Dato for udgivelse
27 Mar 2008 12:19
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Mar 2008 15:36
SKM-nummer
SKM2008.278.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
08-047001
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Objektiv omstrukturering, udbyttebegrænsning, ordinære resultat
Resumé
Skatterådet bekræfter, at A for indkomståret 2006 kan udlodde det ordinære resultat før skat i udbytte. Udlodningen vil ikke være i strid med udbyttebegræsningen i aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 7 og fusionsskattelovens § 15b, stk. 8.
Reference(r)
Aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 7
Fusionsskattelovens § 15b, stk. 8
Henvisning
Ligningsvejledningen 2008-1 S.D.7.3.4
Henvisning
Ligningsvejledningen 2008-1 S.D.7.5.7.

Spørgsmål

Kan A for året 2006 udlodde det ordinære driftsresultat før skat på kr. 2.899.136 kr. i udbytte, uden de skattefrie omstruktureringer - holdingstiftelse med samtidig spaltning - bliver skattepligtige i henhold til ABL § 36A og Fusionsskattelovens § 15b.

Svar

Se indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A vigtigste forretningsområder er drift af F samt udlejning af erhvervsejendomme.

Selskabet er i forbindelse med en skattefri aktieombytning med efterfølgende spaltning nu ejet af B og C, der hver især ejes af de tidligere aktionærer i A - D og E.

Omstruktureringerne er sket uden ansøgning i henhold til Aktieavancebeskatningslovens § 36A og Fusionsskattelovens § 15a.

Selskabet har i 2006 solgt en del af selskabets udlejningsejendomme, der er derfor indregnet 4.650.673 kr. i avance på ejendommen.

Avancen er indregnet under posten af- og nedskrivninger, og indgår dermed i det ordinære resultat i selskabets godkendte årsrapport.

Selskabet ønsker at vide hvilket beløb, der kan udloddes i udbytte uden aktieombytningen med efterfølgende spaltning bliver skattepligtig, jf. bestemmelserne om, at der inden for 36 måneder kun må udloddes beløb svarende til det ordinære driftsresultat i selskabets godkendte årsrapport.

Spørgsmålet stilles da SKAT ved telefonisk henvendelse har oplyst, at man ikke kan udtale sig med fornøden sikkerhed om spørgsmålet.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det fremgår af Aktieavancebeskatningslovens § 36 A stk. 7.

"Stk. 7. En aktieombytning, der er sket uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, anses som en afståelse af aktierne i det erhvervede selskab til tredjemand på ombytningstidspunktet, hvis det erhvervende selskab i en periode på 3 år regnet fra ombytningstidspunktet modtager skattefrit udbytte af aktierne i det erhvervede selskab, der overstiger det erhvervende selskabs andel af det ordinære resultat i den godkendte årsrapport for det regnskabsår, som udlodningen vedrører. Det gælder dog ikke, i det omfang udbytte som nævnt i 1. pkt. overstiger det ordinære resultat med et beløb, der højst svarer til det erhvervende selskabs andel af et tidligere års ordinære resultat, som ikke tidligere er blevet udloddet. 2. pkt. omfatter kun ikkeudloddede resultater for regnskabsår, der svarer til indkomståret før det indkomstår, hvor ombytningen gennemføres, og de følgende indkomstår ..."

Og af Fusionsskatteloven § 15b stk. 8

"Stk. 8. Stk. 1-7 finder ikke anvendelse på spaltning, der er sket uden told- og skatteforvaltningens tilladelse, hvis selskabsdeltageren efter spaltningsdatoen for det indskydende selskab og op til 3 år efter vedtagelsen af spaltningen modtager skattefrit udbytte af sine aktier i de deltagende selskaber, der overstiger selskabsdeltagerens andel af det ordinære resultat i de respektive selskabers godkendte årsrapport for det regnskabsår, som udlodningen vedrører. Det gælder dog ikke, i det omfang udbytte som nævnt i 1. pkt. overstiger det ordinære resultat for det pågældende selskab med et beløb, der højst svarer til selskabsdeltagerens andel af samme selskabs ordinære resultat for et tidligere år, som ikke tidligere er blevet udloddet. 2. pkt. omfatter kun ikke udloddede resultater for regnskabsår, der svarer til indkomståret før det indkomstår, hvor spaltningen er vedtaget, og de følgende indkomstår ..."

Det der skal fokuseres på er sætningen " det ordinære resultat i den godkendte årsrapport", hvilket efter bemærkningerne til lovforslaget og regnskabsbegreberne betyder resultatet før ekstraordinære poster og skat.

Det fremgår af årsregnskabslovens § 30

"Indtægter og omkostninger, der hidrører fra begivenheder, som ikke hører under den ordinære drift, og som derfor ikke forventes at være tilbageværende skal klassificeres som ekstraordinære indtægter og omkostninger. "

Fondsrådet har i afgørelse af 9. november 2005 henvist til bemærkningerne til lovforslaget om ÅRL og bemærker følgende:

"Det fremgår af lovbemærkningerne til årsregnskabslovens § 30, at usædvanlige forhold adskiller sig fra ekstraordinære forhold ved at kunne komme til udtryk gennem såvel ordinære som ekstraordinære poster. Udgangspunktet er dog, at de skal henregnes til ordinære poster. Usædvanlige forhold kan være forhold, som forvrider udsagn om selskabets drift eller forringer muligheden for sammenligninger med hensyn til resultat eller egenkapital. Der kan f.eks. være tale om større engangsindtægter eller -omkostninger. Det ekstraordinære i forholdene skal påvises, hvis de skal komme til udtryk gennem de ekstraordinære poster.

