Dato for udgivelse
02 Apr 2008 11:10
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
25 Mar 2008 15:05
SKM-nummer
SKM2008.303.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
08-047391
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt + Virksomhedsformer. Hæftelse, ansvar og erstatning.
Emneord
Moms, afgiftspligtig person, offentlig myndighed
Resumé
Skatterådet har truffet afgørelse om, at et universitet er en afgiftspligtig person, når universitetet foretager levering af myndighedsrådgivning mod vederlag. Den leverede myndighedsrådgivning kunne ikke anses for leveret af universitetet, der er en statslig institution, i universitetets egenskab af offentlig myndighed, og universitetet blev alene af den grund anset for at være en afgiftspligtig person, uden at der blev taget stilling til, hvorvidt ydelserne blev leveret i konkurrence med erhvervsvirksomheder.
Hjemmel
08-006443
Reference(r)
Momsloven § 3, stk. 1
Momsloven § 3, stk. 2, nr. 3
Henvisning
Momsvejledningen 2008-1 C.2.3

Spørgsmål

Anses Universitet A for at være en afgiftspligtig person ved levering af myndighedsrådgivning mod vederlag?

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Universitet A er et forskningsbaseret, erhvervsrettet og internationalt orienteret universitet inden for teknisk videnskab og naturvidenskab samt videnskabelige fagområder i tilknytning hertil.

Universitet A er en statslig selvejende institution, som har til opgave inden for sine fagområder og på højt internationalt niveau at:

a) drive teoretisk og eksperimentel forskning samt udviklingsaktivitet i forbindelse hermed,

b) give forskningsbaseret bachelor-, kandidat-, forsker-, efter- og videreuddannelse samt professionsbachelor- og adgangsgivende uddannelse,

c) betjene myndigheder og internationale organisationer efter aftale og på et forskningsbaseret grundlag.

d) gennem innovation sikre en aktiv udveksling af viden og kompetencer, til gavn for erhvervslivet og samfundet som helhed, og

e) bidrage til udvikling af internationalt samarbejde.

Universitet A's fortsatte udvikling sker med udgangspunkt i den af bestyrelsen lagte strategi, de af bestyrelsen udstukne retningslinjer, indgået udviklingskontrakt om universitetets samlede virksomhed med ministeren for videnskab, teknologi og udvikling, de af bestyrelsen vedtagne budget- og handlingsplaner samt de inden for disse rammer indgåede aftaler med ressortministre om udførelse af de i litra c anførte opgaver.

Universitet A rummer et sammenhængende innovationssystem, der strækker sig fra forskning og undervisning over patentering og licensering til industrielt samarbejde.

Beskrivelse af Universitet A's myndighedsrådgivning.

Universitet A leverer rådgivning og anden assistance til ministerier, styrelser, regioner, kommuner og internationale organisationer m.m. Til gengæld for det leverede modtager Universitet A et vederlag fra aftaleparterne.

På Universitet A er flere hundrede medarbejdere direkte involveret i forskning og rådgivning af myndigheder mv.

Aktuelt leverer Universitet A forskningsbaseret rådgivning til flere danske ministerier og underliggende styrelser. Universitet A rådgiver også regioner og kommuner samt Grønlands hjemmestyre og Færøernes hjemmestyre. Universitet A's kompetencer benyttes i vid udstrækning også af internationale organisationer og intergovernmentale institutioner.

Universitet A's typiske myndighedsopgaver er blandt andet forskellige former for konsulentopgaver, vejledning, rådgivning og udviklingsopgaver.:

Universitet A løser opgaverne med den bedst tilgængelige viden og ekspertise, og sammensætter den, så den skaber den største værdi for kunderne. Universitet A har den nødvendige kapacitet og de faglige kompetencer, der er nødvendige for at udføre komplicerede og omfattende opgaver for rekvirenterne.

På Universitet A understøttes myndighedsbetjeningen af en organisation med en klar ansvarsfordeling, effektive kommunikationslinier og fleksible medarbejdere.

