Dato for udgivelse
21 May 2008 10:16
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
20 May 2008 14:58
SKM-nummer
SKM2008.446.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
08-072864
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Selskabsskat
Resumé
Skatterådet bekræfter, at den amerikanske kommanditist og de amerikanske komplementarer i et dansk kommanditselskab ikke vil være begrænset skattepligtige i Danmark i den situation, hvor kommanditselskabet indgår en produktionsaftale med produktionsselskabet, hvorefter produktionsselskabet, fremstiller varer for kommanditselskabet.  
Hjemmel
07-086309
Reference(r)
Selskabsskatteloven § 2
Henvisning
Ligningsvejledningen 2008-2 S.A.2

Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at X K/S efter dansk skatteret er skattemæssigt transparent?
  2. Kan SKAT bekræfte, at den amerikanske kommanditist og de to amerikanske komplementarer i X K/S ikke vil være begrænset skattepligtige i Danmark i den situation, hvor X K/S indgår en produktionsaftale med produktionsselskabet, hvorefter produktionsselskabet, fremstiller varer for X K/S. X K/S vil under hele produktionsforløbet eje råvarerne og den færdige produktion?

Svar

  1. Ja, jf. begrundelse nedenfor.
  2. Ja, jf. dog forbehold og begrundelse nedenfor.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger oplyser, at kommanditselskabet er ejet af fire selskaber, hvoraf et er kommanditist, og tre er komplementarer. Det ene af komplementarselskaberne er det danske Y Holding ApS. De tre øvrige deltagere, herunder kommanditisten, er tre amerikanske selskaber (selskaber med begrænset hæftelse). Alle fire deltagere i kommanditselskabet er koncernforbundne selskaber.

Kommanditselskabet har sin registrerede forretningsadresse og sit vedtægtsmæssige hjemsted i Danmark på samme adresse (kontorhotel) som det danske ApS. Den amerikanske kommanditist ejer 98 % af kommanditselskabet, mens hver af de øvrige amerikanske deltagere ejer hver 0,5 %, og den danske komplementar ejer 1 %. Kommanditselskabets over- og underskud fordeles som udgangspunkt mellem deltagerne i forhold til deres ejerandel. Den danske komplementars overskudsandel kan dog maksimalt udgøre DKK 10 mio. p.a., og det skal mindst udgøre et beløb svarende til, at komplementarens egenkapital forrentes med den til enhver tid værende mindsterente.

De to amerikanske komplementarer har vidtgående forvaltningsmæssige beføjelser over kommanditselskabet, herunder adgang til at udpege medlemmer af kommanditselskabets bestyrelse, tegne kommanditselskabet og til i enhver henseende at træffe beslutninger om driften af kommanditselskabet. Alle medlemmer af kommanditselskabets bestyrelse og direktionen er amerikanske statsborgere, der er bosat i USA.

Direktøren for det danske ApS (den tredje komplementar) er bosat i USA. Der er ingen bestyrelse i selskabet. ApS'ets forvaltningsmæssige beføjelser i kommanditselskabet er begrænset i forhold til de to amerikanske komplementarers beføjelser. ApS'et er således kun tillagt vetoret over beslutninger, der er af væsentlig betydning for kommanditselskabet og for komplementarernes personlige hæftelse, herunder vetoret over for beslutninger om ændring af kommanditselskabets vedtægter.

Kommanditselskabet skal eje hele anpartskapitalen i Z ApS (herefter produktionsselskabet), som ejer en fabrik med produktionsfaciliteter i Danmark. Endvidere skal kommanditselskabet eje forskellige immaterielle rettigheder som patenter, licenser m.v.

Kommanditselskabet vil indgå en kontrakt med produktionsselskabet, hvorefter produktionsselskabet skal fremstille produkter på kommanditselskabets vegne. Produktionsselskabet vil på intet tidspunkt eje de producerede varer eller de råmaterialer, der anvendes, men vil blot fremstille produkterne ifølge produktionsaftalen. Det aftales, at produktionsselskabet får fuldmagt til at indkøbe råvarer på vegne af kommanditselskabet. Kommanditselskabet vil således både eje alle råvarer, der er nødvendige for at fremstille produkterne, mens varerne fremstilles i Danmark, og de færdige produkter. Der vil være et fysisk varelager placeret hos produktionsselskabet. Dette varelager tilhører X K/S.

I fremtiden vil et amerikansk koncernselskab muligvis også indgå aftale med produktionsselskabet om produktion af produkter.

Kommanditselskabet vil bære ansvaret og risikoen for:

- Forsknings- og udviklingsomkostninger vedr. produkterne.

- Fejl og mangler ved de udviklede og producerede varer (produktansvar).

- Produktgodkendelse.

- Udgifter til markedsføring, varelagerrisiko m.v.

Kommanditselskabet vil ved prisfastsættelsen af de koncerninterne handler blive vederlagt for at påtage sig disse risici og for salg af produkterne.

Transporten af varerne fra fabrikken i Danmark til udlandet vil blive varetaget af en uafhængig transportør.

Samtlige ovennævnte aftaler og andre aftaler, som kommanditselskabet måtte indgå, vil blive indgået uden for Danmarks grænser. Alle aftaler vedrørende såvel den overordnede ledelse som den daglige ledelse af kommanditselskabet vil således blive indgået uden for Danmark af kommanditselskabets ledelse, der udelukkende består af udlændinge, og som udelukkende vil afholde møder forbundet med ledelsen af selskabet uden for Danmark.

Kommanditselskabet vil således ikke have nogen ledelse og heller ingen medarbejdere i Danmark.

Kommanditselskabet vil ikke have nogen forretningsmæssig aktivitet i Danmark og vil heller ikke have nogen egentlig aktivitet i udlandet, men vil blot modtage et vederlag for det ovenfor beskrevne ejerskab til produkterne og for at påtage sig de beskrevne økonomiske risici.

Kommanditselskabet vil ikke have økonomiske midler i Danmark, men vil have sine bankkonti mv. i udlandet.

Kommanditselskabet har i Danmark en uafhængig repræsentant, der har adgang til kontoradressen, og som kun har kompetence til at ekspedere evt. korrespondance, dvs. sørge for, at eventuel post mv. videresendes til kommanditselskabets ledelse i udlandet. Den pågældende har således ikke fuldmagt til at indgå aftaler på kommanditselskabets vegne eller til på anden måde at forpligte kommanditselskabet.

Kommanditselskabet vil ikke have anden indkomst fra erhvervsmæssig aktivitet i Danmark, og vil således f.eks. ikke modtage indkomst fra Danmark fra sine immaterielle rettigheder.

Det skal endelig oplyses, at samtlige ovennævnte koncernselskaber inklusiv kommanditselskabet anses for selvstændige skattesubjekter i henhold til intern amerikansk ret. Dog anses produktionsselskabet (Z ApS) i henhold til intern amerikansk ret som skattemæssig transparent, således at indkomsten fra produktionsselskabet efter intern amerikansk skatteret anses for oppebåret af kommanditselskabet. Indkomsten vil dog ikke blive løbende beskattet i USA, da X K/S efter amerikansk ret udgør et selvstændigt skattesubjekt.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

X K/S er efter dansk ret et skattemæssigt transparent selskab.

Kommanditselskaber er i henhold til dansk ret skattemæssigt transparente selskaber, idet indkomsten i et kommanditselskab ikke beskattes hos selskabet, men hos de enkelte deltagere, jf. selskabsskattelovens § 1 modsætningsvis.

X K/S er stiftet og registreret i Danmark som et sædvanligt kommanditselskab med tre komplementarer og en kommanditist. De tre komplementarer hæfter hver for sig personligt, ubegrænset, direkte og solidarisk for selskabets forpligtelser, jf. vedtægternes punkt 5.1. Det bemærkes, at bestemmelsen om fordelingen af underskud i vedtægternes punkt 6.1 alene vedrører det indbyrdes forhold mellem deltagerne i selskabet, og derfor ikke har betydning for komplementarernes ubegrænsede hæftelse. X K/S er derfor efter dansk ret et skattemæssigt transparent selskab.

I medfør af de amerikanske check-the-box regler vælger koncernen, at X K/S i relation til intern amerikansk skatteret skal anses som et selvstændigt skattesubjekt. Dette forhold fører imidlertid ikke i sig selv til, at X K/S også efter dansk ret skal anses som et selvstændigt skattesubjekt. Det er de i dansk ret gældende kriterier for kvalifikation af selskaber som enten selvstændige skattesubjekter eller som skattemæssigt transparente enheder, der skal lægges til grund, jf. bl.a. TfS 1997, 506 H og SKM2005.67.ØLR (TfS 2005,144 Ø), og forudsætningen bag bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 1, 5. punktum, og selskabsskattelovens § 2 A. Det bemærkes, at selskabsskattelovens § 2 A både efter sin ordlyd og sit formål alene kan føre til, at et selskab skal anses som skattemæssigt transparent, men ikke omvendt. Se i overensstemmelse hermed SKM2003.29.LSR (TfS 2003, 167 LSR), hvor landsskatteretten anså udbytte fra et dansk selskab for oppebåret af to amerikanske selskaber, som ejede det danske selskab gennem et hollandsk kommanditselskab. Uanset det hollandske kommanditselskab blev anset for et selvstændigt skattesubjekt efter amerikanske skatteregler, var det skattemæssigt transparent i Danmark.

Konsekvensen af, at X K/S er et skattemæssigt transparent selskab efter dansk ret, er, at det er selskabsdeltagerne (de tre komplementarer og kommanditisten), der efter dansk skatteret anses for at være de skattemæssige ejere af aktiverne i X K/S og for at oppebære indkomsten fra X K/S.

Ad spørgsmål 2

Med spørgsmål 2 ønskes en bekræftelse af, at den amerikanske kommanditist og de to amerikanske komplementarer i X K/S ikke vil være begrænset skattepligtige i Danmark i den situation, hvor X K/S køber tjenesteydelser af produktionsselskabet, herunder tjenesteydelser i form af produktion af produkter.

På baggrund af den særlige bestemmelse i art. 4, stk. 1, litra d, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, kan de amerikanske selskabsdeltagere i X K/S ikke påberåbe sig den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst for indkomst optjent i X K/S, jf. Landsskatterettens kendelse i SKM2003.29.LSR (TfS 2003, 167 LSR).

X K/S udøver en erhvervsmæssig aktivitet, som i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, kun omfattes af begrænset skattepligt til Danmark, såfremt betingelserne for et fast driftssted er opfyldt.

Det er vores opfattelse, at der ikke er et fast driftssted i Danmark i denne situation.

Ved vurderingen af, om betingelserne for fast driftssted er opfyldt, er det i fast administrativ praksis og i Højesterets dom TfS 1996, 532 H antaget, at udtrykket fast driftssted som udgangspunkt skal fortolkes i overensstemmelse med art. 5 i OECD's modeloverenskomst, jf. Ligningsvejledningen D.A.2.4, cirkulære nr. 136 af 7/11 1988 til selskabsskatteloven, punkt 15, og SKM2005.532.LSR (TfS 2006, 100 LSR).

2.a) Ikke fast driftssted på kontorhotellet mv.

Der er ikke grundlag for at statuere fast driftssted på grund af kontorhotellet, registreringen hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, beføjelserne for repræsentanten på kontorhotellet (agentreglen) eller det forhold, at et dansk anpartsselskab er komplementar i X K/S, jf. kommentarerne nedenfor.

Ikke fast driftssted på X K/S ‘s adresse på kontorhotellet i Danmark

X K/S har dansk adresse på et kontorhotel i Danmark. Denne adresse udgør imidlertid ikke et fast driftssted. 

Det er en betingelse for fast driftssted, at der er en råden over et fast forretningssted. Den repræsentant, der modtager og videresender korrespondance for X K/S, vil naturligvis selv råde over et fast forretningssted for den af ham drevne virksomhed. Det er imidlertid en betingelse for fast driftssted, at det er X K/S, der råder over et fast forretningssted her i landet, jf. art. 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst, og OECD's kommentarer til art. 5, punkt 4. Repræsentanten er ikke ansat af kommanditselskabet, men har alene den afgrænsede opgave at modtage og videresende post mv. Repræsentanten har ikke fuldmagt til at indgå aftaler på vegne af X K/S. Repræsentanten er ikke i et ansættelsesforhold hos X K/S eller hos komplementarerne eller kommanditisten. En sådan aktivitet udøvet af repræsentanten eller dennes medarbejdere kan derfor ikke sidestilles med en aktivitet udøvet af X K/S, jf. OECD's kommentarer til art. 5, punkt 2og 10.

Fra dansk retspraksis kan henvises til Højesterets dom i TfS 1996, 532 H. I denne sag fandt Højesteret, at betingelserne for fast driftssted i Danmark ikke var opfyldt i en situation, hvor en person, som var hjemmehørende i Schweiz, var deltager i et dansk interessentskab og et dansk kommanditselskab. I Højesterets præmisser blev der særligt fokuseret på, om der var fast driftssted efter agent- reglen svarende til art. 5, stk. 5 og 6, i OECD's modeloverenskomst. Højesteret fandt, at de advokater, der for interessentskabet og kommanditselskabet udøvede sædvanlig ejendomsadministration, ikke kunne anses som afhængige repræsentanter, hvorfor betingelsen for fast driftssted ikke var opfyldt.

Højesteret forudsatte herved, at betingelserne i hovedreglen i art. 5, stk. 1, heller ikke var opfyldt.

Det kommer kun på tale at vurdere, om der er fast driftssted efter agentreglen, såfremt betingelserne for fast driftssted ikke er opfyldt efter art. 5, stk. 1, jf. OECD's kommentarer til art. 5, punkt 35, og Klaus Vogel: Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 4. udg., til art. 5, marginnummer 122.

Også i dansk administrativ praksis er der klar støtte for, at en repræsentants evt. forretningssted ikke automatisk bliver et forretningssted for en udenlandsk virksomhed, jf. Ligningsrådets afgørelse i TfS 1992, 294 LR og Landsskatterettens kendelse i SKM2002.654.LSR (TfS 2003, 71 LSR).

Allerede fordi, X K/S ikke har nogen råden over lokaliteter på kontorhotellet, er betingelserne for fast driftssted dér ikke opfyldt.

Hertil kommer, at den aktivitet, der udøves fra kontorhotellet under alle omstændigheder har en sådan karakter af forberedende og hjælpende art omfattet af art. 5, stk. 4 i OECD's modeloverenskomst, at det også af denne årsag er udelukket at statuere fast driftssted på kontorhotellet.

Ikke fast driftssted begrundet i registreringen

X K/S er registreret hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som et kommanditselskab i medfør af erhvervsvirksomhedsloven. Ved registreringen har X K/S oplyst sin adresse og hjemstedskommune.

Når det i definitionen af fast driftssted i OECD's modeloverenskomsts art. 5, stk. 2, litra a, er anført, at udtrykket fast driftssted især omfatter et sted, hvorfra foretagendet ledes, skal dette for det første forstås således, at det er en betingelse, at de grundlæggende betingelser i art. 5, stk. 1, er opfyldt, jf. OECD's kommentarer til art. 5, punkt 12. Denne forudsætning kan som ovenfor anført ikke antages at være opfyldt. For det andet skal udtrykket forstås således, at der henvises til det sted, hvorfra hele eller en del af foretagendet faktisk ledes, og ikke blot til det sted, hvor et selskab er registreret, jf. forudsætningsvis OECD's kommentarer til art. 5, punkt 24, (og vedrørende art. 4, stk. 3, OECD's kommentarer til art. 4, punkt 22), Klaus Vogel: Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 4. udg., til art. 5, marginnummer 39 f., Arvid Aage Skaar: Permanent Establishment, 1991, p. 116 f.

Registreringen af X K/S hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen medfører således ikke fast driftssted her til landet.

Ikke fast driftssted efter agent-reglen

Agentreglen i art. 5, stk. 5 og 6, i OECD's modeloverenskomst kommer kun på tale, såfremt der ikke allerede er fast driftssted efter hovedreglen i art. 5, stk. 1 og 2.

Det er i medfør af art. 5, stk. 5, en betingelse, at repræsentanten har en fuldmagt til at indgå aftaler i fuldmagtsgiverens navn, og at denne fuldmagt udøves sædvanligt. En aftale om at modtage og videresende post kan ikke sidestilles med at indgå aftaler på vegne af X K/S eller deltagerne heri. Hertil kommer, at den repræsentant, der modtager og videresender post, må anses for omfattet af art. 5, stk. 6, om en uafhængig repræsentant, der handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed.

Der er derfor ikke fast driftssted i medfør af agentreglen.

Ikke fast driftssted på grund af den danske komplementar

En af de tre komplementarer i X K/S er et dansk indregistreret anpartsselskab, der er undergivet fuld skattepligt til Danmark. Dette fører imidlertid ikke i sig selv til, at de udenlandske selskabsdeltagere i X K/S anses for at have fast driftssted her i landet. Se hertil TfS 1996, 532 H, hvor betingelserne for fast driftssted ikke var opfyldt, selv om der var danske selskabsdeltagere i det danske interessentskab og det danske kommanditselskab.

Yderligere kan det konstateres, at det danske anpartsselskab henset til de faktiske oplysninger, herunder om ledelsens sæde i udlandet, end ikke selv vil opfylde betingelserne for fast driftssted i Danmark (hvilket dog i relation til beskatningen af anpartsselskabet er uden praktisk betydning, da anpartsselskabet som nævnt er undergivet fuld skattepligt).

2. b) Ikke fast driftssted hos produktionsselskabet

Ved vurderingen af, om betingelserne for, at X K/S har fast driftssted hos produktionsselskabet, skal de enkelte funktioner, der udøves hos og af produktionsselskabet, undersøges.

X K/S ejer alle anparterne i produktionsselskabet.

Produktionsselskabet er et selvstændigt skattesubjekt

Produktionsselskabet er stiftet som et dansk anpartsselskab og udgør som sådant et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Der skal ikke ske omkvalifikation efter selskabsskattelovens § 2 A, idet indkomsten i produktionsselskabet ikke medregnes ved opgørelsen af nogle af de amerikanske koncernselskabers skattepligtige indkomst.

Det er i selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1, bestemt, at et dansk indregistreret anpartsselskab efter danske regler skal anses for skattemæssigt transparent, såfremt selskabet "efter reglerne i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland skattemæssigt behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet m. v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland".

Såfremt det danske produktionsselskab efter selskabsskattelovens § 2 A skal anses for skattemæssigt transparent, er det ifølge bestemmelsens ordlyd en betingelse, at indkomsten fra det danske produktionsselskab medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne selskabers skattepligtige indkomst i USA. Dette underbygges af forarbejderne til bestemmelsen, jf. skatteministerens bemærkninger til lovforslag L 119 af 17. december 2003 til § 10, til nr. 4-7 og 12:

"Det er en betingelse for anvendelse af stk. 1 og 2, at Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det udenlandske (kontrollerende) selskab er hjemmehørende, anser det kontrollerede selskab, der er omfattet af dansk fuld eller begrænset skattepligt, som en del af det udenlandske selskab, hvorved det kontrollerede selskabs indkomst medregnes ved opgørelsen af det udenlandske selskabs skattepligtige indkomst i det pågældende land, Færøerne eller Grønland."

Kommanditselskabet X K/S udgør efter amerikansk ret et selvstændigt skattesubjekt. Da indkomsten fra produktionsselskabet efter amerikansk ret anses for oppebåret af X K/S, medregnes produktionsselskabets indkomst efter amerikansk ret ikke ved opgørelsen af indkomsten hos noget amerikansk koncernforbundet selskab. Produktionsselskabet falder dermed uden for anvendelsesområdet for selskabsskattelovens § 2 A. Til yderligere underbygning heraf henvises til skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg, lovforslag L 119, Folketingsåret 2004, bilag 80, og bilag 91. 

Et selskab udgør ikke et fast driftssted for hovedaktionæren 

Det er fast antaget, at et selskab, f.eks. et datterselskab, ikke udgør et fast driftssted for hovedaktionæren (moderselskabet), blot fordi datterselskabet er hjemmehørende og driver erhvervsvirksomhed i kildelandet, jf. OECD's modeloverenskomsts art. 5, stk. 7. I OECD's kommentarer til art. 5, punkt 40 er i overensstemmelse hermed anført:

"Det er almindeligt accepteret, at eksistensen af et datterselskab ikke i sig selv medfører fast driftssted for moderselskabet. Det følger af det princip, at et sådant datterselskab i beskatningsmæssig henseende er en uafhængig juridisk person. Selv det faktum, at den omsætning eller forretningsvirksomhed, som udøves af datterselskabet, er ledet af moderselskabet, gør ikke datterselskabet til et fast driftssted for moderselskabet."

Såfremt X K/S og selskabsdeltagerne heri skal anses for at have fast driftssted hos produktionsselskabet i Danmark, skal følgende betingelser derfor være opfyldt:

For det første skal enten X K/S have rådighed over en lokalitet hos produktionsselskabet, gennem hvilken X K/S udøver sin egen virksomhed, eller produktionsselskabet opfylder betingelserne for fast driftssted for X K/S efter agentreglen.

For det andet må der ikke alene udøves en aktivitet af forberedende eller hjælpende art, jf. art. 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst.

Det fremgår af beskrivelsen af de faktiske omstændigheder i sagen, at X K/S ikke selv skal udøve virksomhed fra produktionsselskabets lokalitet i Danmark. Produktionsselskabet har endvidere ikke nogen fuldmagt til at indgå aftaler på vegne af X K/S eller nogle af selskabsdeltagerne heri. Det følger allerede heraf, at betingelserne for fast driftssted efter agentreglen i art. 5, stk. 5 og 6, ikke er opfyldt.

Produktionsselskabets indkøb af varer på vegne af X K/S

Produktionsselskabets indkøb af varer opfylder ikke betingelserne for fast driftssted, selv om produktionsselskabet indkøber varerne på vegne af X K/S.

Det er i agentreglen i art. 5, stk. 5, i OECD's modeloverenskomst udtrykkeligt angivet, at betingelserne for fast driftssted ikke er opfyldt, når en fuldmagt udøves til indgåelse af aftaler, som omfattes af art. 5, stk. 4 om forberedende og hjælpende aktivitet. Indkøb af varer er angivet som en af de aktiviteter, der ikke medfører fast driftssted, jf. art. 5, stk. 4, litra d, og i overensstemmelse hermed Ligningsvejledningen D.D.2, art. 5 "Undtagne aktiviteter".

Opretholdelse af varelager hos produktionsselskabet

Det er X K/S, som har ejendomsretten til råvarer og færdigt producerede produkter, og de pågældende varer og produkter ligger på varelager hos produktionsselskabet. 

Det følger imidlertid af art. 5, stk. 4, litra c, at opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende, ikke medfører fast driftssted. I OECD's kommentarer til art. 5, punkt 22, er dette uddybet således: "Litra c dækker det tilfælde, hvor et varelager, der tilhører et foretagende, bearbejdes af et andet foretagende på det førstnævnte foretagendes vegne eller for dettes regning." Se fra administrativ praksis TfS 1991, 38 LR, hvor Ligningsrådet fastslog, at der ikke var hjemmel til at statuere begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, på grund af et varelager i Danmark, selv om betingelserne for fast driftssted i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst var opfyldt.

Den omstændighed, at X K/S har et varelager placeret hos produktionsselskabet, fører således ikke til, at X K/S har fast driftssted hos produktionsselskabet.

Produktionsselskabets tjenesteydelser 

Produktionsselskabets tjenesteydelser, herunder produktion af produkter, gennemføres i henhold til kontrakt med X K/S. Aftalerne herom indgås uden for Danmark.

Produktionsselskabet leverer tjenesteydelser, der indtil 2009 består i pakning og etikettering, og fra 2009 består i fremstilling af produkter på grundlag af råvarer, som ejes af X K/S. 

Der er i civilretlig forstand tale om et værkslejeforhold. I overensstemmelse med sædvanlig juridisk terminologi (jf. bl.a. tinglysningslovens § 47C, stk. 3, nr. 1, og justitsministerens specielle bemærkninger til lovforslag 162 af 27. april 2005, til § 1, nr. 2 (§§47c -47f), stk. 3, nr. 1) må forholdet karakteriseres sådan, at X K/S køber tjenesteydelser af produktionsselskabet. Vederlaget fastsættes på arms længde vilkår.

Ved vurderingen af, om betingelserne for fast driftssted er opfyldt, skal køb af tjenesteydelser ikke behandles anderledes end køb af færdigt producerede varer. Hverken køb af tjenesteydelser eller køb af varer fører til fast driftssted. Dette er bl.a. tydeligt udtalt i OECD's kommentarer til art. 5, punkt 42 i slutningen:

"Et selskab, der alene køber varer, der er produceret af, eller tjenesteydelser, der leveres af et andet selskab i et andet land, vil klart ikke have et fast driftssted som følge heraf, selv om det opnår økonomisk fordel fra produktionen af disse varer eller leveringen af disse tjenesteydelser."

Produktionsselskabet har ikke fuldmagt til at indgå aftaler på vegne af X K/S. Der er derfor heller ikke grundlag for at statuere fast driftssted i henhold til agentreglen, jf. art. 5, stk. 5 og 6, i OECD's modeloverenskomst.

X K/S's køb af tjenesteydelser af produktionsselskabet fører derfor ikke til fast driftssted for X K/S eller dets deltagere.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

SKAT kan bekræfte, at X K/S efter dansk skatteret er skattemæssigt transparent. På baggrund af det af spørger oplyste er det SKATs vurdering, at X K/S er stiftet, og vil have et faktisk virke, som et kommanditselskab.

SKAT anbefaler, at spørgsmål 1 besvares med et JA.

Ad spørgsmål 2

Ikke begrænset skattepligt ved køb af tjenesteydelser

2.a) Ikke fast driftssted på kontorhotellet.

SKAT kan bekræfte, at X K/S ikke får fast driftssted pga. forretningsstedet hos kontorhotellet. SKAT tilslutter sig repræsentantens begrundelse.

2.b) Ikke fast driftssted hos produktionsselskabet.

Agentreglen efter artikel 5, stk. 5:

Det følger af det oplyste, at det påtænkes, at produktionsselskabet skal have fuldmagt til at indkøbe råvarer til produktion på vegne af X K/S. Det følger af artikel 5, stk. 5, at der kan statueres fast driftssted for et foretagende, såfremt virksomheden udøves gennem en repræsentant, der er afhængig af foretagendet, og som har fuldmagt til at indgå bindende aftaler i foretagendets navn. Som afhængig repræsentant anses en fysisk eller juridisk person, der er juridisk eller økonomisk afhængig af foretagendet.

Det er SKATs vurdering, at produktionsselskabet skal betragtes som afhængig af X K/S, enhedernes samhandel og organisation taget i betragtning. Imidlertid er indkøb af varer en funktion, der er af forberedende og hjælpende karakter, og således omfattet af artikel 5, stk. 4 litra d. Dette medfører ikke fast driftssted for fuldmagtsgiver, jf. art 5, stk. 5.

Det er således SKATs opfattelse, at der ikke kan statueres fast driftssted på baggrund af agentreglen i artikel 5, stk. 5.

Opretholdelse af varelager hos produktionsselskabet

Det følger af OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 4, litra c, at opretholdelse af varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende, ikke kan føre til fast driftssted for foretagendet.

Produktionsselskabets tjenesteydelser:

SKAT vurderer, at køb af tjenesteydelser skal sidestilles med køb af andre varer, og at der således ikke kan statueres fast driftssted for kommanditselskabet jf. OECDs kommentarer til artikel 5, stk. 7 pkt. 42.

SKAT anbefaler, at spørgsmål 2 besvares med et Ja, da den amerikanske kommanditist og de to amerikanske komplementarer i X K/S i den beskrevne situation ikke vil være begrænset skattepligtige i Danmark.

Det bemærkes, at der ved besvarelsen ikke er taget stilling til samhandlen og priser og vilkår hermed, jf. ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B.

Det skal endvidere bemærkes, at såfremt L 181 "Forslag til lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, selskabsskatteloven og forskellige andre love" vedtages, vil dette betyde at kommanditselskaber og andre skattemæssigt transparente enheder skal anses for selvstændige skattesubjekter og beskattes på samme måde som aktieselskaber, når kommanditselskabet anses for et selvstændigt skattesubjekt for flertallet af evt. udenlandske ejere eller, når flertallet af ejere er hjemmehørende i lande, der ikke udveksler oplysninger. Loven vil have virkning fra d. 15. april 2008. Svaret i nærværende spørgsmål ville således skulle ændres til nej, således at deltagerne i X K/S ville blive begrænset skattepligtige til Danmark.

SKAT tager således forbehold i sin besvarelse for vedtagelsen af ovennævnte lovforslag.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen, med de af SKAT anførte begrundelser.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter