Dato for udgivelse
27 Jan 2004 13:01
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
9. januar 2004
SKM-nummer
SKM2004.29.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
24. afdeling, B-2662-02
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Kommanditselskab, komplementar, fradragsret, afskrivning, fordring, ejerandel,
Resumé

Et komplementarselskab havde lidt et tab som følge af sin deltagelse i et kommanditselskab. Komplementarselskabet var interesseforbunden med kommanditisterne. Komplementaren hæftede ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser og stillede fast ejendom og ledelse til rådighed mod at få halvdelen af kommanditselskabets overskud. Kommanditisternes hæftelse udgjorde 8 mio. kroner. Komplementarselskabet havde i den periode, hvor kommanditselskabet drev en erhvervsmæssig virksomhed, stillet betydelig kapital til rådighed for kommanditselskabet. Det af komplementaren foretagende tabsfradrag fremkom ved, at komplementarselskabet havde fratrukket en uafskreven saldo på kommanditselskabets driftsmidler og tillagt genvundne afskrivninger, nedskrivning på varelager og fortjeneste på goodwill i forbindelse med, at kommanditselskabet i 1994 overdrog sin virksomhed til andet selskab. Landsretten afviste fradragsret herfor. Landsretten henviste til, at komplementarselskabet ikke havde haft nogen ejerandel i kommanditselskabet, og at komplementarselskabet siden kommanditselskabets stiftelse havde stillet kapital til rådighed for kommanditselskabet uanset at der ikke var pligt hertil i henhold til kommanditselskabskontrakten. Landsretten fandt herefter ikke, at betingelserne for at indrømme fradrag efter statsskattelovens § 6, litra a var opfyldt. Videre fandt landsretten heller ikke, at der var fradragsret i medfør af den dagældende kursgevinstslov § 2. Landsretten henviste til, at komplementaren hæftede ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser og kommanditisterne alene med den indskudte kapital. Da komplementaren ikke i skatteretlig henseende har en fordring mod kommanditselskabet der ikke er et selvstændigt skattesubjekt, er der ikke fradragsret i medfør af den dagældende kursgevinstlov § 2. Landsretten fandt heller ikke, at der forelå sådanne ganske særlige omstændigheder, der kunne begrunde en afskrivningsret for komplementaren, der ikke havde ejerandele i kommanditselskabets aktiver.

Reference(r)

Statsskatteloven § 6, litra a
Kursgevinstloven § 2 (dagældende)
Afskrivningsloven § 6, stk. 3 (dagældende)

Henvisning

Ligningsvejledningen 2004 - 2  E.F.2.5


Parter

H1 Holding A/S
(advokat Henrik Peytz)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af Landsdommerne

Arne Brandt, Lone Kerrn-Jespersen og Lone Bach Nielsen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 13. september 2002, har sagsøgeren, H1 Holding A/S, nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1994 (skatteåret 1995/96) nedsættes med 2.173.952 kr. til det selvangivne beløb.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1 Holding A/S kan fradrage et tab, som selskabet, der har været komplementar i et kommanditselskab, har lidt ved kommanditselskabets ophør.

Den 13. juni 2002 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skattepligtig indkomst

 

Ikke godkendt fradrag vedrørende uafskrevet restsaldo på driftsmidler.

                     
 

Forhøjelse

8.126.377 kr.

 

Genvundne afskrivninger på bygning ikke anset at vedrøre den skattepligtige indkomst

 

Nedsættelse

289.337 kr.

 

Nedskrivning på varelager ikke anset at vedrøre den skattepligtige indkomst.

 

Nedsættelse

3.163.088 kr.

 

Fortjeneste på goodwill ikke anset at vedrøre den skattepligtige indkomst.

 

Nedsættelse

2.500.000 kr.

Sagen har været forhandlet på Landsskatteretten kontor med selskabets repræsentanter, der endvidere har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Det fremgår af sagen, at H1 A/S - herefter benævnt komplementarselskabet - i det påklagede indkomstår havde en aktiekapital på 15 mio. kr. Samtlige aktier ejedes af H1 Holding A/S. Det vedtægtsbestemte formål for selskabet var at deltage som komplementar i H1 A/S & Co. K/S herefter benævnt kommanditselskabet - herunder at administrere og tegne nævnte kommanditselskab samt hæfte for dets forpligtelser, at drive handels- og produktionsvirksomhed samt i forbindelse hermed at besidde fast ejendom.

Selskabet indgår sammen med en række andre selskaber i H-koncernen. H1 Holding A/S er moderselskab i denne koncern. Selskabet er sambeskattet med moderselskabet.

I det påklagede indkomstår deltog komplementarselskabet i henhold til vedtægterne i kommanditselskabet. Kommanditselskabets vedtægtsbestemte formål var at videreføre den af kommanditisterne, grossererne A, D, B og C hidtil som interessenter i et interessentskab drevne handels- og produktionsvirksomhed samt i forbindelse hermed at besidde fast ejendom.

Kommanditselskabet blev stiftet den 1. januar 1982 ved aftale mellem komplementarselskabet og følgende personer som kommanditister: A, D og B samt C. Ejerandelen i kommanditselskabet udgjorde 25 % for hver af kommanditisterne.

I kommanditselskabskontraktens § 6, der omhandler hæftelse, er anført:

"...

Stk. 1. Komplementaren hæfter for kommanditselskabets forpligtelser med hele sin formue.

Stk. 2. Kommanditisterne hæfter for kommanditselskabets forpligtelser med de af dem foretagne kapitalindskud."

I kommanditselskabskontraktens § 8, der omhandler komplementarselskabet, er anført

"...

Stk. 1. Komplementarselskabet er forpligtet til udover sin hæftelse i medfør af nærværende aftale at forestå ledelsen af kommanditselskabet ved at stille sin bestyrelse og direktion til rådighed for kommanditselskabet. Derudover stiller komplementaren brugsretten til sine ejendomme til rådighed for kommanditselskabet.

Stk. 2. Som vederlag for sine forpligtelser modtager komplementarselskabet 50% af kommanditselskabets overskud, således som dette godkendes på kommanditselskabets ordinære generalforsamling.

Stk. 3. Eventuelt underskud i kommanditselskabet er komplementaren uvedkommende, bortset fra den hæftelse, der fremgår af § 6, stk. 1."

Kommanditselskabet blev stiftet med en kapital på 8 mio. kr. fordelt med 2 mio. kr. til hver af de fire kommanditister. Kommanditselskabskapitalen blev tilvejebragt ved, at de fire kommanditister indskød samtlige aktiver og passiver i H1 K/S pr. 1. januar 1982.

Efter overdragelse af de øvrige kommanditisters ejerandele var E ved udgangen af 1994 den eneste kommanditist i kommanditselskabet.

Kommanditselskabet drev virksomhed med engroshandel med værktøj, møbel- og bygningsbeslag mv.

I de senere år har der i virksomheden været beskæftiget omkring 240 medarbejdere og den årlige omsætning har været på ca. 400 mio. kr.

Aktiviteten i kommanditselskabet ophørte ved udgangen af 1994 i forbindelse med salg af virksomheden.

Der er forelagt aftale af 30. december 1994 mellem kommanditselskabet (sælger) og H1 Administration ApS (køber). Det fremgår heraf, at sælger med virkning pr. 31. december 1994 overdrog den sælger tilhørende virksomhed. Overdragelsen omfattede virksomheden med alle dens aktiviteter, herunder samtlige de til virksomheden hørende aktiver og løbende aftaler samt den til virksomheden knyttede goodwill.

Det fremgår af aftalen om overdragelse af virksomheden, at sælger samtidig med indgåelse af aftalen indgik aftale om afhændelse af to sælger tilhørende faste ejendomme beliggende henholdsvis ... og .... De nævnte ejendomme overdragedes til H2 A/S.

Af årsregnskabet for 1994 for kommanditselskabet fremgår, at kommanditselskabets gæld til komplementarselskabet pr. 31. december 1994 var på godt 76 mio. kr. Beløbet er i årsregnskabet optaget som ansvarlig kapital. Den ansvarlige kapital blev på lånevilkår overført af komplementarselskabet til finansiering af kommanditselskabets driftsunderskud for tidligere år. Komplementarselskabet trådte tilbage for anden gæld i kommanditselskabet

I årsregnskabet for 1994 for kommanditselskabet opgjordes egenkapitalen pr. 31. december 1994 således:

 

Kr.

Selskabskapital

8.000.000

                        

Ansvarlig kapital

76.192.000

 

Overført resultat

-60.074.000

 

Egenkapital i alt

24.118.000

 
 

Kommanditisten har opgjort kontoen fordriftsmidler således

 

...

 
 

Tab ved salg af driftsmidler

8.126.377

 

Kommanditisten har opgjort konto for goodwill således

 
 

...

 
 

Fortjeneste på goodwill

5.000.000

 

Heraf til beskatning

2.500.000

 

Kommanditisten har opgjort genvundne afskrivninger på bygninger således:

 

...

Fortjeneste

289.337

Kommanditisten har ved opgørelsen af den selvangivne indkomst og formue for 1993 foretaget en nedskrivning på 3.313.088 kr. af varelageret ved årets udgang. Nedskrivningsbeløbet er af skattemyndighederne nedsat med 150.000 kr. Ved kommanditistens skatteansættelse for indkomståret 1993 er der således godkendt en varelagernedskrivning på 3.163.088 kr.

Komplementarselskabet har ved opgørelsen af den skattepligtige [indkomst] foretaget fradrag med 8.126.377 kr. for så vidt angår uafskreven restsaldo på driftsmidler vedrørende kommanditselskabet.

De stedlige skattemyndigheder har ved den påklagede afgørelse forhøjet komplementarselskabets indkomst med 8.126.377 kr. vedrørende uafskreven restsaldo på driftsmidler. Endvidere har skattemyndighederne [nedsat] komplementarselskabets indkomst med ... 5.952.425 kr. vedrørende genvundne bygningsafskrivninger, varelagernedskrivning samt fortjeneste på goodwill.

Skattemyndighederne har bl.a. henvist til, at de i sagen omhandlede beløb for driftsmidlers, bygnings og goodwills vedkommende fremkommer som følge af kommanditselskabets salg af virksomhed og ejendom og for varelagerets vedkommende som følge af kommanditistens nedskrivning af varelageret ved udgangen af 1993. Størrelsen af de pågældende beløb er endvidere anført at være påvirket af de dispositioner, som kommanditisten i tidligere år har foretaget. For driftsmidlers, bygnings og varelagers vedkommende er beløbene påvirket af kommanditistens skattemæssige af- og nedskrivninger og for goodwills vedkommende af kommanditistens overtagelse af ejerandel i selskabet.

Det er på den baggrund skattemyndighedernes opfattelse, at de i ligningsvejledningen, afsnit E.F.2.5 omtalte over- og underskud - i ligningsvejledningen benævnt egentlige drifts- over- og underskud - ikke kan anses at omfatte de i sagen omhandlede beløb. Det er endvidere skattemyndighedernes opfattelse, at de pågældende beløb ikke kan anses for fremkommet som et udslag af komplementarens hæftelse for kommanditselskabets forpligtelser.

For så vidt angår uafskreven restsaldo på driftsmidler har skattemyndighederne anført, at det følger af afskrivningslovens § 2, stk. 1, at det er ejeren af driftsmidlerne, der kan foretage skattemæssig afskrivning af disse. Af ligningsvejledningen, afsnit E.F.2.5 fremgår, at komplementaren ikke kan udnyttede skattemæssige afskrivninger, som kommanditisten i kraft af hæftelsesbegrænsningen ikke har fradrag for, idet komplementarens afskrivningsret alene hviler på hans egen ejerpart. Kommanditistens ejerpart kan således ikke i kraft af hæftelsesbegrænsningen overføres til komplementarens afskrivningsgrundlag og dermed til hans beregningsgrundlag med hensyn til skattemæssige afskrivninger.

Af dagældende afskrivningslovs § 6, stk. 3 fremgår, at såfremt salgssummen for driftsmidlerne, i tilfælde hvor en virksomhed afstås, er mindre end saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser, forholdes der med hensyn til fradrag for forskelsbeløbet i overensstemmelse med reglerne i lov om særlig indkomstskat.

Af dagældende lov om særlig indkomstskat § 2, nr. i fremgår, at fortjeneste eller tab ved afhændelse af driftsmidler skal medregnes ved opgørelsen af den særlige indkomst, når fortjenesten eller tabet er omfattet af bestemmelserne i afskrivningslovens § 6.

Da det kun er ejeren, der kan afskrive på driftsmidler, har skattemyndighederne fundet, at det er ejeren, der kan foretage fradrag for tab ved afhændelse af driftsmidler. Komplementarselskabet har ikke haft en ejerandel i kommanditselskabet, men har kun hæftet som komplementar, og skattemyndighederne har herefter fundet, at komplementarselskabet ikke er berettiget til at foretage fradrag for tab på driftsmidler i kommanditselskabet.

For så vidt angår genvundne afskrivninger på bygning har skattemyndighederne bemærket, at det af den dagældende afskrivningslovs § 29, stk. 1, fremgår, at der ved salg af bygninger samt særlige installationer, hvorpå der kan afskrives efter § 18, forholdes i overensstemmelse med § 2, nr. 2 i lov om særlig indkomst. Den særlige indkomst omfatter den ved salget indvundne fortjeneste, dog højst et beløb lig summen af samtlige skattemæssige afskrivninger.

Af den dagældende lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 2, fremgår, at fortjeneste opgjort efter afskrivningslovens § 29 ved afståelse af bygninger og installationer, på hvilke der har været foretaget skattemæssige afskrivninger, skal medregnes ved opgørelsen af den særlige indkomst.

Da det kun er ejendommens ejer, der kan afskrive på bygningen, har skattemyndighederne fundet, at det er ejeren, der ved afhændelse af den pågældende bygning skal beskattes af de herved genvundne afskrivninger. Komplementarselskabet har ikke haft en ejerandel i kommanditselskabet, men har kun hæftet som komplementar, hvorfor skattemyndighederne ikke har anset selskabet for skattepligtig af genvundne afskrivninger på afstået bygning.

For så vidt angår varelagernedskrivning har skattemyndighederne bemærket, at det fremgår af varelagerlovens § 1, stk. 4, at næringsdrivende personer kan foretage skattemæssig nedskrivning af varelageret. For indkomståret 1993 kunne der højst fortages en nedskrivning på 23 % af det samlede varelagers værdi.

Denne adgang til nedskrivning er udnyttet af kommanditisten, der ved skatteansættelsen for 1993 har fået godkendt en nedskrivning af varelageret ultimo 1993 på 3.163.088 kr.

Af varelagerlovens § 2, stk. 2, fremgår det, at den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår.

Da det er kommanditisten, som har anvendt en værdiansættelse af varelageret ved slutningen af sidste regnskabsår, der afviger fra den værdiansættelse kommanditselskabet har anvendt, har skattemyndighederne fundet, at det også er kommanditisten, der skal benytte denne værdiansættelse ved årets begyndelse, jf. varelagerlovens § 2, stk. 2.

For så vidt angår fortjeneste på goodwill har skattemyndighederne bemærket, at det fremgår af ligningslovens § 16 F, stk. 1, at erhververen er berettiget til at foretage skattemæssig afskrivning på goodwill.

Af ligningslovens § 16 B, stk. 1, nr. i fremgår det, at fortjeneste ved afhændelse af den til en erhvervsvirksomhed knyttede goodwill skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Da det kun er ejeren, der kan afskrive på goodwill, er det skatteankenævnets opfattelse, at det er ejeren, der skal beskattes af fortjeneste ved afhændelse af goodwill. Selskabet har ikke en ejerandel i kommanditselskabet, men hæfter kun som komplementar, hvorfor skattemyndighederne ikke har anset selskabet for skattepligtig af fortjenesten ved afhændelse af goodwill.

Told- og Skattestyrelsen har for Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet under henvisning bl.a. til, at komplementaren ikke kan udnytte de skattemæssige afskrivninger, som kommanditisten i kraft af hæftelsesbegrænsningen ikke har fradrag for. Komplementarens afskrivningsret hviler således alene på hans egen ejerpart. Kommanditisterne har kun i begrænset omfang foretaget afskrivninger, idet disse alligevel ikke kunne udnyttes skattemæssigt pga. den negative fradragskonto. At et K/S med en ikke medejende komplementar i henhold til praksis defineres som et personselskab, uanset at dette ... i hvert fald ikke altid er den korrekte juridiske kvalifikation, får imidlertid ikke generelt den afledede effekt, at den ikke medejende komplementar bliver berettiget til at fratrække underskud. Udgangspunktet er netop, at den ikke medejende komplementar ikke er berettiget til at fratrække underskud. Dette kan udledes af TFS 1990.21 H der stadig er den ledende dom på området. Her fik den ikke medejende og i øvrigt begrænset deltagende selskabsdeltager ikke ret til at fratrække nogen del af virksomhedens underskud overhovedet.

Når ligningsvejledningen derfor generelt formulerer det således, at "komplementaren kan fradrage egentlige driftsunderskud, som kommanditisten ikke kan fradrage pga. fradragsbegrænsningen", må det anses for at være mere vidtgående end domspraksis, hvorefter den ikke medejende komplementar næppe ville have krav på noget underskudsfradrag overhovedet.

Den ret til fradrag der er formuleret i ligningsvejledningen er således en væsentlig opblødning i forhold til sidstnævnte dom, og en accept af, at en komplementar trods alt er selskabsdeltager, uanset komplementaren ikke er medejendomsberettiget. Ligningsvejledningens formulering må alt i alt opfattes som en "begunstigende forvaltningsakt" i forhold til egentlige driftsunderskud, ihvertfald i forhold til komplementarer der udover den manglende ejendomsret også er begrænset virksomhedsdeltager i andre relationer.

I relation til skattemæssige afskrivninger er der imidlertid ikke noget i ligningsvejledningen der kan opfattes som en "begunstigende forvaltningsakt". Ligningsvejledningen tager derimod klart stilling til, at komplementaren alene kan foretage afskrivninger i forhold til komplementarens egen ejerpart. Dette klare standpunkt i forhold til afskrivninger skyldes selvfølgelig det forhold, at afskrivning på driftsmidler, opgørelse af fortjeneste eller tab ved ophør af virksomhed m.v. foretages efter afskrivningsloven.

Afskrivningsloven forudsætter at det er ejeren der kan afskrive. Dette må indebære, at kun ejeren kan opnå de rettigheder som afskrivningsloven tilbyder, uanset at der er tale om afskrivninger eller tab ved afståelse. At et K/S med en ikke medejende komplementar i henhold til praksis defineres som et personselskab får ikke generelt den afledede effekt, at den ikke medejende komplementar bliver berettiget til at fratrække underskud.

Komplementarselskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst nedsættes til det selvangivne.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at der efter likvidationen af kommanditselskabet forelå et underskud i selskabet, og at komplementaren som følge af sin stilling har været forpligtet til at inddække disse underskud, og faktisk har inddækket underskuddene. Denne stilling minder meget om en kautionists.

Komplementaren har under kommanditselskabets drift fradragsret for den del af underskuddene, som kommanditisterne ikke kan fratrække, og repræsentanten har gjort gældende, at komplementaren også har fradrag for underskud, der opstår i forbindelse med likvidation.

Ligningsvejledningen er det eneste sted, hvor de skattemæssige konsekvenser for kommanditselskabet er beskrevet, hvorved det er anført, at ligningsvejledningen ikke ses at afskære fradragsret for komplementaren. Fradragsretten anses således at følge komplementaren i hele hans stilling som selskabsdeltager. Disse regler har været gældende siden midten af 1990'erne, og det er anført at være ejendommeligt, at der ikke har været afgørelser om komplementarens fradragsret ved likvidation, måske af den årsag at komplementaren normalt har fradragsret for tab i den foreliggende situation.

Repræsentanten har herefter anført, at der ikke foreligger praksis, der taler imod den nedlagte påstand.

Sondringen driftsunderskud/periodiserede afskrivninger er anført ikke at forekomme skatteretligt relevant i relation til selskabets fradragsret som komplementar.

Kvalifikationen af de enkelte poster i indkomstopgørelsen i kommanditselskabet kan endvidere ikke overføres til komplementaren. Når disse ikke ligefrem omfatter ikke konstaterbare udgifter i form af afskrivninger, er der for komplementaren tale om et underskud, som han skal inddække, når kommanditisten som følge af sin hæftelse ikke kan gøre det. Forholdet er anført at være det, at ved opløsning af et kommanditselskab, hvor aktiverne afhændes med fortjeneste eller tab, vil dette påvirke indkomstopgørelsen for kommanditselskabet som sådan, idet tab ved afståelse af driftsmidler i ophørsåret er fradragsberettiget, mens fortjeneste for eksempel ved afståelse af goodwill er skattepligtig.

Når aktiverne sælges med tab, betyder det, at der er et større beløb at inddække for komplementaren. Der er således en direkte sammenhæng mellem størrelsen af driftsunderskuddet og komplementarens hæftelse.

Repræsentanten har på denne baggrund anført, at den samme kvalifikation, der gælder for kommanditisten, ikke kan anvendes for komplementaren. For komplementaren er der tale om udgifter, der skal inddækkes, og da der er tale om udgifter, der er opnået som led i virksomheden, må der også være fradragsret for disse i overensstemmelse med de almindeligt gældende regler.

Der er fremlagt en bindende forhåndsbesked afgivet af Ligningsrådet og som indhentet i forbindelse med likvidationen af kommanditselskabet. Heraf fremgår bl.a., at der i forbindelse med likvidationen kommanditselskabet blev foretaget en overdragelse af samtlige aktiver til handelsværdier til de øvrige selskaber i koncernen, og at der ville blive beregnet tab/fortjeneste ved salget efter de gældende regler.

Tilbage i kommanditselskabet ville der herefter være en gæld til komplementarselskabet som pr. 1. januar 1994 udgjorde ca. 76.000.000 kr.

Gælden er opstået i forbindelse med mellemregningskonto mellem kommanditselskabet og komplementarselskabet. Et eventuelt likviditetsoverskud ville blive brugt til nedbringelse af gælden til komplementarselskabet, som ønskede at eftergive gælden. Den ansvarlige kapital udgjorde pr. 31. december 1993 76.192.000 kr.

Repræsentanten har anført, at det af den bindende forhåndsbesked klart fremgår, at selskabet har haft et tilgodehavende på ca. 76.000.000 kr. i kommanditselskabet, og at selskabet har eftergivet kommanditselskabet denne gæld, det vil sige betalt de kreditorer, som har været årsag til gældsforholdet, ligesom selskabet i øvrigt ikke kunne få fradrag herfor.

Endvidere har repræsentanten henvist til, at skattedepartementet i TfS 1998.742 har tiltrådt, at komplementaren uanset manglende medejendomsret til selskabets aktiver eller deltagelse i det løbende driftsresultat, alligevel måtte anses for selskabsdeltager.

For Landsskatteretten er det yderligere anført, at sagens problem drejer sig om, hvordan komplementarselskabet er stillet ved kommanditselskabets nedlukning. Spørgsmålet vedrører ikke fradrag for tab på aktiver / afskrivninger, men om komplementarselskabets status i forbindelse med inddækning af det underskud, der henstod ved kommanditselskabets likvidation. Komplementarens adgang til at fradrage løbende driftsunderskud er - uanset manglende ejerandel - ubestridt, og hæftelsen er i lighed med hvad der gælder for interessenter ubegrænset og solidarisk.

Til støtte for fradrag i den omhandlede situation er der endvidere henvist til TfS 1989.506, hvor en skatteyder, der som deltager i et partrederi ejede 1/4 part i en fiskekutter, efter krav fra rederiets bankforbindelse havde indgået en aftale om solidarisk hæftelse. Afgørelsen er gjort gældende at tale for fradrag også i denne sag, ligesom interessenter i øvrigt i kraft af den solidariske hæftelse må indrømmes fradrag for tab på medinteressenter.

Der er yderligere henvist til SKDM 1983.178 Ø.

Det er tillige bemærket, at afgørelsen refereret i TfS 1990.21 er vanskelig at passe ind i de sædvanlige juridiske "båse", hvor der i almindelighed sondres mellem selskabsdeltagere, der deltager i over- og underskud og långivere. Den refererede afgørelse er anført alene at kunne tages til indtægt for, at parterne ikke kan forvente en aftalemæssig konstruktion tillagt bestemte retsvirkninger, når det ikke civilretligt klart er defineret, hvad retstillingen har været inter partes.

For så vidt angår ligningsvejledningen er det anført, at det ikke har nogen betydning, at komplementaren ikke løbende kan foretage afskrivning, når der ikke foreligger ejendomsret, da denne sag ikke angår den løbende drift. Der kan ikke sluttes modsætningsvis fra ligningsvejledningen, således at der af den grund kan siges ikke at være fradrag for andet end driftstab.

Landsskatteretten skal udtale

Det følger af retspraksis, at en komplementar, hvis hæftelse er ubegrænset og solidarisk, anses som selskabsdeltager i et kommanditselskab, uanset at komplementaren ikke har medejendomsret. Heraf kan imidlertid ikke udledes, at den ikke medejende komplementar dermed er berettiget til at fratrække underskud, jf. Højesterets dom refereret i TfS 1990.21.

Endvidere forudsætter de rettigheder, der følger af, eller er relateret til, den dagældende afskrivningslov et krav om ejendomsret. Dette gælder uanset, om der er tale om afskrivninger eller tab ved afståelse.

Da forholdet herefter, jf. principperne i Højesterets nævnte dom, ikke findes at kunne henføres under statsskattelovens regler, men må henføres under afskrivningslovens regler, kan komplementarselskabet H1 A/S, der ikke har haft medejendomsret i H1 A/S & Co. K/S, ikke anses for berettiget til skattemæssigt fradrag vedrørende nettotab ved realisation af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver i forbindelse med likvidation.

Den påklagede afgørelse vil således være at stadfæste.

..."

Supplerende sagsfremstilling

H1 Holding A/S' påstand angår forskellen mellem forhøjelsen og nedsættelserne i Landsskatterettens kendelse.

Af kommanditselskabskontrakten af 8. juni 1982 mellem Komplementaraktieselskabet H1 og kommanditisterne A, D, B og C fremgår af § 1 blandt andet:

"...

  1. Komplementaraktieselskabet H1 er den eneste komplementar og hæfter med hele sin formue for kommanditselskabets forpligtelser. De øvrige deltagere er alene kommanditister og hæfter for kommanditselskabets forpligtelser alene med de gjorte indskud.

  2. Deltagerne er ejere af kommanditanparter i kommanditselskabet i forhold til de af dem gjorte indskud.

  3. De 4 kommanditister har hidtil i interessentskabsform drevet virksomhed med køb og salg af værktøj, møbel- og bygningsbeslag m.v. og har ønsket at ændre selskabsformen til kommanditselskab. Kommanditisterne anvender derfor hver deres andel af nævnte virksomhed inden for interessentskabet som indskud i det af nærværende aftale omfattede kommanditselskab, jfr. i øvrigt § 4 og § 5, således at de mellem kommanditisterne hidtil bestående ejendomsretlige forhold inden for interessentskabet forbliver uændrede ved etablering af kommanditselskabet."

Det fremgår endvidere af § 14, at komplementarens bestyrelse skulle forestå ledelsen af kommanditselskabets anliggender og skulle sørge for en forsvarlig organisation af kommanditselskabets virksomhed. Efter § 15 skulle komplementaren varetage den daglige ledelse af kommanditselskabet.

Ved overdragelsesaftalen af 30. december 1994 blev vederlaget for kommanditselskabets aktiver sat til 113.208.000 kr. Det fremgår af aftalens § 5, at den løbende mellemregning mellem kommanditselskabet og komplementaren udgjorde 76.192.000 kr. Den kontante del af købesummen - anslået til 23.383.000 kr. skulle anvendes til nedbringelse af denne mellemregning. Vedrørende den resterende del af mellemregningen - 52.809.000 kr. - gav komplementaren gældseftergivelse.

Ved den bindende forhåndsbesked svarede Ligningsrådet blandt andet benægtende på et spørgsmål om den påtænkte gældseftergivelse ville være omfattet af kursgevinstlovens § 6A.

Det fremgår af komplementarselskabets årsregnskab fra 1988, 1989, 1990 og 1991, at der ikke blev udbetalt vederlag til bestyrelse eller direktion. I 1992 blev der udbetalt løn til direktionen med ca. 1 mio. kr. og bestyrelseshonorar på 328.000 kr. I 1993 blev der betalt løn til direktionen, men ikke bestyrelseshonorar.

Det fremgår af de skattemæssige specifikationer for komplementarselskabet, at der i 1990 (skatteår 1991/92) blev udbetalt ca. 2,7 mio. kr. til direktionen og bestyrelse. I 1991 (skatteår 1992/93) var beløbet på ca. 4,8 mio. kr. og i 1992 (skatteår 1993/94) var beløbet på ca. 2,5 mio. kr.

Ejendommen ... er i komplementarselskabets skattemæssige specifikationer for 1990 opgjort med en afskrivningsberettiget sum på ca. 20 mio. kr. I specifikationerne for 1991, er denne ejendom, der blev overført til et datterselskab ved skattefri virksomhedsoverdragelse, opført med en salgssum på 70 mio. kr. Ejendommen ... er ifølge avanceopgørelse i de skattemæssige specifikationer for 1990 solgt for ca. 35 mio. kr., hvorfra er fradraget et kursnedslag på gældsbrev på ca. 6,8 mio. kr.

I 1990 overdrog D sin ejerandel på 25 % i kommanditselskabet til broderen, B. I samme år overdrog A og C hver 5 % af deres andel i kommanditselskabet til Cs søn, E. I 1992 overdrog A sin resterende ejerandel på 20 % i kommanditselskabet til sit barnebarn, E. I 1993 overdrog C sin resterende ejerandel på 20 % til sin søn, E. I 1994 overdrog B sin ejerandel på 50 % til E, hvorefter E ved udgangen af 1994 var den eneste kommanditist i kommanditselskabet.

Af erklæring af 6. oktober 2003 fra statsaut. revisor FL fremgår:

"Til brug for ovennævnte retssag skal vi som revisorer for H1 A/S (herefter Komplementaren) herved erklære, at Komplementaren over perioden 1982-1994 som komplementar i H1 A/S & Co. K/S (herefter Kommanditselskabet) havde et samlet nettotab på mindst tkr. 52.809, mens Komplementaren i samme periode havde et skattepligtigt nettofradrag fra Kommanditselskabet på tkr. 40.226. Beløbet kan fordeles på skattepligtige indkomster på i alt tkr. 35.453, og skattemæssige fradrag for perioden på i alt tkr.75.679.

Det skal endvidere bemærkes, at der i den samlede periode har været netto rente udgifter fra Kommanditselskabet til Komplementaren på tkr. 42.929, som er inkluderet i ovennævnte nettofradrag, men som er taget som skattepligtig indtægt hos Komplementaren udover den ovennævnte skattepligtige indkomst.

Det er således efter vor opfattelse dokumenteret, at Komplementaren i perioden 1982-1994 led et reelt tab på mindst tkr. 52.809, der ikke modsvares af noget fradrag. Selvom der bortses fra renteindtægterne, som er kommet til beskatning hos Komplementaren, oversteg tabet de ovennævnte nettofradrag med mindst tkr. 12.583.

Erklæringen er afgivet på baggrund af vor gennemgang af Kommanditselskabets årsregnskaber og skattemæssige specifikationer for perioden 1983-1994 samt Komplementarens årsregnskaber for perioden 1989-1994. Vi har ikke foretaget revision.

Som bilag A vedlægges oversigt over resultater, skattemæssige resultater, renteudgifter til Komplementaren, mellemregning samt egenkapital.

..."

Af det af statsaut. revisor FL udarbejdede bilag A fremgår

"...

År

Resultat 
K/S

Heraf
over-
ført til
komplem. 

Skatte-
plig.
Res fra K/S

Renteudg
til
Komplem.

Reguleret 
resultat

mellem-
regning
med
komplem
Konto I
(Ansv.)

Konto II
(Løb.)

K/S Egen
Kap. incl.
ansv.

1982

4.040

2.020

2.020

859

2.879

0

-8.100

12.040

1983

5.241

2.621

2.621

1.289

3.910

0

-20.665

13.241

1984

592

296

296

2.195

2.491

0

-16.848

8.592

1985

5.442

2.721

2.721

2.041

4.762

0

-27.839

13.442

1986

7.383

3.692

3.692

2.580

6.272

0

-31.986

15.383

1987

-8.702

0

0

4.241

4.241

0

-34.412

-702

1988

-2.206

0

0

4.291

4.291

0

-32.760

-2.908

1989

-1.814

0

0

4.363

4.363

0

-44.657

-4.722

1990

-34.380

0

-27.461

7.448

-20.013

0

-31.298

-32.689

1991

-43.503

0

-35.705

4.917

-30.788

0

-39.067

-76.192

1992*

-6.971

0

-12.513

6.661

-5.852

-76.192

0

-6.971

1993

7.935

0

11.985

1.092

13.077

-76.192

-18.000

964

1994

23.154

0

12.119

952

13.071

-52.809

0

24.118

 

-43.789

11.349

-40.226

42.929

2.703

     

Re* I 1992 er der i selvangivelsen ført en fikseret rente på T.DKK 9.946, som ikke er bogført - men som er med i det skattepligtige resultat."

Skatteforvaltningen har ved skrivelse af 20. november 2002 oplyst, at kommanditselskabets indkomst for 1990-1993 har påvirket komplementarselskabets skattepligtige indkomst med følgende beløb:

Indkomstår 1990 (skatteår 1991/92)

-27.461.032 kr.

Indkomstår 1991 (skatteår 1992/93)

-35.705.961 kr.

Indkomstår 1992 (skatteår 1993/94)

-12.543.997 kr.

Indkomstår 1993 (skatteår 1994/95)

+11.985.701 kr.

H1 A/S ophørte i 1995 ved fusion med H1 Export ApS med sidstnævnte selskab som fortsættende selskab, der senere er omdannet til det sagsøgende selskab, H1 Holding A/S.

Forklaringer

Der er under domsforhandlingen afgivet forklaring af advokat NO, statsaut. revisor KJ og statsaut. revisor FL.

NO har forklaret blandt andet, at han har været advokat for H1 A/S siden slutningen af 1970'erne. I 1983 indtrådte han i selskabets bestyrelse, og han har siden 1993 været formand for bestyrelsen. Koncernen er oprindeligt stiftet i 1950'erne af grosserer D, men senere kom dennes sønner og børnebørn ind i virksomheden. Oprindeligt har virksomheden solgt værktøj, beslag mv., men senere er der også kommet træbehandlingsmaskiner til (H3 A/S) og senest rustfri stålbeslag. Omsætningen fordeler sig i dag med 500-600 millioner kr. til værktøj mv., ca. 200 millioner kr. på træbehandlingsmaskiner og 150 millioner kr. til området for beslag. Det oprindelige selskab har helt overvejende handlet inden for byggebranchen. Det var en stabil overskudsforretning indtil slutningen af 1980'erne. Baggrunden for omdannelsen i 1982 var dels at tage indflydelse fra interessenterne og lægge ansvaret for driften over til en professional bestyrelse og dels at forberede en børsnotering. Brugsretten til koncernens ejendomme var overladt kommanditselskabet. Der var grossistudsalg begge steder, samt lager til byggemarked. Selskabet H3 brugte også ejendommen, der blev ombygget for et betydeligt beløb. Kommanditselskabet har ikke betalt husleje til komplementarselskabet. Han kan ikke huske, om det blev overvejet. Han vil anslå, at komplementaren i 1982 benyttede ca. 60 % af ejendommen. Gager til direktionen og bestyrelsen blev betalt af komplementarselskabet. Selskabskonstruktionen fra 1982 var vel lidt usædvanlig, men det samlede aftalekompleks var afbalanceret og rimeligt i forhold til såvel komplementarselskabet som til kommanditselskabet. Der blev ikke foretaget en beregning over, hvor meget tid direktionen brugte i selskaberne. Komplementarselskabet afholdt alle udgifter til ejendomme, og selskabskonstruktionen var i det hele taget båret af det faktum, at formuen lå i det selskab. Det var derfor naturligt, at komplementarselskabet stillede en trækningsret - mellemregningskontoen - til kommanditselskabets rådighed til finansiering for at sikre komplementarens fortsatte indtjening af penge. Komplementaren havde ingen ejerandel af kommanditselskabet. Selvom kommanditselskabet gik dårligt flere år før salget, ville det, således som koncernen var opbygget, have været uklogt at sælge virksomheden på et tidligere tidspunkt. Komplementaren troede på bedre tider i kommanditselskabet. Koncernen klarer sig økonomisk godt i dag.

KJ har forklaret blandt andet, at han blev revisor for koncernen i sidste halvdel af 1970'erne. Han var med til at lave selskabskonstruktionen i 1982. Baggrunden herfor var en uenighed mellem interessenterne, der gjorde, at man måtte flytte ledelsen fra interessentskabet til komplementaren. Det var en konfliktløsningsmodel. Der var et sameje mellem interessenterne, og her lå også aktierne i komplementarselskabet. Det er muligt, at man i forbindelse med konstruktionen i 1982 lavede en beregning over værdierne, men for interessenterne var det reelt ligegyldigt. Der var identitet mellem interessenterne og ejerskabet til komplementaren. Komplementaren stillede ejendomme til kommanditselskabets rådighed, men brugte også selv begge ejendomme. Hele aftalekomplekset skal ses under ét, det var en for begge parter afbalanceret helhedsløsning. Kommanditselskabet gik godt, og komplementarens hæftelse var en formalitet. Konstruktionen gav ledelsesmæssigt ro i en periode. Mellemregningskontoen var helt sædvanlig for en sådan koncern. Det var en konto i bogholderiet, der indeholdt drift og tilgodehavende. Komplementarens overskudsandel blev krediteret kontoen. Såfremt man havde opløst kommanditselskabet på et tidligere tidspunkt end sket, ville man have tabt flere penge. Det var en helt naturlig løsning at gøre komplementarens betydelige tilgodehavende til ansvarlig lånekapital i 1992. Han fratrådte som revisor i 1993.

FL har forklaret blandt andet, at han har været revisor for koncernen siden 1992-93. Han har speciale i skatteret. Han var med til at lukke komplementaren i 1994 i forbindelse med salget af aktiviteten. Konstruktionen var da uhensigtsmæssig. I forbindelse hermed havde revisionen store problemer med at værdiansætte aktiverne og skattemæssigt få dem placeret i de relevante selskaber. Han havde en omfattende dialog med det lokale skattevæsen samt Told- og skattestyrelsen. Der var ingen skattefolk, der kunne hjælpe ham hermed. Da opgørelsen som følge af selskabskonstruktionen havde en afledet skattemæssig effekt på komplementarens regnskab, blev en række poster overført til dennes regnskab. Han kan vedstå de opgørelser, som han har udarbejdet, indeholdende en række poster fra selskabernes regnskaber i perioden 1982-1994 med de tilhørende erklæringer af blandt andet den 6. oktober 2003.

Procedure

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

H1 Holding A/S har således til støtte for sin påstand for det første gjort gældende, at man efter statsskattelovens § 6, litra a, har ret til det påståede fradrag. Komplementaren var reel selskabsdeltager og skal med hensyn til fradragsmulighed behandles på samme måde som en interessent i et interessentskab. Det er uden betydning, at komplementaren ikke har ejerandel i kommanditselskabet. Der er ikke tale om, at komplementaren har taget en risiko udover det sædvanlige, idet den samlede aftale var en forventeligt udmærket forretning for komplementaren.

Fradraget afspejler et reelt tab, som selskabet som komplementar har haft ved sin deltagelse i kommanditselskabet. Fradraget modsvares således af komplementarens afholdelse af udgifter til dækning af kommanditselskabets forpligtelser, afholdt på grundlag af komplementarens personlige og ubegrænsede hæftelse for selskabets forpligtelser i henhold til kommanditselskabskontrakten for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten som komplementar.

Den omstændighed, at komplementaren i 1990-1992 efter ligningsvejledningens regler herom har opnået fradrag på grundlag af kommanditselskabets driftsunderskud, er uden betydning for bedømmelsen af komplementarens ret til yderligere fradrag som påstået, idet komplementaren samtidig er blevet beskattet af en række overskud i 1982-86 og 1993-94, og samlet opgjort har haft et større reelt tab, end der er indrømmet fradrag for. Dette følger allerede af, at komplementarens tab på ca. 52,8 mio. kr. overstiger summen af de nettofradrag, der er kommet komplementaren til gode, og som udgør ca. 40,2 mio. kr. over perioden 1982 - 1994. Hertil kommer, at kommanditselskabet i perioden 1982 - 1994 har haft renteudgifter på ca. 42,9 mio. kr. til komplementaren, som er indgået i kommanditselskabets resultater, og som er indgået i komplementarens skattepligtige indkomst udover de beløb, der er medregnet som skattepligtig indkomst. Herudover er et beløb på ca. 9,9 mio. kr. i 1992 medtaget som "beregnet eller fikseret rente" i kommanditselskabet og dermed medtaget i det overførte skattepligtige tab for året på ca. 12,5 mio. kr., men det samme beløb er medtaget som skattepligtig indkomst for komplementaren i samme år, hvorfor den tilsvarende del af de fra kommanditselskabet overførte fradrag, ikke er kommet komplementaren til gode. Der indgår således i komplementarens tab et beløb på ca. 42,9 mio. kr., som modsvarer beskattede renteindtægter, der ikke er betalt. Salget af kommanditselskabets driftsaktiver til en pris, som lå ca. 8,1 mio. kr. under den skattemæssige saldoværdi - og endnu længere under den oprindelige anskaffelsessum - medførte et tab for kommanditselskabet, som reducerede dets overskud for indkomståret 1994, som ellers blev anvendt til at reducere kommanditselskabets gæld til komplementaren. Såfremt det således havde været muligt at sælge aktiverne i kommanditselskabet til et nettobeløb, der var 2.173.952 kr. højere, ville komplementaren have tabt et tilsvarende mindre beløb på mellemregningen med kommanditselskabet.

Komplementaren har som følge af sin betydelige indflydelse i kommanditselskabet og omfanget af kommanditselskabets virksomhed haft et reelt og betydeligt driftsansvar, driftsrisiko og eksponering. Såfremt komplementaren og kommanditisterne ikke havde været af den opfattelse, at kommanditselskabet kunne drives med overskud, var kommanditselskabet blevet opløst på et tidligere tidspunkt. Komplementaren kunne ifølge kommanditselskabskontrakten ikke ensidigt opløse kommanditselskabet og derved udtræde af sine forpligtelser ifølge aftalen. Komplementarens tab var derfor udslag af en almindelig driftsrisiko ved udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, og de tabsfremkaldende dispositioner er foretaget for at erhverve, sikre og vedligeholde komplementarens indkomst. De krav, der måtte kunne opstilles om en driftsmæssig sammenhæng mellem på den ene side komplementarens inddækning af sin forpligtelser i henhold til kommanditselskabskontrakten og på den anden side komplementarens og/eller kommanditselskabets drift, er herefter opfyldt.

H1 Holding A/S har for det andet gjort gældende, at det påståede fradrag skal indrømmes som et fradragsberettiget kurstab efter § 2 i den dagældende kursgevinstlov, idet komplementaren ved sin indfrielse af kommanditselskabets forpligtelser erhvervede et regreskrav på kommanditselskabet, som komplementaren ikke fik dækket, og konstaterede et tab herpå. Komplementarens gældseftergivelse på 76 millioner kr. kan ikke anses som en gældseftergivelse fra komplementaren til sig selv. Det afgørende efter § 2 er ikke, om debitor er et selvstændigt skattesubjekt, men om kreditor er. Der er ikke hjemmel til at afskære fradragsret efter kursgevinstlovens § 6 B, idet anvendelse af denne bestemmelse forudsætter, at der er tale om selvstændige skattesubjekter.

H1 Holding A/S har for det tredje gjort gældende, at fradragsretten følger af, at komplementaren ifølge ligningsvejledningen 1994 E.F.2.5 ved indkomstopgørelsen kan fradrage egentlige driftsunderskud, som kommanditisten ikke kan fradrage på grund af reglerne om fradragsbegrænsning, såfremt kommanditistens kapitalkonto er negativ. Fradragsretten følger således komplementaren i kraft af dennes stilling som selskabsdeltager. Kommanditselskabets tab ved salg af driftsaktiverne må anses som en egentlig driftsudgift. Ligningsvejledningen tager ikke klar stilling til den skattemæssige behandling af komplementaren ved kommanditselskabets likvidation, men formålet med reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditisterne er alene at begrænse selskabsdeltagernes fradragsret til deres hæftelse. Når komplementaren har hæftet med hele sin formue og har måttet inddække underskuddet ved kommanditselskabets likvidation, må det - uanset afskrivningslovens regler - betyde, at komplementaren, som det er tilfældet ved egentligt driftsunderskud, er berettiget til at få fradrag for tab ved salg af kommanditselskabets driftsaktiver, i det omfang kommanditisterne i medfør af reglerne om fradragsbegrænsning er afskåret herfra. Kvalifikationen af de enkelte poster i kommanditselskabets indkomstopgørelse skal ikke overføres til komplementaren, og det er således ikke relevant at sondre mellem driftsunderskud og afskrivninger i relation til komplementarens fradragsret for sine udgifter som komplementar. Herefter er der ikke grundlag for at behandle komplementarens fradragsret anderledes for underskud, som konstateres i forbindelse med kommanditselskabets likvidation, end for almindelige driftsunderskud.

H1 Holding A/S har for det fjerde gjort gældende, at komplementaren efter statsskattelovens § 6, litra a, må anses for berettiget til at afskrive på kommanditselskabets aktiver, i det omfang kommanditisterne har været afskåret herfra, uanset at komplementaren ikke har haft ejendomsret til disse. Princippet, hvorefter alene ejeren af et aktiv er berettiget til at afskrive på dette, kan fraviges, når særlige omstændigheder tilsiger det. Dette er tilfældet i den foreliggende sag, hvor retten til at afskrive på kommanditselskabets driftsaktiver ellers vil bortfalde for selskabsdeltagerne (såvel kommanditister som komplementar), uanset at komplementaren hæftede med hele sin formue, hvilket vil være i strid med hensynene bag afskrivningslovgivningen. Der er ikke hjemmel til på denne måde, at afskære fradragsretten for et helt utvivlsomt driftstab.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende overfor selskabets første anbringende, at komplementarens tab ikke er lidt som komplementar, men derimod som finansier af kommanditselskabets virksomhed. Kommanditselskabets gæld til komplementaren udgjorde ultimo 1986 ca. 31,9 mio. kr. uanset, at der i perioden 1982-1986 havde været positive resultater. Ultimo 1989, på hvilket tidspunkt summen af de negative resultater i perioden 1987-89 var mindre end det samlede positive resultat i perioden 1982-1986, udgjorde kommanditselskabets gæld til komplementaren ca. 44,6 mio. kr. Der foreligger et formuetab. Der var ikke efter kommanditselskabskontrakten nogen pligt for komplementaren som komplementar til at finansiere kommanditselskabet. Komplementaren kan ikke opgøre et nettotab ud fra forholdene i hele kommanditselskabets levetid. Da komplementaren ikke var ejer af driftsmidler, bygninger eller varelager mv. i kommanditselskabet, kan H1 Holding A/S ikke foretage fradrag for tab, ligesom selskabet heller ikke skal beskattes af genvundne afskrivninger mv. Reelt ønsker komplementaren at overtage det fradrag, som kommanditisten i H1 A/S & Co. Værktøj, Møbel- & Bygningsbeslag K/S ikke selv kunne udnytte som følge af fradragsbegrænsningsreglerne for kommanditister.

Selvom landsretten lægger til grund, at komplementaren har lidt et tab som komplementar og ikke som finansier, er komplementaren alligevel ikke berettiget til at foretage fradrag for et tab. Det klare udgangspunkt er, at hæftelsestab forudsætter, at skatteyderen har medejendomsret til selskabsformuen. Rent undtagelsesvis kan der indrømmes fradragsret for hæftelsestab, hvis hæftelsen må siges at være påtaget for at erhverve, sikre og vedligeholde en indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag. Komplementaren har alene påtaget sig hæftelse som kommanditist som følge af interessefællesskabet med kommanditselskabets kommanditister. Den koncern, hvori komplementaren indgik, har i hele kommanditselskabets levetid været ejet af en eller flere af kommanditselskabets kommanditister. Ingen udenforstående ville påtage sig at være komplementar med den heraf følgende risiko endsige vedblive med at være komplementar uanset de underskud, der var fra 1987 og fremefter. Efter kommanditselskabskontrakten oppebar komplementaren halvdelen af kommanditselskabets overskud, mens resten af overskuddet tilfaldt kommanditisterne. Mens kommanditisternes eneste forpligtelse var at påtage sig en hæftelse på 8 mio. kroner, hæftede komplementaren med hele sin formue for samtlige kommanditselskabets forpligtelser. Ydermere stillede komplementaren kostbare ejendomme til rådighed, ligesom man også stillede bestyrelse og direktion til rådighed for kommanditselskabet. Det må siges at være usædvanligt at udleje fast ejendom samt at stille formentlig både højt kvalificerede og højt lønnede personer (bestyrelse/direktion) til rådighed mod en overskudsandel. En tilsvarende forpligtelse havde kommanditisterne ikke. På denne baggrund har H1 Holding A/S ikke løftet den bevisbyrde, der påhviler selskabet for, at hæftelsestabet rent undtagelsesvis kan betragtes som et driftstab med fradragsret i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Over for selskabets andet anbringende har Skatteministeriet gjort gældende, at der ikke er fradragsret efter den dagældende kursgevinstslovs § 2, allerede fordi der ikke foreligger et kurstab. Forudsætningen for at komplementaren kan siges at have erhvervet et regreskrav på kommanditselskabet ved indfrielsen af kommanditselskabets forpligtelser var, at kommanditselskabet i skattemæssig henseende var et skattesubjekt, hvilket der ikke er hjemmel til, jf. U 1999.868 H og SKM2003389.HR. Et eventuelt tab er ikke lidt på en fordring, idet "fordringen" er på komplementaren selv som komplementar i kommanditselskabet, idet kommanditisterne havde opfyldt deres forpligtelser til at indbetale 8 mio. kroner. For det tilfælde at landsretten finder, at kommanditselskabet er et skattesubjekt, har Skatteministeriet gjort gældende, at fradragsret må afskæres efter kursgevinstlovens § 6 B, idet der er tale om koncernforbundne selskaber.

Over for H1 Holding A/S' tredje anbringende har Skatteministeriet gjort gældende, at det fremgår af Ligningsvejledningen, at en komplementar ikke kan udnytte de skattemæssige afskrivninger, som kommanditisterne i kraft af hæftelsesbegrænsningen ikke har fradragsret for. Ligningsvejledningen tager således klart stilling til den omhandlede situation. Selv hvis Ligningsvejledningen ikke tog en sådan klar stilling, ville selskabet ikke kunne påberåbe sig Ligningsvejledningen, idet der ikke - hvilket heller ikke er gjort gældende - er et klart udsagn i Ligningsvejledningen, som selskabet efter omstændighederne kunne støtte krav på.

Over for H1 Holding A/S fjerde anbringende har Skatteministeriet gjort gældende, at afskrivningsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som alt overvejende udgangspunkt forudsætter, at man er ejer af aktivet, hvilket komplementaren ikke var. Efter praksis kan andre end ejere kun tillægges fradragsret, hvis der foreligger en helt særlig situation. Det forhold, at andre skatteydere eventuelt ikke måtte kunne udnytte et skattefradrag, giver ikke komplementaren ret til at overtage skattefradraget. Det forhold, at en kommanditist som følge af de særlige fradragsbegrænsninger, godkendt i U 1983.8 H, er begrænset i sin fradragsret, skaber ikke en ret for en anden skatteyder til at afskrive på de driftsaktiver, som var ejet af kommanditisterne og ikke - i skattemæssig henseende - af kommanditselskabet.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det af komplementaren foretagne tabsfradrag er fremkommet ved, at komplementaren har fratrukket en uafskreven saldo på kommanditselskabets driftsmidler og tillagt genvundne afskrivninger, nedskrivning på varelager og fortjeneste på goodwill i forbindelse med, at kommanditselskabet i 1994 overdrog sin virksomhed til et andet selskab.

Komplementaren har ikke haft nogen ejerandel i kommanditselskabet, og selskabet har siden stiftelsen af kommanditselskabet i 1982 stillet kapital til rådighed for kommanditselskabet, uagtet at der ikke var pligt hertil i henhold til kommanditselskabskontrakten. Kommanditselskabet gav i årene 1982-1986 overskud, men i samme periode skete der en nettoforøgelse af kommanditistens gæld til komplementaren. Kommanditselskabet havde allerede i 1983 en gæld til komplementaren på 20,6 mio. kr., hvorefter gælden i årene frem til 1994 svingede mellem 16 mio. kr. og 76 mio. kr. Under disse omstændigheder findes betingelserne for efter statsskattelovens § 6, litra a, at tillægge komplementarens ret til at fradrage tabet i sin skattepligtige indkomst ikke at være opfyldt.

Komplementaren hæftede ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser, og kommanditisterne hæftede alene med den indskudte kapital. Som følge heraf og da komplementaren ikke i skatteretlig forstand har en fordring mod kommanditselskabet, der ikke er et selvstændigt skattesubjekt, har komplementaren ikke fradrag i medfør af den dagældende kursgevinstlovs § 2.

Retten til at foretage afskrivninger på aktiver, herunder fratrække uafskrevne saldi ved afståelse, forudsætter medejendomsret til aktivet, hvilket komplementaren ikke havde. Henset hertil samt til at der ikke foreligger andre ganske særlige omstændigheder, der kan begrunde en afskrivningsret for komplementaren, har denne ikke fradragsret for den uafskrevne restsaldo på driftsmidlerne.

Herefter tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1 Holding A/S, inden 14 dage betale 50.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.