Lovbemærkningerne anfører som eksempel på ekstraordinære omkostninger, omkostninger der er resultatet af en naturkatastrofe i et område, hvor sådanne ikke normalt kan forventes, eller ekspropriation af aktiver. Af dette følger, at begreber "ekstraordinær" skal tolkes meget snævert."

Der er således efter vor opfattelse ingen tvivl om, at avance på en ejendom, som indgår i udlejningsporteføljen skal indgå i det ordinære driftsresultat og dermed kan udloddes.

Det kan lægges til grund for SKAT's afgivelse af bindende ligningssvar, at betingelserne for de skattefrie omstruktureringer uden tilladelse er opfyldt.

SKATs indstilling og begrundelse

Ved lov nr. 343 af 18/4 2007 er der sket en objektivering af reglerne om skattefri omstrukturering af selskaber. Der er således blandt andet indført mulighed for at foretage en skattefri aktieombytning og skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36A og fusionsskattelovens § 15a.

Såfremt en skattefri omstrukturering foretages efter en af disse bestemmelser, gælder der i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 35A, stk. 7 og fusionsskattelovens § 15b, stk. 8 begrænsninger for, hvor store skattefri udbytter der kan udloddes i 3 år efter aktieombytningen / spaltningen. Ifølge bestemmelserne kan det erhvervende selskab, i en periode på 3 år fra tidspunktet for omstruktureringen, ikke modtage skattefri udbytter der overstiger det modtagende selskabs ejerandel af det ordinære resultat i det erhvervede / de deltagende selskabers godkendte årsrapport.

Bestemmelsen om udbyttebegrænsningen er indsat, som en værnsregel ved skattefrie omstruktureringer uden tilladelse, for at forhindre, at selskabet tømmes for værdier uden beskatning i de første 3 år efter omstruktureringen.

I Skatteudvalgets betænkning over (L110), af 21. marts 2007, er det i bemærkningerne til ændringsforslagene til aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15b, stk. 8 præciseret at:

"... det er det erhvervede selskabs ordinære resultat, dvs. resultatet før skat og ekstraordinære poster, der er relevant ved bedømmelsen af, hvor stort et beløb der kan udloddes til det erhvervende selskab efter ombytningen…"

" Det er den godkendte årsrapport for det regnskabsår, som udlodningen vedrører, der er relevant."

Ifølge årsregnskabslovens § 3, stk. 1, skal aktieselskaber og anpartsselskaber aflægge årsrapport efter årsregnskabslovens bestemmelser. Det er selskabets bestyrelse / ledelse der har ansvaret for aflæggelse af årsrapporten og godkender denne, jf. årsregnskabslovens §§ 8 og 9.

Årsrapporten skal i henhold til årsregnskabslovens § 23 aflægges i en nærmere defineret skemaform, som bl.a. indeholder mellemresultaterne "ordinært resultat" og "ekstraordinært resultat" og slutteligt "årets resultat".

Posterne ekstraordinære indtægter og udgifter består, ifølge årsregnskabslovens § 30, af indtægter og omkostninger, der hidrører fra begivenheder, som ikke hører under den ordinære drift, og som derfor ikke forventes at være tilbagevendende.

Af kommentarer (nr. 262-264) til årsregnskabslovens § 30 og regnskabsvejledning nr. 3 (udarbejdet og offentliggjort af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer ved foreningens Regnskabstekniske Udvalg i marts 2002) fremgår, at ekstraordinære poster i almindelighed vil være uden sammenhæng med driften, og forekomsten af ekstraordinære poster i årsrapporterne er, i tråd med den internationale udvikling, begrænset meget.

Ekstraordinære poster er typisk indtægter og omkostninger som ledelsen ikke har kontrol over, og som eksempel er anført resultatet af en naturkatastrofe i et område, hvor sådanne ikke normalt kan forventes, eller ekspropriation af aktiver.

G blev stiftet den14. juni 2007, ved skattefri aktieombytning af anparterne i A. G er den 3. oktober 2007 ophørsspaltet til 2 nye holdingselskaber, B og C.

A har i 2006 solgt en del af selskabets udlejningsejendomme og derved opnået en avance på 4.650.673 kr. Avancen er regnskabsmæssigt indtægtsført under af- og nedskrivninger af materielle anlægsaktiver

Ifølge forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 7 samt fusionsskattelovens § 15b, stk. 8 skal størrelsen af udbytte vurderes i forhold til det ordinære resultat før skat og ekstraordinære poster i selskabets godkendte årsrapport. Det må betyde, at den regnskabsmæssige behandling skal følges, og det er begrebet ordinært resultat før skat i henhold til Årsregnskabsloven, som skal danne grundlag for vurderingen.

Avancen ved salg af ejendomme indgår således i selskabets ordinære resultat i selskabets årsrapport for 2006, da avancen ikke efter definitionen af ekstraordinære poster kan henføres til en sådan.

Såfremt opgørelsen af avancen fra salg af ejendommen er foretaget korrekt, vil selskabet kunne udlodde det deraf følgende ordinære resultat før skat og ekstraordinære poster.

Ved afgørelsen er der henset til årsregnskabslovens definition af ekstraordinære poster samt præciseringen af aktieavancebeskatningslovens § 36A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15a, stk. 8,i bemærkninger til ændringsforslaget til L110.

SKAT finder således, at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

Der er ved besvarelsen ikke foretaget en prøvelse af avanceopgørelsen. Der er endvidere ikke foretaget en vurdering efter Årsregnskabsloven vedrørende hvilken post avancen rettelig skal posteres under, dvs. hvorvidt den rettelig skal posteres under af- og nedskrivning. Dog er det utvivlsomt, at avancen er en del af det ordinære resultat før ekstraordinære poster og skat.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.