Dato for udgivelse
29 Sep 2008 15:43
Dato for afsagt dom/kendelse
09 Jul 2008 11:14
SKM-nummer
SKM2008.776.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
06-03497
Dokument type
Kendelse
Emneord
Opgørelse af anskaffelsessum, ændring, praksis, fristoverskridelse
Resumé

Ved opgørelse af en kommanditists andel af genvundne afskrivninger samt avance ved kommanditselskabets salg af ejendom kunne udbyderhonorar ikke medtages i anskaffelsessummen. En påstand om ugyldighed som følge af praksisændring og fristoverskridelse blev ikke taget til følge.

Reference(r)

Afskrivningsloven § 21
Ejendomsavancebeskatningsloven § 4
Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1


Klagen vedrører opgørelse af anskaffelsessummen af ejendommen i K/S B, X samt formalitetsindsigelser (ændring af praksis og fristoverskridelse).

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har ansat klagerens andel af genvundne afskrivninger ved salg af ejendom i K/S B, X til 743.529 kr., selvangivet med 1.023.728 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Skatteankenævnet har ansat klagerens andel af ejendomsavance ved salg af ejendom i K/S B, X til 1.151.942 kr., selvangivet med 632.472 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede i 1995 20 af i alt 200 anparter i K/S B, X. Udbyder af anparterne var C A/S.

Kommanditselskabets formål var at eje og drive udlejningsvirksomhed med ejendommen Y, X. K/S B, X erhvervede i 1995 ejendommen af A/S D. Skødesummen udgjorde 34.000.000 kr., jf. betinget slutseddel af 6. december 1995. Ifølge købsaftalens § 11 betalte hver part 50 % af omkostningerne til stempling og tinglysning af skødet og udgifter til egen advokat, mens sælger af ejendommen, A/S D, betalte hele mæglerhonoraret til E.

Der er fremlagt kopi af to delvist anonymiserede sider (side 1 og 9) af betinget skøde over ejendommen, hvor den ene part er kommanditselskabet. Det fremgår af skødets § 12 (side 9), at omkostningerne ved handlens berigtigelse deles således, at parterne hver betaler halvdelen af udgifterne til stempling og tinglysning af skødet, og hver part betaler egen advokat.

Ejendommen bestod af 11 erhvervslejemål på i alt 4.111 m2, hvoraf det er selvangivet, at 3.636 m2 var anvendt til afskrivningsberettigede formål (88,4 %).

Ejendommens samlede anskaffelsessum samt afskrivningsgrundlaget blev opgjort således:

Skødesum for ejendommen

kr. 34.000.000

Regulering af pantebrev til kontantværdi

kr. - 850.000

Købsomkostninger

kr. 2.875.700

Ejendommens anskaffelsessum

kr. 36.025.700

Regulering for ikke afskrivningsberettigede etableringsomkostninger

kr. - 487.580

Reguleret anskaffelsessum

kr. 35.538.120

Grund heraf (35.538.120 x 3.524.600 / 28.000.000)

kr. -4.473.488

Afskrivningsberettiget anskaffelsessum for bygninger og installationer

kr. 31.064.632

   

Installationer anslået til 10 %

kr. 3.106.463

Bygninger anslået til 90 %, heraf 88,4 % afskrivningsberettiget

kr. 24.715.021

Afskrivningsberettiget andel af bygninger og installationer

kr. 27.821.484

Købsomkostningerne på i alt 2.875.700 kr. er blandt andet en udgift på 1.700.000 kr. til C A/S samt 523.600 kr. i markedsføringsbidrag.

Udgiften til C A/S er dokumenteret ved kopi af faktura 95272 dateret den 31. december 1995 til K/S B, X med fakturateksten "Udbudsprovision 5 % af Kr. 34.000.000,00" på 1.700.000 kr. eksklusive moms.

Udgiften til markedsføringsbidrag er ikke dokumenteret nærmere.

Derudover er købsomkostningerne dokumenteret ved faktura 95271 dateret den 29. december 1995 fra C A/S til K/S B, X på 722.100 kr. eksklusive moms. Fakturateksten lyder således

Skødestempel

Kr. 230.000,00

 

Stiftelse af lån

Kr. 174.000,00

 

Stempel pantebreve

Kr. 201.000,00

 

Tinglysningsgebyr

Kr. 2.100,00

 

lngeniør*

Kr. 10.000,00

 

Revisorerklæring*

Kr. 30.000,00

 

Advokat*

Kr. 75.000,00

722.100,00

 

Der er afregnet moms af beløb med *. Udgiften til revisorerklæring er fratrukket i regnskabet, hvorfor beløbet ikke er tillagt afskrivningsgrundlaget.

Det fremgår af skødets første side, at stempel og tinglysning af skødet i alt er 408.700,00 kr. - eller 204.350 kr. for kommanditselskabets andel.

SKAT har tidligere gennemgået materiale vedrørende K/S B, X, og har i den forbindelse skrevet følgende:

Af prospekt fra C A/S dateret København, den 13. maj 1996 fremgår af side 6 følgende om købsomkostninger: "Der er budgetteret med samlede købs- og etableringsomkostninger på ca. 8,9 % af købesummen til dækning af stempel af skøde og pantebreve, tinglysningsafgifter, finansieringsomkostninger, ingeniørrapport, revisorerklæring, advokatomkostninger samt udbyder- og rådgivningshonorar." På side 13 i prospektet fremgår følgende om udbyders engagement: "C A/S har til dækning af omkostninger til prospektudarbejdelse og avance beregnet sig et honorar på 5 % af ejendommens købesum. Rådgivningshonorar er herudover kr. 300.000, medens markedsføringsbidrag udgør 1,54 % af ejendommens købesum." Der foreligger dog også prospekt C A/S af 11. december 1995, hvori markedsføringsbidraget på side 13 i stedet er angivet som 1,75 % af ejendommens købesum. Der foreligger to forskellige kopier af faktura nr. 95271 af 29.12.95 fra C A/S, hvor der er faktureret omkostninger i henhold til budget. Desuden foreligger faktura nr. 95272 af 31.12.95 fra C A/S, hvor der er foretaget fakturering af udbyderhonoraret på 1.700.000 kr. excl. moms. Der er ikke modtaget øvrige fakturaer over anskaffelsesomkostningerne.

De tilbageførte omkostninger på 487.580 kr. er 5 % af formidlingshonoraret (85.000 kr.) Samt omkostninger til stempel af pantebreve og lånedokumenter.

Til specifikation af det af udbyder udførte arbejde som har resulteret i, at udbyder har faktureret udbudsprovision, har repræsentanten fremlagt en procesbeskrivelse, hvor arbejdet er opdelt i følgende 24 processer:

  1. Ejendommen identificeres - skabe kendskab til ejendommen; indledende due diligence udføres af indkøbsafdelingen.

  2. Forretningsidé efterprøves - vurdering af ejendommens nøgletal m.v. foretages af indkøbsafdelingen
    3. Kan ejendommen sælges? - vurderes af investeringsafdelingen
    4. Indstilling af ejendomskøb - indstillingsskema m. konklusion om ejendommen er egnet - udarbejdes af indkøbsafdelingen
    5. Godkendelse af indstillingsudvalget
    6. Købstilbud udarbejdes af indkøbsafdelingen
    7. Ejendomsmappe og opstartsmøde mellem indkøbsafdelingen og produktionen og finansieringsafdelingen
    8. Forhandling af betinget købsaftale samt valg af advokat - forestås af indkøbsafdelingen og produktionen
    9. Due diligence, tekniske undersøgelser, budget m.v. - forestås af produktionen
    10. Finansiering
    11. Udarbejdelse af Cash-flow
    12. Prospektudkast udarbejdes af produktion og investeringsafdelingen
    13. Udarbejdelse af revisorerklæring
    14. Endeligt prospekt udarbejdes af produktion og investeringsafdelingen
    15. Trykning af prospekt
    16. Afholdelse af salgsmøde - indkøbsafdelingen indkalder sælgerne til møde
    17. Salg af anparter - forestås af investeringsafdelingen
    18. Forberedelse af overdragelse af sagen fra produktionen til forvaltningen - udarbejdelse af ejendomsadministrations- og selskabsadministrationsaftale
    19. Opfølgning af due diligence, berigtigelse af handlen og momsregistrering - forestås af produktionen
    20. Indhentelse af investoroplysninger - forestås af finansieringsafdelingen
    21. Godkendelse af investorer - internt og ekstremt - forestås af finansieringsafdelingen samt investorgodkendelsesudvalget
    22. Investorindskud indbetales, anparter udstedes og pant i anparter sikres - udføres af investeringsafdelingen
    23. Gennemgang af finansieringsdokumenter - forestås af finansieringsafdelingen
    24. Overdragelse til forvaltningen samt bl.a. udarbejdelse af refusionsopgørelse, momsangivelse, mellemregningskonto og faktamappe.

    Ejendommen blev solgt den 1. juni 2002 for 43.000.000 kr. Fordelingen af salgssummen
    blev opgjort som følger:

     

 Bygninger

 Kr. 33.000.000

 Instalationer

 Kr. 0

 Grund

 Kr. 10.000.000

 I alt

 Kr. 43.000.000

   

I regnskabet for 2002 blev der opgjort en skattepligtig ejendomsavance på 7.187.810 kr. (efter nedslag 6.324.718 kr.) samt skattepligtige genvundne afskrivninger på bygningen på 10.237.283 for 200/200 andele. Klageren har i indkomståret 2002 selvangivet genvundne afskrivninger svarende til sin andel (20/200) på 1.023.728 kr. og selvangivet ejendomsavance svarende til sin andel (20/200) på 632.472 kr.

De genvundne afskrivninger er opgjort således:

 Afståelsessum

 Kr. 43.000.00

 Salgsomkostninger

 Kr. -204.700

 Salgsum netto

 Kr. 42.795.300

 Heraf grund

 Kr. 9.952.395

 KOntantomregnet aftalesum for bygning

 Kr. 32.842.905

   

Der fordeles med 29.558.615 kr. til bygninger (90 %) og 3.284.291 kr. til installationer (10 %). Den afskrivningsberettigede del af bygningerne er på 26.129.815 kr. (88,4 %).

 Afskrivningsberettiget afståelsessum:

 Kr. 29.414.106

 Afskrivningsberettiget anskaffelsesum:

 Kr. 27.821.484

 Fortagne afskrivninger i alt

 Kr. 11.374.759

 Anskaffelsessum nedskrevet værdi

 Kr. 16.446.725

   

Avancen på afskrivningsberettigede bygninger (maksimalt foretagne afskrivninger) er således på 11.374.759 kr., hvoraf 90 %, eller 10.237.283 kr., medregnes for personer til den skattepligtige indkomst.

Ejendomsavancen er opgjort således:

Afståelsessum

 

kr. 42.795.300

Reguleret anskaffelsessum

kr. 35.538.120

 

Tillæg i perioden 1995-2001

kr. 70.000

 

Foretagne afskrivninger i perioden

kr. -11.374.759

 

Genvundne afskrivninger

kr. 11.374.759

 

Anskaffelsessum

kr. 35.608.120 kr.

kr. 35.608.120

Ejendomsavance

 

kr. 7.187.180

     

Andel der beskattes, 80 %

kr. 5.749.744

 

Regulering for nedslag, 8 %

kr. 574.974

 

I alt

kr. 6.324.718

 

SKAT har ved agterskrivelse dateret 9. februar 2006 og årsopgørelse udskrevet 13. marts 2006 ændret klagerens opgørelse af genvundne afskrivninger og ejendomsavance. Da der ikke gennem årene i 1995 til 2002 er selvangivet enslydende afskrivningsgrundlag i alle indkomstår, har SKAT ved deres afgørelse lagt et gennemsnitligt afskrivningsgrundlag til grund.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har fundet, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. er overholdt. Skatteankenævnet har videre fundet, at udgifter til udbyderhonorar ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget, jf. afskrivningslovens § 45, eller fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er henvist til, at klageren med sin deltagelse i K/S B er omfattet af den ordinære ligningsfrist, som denne fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det vil sige, at varsel om ændring skal have været fremsendt senest 1. maj 2006 og skatteansættelsen foretaget senest 1. august. Skattecenterets forslag er dateret 9. februar 2006, og årsopgørelse er udskrevet 13. marts 2006, hvorfor fristen er overholdt.

Videre har skatteankenævnet henvist til, at forskellen mellem udbyderens købspris og investorernes anskaffelsessum anses, jf. bl.a. SKM2003.350.LSR (TfS 2003, 721), for at være udbyderens honorar for tilrettelæggelse af det samlede projekt og den know-how, der ligger til grund for tilrettelæggelsen. Der er videre henvist til, at differencen mellem udbyders købspris og investorernes anskaffelsessum for andelene ikke kan anses for en del af anskaffelsessummen for ejendommen, men i det hele må anses for en etableringsudgift for investor.

TfS 1988, 707 er af skatteankenævnet ikke tillagt betydning for afgørelsen i denne sag. Der er henvist til, at afgørelsen er en bindende forhåndsbesked - uanset at Ligningsrådet førte tilsyn med, og kunne give en kommune bindende direktiver for ligningsarbejdet, så har både Landsskatteretten og domstolene siden truffet afgørelse, hvormed det blev fastslået, at udbyderhonorar ikke kan tillægges anskaffelsessummen ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget. Skatteankenævnet har herefter henvist til, at skattecenteret således ikke med sin afgørelse har lagt en uhjemlet praksis til grund.

Der er slutteligt henvist til, at Ligningsrådets afgørelse ikke er bindende for hverken Landsskatteretten eller domstolene.

Skatteankenævnet har herefter godkendt købsomkostninger på i alt 289.350 kr., hvoraf 204.350 kr. er halvdelen af den faktiske betalte stempeludgift og tinglysning af skødet, samt 85.000 kr. i omkostninger til ingeniør- og advokathonorar.

Skatteankenævnet har herefter opgjort de genvundne afskrivninger således:

Genvundne afskrivninger bygninger

   

Salgssum afskrivningsberettigede bygninger

   

(32.971.605x26.270.294/27.958.169)

 

30.981.062 kr.

Gennemsnitligt afskrivningsgrundlag bygninger

26.270.294

 

Samlede faktiske afskrivninger

-10.090.799

 

Nedskreven værdi

16.179.495

-16.179.495 kr.

Fortjeneste bygninger

 

14.801.567 kr.

     

Til beskatning de faktisk foretagne afskrivninger på bygninger

 

10.090.799 kr.

For personer medregnes 90 % heraf

 

9.081.719 kr.

Genvundne afskrivninger installationer

   

Salgssum afskrivningsberettigede installationer ifølge skøde

 

0 kr.

Afskrivningsgrundlag installationer

3.106.463

 

Samlede faktiske afskrivninger

1.460.037

 

Nedskreven værdi

1.646.426

-1.646.426 kr.

Fortjeneste installationer

 

-1.646.426 kr.

     

Genvundne afskrivninger i alt

 

7.435.293 kr.

Klagerens andel er 743.529 kr.

Skatteankenævnet har opgjort det gennemsnitlige afskrivningsgrundlag for bygningerne
således:

1995-97

m2

Afskrivningsgrundlag

Antal år

Beregning

Erhverv, AL § 18 a

3.609

24.544.276

3

73.633.428

Erhverv, AL § 18 b

342

2.326.120

3

6.978.360

Ej afskrivningsberettigede

160

1.087.573

   
 

4.111

27.958.169

   

1998 + 1999

       

Erhverv, AL § 18 a

3.623

24.639.534

2

49.279.068

Erhverv, AL § 18 b

261

1.775.344

2

3.550.688

Ej afskrivningsberettigede

227

1.543.291

   
 

4.111

27.958.169

   

2000

       

Erhverv

3.680

25.028.153

1

25.028.153

Ej afskrivningsberettigede

431

2.930.016

   
 

4.111

27.958.169

   

2001

       

Erhverv

3.738

25.422.363

1

25.422.363

Ej afskrivningsberettigede

373

2.535.806

   
 

4.111

27.958.169

 

183.892.060

Gennemsnitligt afskrivningsgrundlag for de 7 indkomstår 26.270.294

Skatteankenævnet har opgjort de samlede faktiske afskrivninger således:

Indkomstår

Ejendom

Installationer

1995

1.499.445 kr.

237.999 kr.

1996

1.499.445 kr.

237.999 kr.

1997

1.565.714 kr.

248.517 kr.

1997 Reg. tidl. år

133.539 kr.

21.036 kr.

1998

1.549.386 kr.

248.517 kr.

1999

1.320.744 kr.

155.323 kr.

2000

1.351.408 kr.

155.323 kr.

2001

1.271.118 kr.

155.323 kr.

Afskrevet i alt

10.090.799 kr.

1.460.037 kr.

Skatteankenævnet har opgjort ejendomsavancen således:

Selvangivet afståelsessum efter omregning og omkostninger 42.924.000 kr.

Anskaffelsessum:

   

Selvangivet kontant anskaffelsessum

33.150.000 kr.

 

Godkendte købsomkostninger

289.350 kr.

 

Godkendt anskaffelsessum

33.439.350 kr.

 

Tillæg (7 år å 10.000)

70.000 kr.

 

Nedsat med afskrivning installationer

-1.460.037 kr.

 

Nedsat med tab installationer

-1.646.426 kr.

 

Reguleret anskaffelsessum

30.402.887 kr.

-30.402.887 kr.

Avance før ejertidsnedslag

 

12.521.113 kr.

Ejertidsnedslag 8 %

 

-1.001.689 kr.

Skattepligtig ejendomsavance

 

11.519.424 kr.

Klagerens andel er 1.151.942 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har ved brev af 22. september 2006 skrevet, at de ikke er enige i skatteankenævnets afgørelse. Repræsentanten har herefter delt brevet op i 3 punkter - ejendommens anskaffelsessum, ændring af praksis samt forældelse.

Ad ejendommens anskaffelsessum

Udgiften på 2.138.600 kr. (2.223.600 kr. fratrukket de 85.000 kr.) er ifølge repræsentanten en nødvendig udgift, der klart relaterer sig til ejendommen på samme måde som et ejendomsmæglersalær. Især i dette tilfælde, hvor der ikke har medvirket købermægler, kan der ifølge repræsentanten ikke være tvivl om, at udgiften kan tillægges ejendommens anskaffelsessum. Repræsentanten henviser i denne forbindelse til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i SKM.2004.25.ER, som også omtales nedenfor.

Repræsentanten nedlægger principalt påstand om, at 2.138.600 kr. tillægges ejendommens anskaffelsessum.

Subsidiært nedlægger repræsentanten påstand om, at minimum 1.603.950 kr. skal henføres til ejendommens anskaffelsessum.

Til støtte for repræsentantens principale påstand gøres det gældende, at anskaffelsessummen for en fast ejendom udgøres af udgifter til erhvervelse af ejendommen i videste forstand. Det ligger efter praksis fast, at udgifter til advokatsalær, stempelomkostninger, vurderingshonorar, ejendomsmæglersalær m.v. kan tillægges ejendommens anskaffelsessum. Det er repræsentantens opfattelse, at omkostningen, som i forhold til kommanditselskabet utvivlsomt vedrører ejendommens anskaffelse, og som civilretligt må kvalificeres som et ejendomsmæglerhonorar, i overensstemmelse hermed skal indgå i ejendommens anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag, jf. afskrivningslovens § 45.

Til støtte herfor henviser repræsentanten til Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1992, 155, og Skatteministeriets kommentar hertil i TfS 1992, 446, samt "Afskrivningsloven" af Jens Drejer mfl., 1998, side 115, hvoraf følgende fremgår:

Afskrivningsgrundlaget er aktivets anskaffelsessum i videste forstand, derunder også alle handelsomkostninger som f.eks. skødeudgifter, mæglersalær, stempelafgifter, tinglysningsgebyrer.

Repræsentanten henviser endvidere til Landsskatterettens kendelse af 22. april 2003 (SKM2003.295.LSR), hvor sagen drejede sig om adgangen for kommanditisterne til at forskudsafskrive på en kontrakt om opførelse af en ejendom, herunder om adgangen til fradrag for udgifter til revisor (20.000 kr.), til regnskab (35.000 kr.), til advokat (125.000 kr.) og til udbyders rådgivning (300.000 kr.), i alt 480.000 kr. Følgende fremgår af sagsfremstillingen:

Revisoren har videre oplyst, at ingen del af de samlede administrationsudgifter på 480.000 kr. anses for tillæg til anskaffelsessummen, jf. ligningslovens § 8 J, stk. 3, idet D A/S har fået et honorar, svarende til 5 % af entreprisesummen, og dette beløb er aktiveret
til afskrivning.

Det forelå således udtrykkeligt oplyst under sagen, at omkostningen var indregnet i ejendommens afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Landsskatteretten regulerede fradraget for udgifterne på 480.000 kr., således at udgifterne blev fordelt på fradragsberettigede omkostninger, ikke-fradragsberettigede omkostninger og tillæg til den afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Landsskatteretten forhøjede dermed den afskrivningsberettigede anskaffelsessum med en andel af udgifterne på 480.000 kr., men foretog ingen korrektion af afskrivningsgrundlaget for så vidt angår formidlingshonoraret på 5 %. Afgørelsen støtter ifølge repræsentanten synspunktet om, at omkostningen kan indgå i ejendommens anskaffelsessum.

Repræsentanten henviser endvidere til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 16. december 2003, som er offentliggjort i SKM2004.25.LR. Spørgsmålet i sagen var blandt andet, hvorvidt et honorar til udbyder af det i sagen omhandlede ejendomsinvesteringsprojekt kunne medregnes til ejendommens anskaffelsessum. Udbyderen i sagen oppebar et formidlings- og rådgivningshonorar på en bestemt procentdel af ejendommens overdragelsessum. Ligningsrådet lagde til grund, at det afgørende for den skattemæssige behandling af udbyderhonoraret var det reelle indhold af de ydelser, som udbyderen havde leveret. I sagen havde udbyderen leveret tre slags tjenesteydelser, nemlig 1) formidling af ejendomskøbet, 2) udarbejdelse af prospektmateriale og 3) udarbejdelse af budgetter og finansiering af ejendommen. Idet der i sagen ikke havde medvirket ejendomsmægler, og idet det således alene var projektets udbyder, der havde forestået formidlingen af ejendomskøbet, fandt Ligningsrådet, at omkostningerne vedrørende de ydelser, som udbyderen havde leveret på tilsvarende vilkår som en ejendomsmægler (ejendomsformidlingen), kunne medregnes til anskaffelsessummen.

Repræsentanten henviser herefter til, at i K/S B har der ikke medvirket autoriseret købermægler i forbindelse med kommanditselskabets erhvervelse af ejendommen, idet C A/S har forestået formidlingen af ejendomssalget til K/S B. C A/S har i overensstemmelse med Ligningsrådets retningslinjer i SKM2004.25.LR udskilt sine udgifter, således at en del er henført til formidlingshonorar og markedsføringsbidrag. Efter Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i SKM2004.25.LR er det repræsentantens opfattelse, at der ikke er belæg for at nægte kommanditisterne adgang til at tillægge dette honorar til ejendommens anskaffelsessum. Situationen er ifølge repræsentanten parallel med den situation, hvor et almindeligt ejendomsselskab køber en fast ejendom, og køberselskabets skattemæssige anskaffelsessum efter fast praksis tillægges udgiften til en medvirkende ejendomsmægler. Om sælger afholder udgift til egen mægler kan ikke have betydning for købers mulighed for at tillægge formidlingshonoraret til ejendommens anskaffelsessum.

Såfremt C A/S i stedet for at formidle købet af ejendommen til K/S B havde valgt selv at købe ejendommen og derefter videresælge ejendommen med fortjeneste til kommanditselskabet for en pris svarende til kommanditselskabets købesum med tillæg af de til udbyder betalte købsomkostninger - en transaktion, hvis resultat ville være lig den foreliggende situation - ville kommanditisternes afskrivningsret ikke kunne anfægtes. Repræsentanten bemærker, at kommanditselskabets udgift til udbyder i det beskrevne scenario ville være lig den faktisk afholdte udgift til udbyder. Realitetsbetragtninger taler således ligeledes for anerkendelse af kommanditisternes afskrivningsret vedrørende udgiften til formidlingshonorar og markedsføringsbidrag.

De ovenfor anførte afgørelser og synspunkter støtter ifølge repræsentanten synspunktet om, at hele omkostningen kan indgå i den samlede anskaffelsessum og dermed danne grundlag for skattemæssige afskrivninger. Tillæg af formidlingshonorar og markedsføringsbidrag til den afskrivningsberettigede anskaffelsessum bør derfor efter repræsentantens opfattelse anerkendes i nærværende sag.

Til støtte for repræsentantens subsidiære påstand gøres det af repræsentanten gældende, at C A/S udfører en lang række arbejdsopgaver, der kan sidestilles med mægleropgaver i traditionel forstand. Arbejdet består af 24 selvstændige processer, der udføres i tre forskellige afdelinger — henholdsvis indkøbsafdelingen, produktionsafdelingen og forvaltningsafdelingen. Repræsentanten henviser til den vedlagte procesbeskrivelse. Disse opgaver har en nær og direkte forbindelse med kommanditselskabets erhvervelse af den faste ejendom, således at betingelserne for at tillægge udgiften til ejendommens anskaffelsessum er opfyldt. Repræsentanten lægger vægt på, at langt størstedelen af de opgaver, indkøbs- og produktionsafdelingen varetager, nøje svarer til de opgaver, en ejendomsmægler i traditionel forstand udfører for sine kunder.

Afdelingernes opgaver, fra ejendommen findes og til købsaftalen underskrives, består
blandt andet af følgende processer, jf. den vedlagte procesbeskrivelse:
1. Ejendommen identificeres - proces nr. 1
2. Forretningsidé efterprøves - proces nr. 2
3. Kan ejendommen sælges - proces nr. 3
4. Indstilling af ejendomskøb - proces nr. 4
5. Købstilbud udarbejdes og afgives - proces nr. 6
6. Overdragelse af sag til produktionsafdelingen - proces nr. 7
7. Valg af advokat, forhandling og underskrift af betinget købsaftale - proces nr. 8
8. Opstart af due diligence, prospekt opstartes - proces nr. 9
9. Prospektudkast - proces nr. 12
10. Endeligt prospekt - proces nr. 14
11. Trykning af prospekt - proces nr. 15
12. Salgsmøde - proces nr. 16
13. Salg af anparter - proces nr. 17
14. Opfølgning på handlen - proces nr. 19
15. Indhentelse af investoroplysninger - proces nr. 20
16. Godkendelse af investor - proces nr. 21
17. Udstedelse anparter m.v. - proces nr. 22
18. Gennemgang af finansieringsdokumenter - proces nr. 23

Såfremt C A/S' interne afdelinger ikke varetog disse opgaver, ville de i vidt omfang blive udført af en ekstern ejendomsmægler. Det er repræsentantens opfattelse, at den del af formidlingshonoraret, der kan henføres til ovennævnte processer, som minimum bør tillægges ejendommens anskaffelsessum.

Til støtte herfor henviser repræsentanten til Vestre Landsrets dom af 20. oktober 2005 SKM2005.450.VLR. Landsretten fandt, at honorar til udbyders overordnede strukturering og tilrettelæggelse af et ejendomsprojekt ikke er et honorar, der knytter sig til ejendommens erhvervelse. I den aktuelle sag var der ikke foretaget en nærmere specifikation eller opdeling af honoraret, hvorfor ingen del af dette kunne henføres til ejendommens købesum. Det fremgår dog af Landsrettens præmisser, at en andel af et formidlingshonorar principielt kan henføres til ejendommens anskaffelsessum og dermed til afskrivningsgrundlaget. Af præmisserne fremgår således følgende:
Der ses ikke i forbindelse med handlen at være afholdt udgifter til mæglersalær i traditionel forstand, hvorfor en del af honoraret kunne omfatte et honorar; der kan sidestilles hermed.

Det gøres videre gældende fra repræsentantens side, at de arbejdsopgaver, som C A/S udfører i relation til salget af anparter, ligeledes må anses for mæglerudgifter, som kan tillægges ejendommens anskaffelsessum. Det drejer sig om arbejde med markedsføring, annoncering, udarbejdelse af et omfattende salgsprospekt, screening af køberemner, fremskaffelse af finansieringstilbud og andet salgsarbejde vedrørende salg af K/S anparter. Således udfører C A/S opgaver vedrørende prospektudarbejdelse, salg af anparter, fremskaffelse af finansieringstilbud samt en række andre salgsopgaver, som kan tillægges et aktivs afskrivningsgrundlag. Opgaverne har en direkte forbindelse med kommanditselskabets erhvervelse af ejendommen, hvorfor betingelserne for at anse udgifterne for et tillæg til ejendommens anskaffelsessum ifølge repræsentanten er til stede.

Repræsentanten henviser til, at det er vanskeligt præcist at angive den nøjagtige tidsanvendelse i henholdsvis indkøbsafdelingen, produktionsafdelingen og forvaltningsafdelingen. Dette skal dels ses i lyset af, at C A/S ikke fører et timeregnskab, dels i lyset af at der nu er forløbet mere end seks år, siden de beskrevne arbejdsopgaver blev udført. Der hersker dog ingen tvivl om, at indkøbs- og produktionsafdelingen anvender betydelige ressourcer på at finde relevante investeringsejendomme. Der gennemføres som nævnt ovenfor i alt 24 processer, førend et tegnefærdigt projekt kan udbydes til potentielle investorer. Det er repræsentantens opfattelse, at 18 af disse processer kan betegnes som opgaver en mægler i traditionel forstand vil varetage.

Hvis formidlingshonoraret og markedsføringsbidraget således fordeles ligeligt på hver proces, kan den del af omkostningen, der vedrører mægleropgaver opgøres til 1.603.950 kr. (2.138.600 kr./24 * 18). Det er repræsentantens opfattelse, at denne andel af formidlingshonoraret som et minimum skal indgå i ejendommens anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag, jf. afskrivningslovens § 45.

Repræsentanten bemærker, at honoraret til C A/S, som er fastsat på markedsvilkår, blandt andet også er honorering for den generelle risiko, der ligger i at købe en ejendom til en ukendt investorgruppe.

Repræsentanten bemærker desuden, at kommanditisterne i K/S B og C A/S ikke er interesseforbundne parter, hvilket bekræfter, at udbyderhonoraret er fastsat på markedsvilkår.

Det er således repræsentantens opfattelse, at formidlingshonoraret og markedsføringsbidraget eller i hvert fald en andel på minimum 1.603.950 kr. skal henføres til ejendommens anskaffelsessum.

Ad ændring af praksis

Skatteankenævnet henviser til Vestre Landsrets dom af 20. oktober 2005 SKM2005.450.VLR (TfS 2005, 885). Dommen vedrørte en ændring af den skattepligtige indkomst inden for den sædvanlige treårsfrist. SKAT antager uden videre, at dommens resultat kan anvendes i relation til opgørelse af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven. Dette er repræsentanten ikke enig i.

Før dommen har der i en årrække eksisteret den praksis, at den skattemæssige anskaffelsessum for en ejendom omfattede udbyderens honorar. Til støtte herfor henviser repræsentanten til en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fra 1988 (TfS 1988, 707). Heraf fremgår følgende:

Ad 3) For så vidt angår de afholdte projekteringsudgifter, der efter det oplyste bl.a. er medgået til arkitekt, bogtrykker og konsulenter samt medgået tid ved projektudarbejdelsen til varierende takster efter arbejdets art, finder rådet, at disse udgifter må anses som en del af opførelsessummen vedrørende de projekterede bygninger.

Skatteankenævnets tilkendegivelse i denne sag er ifølge repræsentanten således udtryk for en skærpende praksisændring. Et brud med den tidligere forståelse af praksis kan ikke indføres med tilbagevirkende kraft.

Repræsentanten henviser til, at kommanditselskabet erhvervede ejendommen i X i 1995. Ved købet blev anskaffelsessummen opgjort til 36.025.700 kr. Anskaffelsessummen og de omdiskuterede købsomkostninger fremgår af samtlige regnskaber for kommanditselskabet, som er indsendt til skattemyndighederne siden erhvervelsen i 1995. SKAT har altså haft kendskab til anskaffelsessummen i over 11 år. Alligevel er det først efter afsigelse af Vestre Landsrets dom af 22. oktober 2005, at SKAT, og nu også Skatteankenævnet, under henvisning til selv samme dom har fundet anledning til at kritisere den i 1995 opgjorte anskaffelsessum.

Det er repræsentantens opfattelse, at en praksisskærpelse ikke kan gøres gældende over for kommanditisterne med tilbagevirkende kraft. Repræsentanten henviser i den forbindelse til UFR 1983, s. 8 H, hvor Højesteret fandt, at en væsentlig ændring af kommanditisters stilling i medfør af SD-cirkulære af 17. december 1975 ikke kunne få virkning med tilbagevirkende kraft.

Repræsentanten henleder ligeledes Landsskatterettens opmærksomhed på TfS 1984, 1380. Her var en skatteyder blevet opkrævet afgift ved ophævelse af rateforsikringer efter fraflytning til Sverige, til trods for at han forinden fraflytningen i overensstemmelse med mangeårig praksis havde fået oplyst, at afgifterne kunne tilbagebetales. Baggrunden herfor var, at skattemyndighederne på samme tidspunkt indførte en ændret praksis, hvorefter man fastholdt, at afgiftskrav kunne opretholdes i den pågældende situation. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle ved Østre Landsret, og den nye praksis kunne således ikke lægges til grund for skatteyderen, der havde disponeret i tillid til den dagældende praksis.

Kommanditisterne har ifølge repræsentanten et retskrav på beskatning i overensstemmelse med hidtidig praksis, idet kommanditisterne har disponeret i overensstemmelse hermed. SKAT er afskåret fra at ændre ejendommens anskaffelsessum, idet SKAT herved tillægger en ny skærpende domspraksis tilbagevirkende kraft.

Ad forældelse
Repræsentanten henviser til, at uanset om en fast praksis kan anses for etableret, er SKAT alligevel afskåret fra at ændre en skatteansættelse, der vedrører ejendommen erhvervet i 1995. Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT senest kan ændre en skatteansættelse den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Kommanditisterne i kommanditselskabet har efter 11 års tavshed fra SKAT været af den opfattelse, at den opgjorte anskaffelsessum for ejendommen var materielt korrekt. Formålet med fristreglerne er netop at beskytte skatteydere, der for et indkomstår i god tro har indrettet sig på ikke at blive stillet over for yderligere skattekrav.

Ved udløbet af ansættelsesfristen for indkomståret 1995 er SKAT dermed afskåret fra at ændre ejendommens anskaffelsessum. Ved at ændre ejendommens anskaffelsessum i 2006, 11 år efter ejendommens erhvervelse, er der tale om en betydelig overskridelse af fristreglerne, jf. principperne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Fristreglerne er netop et værn mod ansættelsesforhøjelser mange år efter dispositionens gennemførelse. Repræsentanten bemærker, at en manglende iagttagelse af fristreglerne udgør en hjemmelsmangel, der medfører skatteansættelsens ugyldighed.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4 (lovbekendtgørelse nr. 693 af 20. august 2002), at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4, og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter § 5 eller § 5A, jf. dog stk. 10. Efter § 4, stk. 2 omregnes anskaffelsessummen til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet. Det følger af praksis, at omkostninger der umiddelbart kan henføres til erhvervelsen af en ejendom, indgår i anskaffelsessummen og dermed i afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Se også ligningsvejledningens afsnit
E.J.2.2.2.2.

Opgørelse af en ejendomsavance, herunder afståelsessummen og anskaffelsessummen skal foretages i det år, hvor ejendommen afstås. Det samme gør sig gældende med genvundne afskrivninger, jf. afskrivningslovens § 21 (lovbekendtgørelse nr. 973 af 22. november 2002).

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005), at SKAT senest kan varsle en ændring af skatteansættelsen den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb - for indkomståret 2002 altså senest den 1. maj i 2006. SKAT har foretaget ændringerne i ejendomsavancen og de genvundne afskrivninger i skatteansættelsen for indkomståret 2002 for klageren på baggrund af en agterskrivelse dateret den 9. februar 2006, som førte til en årsopgørelse udskrevet den 13. marts 2006. SKAT har således været indenfor fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Der ses ikke at have foreligget en fast administrativ praksis for, at udbyderhonorar skulle tillægges den skattemæssige anskaffelsessum for en ejendom, forud for SKATs ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2002.

Herefter finder Landsskatteretten ikke, at SKATs ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2002 kan tilsidesættes som ugyldig som følge af de af repræsentanten anførte grunde om ændring af praksis og forældelse.

Landsskatteretten bemærker, at der ved den selvangivne opgørelse af ejendomsavancen i anskaffelsessummen i kommanditselskabet er medregnet en udbudsprovision på 1.700.000 kr. til projektudbyderen. Som udgangspunkt kan dette beløb ikke tillægges anskaffelsessummen, da en udbudsprovision i sin ordlyd ikke kan anses at kunne henføres til erhvervelsen af en ejendom. SKAT har ændret skatteansættelsen i overensstemmelse med dette.

Repræsentanten har dog med henvisning til Vestre Landsrets dom af den 20. oktober 2005, gengivet i SKM2005.450.VLR samt den fremlagte procesbeskrivelse fremført, at størstedelen af udbudsprovisionen kan sidestilles med et ejendomsmæglerhonorar. Et ejendomsmæglersalær kan som udgangspunkt tillægges anskaffelsessummen.

Det er imidlertid rettens opfattelse, at provisionen må anses for at være et honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet og dermed et honorar, der ikke knytter sig direkte til kommanditselskabets køb af ejendommen. Der henvises her til Vestre Landsrets dom af 10. oktober 2006, gengivet i SKM2006.649.VLR samt Vestre Landsrets dom af den 21. april 2006, gengivet i SKM2006.310.VLR og Vestre Landsrets dom af 18. december 2007, gengivet i SKM2008.16.VRL. Ligningsrådets noget ældre afgørelse gengivet i SKM2004.25.LR ses herefter ikke at kunne føre til et andet resultat.

Der er her også lagt vægt på, at det af prospektet fremgår, at udbyder har beregnet sig et honorar på 5 % af ejendommens købesum til dækning af omkostninger til prospektudarbejdelse og avance, hvorfor udbyderprovisionen må anses at være en etableringsudgift, og udgiften kan ikke medregnes i anskaffelsessummen for ejendommen.

Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens kendelse af 22. april 2003, gengivet i SKM2003.295.LSR ses heller ikke at kunne føre til et andet resultat. Spørgsmålet om, hvorvidt der kunne afskrives på udbyderhonoraret, var ikke påklaget. Landsskatteretten kunne efter den dagældende skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, kun foretage de ændringer, der var en følge af klagen, hvorfor der ikke blev taget stilling til afskrivningsretten for udbyderhonorar i denne sag.

Ved den selvangivne opgørelse af ejendomsavancen i anskaffelsessummen i kommanditselskabet er ligeledes medregnet et markedsføringsbidrag på 523.600 kr. samt skødestempelomkostninger på 230.000 kr. SKAT har af disse alene godkendt 204.350 kr. i skødestempel tillagt anskaffelsessummen.

Landsskatteretten bemærker, at bevisbyrden for at opnå et skattemæssigt fradrag - herunder i form af købsomkostninger tillagt en anskaffelsessum — som udgangspunkt påhviler skatteyderen.

Differencen mellem de 204.350 kr. der fremgår af skødet og de selvangivne 230.000 kr. i skødestempelomkostninger er ikke forklaret. Markedsføringsbidraget er ikke nærmere dokumenteret. På baggrund af de foreliggende oplysninger, er det Landsskatterettens opfattelse, at det ikke er dokumenteret, at differencen eller markedsføringsbidraget har haft en sådan tilknytning til erhvervelsen af ejendommen, at beløbene kan tillægges ejendommens anskaffelsessum.

Herefter stadfæstes skatteankenævnets afgørelse i det hele.