.

Barnet vil ikke blive gavebeskattet af tildelingen af køberetten, idet der ikke er et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidligste tidspunkt, hvor køberetten kan gøres gældende, jf. således pkt. 14 i værdiansættelsescirkulæret fra 1982. Barnet vil som anskaffelsessum skulle anvende den aftalte købesum. Ved en senere afståelse af ejerlejligheden vil barnet imidlertid ikke være skattepligtig af eventuel fortjeneste på lejligheden, idet den vil have tjent som bolig for barnet. Dette følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Ved afståelsen vil forældrene skulle anvende den aftalte salgssum som afståelsessum. Forældrene vil ved afståelsen af ejerlejligheden ikke have nogen fortjeneste, hvis salgssummen er fastsat til den oprindelige anskaffelsessum. Forældrene vil endog kunne lide et tab, hvis den aftalte salgssum er lavere end den oprindelige anskaffelsessum. Tabet vil kunne fremføres til modregning i senere skattepligtige gevinster på fast ejendom.

Det foreslås derfor, at køberetter og andre finansielle kontrakter mellem familiemedlemmer vedrørende fast ejendom, der kan have en løbetid på mere end 12 måneder, skal omfattes af kursgevinstlovens § 29. Både ejeren af ejendommen (den potentielle sælger) og køberetsindehaveren (den potentielle køber) bliver herefter skattepligtig af gevinst og tab på køberetsaftalen.

Herved bliver aftalerne omfattet af lagerbeskatningen, dvs. beskatning af indkomstårets værdistigning/-fald.

Det er en forudsætning, at aftalens parter er personer som nævnt i boafgiftslovens § 22, der omfatter en persons

a) afkom, stedbørn og deres afkom,

b) afdødt barns eller stedbarns efterlevende ægtefælle,

c) forældre,

d) personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig,

e) plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet, og

f) stedforældre og bedsteforældre.

Det foreslås, at ændringen skal have virkning for aftaler indgået den 5. december 2007 eller senere."

At der ikke er foretaget tinglysning af dokumentet vurderes i denne henseende ikke at have betydning, da varigheden af køberetten i det konkrete tilfælde er kortere end 1 år.

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt om køberetter, forældrekøbslejligheder og skærpet bevisbyrde.

Det fremgår af afsnit E.J.5.2 i Ligningsvejledningen 2008-1, at en aftale om køberet vedrørende en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum.

Køberetten er en forpligtelse for ejeren af den faste ejendom til at afstå ejerboligen på det tidspunkt, hvor køberen ønsker at benytte sig af køberetten, mens køberen omvendt ikke er forpligtet til at benytte sig af denne ret.

Som følge heraf kan en køberetsaftale derfor ikke karakteriseres som en ejendomsoverdragelse i lovens forstand, idet retten som nævnt er betinget af, om køberettens indehaver ønsker at udnytte sin køberet. Da aftalen således er suspensivt betinget, foreligger der først en reel overdragelse på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

En køberet er karakteriseret ved, at der som led i aftalen fikseres en bestemt pris, der skal lægges til grund, når og hvis køberetten ønskes udnyttet.

Afhængig af aftalens indhold kan udnyttelsen af køberetten gennemføres både på initiativ fra sælgeren og fra køberettens indehaver, ligesom det kan være aftalt, at køberetten kan gøres gældende på et vilkårligt tidspunkt. Såfremt det ikke fremgår af indholdet af aftalen, antages det, at køberetten vil kunne gøres gældende umiddelbart efter aftalens indgåelse

En køberet, som vedrører fast ejendom, skal efter de gældende regler skattemæssigt behandles som det underliggende aktiv, dvs. som en del af aftalen om overdragelse af den faste ejendom, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 1, jf. stk. 6. Det medfører, at den overdragelsessum, som fremgår af køberetsaftalen, dermed bliver sælgerens afståelsessum og køberens anskaffelsessum.

Teoretisk er det gjort gældende, at den økonomiske fordel ved tildelingen af en køberet skal beskattes på tildelingstidspunktet, men efter fast praksis beskattes værdien af køberetten først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes, og værdien opgøres da som differencen mellem den aktuelle markedsværdi og det overdragelsesbeløb, som fremgår af aftalen.

Da en køberetsaftale om overdragelse af fast ejendom typisk medfører, at overdrageren fraskriver sig retten til en konjukturstigning på den omhandlede ejendom, vil en køberetsaftale mellem uafhængige parter normalt være modsvaret af et vederlag fra indehaveren til udstederen af køberetsaftalen.

Såfremt der indgås køberetsaftaler om overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter, er det med dommen U 1977.460 H slået fast, at skattemyndigheden ikke er bundet af aftalens indhold om overdragelsessummen, idet Højesteret stadfæstede, at det i skattemæssig henseende var ejendommens handelsværdi på det tidspunkt, hvor køberetten blev udnyttet, der skulle lægges til grund. I sådanne situationer flyttes den skattemæssige prisfastsættelse fra aftaletidspunktet til udnyttelsestidspunktet.

I de tilfælde, hvor forældre indgår en køberetsaftale med deres barn, ydes der normalt ikke et vederlag fra barnet til forældrene, og barnet har således modtaget en gave, der er egnet til at udløse skatte- og afgiftsmæssige virkninger på tidspunktet for udnyttelse af køberetten, hvilket vil udløse en gaveafgift for barnet og en indregning af gavens værdi i forældrenes afståelsessum, jf. § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette udgangspunkt er imidlertid fraveget i det såkaldte værdiansættelsescirkulære nr. 185 af 17. november 1982, der i dødsboer og gavesituationer har fastsat en administrativ praksis, der regulerer de skatte- og afgiftsmæssige værdier ved overdragelse mellem personer i op- og nedstigende linje.

Af cirkulærets punkt 14 fremgår, at den i en køberetsaftale fastsatte købesum vil kunne lægges til grund som den skatte- og afgiftsmæssige værdi, og således at der "ikke betales gaveafgift, hvis der ikke var misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende."

I gaveafgiftsmæssig henseende kan den aftalte købesum under de nævnte betingelser lægges til grund, hvorfor sælgeren i medfør af § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven kan anvende denne købesum som afståelsessum.

Anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret forudsætter, at der ikke er et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Cirkulæret finder således anvendelse, hvis barnets adgang til at udnytte køberetten allerede gælder fra tidspunktet for tildelingen af køberetten, forudsat at den aftalte købesum modsvarer handelsværdien på dette tidspunkt.

Hvis aftalen derimod udtrykkeligt går ud på, at adgangen til at udnytte køberetten først indtræder senere end tidspunktet for tildelingen af køberetten, kan parterne ved udnyttelsen af køberetten ikke - i skattemæssig henseende - anvende den aftalte købesum, hvis denne efter en konkret vurdering skønnes at stå i misforhold til værdien på det tidspunkt, hvor køberetten kan gøres gældende.

Er der tale om et sådant misforhold, vil konsekvensen være, at de skatte- og afgiftsmæssige værdier bestemmes af handelsværdien på tidspunktet for udnyttelse af køberetten i overensstemmelse med den overfor nævnte højesterets dom, U 1977.460 H. Cirkulærets punkt 6 om overdragelse af fast ejendom ved anvendelse af 15 procent-reglen vil da formentlig kunne anvendes.

Når der mellem interesseforbundne parter gennemføres civilretlige dispositioner, som har den konsekvens, at en potentiel skattebyrde elimineres, formindskes eller forrykkes, er skattemyndigheden berettiget til at pålægge aftaleparterne en skærpet bevisbyrde. Dette princip er stadfæstet af domstolene - senest i dommen, SKM2007.390.ØLR.

Den konkrete sag

I den foreliggende sag er der fremsendt en kopi af en aftale om køberet, der er indgået den 26. februar 2006, og som er underskrevet af spørgeren og dennes forældre.

Det fremgår af aftalen, at køberetten frit vil kunne gøres gældende fra den dato, hvor aftalen er indgået og frem til den 25. februar 2008.

Da der imidlertid er tale om en aftale, der er indgået mellem interesseforbundne parter, kan skattemyndigheden pålægge parterne en skærpet bevisbyrde, og da den fremsendte aftale ikke efter sit indhold opfylder de betingelser, der må stilles til aftaler af denne karakter, finder reglerne i værdiansættelsescirkulæret ikke anvendelse.

Baggrunden herfor er, at køberetsaftalen ikke er attesteret af vitterlighedsvidner, der med deres underskrift bl.a. skulle bevidne dateringens rigtighed.

Ifølge værdiansættelsescirkulæret er det en betingelse for afgiftsfrihed, at "der ikke var et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende." Det er således af afgørende betydning at kunne fastslå dette tidspunkt med sikkerhed.

I det foreliggende tilfælde må tildelingstidspunktet anses at være tidspunktet for køberetsaftalens indgåelse, men dette tidspunkt er ikke attesteret ved vitterlighedspåtegning på køberetsaftalen, og tidspunktet er ikke på anden måde - f.eks. ved tinglysning - verificeret med sikkerhed.

Det er således SKATs opfattelse, at den skærpede bevisbyrde, som er pålagt i denne sag, ikke er løftet. SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet er enig i indstillingen og begrundelsen.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter