Dato for udgivelse
21 Oct 2008 09:54
Dato for afsagt dom/kendelse
08 Oct 2008 10:03
SKM-nummer
SKM2008.840.BR
Myndighed
Byret
Sagsnummer
BS 43C-4808/2007
Dokument type
Dom
Emneord
Maskeret, udlodning, kommanditselskab, kommanditist, mellemregning, bevisbyrde, realitet
Resumé

Skatteministeriet fik medhold i, at sagsøgerens hævninger over kapitalkontoen som kommanditist i et kommanditselskab i realiteten var maskeret udlodning fra moderselskabet, som sagsøgeren var medejer af. Sagsøgeren havde igennem 3 indkomstår, hvor han efter det oplyste havde negativ formue, foretaget store hævninger i kommanditselskabet ud over sin andel af overskud. Kommanditselskabet fik tilført likviditet af moderselskabet i koncernen, der også var ejer af komplementaren i kommanditselskabet. Sagsøgeren havde ikke godtgjort, at midlerne fra moderselskabet indgik i driften af kommanditselskabet og ikke tilgik kommanditisterne personligt, og sagsøgeren blev derfor beskattet af hævningerne over kapitalkontoen som maskeret udbytte.

Reference(r)

Ligningsloven § 16 A

Henvisning

Ligningsvejledningen 2008-4 S.F.2.2.4.2

Henvisning
Ligningsvejledningen 2008-4 E.F.2.1

Parter

A
(Advokat Morten W. Vandborg)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Mette Rovsing Koch)

Afsagt af byretsdommer

Kim Gabriel

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgerens hævninger på kapitalkonti i H1 K/S skal beskattes som aktieindkomst (maskeret udlodning).

Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte skal anerkende, at sagsøgerens indkomstopgørelser for indkomstårene 2000, 2001 og 2002, fastsættes i overensstemmelse med det selvangivne, således at sagsøgerens aktieindkomst nedsættes med kr. 286.460 for indkomståret 2000, kr. 432.672 for skatteåret 2001 og kr. 148.237 for indkomståret 2002.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens omstændigheder

Den 3. maj 2007 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse

"...

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2000

Aktieindkomst

Skatteankenævnet har beskattet klageren af hævninger i kommanditselskab som maskeret udlodning med 286.460 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 2001

Aktieindkomst

Skatteankenævnet har beskattet klageren af hævninger i kommanditselskab som maskeret udlodning med 432.672 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 2002

Aktieindkomst

Skatteankenævnet har beskattet klageren af hævninger i kommanditselskab som maskeret udlodning med 148.237 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft forhandling med Landsskatterettens sagsbehandler. Klageren har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren var i de omhandlede år kommanditist i H1 K/S (herefter benævnt kommanditselskabet), som ved dekret af 2. maj 2002 blev erklæret konkurs.

Kommanditselskabet blev etableret i 1994 og drev reklamebureauvirksomhed. Klageren ejede 43,75 % af kommanditselskabets grundkapital på 80.000 kr. Klageren hæftede alene med den indskudte kapital. De øvrige andele var ejet af selskabet H1 ApS (12,5 %) [tillige komplementar] og H2 ApS (43,75 %). H1 ApS var 100 % ejet af H3 ApS.

Klagerens holdingselskab, H4 Holding, ejede 33,3 % af anpartskapitalen i H3 ApS. Den resterende anpartskapital var ejet med 33,3 % af hvert af selskaberne H2 ApS og H5 Data ApS. Sidstnævnte er efter det oplyste indtrådt som anpartshaver i 2001.

Selskabet H3 ApS har finansieret kommanditselskabets aktiviteter via sin kassekredit, idet der var etableret mellemregningskonti mellem H3 ApS og kommanditselskabet.

Tilsvarende var der etableret et mellemregningsforhold mellem kommanditselskabet og klageren, som har været insolvent de omhandlede år, og kommanditselskabet og H2 ApS.

Seneste indsendte regnskab vedrørende kommanditselskabet dækker indkomståret 2000. Der er dog opgjort overskud og regnskabsandel vedrørende indkomståret 2001, selv om regnskabet for kommanditselskabet for indkomståret 2001 ikke er vedlagt klagerens selvangivelse for 2001.

Omsætningen i kommanditselskabet udgjorde henholdsvis 4.900.000 kr. i 2000 og 400.000 kr. i 2001.

Det fremgår af det indsendte regnskabsmateriale fra boets kurator, at klageren ifølge kommanditselskabets kapitalkonto, opgjort i foråret 2002, havde en gæld til kommanditselskabet på 933.480 kr. Endvidere fremgår det at H2 ApS havde en gæld til kommanditselskabet på 631.943 kr.

Endvidere fremgår det af det forelagte regnskabsmateriale, at grundlaget for hævningerne, udover den årlige overskudsandel, hidrører fra indbetalinger til kommanditselskabet fra H3 ApS, idet stigningen i H3 ApS' og kommanditselskabets mellemværende også kan aflæses af de respektive mellemregningsforhold.

Klageren oplyste i forbindelse med selskabets konkurs, at han var uden midler.

Skatteforvaltningen har i afgørelse af 30. april 2004 beskattet klageren af nettostigningen i de negative kapitalkonti i indkomstårene 2000, 2001 og 2002.

Skatteankenævnets afgørelse

Klagerens indkomst forhøjes med 286.460 kr. i 2000, 432.672 kr. i 2001 og 148.237 kr. i 2002.

Rene formuedispositioner der foretages i kommanditselskaber, interessentskaber eller enkeltmandsvirksomheder giver som udgangspunkt ikke grundlag for beskatning. Beskatningen af virksomhedens/personens resultat er allerede sket, idet et "ikke brugt resultat" er udtryk for en formuetilgang, som skal tilskrives virksomhedens kapitalkonto.

I nærværende sag skal de af klageren foretagne hævninger dog beskattes, idet hævningerne er sket med baggrund i kapitaltilførslen fra H3 ApS til kommanditselskabet. Kapitaltilførslerne har således intet at gøre med kommanditselskabets indtægtsskabende virksomhed, idet de af klageren i kommanditselskabet hævede midler, udover den beskattede ejerandel, umiddelbart er udtryk for en tilførsel af kapital til kommanditisterne som i sin form, forekommer at være udtryk for en udbyttetransaktion, jf. ligningslovens § 16A.

En udbyttesituation som den foreliggende kan kun opstå, når en bestemmende ejerkreds i anpartsselskabet disponerer i strid med interessegruppernes økonomiske interesser.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om, at der ikke er hjemmel til beskatning af hævning på egen kapitalkonto i kommanditselskaber, hvorfor ændringen af klagerens skattepligtige indkomst er sket med urette.

Skatteretligt behandles et kommanditselskab i store træk som et interessentskab. Udgangspunktet er derfor, at negativ kapitalkonto ikke kan danne grundlag for en beskatning efter statsskattelovens § 4. En kommanditists hævninger i kommanditselskabet er alene en formuedisposition og ikke en udbetaling af hverken personlig indkomst eller aktieindkomst. Kommanditselskaber adskiller sig ikke i den forbindelse fra interessentskaber. En interessents hævninger udover årets resultat i interessentskabet kan således heller ikke danne grundlag for en beskatning af personlig indkomst.

Det forhold, at kommanditselskabet i store træk er finansieret af et selskab, hvori klageren er mindretalsanpartshaver, kan ikke medføre beskatning af klageren.

Det er i sagens sammenhæng væsentlig at bemærke, at klageren kun har begrænset hæftelse i kommanditselskabet og dermed ikke hæfter personligt for de lån, som kommanditselskabet har optaget hos kreditorerne, herunder lån optaget hos H3 ApS. Klageren hæfter dermed ikke personlig for mellemregningen med H3 ApS.

Det skal endvidere bemærkes, at H3 ApS' tab på mellemregningen opstår som følge af kommanditselskabets konkurs. Klageren har ikke været under konkursbegæring.

I forhold til behandlingen af konkursen i kommanditselskabet er klageren reelt debitor for et beløb svarende til den negative kapitalkonto. Kommanditselskabets kreditorer har således kunnet søge sig fyldestgjort i den negative konto.

En beskatning af klageren kan ikke komme på tale, hvis kreditorerne ikke søger deres krav helt eller delvist fyldestgjort i klagerens gæld til kommanditselskabet, sådan at han reelt opnår en gældseftergivelse, som skal behandles efter konkursgevinstloven [kursgevinstloven.RED.skat].

Skatteankenævnet tilsidesætter reelt de civilretlige forhold, nemlig eksistensen af kommanditselskabet og udlånet fra H3 ApS til kommanditselskabet. Man vælger en løsning, hvor man anser de nævnte lån eller en andel af disse for maskeret udlodning til klageren, i hans egenskab af anpartshaver i H3 ApS. Dette til trods for, at klageren alene ejer 1/3 af anparterne i selskabet. Da han netop ikke har bestemmende indflydelse i selskabet, og når det samtidig lægges til grund, at de øvrige anpartshavere er uafhængige parter, og at disse ikke har nogen former for mellemregning eller lån med selskabet, eller i øvrigt et blevet begunstiget af selskabet, er der ikke grundlag for en udlodningsbeskatning af klageren. ... De to øvrige anpartshavere ville jo ikke uden selv at blive tilgodeset acceptere en sådan udbytteudlodning til klageren.

Der er ikke fra skattemyndighedernes side påvist en direkte sammenhæng mellem overførslen af midler fra H3 ApS til kommanditselskabet og direkte videre til klageren personligt. Der er altså ikke fremlagt materiale som dokumenterer, at der er tale om hævning foretaget af klageren personligt i H3 ApS. Der er heller ikke fremlagt dokumentation for, at der skulle være beløbsmæssig overensstemmelse mellem H3 ApS' udlån til kommanditselskabet og klagerens negative kapitalkonto i kommanditselskabet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af sagens oplysninger, at klagerens gæld til kommanditselskabet og kommanditselskabets gæld til H3 ApS er stigende i perioden. Endvidere fremgår det, at klageren havde en negativ formue i de omhandlede år. Klageren ejede 1/3 af anpartskapitalen i H3 ApS. Den resterende anpartskapital var ejet med 1/3 af selskaberne H2 og H5 Data ApS. På konkurstidspunktet havde H2 ApS også en betydelig gæld til kommanditselskabet.

Under disse omstændigheder findes de fra H3 ApS indbetalte beløb ikke at være medgået til driften af kommanditselskabet, men derimod tilgået kommanditisterne ved de foretagne hævninger. Det er derfor med rette, at klageren er beskattet af de foretagne hævninger i kommanditselskabet som maskeret udlodning. Afgørelsen stadfæstes derfor.

..."

I det følgende betegnes H1 K/S kommanditselskabet, H1 ApS komplementaren og H3 ApS moderselskabet.

Efter etableringen af koncernstrukturen i april/maj 2000 forhandlede virksomheden med udlejer om udvidelse og ombygning af lejemålet, ..., hvor kommanditselskabet havde haft til huse siden 1994. Den 29. august 2000 blev der underskrevet en allonge til lejekontrakten. Ombygningsudgifterne udgjorde ca. 4 mio. Udgifterne blev afholdt af udlejeren.

I april/maj 2002 blev selskaberne i koncernen alle taget under konkursbehandling med advokat Michael Ziegler som kurator.

Den 9. september 2003 orienterede kurator ToldSkat om, at sagsøgeren havde foretaget en række hævninger på en kapitalkonto i kommanditselskabet:

"Det er ikke over for kurator oplyst om udbetalingerne har været beskattede

..."

Af bo- og udlodningsregnskab for kommanditselskabet af 7. november 2003 fremgår følgende

"...

9. Boets behandling i øvrigt

...

Videre havde selskabet et krav mod selskabets tidligere direktør [sagsøgeren] for hævninger, denne havde foretaget på sin kapitalkonto. Dette beløb blev forsøgt inddrevet, og det blev i den forbindelse korresponderet med selskabets tidligere direktørs advokat. Selskabets tidligere direktør oplyste at være uden midler og forsøgte derfor at skaffe kapital andet steds fra således, at sagen kunne forliges. Der fremkom dog ikke noget forligsforslag, og spørgsmålet om kravet videre forfølgelse blev derfor lagt ud til kreditorerne. Idet ingen kreditor ønskede at stille sikkerhed for omkostningerne ved et videre forsøg på inddrivelse af kravet, og idet et sådant forsøg sandsynligvis ikke ville give noget resultat, da selskabets tidligere direktør var uden midler, valgte kurator at opgive at forfølge kravet yderligere.

..."

Regnskabsoplysninger mv.

Sagsøgerens skattemæssige formue var i 2000, 2001 og 2002 opgjort til henholdsvis -474.890 kr., -553.060 kr. og -514.774 kr.

Af sagsøgerens indkomst og formueopgørelse for 2001 fremgår, at sagsøgerens skattepligtige indkomst udgjorde -62.114 kr., og at sagsøgerens formue pr. 31. december 2000 udgjorde -583.000 kr. og pr. 31. december 2001 ca. -1,1 mio. kr. Endvidere fremgår det, at sagsøgers anparter var optaget som aktiv til nominel værdi 125.000 kr.

Af kommanditselskabets årsregnskaber for 1999 og 2000 fremgår, at selskabet havde et resultat på henholdsvis 1,3 mio. og 1,0 mio. kr. Af årsregnskabet for 2000 fremgår endvidere, at kapitalkontoen for sagsøgeren ultimo 2000 var på -352.535 kr. og -299.943 kr. for H2 ApS.

Af kurators oversigt i medfør af konkurslovens § 125, stk. 1, af 10. maj 2002 vedrørende kommanditselskabet under konkurs fremgår blandt andet, at selskabet da havde et tilgodehavende hos sagsøgeren med 933.480 kr. og hos H2 ApS med 631.943 kr. Der fremgår endvidere tilgodehavender på henholdsvis 235.018 kr., 19.468 kr. og 6.943 kr. hos andre selskaber i koncernen og gæld til komplementaren med 167.100 kr. og til moderselskabet med ca. 1,5 mio. kr.

Af årsregnskabet for 2001 for moderselskabet fremgår, at selskabet da havde tilgodehavender hos koncernselskaber med ca. 2,5 mio. kr. Af gælden udgjorde 2,6 mio. kr. gæld til koncernforbundne selskaber.

Erhvervs- og selskabsstyrelsens registreringer vedrørende sagsøgeren

"...

Sagsøgeren fratrådte som bestyrelsesformand i kommanditselskabet den 10. maj 2000, men forblev i bestyrelsen.

Sagsøgeren indtrådte i direktionen for komplementaren den 10. maj 2000.

Sagsøgeren indtrådte i direktionen for moderselskabet den 10. april 2000.

.."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet partsforklaring af sagsøgeren, der har forklaret, at han er uddannet på Handelshøjskolen. Han hjælper virksomheder med kommunikationsopgaver og rådgivning. Han blev selvstændig i 1990. I 1994 blev samarbejdet mellem ham og hans partnere formaliseret i kommanditselskabet. Komplementaren indgik lejemålet ..., som siden var selskabernes hjemsted. Kommanditselskabsformen indebar, at partnere forholdsvis let kunne ud- og indtræde i samarbejdet. Formen indebar også mulighed for at etablere en ansvarsbegrænsning.

Partnerne fik en del af overskuddet ud fra en fordelingsnøgle. Det var meget op til en selv, hvad man hentede hjem. Der var ingen fast løn.

1990'erne var en årrække, hvor der var stor vækst navnlig inden for it-området, herunder gennem udviklingen af internettet. Der var stor optimisme i branchen, og der opstod mange nye forretningsmuligheder. De nye ting førte til et ønske om at udvikle nye ideer uden for kommanditselskabet. Det var oplagt at etablere en koncernstruktur, så datterselskaber kunne sælges fra efter behov. Det overvejedes ikke at nedlægge kommanditselskabet. Tanken var derimod, at de nye selskaber i sidste ende skulle bære sig selv, mens stifterne gennem kommanditselskabet alene skulle sælge viden og rådgivning til disse selskaber.

Der blev lavet skriftlige aftaler, når selskaberne i koncernen købte ydelser af hinanden. Det er på baggrund heraf, at der blev sat tal på mellemregningerne i regnskaberne. Sagsøgeren kan ikke huske, om der er udarbejdet en skriftlig aftale mellem kommanditselskabet og moderselskabet. Aftalen var, at moderselskabet brugte sagsøgeren, der stillede sig til rådighed. Sagsøgeren blev købt til at lave mandskabspleje, ansætte nye medarbejdere, udarbejde optionsprogram mv. Det var navnlig efter 2000, virksomheden udviklede sig. Man gik fra ca. 10 ansatte til ca. 30. Sagsøgeren anvendte mere og mere tid på koncernen som sådan og mindre tid med rådgivning eksternt i kommanditselskabets regi. Han havde virksomhedens samlede vækst for øje og navnlig den igangværende ombygning af lejemålet optog hans tid. Sagsøgeren blev ikke kompenseret for sit arbejde for moderselskabet, og han fik ikke faktureret løbende herfor. Det var noget, han ville have gjort på et senere tidspunkt.

Efter september 2001 skete der et sammenfald i markedet. Der var indskrænkninger i stort set alle virksomheder.

Der havde hele tiden været en kapitalkonto i kommanditselskabet. Hvis han skulle have penge udbetalt, gik han til bogholderiet. Sagsøgeren fik ikke løbende opgørelser af kontoen. Nogle udbetalinger var forretningsrelaterede. Hvor pengene kom fra og hvordan, pengene løb rundt, havde sagsøgeren ikke noget at gøre med til daglig. De midler, der blev overført til sagsøgeren fra kommanditselskabet var relativt beskedne i forhold til sagsøgerens arbejdsindsats. I praksis var moderselskabet likviditetskilden i koncernen. Der var også likviditetskilder i de enkelte selskaber. Sagsøgeren var dog ikke inde over de enkelte betalinger og opkrævninger.

I perioden havde sagsøgeren en negativ formue i skattemæssig henseende.

Sagsøgeren sad imidlertid med en ret stor ejerandel i hele perioden af virksomheden, som man mente havde en enorm værdi. Reelt havde han derfor ikke en negativ formue.

Sagsøgeren og BB kautionerede personligt for lån optaget af koncernen i Danske Bank, Jyske Bank og Forstædernes Bank. Alle tre banker holder sagsøgeren op på kautionerne. Han skylder dem mellem 3 og 4 mio. kr. Der er ikke rejst sag mod ham vedrørende kapitalkontoen. Kravet er dog ikke opgivet.

Sagsøgeren er i dag ansat i et mindre firma, hvor han beskæftiger sig med kommunikation og rådgivning.

Procedurer

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at hensigten med koncernstrukturen var i datterselskaber at udvikle nye forretningsområder. Kommanditselskabet skulle levere knowhow til de nye selskaber. Efter den 11. september 2001 faldt korthuset sammen. Sagsøgeren havde leveret en stor mængde arbejde, men nåede ikke at få de interne afregninger på plads.

Kurators skrivelse til skattemyndighederne af 9. september 2003 er baggrunden for nærværende sag. Kurators skrivelse bygger imidlertid på en forkert juridisk opfattelse, idet sagsøgerens hævninger på kapitalkontoen er en formuemæssig disposition, der ikke har nogen skattemæssig relevans. Heller ikke selv om der hæves mere end overskudsandelen. Derfor er det uden betydning, at sagsøgeren havde en negativ kapitalkonto på 933.480 kr. Sagsøgeren skal alene beskattes af sin andel af positivt driftsoverskud, og allerede derfor skal der gives sagsøgeren medhold i påstanden.

Mellemregningskontoen er en relation, der eksisterer mellem to selvstændige enheder, moderselskabet og kommanditselskabet. Det er i princippet ligegyldigt, om der har været en skriftlig aftale om mellemregningen, eller om denne er opstået ved evolution. Der var også mellemregninger med og mellem de andre selskaber i koncernen. Der er en forretningsmæssig relation mellem selskaberne og dermed en forretningsmæssig begrundelse for mellemregningen. Kommanditselskabet var motoren i koncernen, mens moderselskabet var den administrerende enhed for de ideer, der var initieret i kommanditselskabet og lagt i andre selskaber. Sagsøgers forklaring herom må lægges til grund. Det var meningen, at kommanditselskabet tilførte rådgivning og viden til de andre selskaber.

Sagsøgeren har udført betydelige mængder arbejder for moderselskabet og de andre selskaber i koncernen. Der ville have været overskud til kommanditselskabet, hvis arbejdet var blevet faktureret.

Den negative kapitalkonto udgør ikke en udlodning, men et lån, der skal tilbagebetales. Mellemregningen indebærer, at moderselskabet har et krav mod kommanditselskabet. Kurator har bogført det som et tilgodehavende.

Det kan ikke bevises, at udbetalingerne fra moderselskabet til kommanditselskabet er tilgået sagsøgeren direkte. Der har været andre udgifter og også nogle indtægter i kommanditselskabet.

Det har ingen betydning, at sagsøgeren skattemæssigt havde en negativ formue. Størrelsen af den reelle formue kendes ikke. Koncernen havde ikke problemer med at få tilført kapital eller at få udlejer til at finansiere en ombygning til mange millioner. Bankerne ville kun have en personlig kaution. Virksomheden kunne være mange penge værd.

Da selskaberne gik konkurs, havde sagsøgeren ikke talmaterialet hos sig. Ved konkursen fjernes alle papirer. Dette forhold medfører, at bevisbyrden ikke kan pålægges sagsøgeren. Sagsøgeren har forgæves forsøgt at skaffe yderligere dokumenter fra kurator.

Faktum i de af sagsøgte påberåbte afgørelser minder ikke om nærværende sag. Ingen domstol har dømt på grundlag af en realitetsgrundsætning alene, jf. UfR. 2008 B.59. Kendsgerningen er, at domstolene har tilsidesat dispositioner ud fra proformatanker. Det er således forkert, når sagsøgeren antager, at Højesteret har godkendt en realitetsgrundsætning. I den foreliggende sag er der tale om lovlige dispositioner, der ikke kan begrunde en skattepligt for sagsøgeren.

For så vidt angår kautionen, må sagsøgerens forklaring lægges til grund.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at de hævninger, der er foretaget i 2000, 2001 og 2002 går ud over sagsøgerens overskudsandel. Der er tale om en maskeret udlodning, som sagsøgeren er skattepligtig af. Der er sket likviditetstilførsel fra moderselskabet til kommanditselskabet. Disse likvider er hævet af sagsøgeren og anvendt til privatforbrug. Der foreligger dermed en udlodning.

Sagsøgeren havde ejerinteresser i såvel kommanditselskabet som moderselskabet gennem sin status som kommanditist og medejer af moderselskabet. Det samme gjaldt BB, der ejede H2 ApS. Tilsammen besad de 2/3 af ejerandelene i moderselskabet og havde dermed en bestemmende indflydelse i selskabet. Begge trak penge ud af kommanditselskabet med beløb, der oversteg deres overskudsandele. Begge var direktører i moderselskabet. Sagsøgeren var tillige direktør i komplementaren. Sagsøgeren var endvidere i alle årene bestyrelsesmedlem i kommanditselskabet, herunder fra maj 1999 til maj 2000 bestyrelsesformand. Sagsøgeren var dermed en central ledelsesfigur i selskaberne. Både moderselskabet og komplementaren havde adresse hos kommanditselskabet. Der bestod arbejdsmæssigt og fysisk en forbindelse mellem de tre.

Sagen er mangelfuldt oplyst regnskabsmæssigt. Kommanditselskabets regnskaber for 2001 og 2002 er ikke fremlagt. For moderselskabet findes alene regnskabet for 2000/2001. Sagsøgeren er vedvarende blevet opfordret til at fremlægge regnskaber og dokumentation for mellemregningsforholdene. Aftalerne mellem selskaberne om mellemregningskontiene er heller ikke belyst.

Det kan ud fra det foreliggende lægges til grund, at kommanditselskabet fik tilført likviditet fra moderselskabet. Der var etableret en mellemregning. Det kan endvidere lægges til grund, at der var en kapitalkonto, hvor sagsøgeren foretog hævninger. Udviklingen kan imidlertid ikke følges, da der intet bogføringsmateriale er.

Kommanditselskabet havde i 2000 et overskud på ca. 1 mio. kr. mod 1,3 mio. kr. året før. Ca. halvdelen af overskuddet gik til sagsøgeren. Kommanditselskabet havde mellemregninger med andre selskaber i koncernen. Sagsøgerens kapitalkonto var ultimo 2000 negativ med ca. 350.000 kr. BBs konto var negativ med ca. 300.000.

Regnskabet for 2000/2001 for moderselskabet viser, at moderselskabet havde tilgodehavender hos koncernselskaber på 2,5 mio. kr. Beløbet er ikke udspecificeret. Men for perioden derefter kan man ikke se, hvad der er sket i moderselskabet eller i de andre selskaber.

I kurators oversigt af 8. maj 2002 er tilgodehavendet udspecificeret således, at moderselskabet havde 1,5 mio. kr. til gode hos kommanditselskabet. Det kan deraf konstateres, at der er sket en stigning i kommanditselskabets gæld til moderselskabet i perioden fra 2000 til 2002. Ved kurators henvendelse til skattemyndighederne var kapitalkontoen var negativ med 933.000 kr. Samme sted fremgår, at BBs kapitalkonto var negativ med 631.000 kr.

Ud fra det foreliggende regnskabsmateriale kan det således konstateres, at sagsøgerens gæld til kommanditselskabet voksede i perioden, og at kommanditselskabets gæld til moderselskabet ligeledes voksede i samme periode.

Udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, jf. ligningslovens § 16A. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer og andelshavere. Det er ikke afgørende, hvordan udlodningen betegnes eller finder sted. Udlodning kan for eksempel ske ved, at der bliver indskudt et selskab mellem anpartshaveren og det udloddende selskab. Fordelen ved at lade kommanditselskabet indgå er, at formueoverførsel mellem kommanditselskabet og kommanditister som udgangspunkt ikke udløser beskatning. I dette tilfælde kan beskatning imidlertid ikke undgås.

Der foreligger ikke dokumentation for, at midlerne fra moderselskabet er indgået i kommanditselskabets drift og dermed i beskatningsgrundlaget. Sagsøgte har ikke gjort gældende, at der ikke er nogen forretningsmæssig relation, men at midlerne ikke dokumenterbart er indgået i selskabets drift.

Realiteten er, at pengestrømmen flyder fra moderselskabet til sagsøgeren. Der gælder en skatteretlig grundsætning om, at der skal ses på realiteten i overførslen, jf. for eksempel SKM2007.308.HR.

Det påhviler sagsøgeren at redegøre for den regnskabsmæssige del. Sagsøgeren bærer risikoen for de manglende regnskaber, jf. således landsrettens præmisser i SKM2006.429.HR, hvilke præmisser er tiltrådt af Højesteret.

I en situation mellem interesseforbundne parter, hvor risikoen for skattetænkning er nærliggende, påhviler det sagsøgeren at godtgøre, at der ikke foreligger maskeret udbytte, jf. for eksempel Østre Landsrets dom af 3. december 2007, SKM2008.14.ØLR. Hvis det modsatte var tilfældet, ville man i realiteten honorere det selskab, der ikke havde orden i sine regnskaber. Skattemyndighederne kan ikke bære risikoen for, at sagsøgeren går konkurs, og at noget af materialet går tabt. Materialet må have været intakt, da sagen blev behandlet af skattemyndighederne.

Det bestrides, at skattemyndighederne skal bevise, at sagsøgeren har tilsigtet en omgåelse. Det afgørende er, hvad der er realiteten i sagen.

Skattemyndighederne har ikke bevisbyrden for, at oplysningerne i selvangivelserne er forkerte. Sagsøgeren har adgangen til oplysningerne, mens sagsøgte må have mulighed for at efterprøve de beløb, der er oplyst til skat. Når der ikke er nogen bilag, er dette imidlertid vanskeligt.

Skattemyndighederne har ikke kunnet få oplysninger fra sagsøgeren. I en situation hvor der er åbenbart interessefællesskab, er der sket overførsel mellem de samme personer i den samme bygning. Sagsøgeren har deltaget i ledelsen i alle selskaberne. Der er ingen form for kontrol og gennemsigtighed mellem transaktionerne. Da bærer sagsøgeren bevisrisikoen. Sagsøgeren skal således bevise, at udlodningerne fra moderselskabet ikke endeligt er tilgået ham, men driften i kommanditselskabet. Bevisbyrden er ikke løftet. Der må derfor lægges til grund, at der er tilgået sagsøgeren midler fra moderselskabet. Når der opstår tilgodehavender hos et selskab, kan det overvejes, om der er tale om et lån. Der var ikke udsigt til, at sagsøgeren kunne betale pengene tilbage. Sagsøgeren havde selv oplyst dette over for kurator. Og af indkomst- og formueopgørelsen fremgår, at han var uden midler. Han havde ifølge R75-oplysningerne negativ formue i alle indkomstår.

Den faktiske værdi af ejerandelene er en så usikker størrelse, at dette alene ikke giver sikkerhed for at sagsøgeren i strid med alle de andre oplysninger kunne tilbagebetale et lån.

Af ligningsvejledningen fremgår, at hvis det efter en bedømmelse af en aktionærs økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.

Det er ikke dokumenteret, at sagsøgeren har udført arbejde i moderselskabet, der medfører, at der er tale om løn og ikke maskeret udbytte. Hvis det var løn, ville dette også medføre skattepligt efter statsskattelovens § 4.

Sagsøgeren har ikke fremlagt dokumentation for hæftelsesforholdene vedrørende kaution. Sagsøgerens oplysninger kan derfor ikke lægges til grund. Forholdet ændrer dog ikke meget, da sagsøgeren ikke havde nogen midler, jf. således også skatteankenævnets afgørelse.

Rettens begrundelse og afgørelse

Sagsøgeren havde sammen med BB, der ligeledes havde en betydelig negativ kapitalkonto i kommanditselskabet, en bestemmende indflydelse i såvel moderselskabet som kommanditselskabet.

Det er ubestridt, at sagsøgerens hævninger i kommanditselskabet oversteg dennes overskudsandel efter kommanditist- og anpartshaveroverenskomsten.

Det er ligeledes ubestridt, at sagsøgerens gæld til kommanditselskabet var stigende i perioden 2000 til 2002.

Uanset sagsøgerens forklaring om, at der i selskaberne var betydelige værdier, lægger retten, efter det til skattevæsenet oplyste, til grund, at sagsøgeren havde en negativ formue i perioden.

Det findes ikke ved sagsøgerens forklaring om manglende fakturering af arbejde udført for moderselskabet godtgjort, at midlerne fra moderselskabet udgjorde betaling for sådant arbejde, hvilket arbejde ikke nærmere er dokumenteret, eller i øvrigt godtgjort, at midlerne indgik i driften af kommanditselskabet, idet det bemærkes, at kommanditselskabets gæld til moderselskabet efter de foreliggende regnskabsmæssige oplysninger var stigende i den omhandlede periode.

Herefter finder retten, at de af sagsøgeren foretagne hævninger på kapitalkontoen udgør maskeret udlodning og således er skattepligtige for sagsøgeren.

Landsretten tager derfor sagsøgtes påstand til følge.

Sagsøgeren skal betale sagsomkostninger til sagsøgte med i alt 75.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand samt 309 kr. eksklusive moms til materialesamling. Retten har herved lagt vægt på sagens værdi og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger betaler A inden 14 dage 75.000 kr. til Skatteministeriet.