Universitet A's kapacitet omfatter medarbejdere med faglige og tekniske kompetencer, metoder, IT-udstyr og -programmer, fysisk infrastruktur og budgetmæssig fleksibilitet.

Der indgås typisk aftaler om konkrete opgaver eller større rammeaftaler vedrørende bestemte områder.

Universitet A rådgiver således på grundlag af resultatkontrakter, konkrete ad hoc kontrakter, forskningsbevillinger, gebyrer og brugerbetaling.

Kendetegnene for aftalerne er, at Universitet A har de nødvendige menneskelige og tekniske ressourcer, som de pågældende aftaleparter efterspørger for at kunne løse de opgaver og det ansvar, der følger af aftalepartens ansvarsområde.

Universitet A har således indgået større aftaler med flere ministerier. Der indgås årlige aftaler om det konkrete omfang af myndighedsrådgivningen for hvert år.

Disse aftaler er kendetegnet ved, at dele af eller hele aftalesummen, hos de respektive ministerier, er "øremærket" på Finansloven i 2007 til køb af rådgivningsydelser hos Universitet A.

I 2007 er andre private og offentlige institutioner derfor i praksis, helt eller delvis, forhindret i at udføre disse opgaver direkte for ministerierne. Universitet A benytter sig dog i et vist omfang af underleverandører i forbindelse med udførelse af myndighedsrådgivningen.

Finanslovsforslaget for 2008 indeholder bestemmelser om, at de respektive ministerier fra 2009 kan "konkurrenceudsætte" myndighedsrådgivningen. Dvs. at hele eller dele af myndighedsrådgivningen kan sættes i udbud.

Rammeaftalen med Ministerium B indeholder tilsvarende en bestemmelse om, at Ministerium B fra 2009 kan få rådgivningen for op til 10 % af kontraktsummen udført af andre end Universitet A.

Ligeledes indeholder rammeaftalen med Ministerium C en bestemmelse om, at dele af eller hele rådgivningen fra 2009 kan “konkurrenceudsættes".

Opgaverne kan således løses af andre institutioner og virksomheder. Det kan være både danske og udenlandske private og offentlige virksomheder og institutioner.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Indledende bemærkninger

SKAT, Hovedcentret har i retningslinierne for universiteterne af 1. februar 2006, j.nr. 05-001918 fastslået, at universiteter er afgiftspligtige personer, og at universiteternes aktiviteter er integrerede aktiviteter, der kan karakteriseres som økonomisk virksomhed. Hovedcentrets retningslinier er vedlagt denne anmodning.

Dette er i overensstemmelse med EF-domstolens kendelse i sag C-287/00:

Præmis 8:

"Kommissionen gengav heri først indholdet af UStG's § 4, nr. 21a, og fastslog derefter, at en statslig, højere læreanstalt er en afgiftspligtig person i momsmæssig henseende, for så vidt som den, når den ikke udøver virksomhed som offentlig myndighed, foretager transaktioner mod vederlag, og at en afgiftspligtig persons forskningsvirksomhed i relation til sjette direktiv er en afgiftspligtig og ikke en fritagen transaktion. Kommissionen henviste ligeledes til ordlyden af sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og anførte, at eftersom forskningsvirksomhed ikke er fritaget for afgift, navnlig ikke i medfør af sjette direktivs artikel 13, var det Kommissionens opfattelse, at Forbundsrepublikken Tyskland havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til sjette direktivs artikel 2, nr. 1, ved at fritage denne form for virksomhed for moms, når den udøves af statslige universiteter."

Præmis 27:

"Kommissionen har gjort gældende, at den virksomhed, der omtvistes i hovedsagen, er baseret på en privat retlig kontrakt vedrørende et forskningsprojekt mellem den berørte statslige, højere læreanstalt og en ordre giver. Kontrakten indeholder bl.a. bestemmelser om arten og omfanget af ydelserne samt om vederlaget for de pågældende ydelser. Når statslige, højere læreanstalter udøver denne form for virksomhed, anvender de således de samme regler som en privat virksomhed. Den i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, første afsnit, fastsatte undtagelse vedrørende virksomhed eller transaktioner, som offentligretlige organer udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, finder følgelig ikke anvendelse, og de pågældende organer må derfor for så vidt angår forskningskontrakter i princippet betragtes som afgiftspligtige personer i direktivets forstand".

Der er således en klar dansk praksis, som er i overensstemmelse med EF-domstolens praksis, vedrørende universiteternes status som afgiftspligtig person. Ved besvarelse af spørgsmålet i nærværende "anmodning om bindende svar", er det derfor alene relevant at tage stilling til, om der i den beskrevne situation er tale om en momspligtig leverance mod vederlag.

Konkret vurdering

Der skal foretages følgende vurdering af de leverede ydelser og varer.

Levering mod vederlag

Universitet A leverer ydelserne og varerne mod vederlag, og salget anses derfor som momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Eget ministerområde

Leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde anses ikke for momspligtig levering, selv om leveringerne mellem institutionerne efter momslovens øvrige bestemmelser anses for momspligtige, jf. momslovens § 9, stk. 1.

Hvis Universitet A leverer ydelser og varer til andre institutioner inden for Ministeriet for Videnskab, Teknologi og Udvikling er leveringen ikke en momspligtig transaktion.

Fritagne ydelser

Hvis leveringerne af ydelserne og varer anses for omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, vil ydelserne være momsfrie. Det er vores vurdering, at ydelserne ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1.

Afgiftspligtig person

Hvis vurderingerne efter momslovens § 4, stk. 1, § 9, stk. 1 og § 13, stk. 1, fører til, at leveringen af ydelserne og varerne mod vederlag er momspligtig, skal der slutteligt foretages en vurdering af, om den konkrete leverance er omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, der kun finder anvendelse ved vurderingen af om statslige, regionale og kommunale institutioner anses for afgiftspligtige.

Vedrørende de enkelte konkrete leverancer til aftaleparterne anses offentlige institutioner som Universitet A som afgiftspligtige personer, dvs. juridiske personer, der kan omfattes af momsloven, hvis de leverer de pågældende ydelser og varer i konkurrence med erhvervsvirksomheder, der opkræver moms af tilsvarende varer og ydelser, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Udgangspunktet er, at en offentlig institution skal opkræve moms, hvis tilsvarende ydelser og varer rent faktisk kunne leveres af andre end den offentlige institution. Af momsvejledningen fremgår således, at kun de ydelser og varer, som en myndighed leverer i kraft af sin egenskab af offentlig myndighed, f.eks. udstedelse af pas og kørekort, anses for ikke at være omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, og dermed for momsfrie.

Det er vores vurdering, at Universitet A's rådgivning af myndigheder m.m. er ydelser, der også kan leveres af andre danske eller udenlandske virksomheder og institutioner.

At der er tale om en konkurrencesituation underbygges af, at det både i aftalerne og i Finansloven er fastlagt, at opgaverne helt eller delvis kan udbydes i helt fri konkurrence.

Dette støttes yderligere af, at Universitet A i nogle tilfælde vælger at anvende private underleverandører i forbindelse med de indgåede aftaler med aftaleparterne.

Der er således tale om en levering af ydelser og varer, der vil kunne leveres af andre end Universitet A, hvilket medfører, at der er en konkurrence til Universitet A fra erhvervsvirksomheder.

I afgørelse 1013/87 blev et statsfinansieret forskningsinstitut under Socialministeriet anset for momspligtigt af den forsknings- og servicevirksomhed, som mod betaling blev udført for andre ministerier og styrelser samt andre aftagere. I afgørelsen lagde Skatteministeriets Departement vægt på, at disse arbejder blev udført i konkurrence med private analyseinstitutter.

Det forhold, at aftaleparten, i nogle tilfælde via Finansloven indirekte, er pålagt kun at indgå aftale med Universitet A, ændrer efter vores vurdering ikke ved, at ydelserne og varerne vil kunne leveres af andre end Universitet A.

Konkurrenterne er blot i et vist omfang afskåret fra at levere de pågældende ydelser og varer. Det afgørende er, at ydelserne rent faktisk kan leveres af andre, og ikke at bestemte leverandører har fået eneret til levering.

Momsvejledningens bemærkning om, at det kun er de ydelser og varer, som en myndighed leverer i kraft af sin egenskab af offentlig myndighed, der er momsfrie, taler for, at Universitet A's levering af ydelser og varer mod vederlag er momspligtige.

Kun hvis ydelserne anses for myndighedsudøvelse, dvs. opgaver, som Universitet A skal udføre i egenskab af offentlig myndighed, er ydelserne ikke momspligtige.

Af momsvejledningen fremgår vedrørende myndighedsudøvelse, at EF-domstolen i en række domme har fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der er momsfritagelse for ydelser, der leveres af offentlige myndigheder:

- Ydelserne skal leveres af et offentligretligt organ, og

- Det offentligretlige organ skal levere ydelserne i egenskab af offentlig myndighed.

For at ydelserne skal anses som leveret i egenskab af offentlig myndighed kræves det, at leveringen skal udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status.

Momsfritagelsen omfatter således ikke virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder.

Domstolen har udtalt, at en virksomhed, der udøves af en juridisk person, ikke er fritaget for moms, blot fordi den består i at foretage handlinger, som henhører under den offentlige myndigheds kompetence. Det er en betingelse for momsfritagelse, at den, der leverer ydelsen, er en integreret del af det offentlige forvaltningsapparat.

Det er på denne baggrund vores vurdering, at Universitet A ikke optræder som offentligretligt organ ud fra en særlig retlig status. Universitet A leverer de pågældende ydelser og varer, fordi man har de fornødne menneskelige og tekniske ressourcer.

Det er derfor vores vurdering, at Universitet A's myndighedsrådgivning er momspligtig.

SKATs indstilling og begrundelse

Regler og praksis

Af momsloven fremgår:

Afgiftspligtige personer

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

...

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Af Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) fremgår bl.a.:

Art. 9. Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Art. 13. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Universitet A er omfattet af universitetsloven (Lovbekendtgørelse nr. 280 af 21. marts 2006). Af lovens § 2 fremgår universiteternes formål.

§ 2 Universitetet har til opgave at drive forskning og give forskningsbaseret uddannelse indtil højeste internationale niveau inden for sine fagområder. Universitetet skal sikre et ligeværdigt samspil mellem forskning og uddannelse, foretage en løbende strategisk udvælgelse, prioritering og udvikling af sine forsknings- og uddannelsesmæssige fagområder og udbrede kendskab til videnskabens metoder og resultater.

Stk. 2. Universitetet har forskningsfrihed og skal værne om denne og om videnskabsetik.

Stk. 3. Universitetet skal samarbejde med det omgivende samfund og bidrage til udvikling af det internationale samarbejde. Universitetets forsknings- og uddannelsesresultater skal bidrage til at fremme vækst, velfærd og udvikling i samfundet. Universitetet skal som central viden- og kulturbærende institution udveksle viden og kompetencer med det omgivende samfund og tilskynde medarbejderne til at deltage i den offentlige debat.

Stk. 4. Universitetet kan med grundlag i sin forskning udføre opgaver for en minister efter aftale med denne, jf. dog § 33, stk. 2.

Stk. 5. Universitetet skal medvirke til at sikre, at den nyeste viden inden for relevante fagområder gøres tilgængelig for videregående uddannelse uden forskning.

Indstilling

Andre statslige institutioner er ikke afgiftspligtige personer, når de foretager levering mod vederlag af varer og ydelser, hvis de ikke leverer deres varer og ydelser i konkurrence med virksomheder, der betaler moms.

EF-domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der er momsfritagelse for ydelser, der leveres af offentlige myndigheder. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

At virksomheden skal varetages i egenskab af offentlig myndighed betyder, at virksomheden skal udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Momsfritagelsen omfatter ikke virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder. Se EF-domstolens dom i C-358/97 præmis 38.

Afgiftsfritagelsen for andre statslige institutioner er derudover betinget af, at de udøvede former for virksomhed eller foretagne transaktioner ikke sker i konkurrence med virksomheder, der betaler moms.

Andre statslige institutioner er afgiftspligtige personer, når de foretager levering mod vederlag af varer og ydelser i konkurrence med virksomheder, der betaler moms.

Udgangspunktet er, at en offentlig institution skal betale moms, hvis tilsvarende varer eller ydelser rent faktisk kunne leveres af andre end den offentlige myndighed, og aktiviteten derfor foretages i konkurrence med virksomheder.

EF-domstolen har bl.a. i dommen C-430/04 fastslået, at artikel 13 stk. 1, afsnit 1 og 2 i momssystemdirektivet er umiddelbar anvendelig idet de organer og den virksomhed, for hvilke der bliver tale om afgiftsfritagelse, klart er fastlagt i bestemmelsen, og derfor kan bestemmelsen også påberåbes for en national ret.

Universitet A er en selvejende statslig institution, og rammerne for universitetets aktiviteter reguleres i henhold til universitetsloven. Universitet A kan indenfor rammerne af universitetsloven efter aftale også udføre opgaver for en minister.

Det er af hensyn til momsens neutralitet kun nødvendigt at undersøge om den manglende afgiftspålæggelse kan resultere i konkurrencefordrejning, når den offentlige myndighed handler indenfor rammerne af en myndighedsudøvelse. Se EF-domstolens dom i C-408/06 præmis 41-42. En direktivkonform fortolkning af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 resulterer i samme resultat af, hvornår andre statslige institutioner ikke er afgiftspligtige personer.

Det vil derfor være naturligt først at fastslå, hvorvidt den myndighedsrådgivning, som er genstand for forespørgslen, er udført af Universitet A i sin egenskab af offentlig myndighed. Såfremt myndighedsrådgivning ikke er udført af Universitet A i sin egenskab af offentlig myndighed, vil Universitet A allerede på den baggrund være en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 sammenholdt med momslovens § 3, stk. 1.

Kun i tilfælde af, at myndighedsrådgivningen er udført af Universitet A i sin egenskab af offentlig myndighed vil det være nødvendigt at undersøge, om rådgivningen er foretaget i konkurrence med virksomheder, der skal lægge moms på deres leverancer.

Virksomhed varetaget i det offentligretlige organs egenskab af offentlig myndighed

Det er, som det fremgår ovenfor, kun i de tilfælde, hvor Universitet A udfører den omhandlede myndighedsrådgivning på grundlag af Universitet A's særlige retlige status, at Universitet A ikke vil blive anset for en afgiftspligtig person i forbindelse med sine leverancer af varer og tjenesteydelser.

Universitetsloven giver Universitet A mulighed for at indgå aftaler om levering af varer og tjenesteydelser i forbindelse med rådgivning/betjening af myndigheder og andre virksomheder og institutioner. 

De opgaver Universitet A foretager på baggrund af disse aftaler, er efter SKATs vurdering ikke foretaget på baggrund af institutionens særlige retlige status, men opgaverne er udøvet på samme retlige grundlag som private. Når Universitet A foretager den nævnte myndighedsrådgivning mod vederlag, vil Universitet A alene på den baggrund blive anset som en afgiftspligtig person ved leveringen af myndighedsrådgivningen.

Det er SKATs vurdering, at for et statsligt universitet, hvis opgaver som i Universitet A's tilfælde ikke indebærer en myndighedsudøvelse, vil det kun være opgaver som universitetet i henhold til lovgivning er pålagt til at udføre, der vil være udført som led i universitetets særlige retlige status.

Eftersom den myndighedsrådgivning, som er genstand for forespørgslen, ikke er udført af Universitet A i sin egenskab af offentlig myndighed, er Universitet A allerede på den baggrund en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 sammenholdt med momslovens § 3, stk. 1. Det betyder, at der ikke er grundlag for at fastslå, at den udførte myndighedsrådgivning er udført i konkurrence med erhvervsvirksomheder i den forbindelse udtrykket er anvendt i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Det indstilles derfor, at spørgsmålet om, hvorvidt Universitet A anses for at være en afgiftspligtig person ved levering af myndighedsrådgivning mod vederlag, besvares således:

Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har truffet afgørelse i overensstemmelse med SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter