Dato for udgivelse
09 May 2008 12:03
Dato for afsagt dom/kendelse
01 Apr 2008 15:18
SKM-nummer
SKM2008.420.BR
Myndighed
Byret
Sagsnummer
BS 22-614/2007
Dokument type
Dom
Emneord
Kurstab, fradrag, gældsbrev, indfrielse, rentenedsættelse, renteændring
Resumé

Spørgsmålet var, om det var godtgjort, at der var aftalt sådanne ændringer af vilkårene i et gældsbrev, at dette kunne anses for indfriet med den følge, at sagsøgeren var berettiget til at fradrage et kurstab, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1.

Ifølge gældsbrevet skulle lånet forrentes med 7% p.a., men kreditor kunne på anfordring tiltræde, at der udenfor gældsbrevet blev givet kredit med renten, og i øvrigt skulle der ved afviklingen tages hensyn til debitors økonomiske soliditet. Sagsøgeren gjorde gældende, at der senere var truffet aftale om en varig nedsættelse af renten fra 7% til 0%.

Retten fandt, henset til manglende skriftlig dokumentation og til bevisførelsen i øvrigt, at det ikke kunne lægges til grund, at der var indgået en aftale om ændring af vilkårene, som lå uden for de tilpasninger, som gældsbrevene efter deres indhold hjemlede, og Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Reference(r)

Kursgevinstloven § 3

Henvisning
Ligningsvejledningen 2008-2 A.D.2.15

Parter

H1 Holding A/S
(Advokat Nicolai Sørensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Birgitte KjærulffVognsen)

Afsagt af byretsdommer

Anni Højmark

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, hvor dommen i henhold til retsplejelovens § 366a, stk. 2 affattes uden fuldstændig sagsfremstilling, har sagsøgeren, H1 Holding A/ S påstået sagsøgte, Skatteministeriet dømt til at anerkende, at sagsøgers skattepligtige indkomst for 2004 nedsættes med 465.000 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøger kan få anerkendt et skattefradrag for kurstab på en fordring på 465.000 kr. begrundet i, at fordringen som følge af en nedsættelse af forrentningen fra 7 % p.a. til 0 % p.a. skal anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand.

Landsskatteretten traf ved kendelse af 15. november 2006 afgørelse, hvorved skattefradraget ikke blev godkendt, hvilken kendelse er indbragt for retten ved denne sag.

Af Landsskatterettens kendelse fremgår bl.a. følgende, idet bemærkes, at det omtalte selskab H3, der var klager i sagen for Landsskatteretten, med virkning fra 1. januar 2004 blev fusioneret med H1 Holding A/S (sagsøger) som det fortsættende selskab:

"...

Sagens oplysninger

Holdingselskabet HH Aps. (holdingselskabet) og det 100 % ejede datterselskab, H2 Stilladser A/S, blev stiftet den 1. marts 2001. Holdingselskabets formål er at erhverve og eje kapitalandele i andre selskaber samt foretage investerings-, finansierings-, handels- og udlejningsvirksomhed. Begge selskaber har regnskabsår 1. juli - 30. juni.

Holdingselskabet ejes ligeligt af 4 selskaber, herunder H3 A/S (selskabet). Holdingselskabet modtog i forbindelse med dets stiftelse ansvarlig lånekapital fra disse selskaber, idet selskaberne hver indskød 465.000 kr., i alt 1.860.000 kr. Holdingselskabet udlånte herefter de 1.500.000 kr. til sit datterselskab. I tilknytning til ydelsen af den ansvarlige lånekapital blev oprettet 4 enslydende gældsbreve.

Af gældsbrevene fremgår om forrentning og afvikling

"...

Forrentning

Lånet forrentes fra den 1. marts 2001 med Jyske Banks til enhver tid for debitor gældende kassekreditrente, p. t. 7 % p. a.

...

Kreditor kan på anfordring tiltræde, at der udenfor nærværende gældsbrev gives kredit på den kvartalsvise rente.

Afvikling

Lånets afvikling tages op til vurdering hvert år, når det regnskabsmæssige resultat for Holdingselskabet HH Aps under stiftelse for det netop passerede regnskabsår foreligger i revideret form - dog senest den 1. november, hvilket indebærer, at lånets afvikling første gang tages op til vurdering senest pr. den 1. november 2002.

Ved vurdering af lånets afvikling er det bestemt, at tilbagebetalingen skal ske under hensyntagen til den økonomiske soliditet i Holdingselskabet HH Aps under stiftelse. "

Lånene kan fra debitors side indfries helt eller delvist når som helst, og fra kreditors side opsiges helt eller delvist til omgående indfrielse.

For selskabets vedkommende blev lånet forrentet med 7 % p.a. frem til 30. juni 2002, hvor forrentningen ophørte på grund af utilfredsstillende koncernregnskab, først og fremmest som følge af underskud i H2 Stilladser efter store etableringsomkostninger, manglende ordretilgang m.v.

På Holdingselskabets generalforsamling den 17. september 2003 blev det således besluttet at nedsætte forrentningen af lånet fra 7 % p. a. til 0 % p. a.Det samme gjaldt de øvrige ejeres lån. Der foreligger ingen skriftlig dokumentation for rentenedsættelsen.

Selskabet har i sin årsrapport for regnskabsåret 2003/2004 under note 6, Kurstab ansvarlig lånekapital, nævnt aftalen om rentenedsættelsen:

"...

I forbindelse med godkendelse af årsrapporten for Holdingselskabet HH Aps for 2002/2003 er det besluttet, at gældsforholdet ikke længere skal forrentes, ligesom afviklingen stilles i bero. Renten udgjorde i henhold til gældsbrevet kassekredit

renten, som ved stiftelsen udgjorde 7,0 % p.a. Renten udgør nu 0 % p.a.

Som konsekvens heraf anses gældsbrevet for indfriet og et nyt etableret, jf. TfS 1995.685. Ved opgørelsen af værdien af gældsbrevet, sker dette til likvidationsværdi uden likvidationsomkostninger. "

Holdingselskabet har ikke selvangivet renteudgifter for året. Holdingselskabets egenkapital androg pr. 30. juni 2003 -1.519.843 kr.

Gælden blev i regnskabsåret 2004/2005 konverteret til aktier. Der blev ikke i den forbindelse foretaget renteberegning.

Skatteforvaltningens afgørelse

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for kurstabet.

Skatteforvaltningen har ikke anset fordringen for indfriet. Forvaltningen har henvist til, at gældsbrevet indeholder muligheden for ændring af afviklings- og rentevilkår under hensyntagen til den økonomiske soliditet i holdingselskabet. Forvaltningen har videre henvist til, at beslutningen om renteændringen ikke er skriftlig, ligesom der ikke er udfærdiget nyt gældsbrev. Ud fra samtlige forhold, er det forvaltningens opfattelse, at der ikke er sket så væsentlige vilkårsændringer i gældsbrevet mellem Holdingselskabet HH Aps og selskabet, at gældsbrevet kan anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand med fradrag for kurstab tilfølge.

Forvaltningen har henvist til kursgevinstlovens § 3.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Selskabet skal modregne gevinster og tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, idet gevinst eller tab opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Dette fremgår af kursgevinstlovens §§ 3 og 26, stk. 1.

Gældsbrevet, der omfatter ansvarlig lånekapital, blev udstedt på tidspunktet for holdingselskabets stiftelse med vilkår om, at afviklingen skal ske under hensyntagen til holdingselskabets økonomiske soliditet, ligesom der kan gives kredit med renten. Henset hertil anses den herefter indgåede mundtlige aftale om renteændring i forbindelse med selskabets økonomiske problemer ikke for at være af en sådan art, at gældsbrevet kan anses for indfriet.

Landsskatteretten stadfæster derfor skatteforvaltningens afgørelse.

..."

Der er under denne sag afgivet partsforklaring af direktør A, samt vidneforklaringer af revisor DT, VK og NS.

Procedure

Sagsøgeren H1 Holding A/S har til støtte for sin påstand,  gjort gældende, at de centrale spørgsmål for det første er, hvorvidt der blev indgået en aftale om en rentenedsættelse af den oprindelige kontrakt fra 7 % til 0 %? Såfremt det lægges til grund, dernæst om denne aftale var en del af det oprindelige aftalegrundlag? Og endelig om denne aftale har medført indfrielse og etablering af et nyt gældsforhold med den følge, at sagsøgers skattepligtige indkomst for 2004 skal nedsættes med 465.000 kr.

Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt, der blev indgået en aftale om rentenedsættelse har sagsøgeren gjort gældende, at kommunen i sin afgørelse af 15. juni 2005 har lagt til grund, at der blev indgået en sådan aftale, og har handlet derefter ved at foretage en korrektion af skatteansættelsen, idet man for skatteårene 2003 og 2004 undlod at forhøje sagsøgers skatteindtægt med renteindtægten, som man gjorde for 2002. SKAT har ved at beskatte sagsøger af renteindtægten i 2002 lagt til grund, at der blev betalt renter i forholdet mellem sagsøger og Holdingselskabet, og ved at undlade dette de følgende indkomstår lagt til grund, at der blev indgået en aftale om rentenedsættelse. Landsskatteretten har i sin kendelse ligeledes lagt til grund, at der er indgået en sådan aftale.

Dernæst har sagsøger gjort gældende, at det er bevist, at der, uanset der ikke foreligger et skriftligt referat, hvori aftalen er nedfældet, blev indgået en aftale om rentenedsættelse den 6. oktober 2003, og at beslutningen i stedet er udmøntet i selskabernes regnskaber. Disse regnskaber er blevet godkendt på generalforsamlingen. Sagsøgeren henviste til, at såvel direktør A, som vidnerne har forklaret om, at de kunne huske, at der var blevet holdt møde den anførte dag, og at der på mødet var blevet aftalt en renteændring. Den tvivl, der kan være efter vidneforklaringerne, om i hvilken relation, der var aftalt en renteændring, bortvejres af regnskaberne, hvor det tydeligt fremgår, at der er lavet rentenedsættelse i begge relationer. Det afgørende er, hvorledes aftalen har udmøntet sig, nemlig i en beslutning om rentenedsættelse, som fremgår af selskabernes regnskaber.

Til spørgsmålet om, hvorvidt den aftalte rentenedsættelse ligger indenfor de oprindelige kontraktvilkår har sagsøgeren gjort gældende, at en rentenedsættelse fra 7 % til 0 % ikke var hjemlet i gældsbrevets betingelser. Det afgørende her er en ordlydsfortolkning af de oprindelige vilkår, der angiver, at der kan ydes kredit med renten. At give kredit med renten, som der blev givet det første år, 2002, er ikke det samme som at nedsætte renten. Kredit er alene en udskydelse af betalingen og derfor noget helt andet end en eftergivelse af renten. Ifølge gældsbrevet har kreditor ret til renten og har også for 2002 modtaget den i skatteretlig forstand. Det spiller ikke nogen rolle, om kreditor har modtaget pengene fysisk, eller om der blot er tale om en regnskabsmæssig postering.

I retspraksis er et væsentlighedskriterium afgørende for, om ændringen kan karakteriseres som en indfrielse og etablering af nyt gældsforhold i kursgevinstlovens forstand, og dermed berettige til et skattefradrag. Er ændringen væsentlig, skal fordringen anses for indfriet. I denne sag er ændringen væsentlig, både fordi renteændringen nominelt er fra 7 % til 0 % og fordi ændringen omfatter al gæld i holdingselskabet. Ved dommen gengivet i TfS 1995.685 LR blev en renteændring på 4 % anset for at indebære en så væsentlig ændring i vilkårene for fordringen, at denne måtte anses for indfriet. Afgørelsen optrykt i SKM2003.545.LR lå helt på linie hermed.

Sagsøgte, Skatteministeriet har til støtte for sin påstand om frifindelse anført, at det ikke er godtgjort, at en aftale har ændret de oprindelige vilkår i et sådant omfang, at gældsforholdet kan anses for indfriet. Under denne sag skal retten ikke tage stilling til, om en ændring af et rentevilkår fra 7 % til 0 generelt må anses for væsentlig. Retten skal i stedet vurdere ændringen i forhold til parternes oprindelige aftale samt omstændighederne ved aftalen den 6. oktober 2003.

Der er efter de af sagsøgeren påberåbte afgørelser i henhold til kursgevinstloven ingen tvivl om, at en større renteændring er væsentlig i kursgevinstlovens forstand, men det er ikke det, der er omstændighederne i denne sag. Sagsøgeren har ikke løftet sin bevisbyrde for, at han er berettiget til at fradrage sit tab, idet sagsøgeren ikke har bevist, at der er sket så væsentlige ændringer i forhold til den oprindelige aftale, at kravet til væsentlighed er opfyldt.

Det følger af formuleringen i gældsbrevet om, at "tilbagebetalingen skal ske under hensyntagen til den økonomiske soliditet i Holdingselskabet", at afviklingen netop afhang af debitorselskabets økonomiske formåen, og det var den dårlige økonomi i stilladsfirmaet og dermed i holdingselskabet, der førte til, at der ikke blev betalt renter af lånekapitalen. Det var udtrykkeligt anført i gældsbrevet, at: "Kreditor kan på anfordring tiltræde, at der udenfor nærværende gældsbrev gives kredit på den kvartalsvise rente". Det helt centrale i en bevissag som denne er, hvad der faktisk er sket, herunder at der faktisk ikke blev betalt rente på gældsbrevet. Det følger af de under sagen afgivne forklaringer, samt sagsøgers revisors redegørelse overfor ligningsafdelingen, jf. sagens bilag A, s. 4. Det i regnskabet bogførte beløb er ikke udtryk for, at der er betalt renter.

Det er ikke dokumenteret, at der er indgået en aftale, der indebærer væsentlige ændringer. For det første fordi aftalen ikke er skriftlig. En aftale, der skal ændre et skriftligt gældsbrev, skal normalt være skriftlig i form af en allonge. Når der ikke foreligger en allonge, må man gå ud fra, at ændringen ligger indenfor rammerne af gældsbrevet. For det andet blev beslutningen ikke truffet på en generalforsamling. Det håndskrevne mødereferat af 6. oktober 2003 beviser intet, allerede fordi det ikke omtaler en renteændring. Desuden kan de afgivne vidneforklaringer ikke bruges som bevis for, at der faktisk blev aftalt en renteændring, idet der var tale om skiftende og usikre forklaringer fra vidner, der som interessenter i forhold til de øvrige selskaber i ejerkredsen har helt sammenfaldende interesser med sagsøgeren, bortset fra revisoren, som imidlertid ikke var til stede på mødet, hvor beslutningen angiveligt skulle være blevet truffet. De omtalte noter i regnskaberne er ikke tilstrækkelig bevis for, at der er besluttet en væsentlig ændring, der ligger uden for de oprindelige kontraktvilkår. Tværtimod skete rentenedsættelsen netop som forudsat i gældsbrevet pga. dårlig økonomi i stilladsfirmaet.

Afslutningsvis har sagsøgte gjort gældende, at det er af bevismæssig betydning, at de andre gældsbrevskreditorer ikke har fratrukket det tilsvarende tab i deres selvangivelse, ligesom det er af betydning, at det rentebeløb, der blev givet henstand med, ikke blev refinansieret. Den omstændighed, at skattevæsenet ikke har foretaget en beskatning at renteindtægten, kan ikke tages som udtryk for, at det fra skattevæsenets side er anerkendt, at der er foretaget en nedsættelse af renten, hvilket i øvrigt heller ikke ville være bindende for rettens vurdering. Sagsøgte er ligeledes uenig i, at Landsskatterettens præmisser betyder, at denne ved sin afgørelse har lagt til grund, at der er indgået en sådan aftale.

Rettens bemærkninger og afgørelse

Under denne sag har sagsøgeren bevisbyrden for, at der er aftalt en så væsentlig ændring af skyldforholdet mellem sagsøger og Holdingselskabet, at ændringen kan sidestilles med en indfrielse og etablering af nyt gældsforhold i kursgevinstlovens forstand, med den følge, at sagsøgeren skal have anerkendt fradragsret for et beløb på 465.000 kr.

Af et håndskrevet notat, der er fremlagt som sagens bilag B, dateret 7/10 2003 og betegnet som mødereferat vedr. bestyrelsesmødet i H2 Stilladser den 6/10-2003, fremgår, at alle var fremmødt, og at årsrapporten 2002/2003 blev gennemgået. Det anføres desuden: "Specielt rentetilskrivningen af den ansvarlige lånekapital samt problemstillingen ansvarlig lånekapital og indskudskapital i forbindelse med eventuel omkonvertering af gæld til kapital blev gennemdrøftet. Det blev bestemt at udarbejde et udkast 2 til forhandling med Jyske Bank hvor rentetilskrivningen af indskudskapitalen tilbageføres. Derimod anføres intet i referatet om, at ejerkredsen, som alle var til stede, traf en beslutning om at nedsætte renten på den ansvarlige lånekapital i Holdingselskabet.

Der er ikke udarbejdet allonger til gældsbrevene mellem sagsøger og Holdingselskabet og Holdingselskabet og H2 Stilladser A/S, ligesom det må lægges til grund, at der ikke er truffet en generalforsamlingsbeslutning om at ændre væsentligt på gældsforholdet, allerede fordi det angives, at generalforsamlingen skulle være afholdt den 17. september 2003, altså forud for det tidspunkt, hvor beslutningen påstås truffet af den ansvarlige ejerkreds. Det i regnskabet for H2 Stilladser A/S anførte om ændringen, kan ikke anses som bevis for, at der er truffet en egentlig beslutning om en væsentlig ændring i form at rentenedsættelse.

Den revisor, der deltog i og har udfærdiget referatet fra bestyrelsesmødet, har ikke kunnet afhøres under sagen, da han er afgået ved døden. Den forklaring, der er afgivet af en medarbejder i revisionsfirmaet, kan ikke tillægges bevismæssig værdi.

Vidnet VK er personlig ejer af selskabet G1 Holding Aps., der er et af fire selskaber i ejerkredsen af Holdingselskabet HH, der igen ejede datterselskabet, der senere kom til at hedde H2 Stilladser A/S. Vidnets forklaring var, at han, der har underskrevet som tegningsberettiget på vegne Holdingselskabet, ikke havde nogen viden om, hvad han skrev under på. Han var med i stiftelsen af Holdingselskabet og stilladsfirmaet, da han havde erfaring med stilladsvirksomhed, men alt papirarbejdet blev overladt til rådgiverne og medejerne. Desuagtet forklarede vidnet, at han kan huske, at han deltog på mødet den 6. oktober 2003, og at det der blev besluttet at nulstille renten. Han kan ikke huske, om det gjaldt renten både i forholdet mellem Holdingselskabet og Stilladsfirmaet og i forholdet mellem Holdingselskabet og ejerne.

Vidnet NS, der er eneanpartshaver i et andet af selskaberne i ejerkredsen omkring Holdingselskabet, nemlig G2 Holding Aps, forklarede, at han gik med i stilladsfirmaet, da det så ud til at kunne give penge. Han kunne ligeledes huske mødet den 6. oktober og, at parterne på mødet aftalte en rentenedsættelse i begge gældsforhold. Vidnet vidste ikke, hvorfor beslutningen ikke blev nedfældet på skrift.

Begge disse vidner vedstod sig deres underskrift på erklæringer, der bortset fra selskabernes navne er enslydende og fremlagt som henholdsvis bilag 23 og 24. Af erklæringerne fremgår følgende: " Til brug for verserende skattesag ved Retten skal undertegnede [henholdsvis G1 Holding A/S og G2 ApS] skal herved erklære, at selskabet var repræsenteret på generalforsamlingen i Holdingselskabet HH Aps, der blev afholdt d. 17. september 2003. ...

Endelig kan det bekræftes, at de fire ejere af Holdingselskabet HH Aps på generalforsamlingen traf beslutning om, at de respektive selskabers tilgodehavende i det fælles holdingselskab pr. samme dato ikke længere skulle forrentes som følge af driftsselskabet H2 Stilladser A/S' og det fælles holdingselskabs dårlige økonomi og manglende mulighed for tilbagebetaling af gældsforholdet. "

Der er i sagen fremlagt en tilsvarende erklæring fra den tredje ejer i selskabet, jf. bilag 25.

Vidnet NS mente imidlertid, at beslutningen ikke som anført blev truffet på generalforsamlingen, men i stedet på mødet den 6. oktober 2003, der efter det fremlagte håndskrevne mødereferat drejede sig om et møde i det låntagende selskab.

Dette stemmer imidlertid ikke med, at det af årsregnskabet for H2 Stilladser A/S, dateret den 18. september 2003, bilag 13, på side 19 fremgår, at "Moderselskabet har grundet driftsresultatet og den negative egenkapital fraskrevet sig renter på den ansvarlige lånekapital". Beslutningen herom foreligger ikke dokumenteret på skrift.

Retten finder ikke, at sagsøgeren ved de afgivne vidneforklaringer og de fremlagte erklæringer har godtgjort, at der på en besluttende generalforsamling i det långivende selskab, Holdingselskabet, blev truffet en aftale om at ændre renten på gældsbrevet til H2 Stilladser fra 7 % til 0 % eller at der blev truffet en tilsvarende aftale i ejerkredsen om, at den ansvarlige lånekapital, der skyldtes til de 4 ejerselskaber, ikke længere skulle forrentes, endsige at denne aftale lå udenfor rammerne af gældsbrevets vilkår om henstand. Da de usædvanlige omstændigheder omkring den påståede beslutning heller ikke tilbagevises af fremlagt skriftlig dokumentation for, at der blev truffet en egentlig beslutning om varig rentenedsættelse, finder retten ikke at kunne lægge til grund, at der er indgået en aftale om ændring af vilkårene, som lå udenfor de tilpasninger, som gældsbrevene efter deres indhold hjemlede.

Retten stadfæster således resultatet af Landsskatterettens kendelse af 15. november 2006, idet Skatteministeriet frifindes.

Sagsøger, H1 Holding A/S skal betale sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet med i alt 56.000 kr. Retten har ved fastsættelsen af omkostningsbeløbet, der omfatter et passende beløb til udgifter til advokatbistand, lagt vægt på sagens økonomiske værdi og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 Holding A/S skal inden 14 dage betale 56.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter