Dato for udgivelse
06 Nov 2008 14:03
Dato for afsagt dom/kendelse
28 Oct 2008 10:32
SKM-nummer
SKM2008.898.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
08-160725
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Ejendomsavance, genanbringelse, skattefri virksomhedsomdannelse, virksomhedsordningen
Resumé
Skatterådet tager stilling til genanbringelse i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse.
Hjemmel
08-066723
Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A
Virksomhedsoverdragelsesloven § 6

Henvisning
Ligningsvejledningen 2008-4 E.J.2.6
Henvisning
Ligningsvejledningen 2008-4 E.G.2.12.3

Spørgsmål
  1. Kan ejendomsavance ved spørgers salg af ejendom i år 2006, genanbringes af selskabet A ApS ved selskabets køb af erhvervsmæssig ejendom i år 2007?
  2. Kan opsparingen i virksomhedsordningen for år 2006 ændres, såfremt spørger personligt anvender genanbringelsesreglerne ved køb af en erhvervsmæssig ejendom i 2007?

Svar

  1. Nej, se SKATs indstilling og begrundelse.
  2. Nej, se SKATs indstilling og begrundelse.
Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er landmand og ejer flere landbrugsejendomme. Spørger drev i år 2006 sin landbrugsvirksomhed i personligt regi og anvendte skattemæssigt virksomhedsordningen.

I 2006 solgte spørger en landbrugsejendom, og der blev realiseret en ejendomsavance på kr. 4.302.218. Avancen er opsparet i virksomhedsordningen.

Med virkning fra 1. januar 2007 blev virksomheden ved anvendelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse omdannet til et nystiftet selskab, A ApS. Der er fremsendt en vurderingsberetning udarbejdet i forbindelse med omdannelsen.

I 2007 erhvervede spørger eller ordre en ny landbrugsejendom til en pris af ca. kr. 3.300.000.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgers opfattelse ifølge anmodningen

Baggrunden for ønsket om svar på nærværende anmodning er at få belyst de skattemæssige følger af en transaktion, herunder især om det er muligt at genanbringe ejendomsavance - efter en skattefri virksomhedsomdannelse efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Der er delvist tale om en gennemført disposition, idet den i 2007 nyerhvervede landbrugsejendom er erhvervet af spørger eller ordre. Det er dog ikke endeligt afgjort, hvem der er den endelige køber.

Det væsentligste for spørgeren er således at få oplyst om der, dels kan ske en genanbringelse af ejendomsavance - på tværs - af en virksomhedsomdannelse, og dels om opsparingen i virksomhedsordningen i 2006 kan ændres, såfremt spørger anvender genanbringelsesreglerne ved køb af ejendom i 2007.

Reglerne om genanbringelse fremgår som bekendt af EBL §§ 6 A-C.

Af bestemmelserne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse fremgår, at selskabet principielt succederer i den skattemæssige stilling.

Hvorvidt dette tillige gælder genanbringelse af ejendomsavance er ikke spørgeren bekendt, og det har ikke lykkedes at finde retspraksis herpå.

Dette er baggrunden for spørgsmål 1. 

For så vidt angår spørgsmål 2 har spørgeren en interesse i at vide, om der ved spørgers personlige erhvervelse af ejendom i 2007 vil kunne ske en ændring af det opsparede overskud i virksomhedsordningen for 2006 med de deraf følgende virkninger for opgørelsen af anparternes skattemæssige anskaffelsessum ved omdannelsen pr. 1. januar 2007.

Heller ikke dette spørgsmål ses umiddelbart afklaret gennem lovbestemmelser eller retspraksis eller lign.

Spørgers bemærkninger til det fremsendte udkast til sagsfremstilling

Det er korrekt at selve provenuet fra ejendomssalget er indgået i VSO og derefter indgået i selskabsomdannelsen som et kontantbeløb. Derimod er selve den skattemæssige ejendomsavance efter spørgers opfattelse ikke blevet "konverteret" i samme situation.

Det må efter spørgers opfattelse være således at det nye selskab får mulighed for at genanbringe en ejendomsavance, når en skatteyder anvender lov om skattefri virksomhedsomdannelse. 

Der fremgår i hvert fald ikke direkte af lovgivningen at man ved anvendelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse mister muligheden for en eventuel genanbringelse. 

I balancen for det nye selskab er den udskudte skat anført som et passiv med 25 % af den beregnede ejendomsavance (gælder for de ejendomme, der er tilbage i selskabet). Såfremt selskabet kan genanbringe ejendomsavancen bliver dette ændret til et tilgodehavende for skatteyderen personligt.

SKATs umiddelbare opfattelse er, jf. udkastet, at man fortaber muligheden for genanbringelse, men spørger mener, at man lige så godt kunne argumentere for det modsatte, nemlig at selskabet kan genanbringe.

Vedrørende ejendomsavancen realiseret i 2006 er den primært opsparet i VSO, hvorved der fremkommer en virksomhedsskat/restskat for 2006, hvilket beløb er optaget som et passiv i balancen og som er betalt af selskabet i 2007.

En regulering af spørgers opsparing i 2006 vil resultere i, at spørger får virksomhedsskat tilbage for 2006. Den del af det tilbagebetalte beløb, der er betalt af selskabet, skal han betale til selskabet, og dette vil resultere i en anden anskaffelsessum for anparterne.  

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt

Ejendomsavancebeskatningsloven

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret. Dette følger af EBL § 6 A, stk. 2, nr. 1. Fast ejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand skal forstås som ejendom beliggende i såvel Danmark som i udlandet.

Det er endvidere en betingelse, jf. EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Genanbringelse efter EBL § 6 A skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter EBL § 6, stk. 2, og 3, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom. Dette dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen kan ikke anses for at være anvendt erhvervsmæssigt. Den del af fortjenesten, der vedrører boligdelen, kan således ikke genanbringes, og der kan heller ikke ske nedsættelse af den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligdelen. Tilsvarende kan der heller ikke ske genanbringelse i anskaffelsessummer for ejendomme, der er omfattet af parcelhusreglen.

Virksomhedsomdannelsesloven

En personligt ejet virksomhed kan omdannes til et aktie- eller et anpartsselskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven (VOL), uden at dette udløser beskatning. Dette følger af VOL § 1.

Betingelserne for at anvende lovens regler fremgår af § 2. Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Fast ejendom, der helt eller delvist anvendes i virksomheden, kan dog efter ejerens valg holdes udenfor omdannelsen. Dette fremgår af VOL § 2, stk. 1, nr. 2.

Virksomhedsomdannelsesloven indeholder nogle særregler for omdannelse af virksomheder, der indgår i virksomhedsordningen.

Ved omdannelse af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen kan ejeren vælge, om beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståendet på mellemregningskontoen skal holdes uden for en omdannelse. Ejeren har valgfrihed med hensyn til, om hele det pågældende beløb eller en del heraf skal inddrages under omdannelsen/holdes uden for omdannelsen.

Ved fuldstændig, skattefri virksomhedsomdannelse forstås en omdannelse, hvor alle aktiver eller passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet.

Det fremgår af VOL § 6, stk. 1, 1. pkt., at aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, som aktiverne og passiverne er erhvervet af denne.

Det gælder således, at aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne. I relation til VOL § 6 gælder der således et successionsprincip.

Ligeledes følger det af VOL § 6, at der succederes i anskaffelseshensigt (spekulation/næring) samt i indkomstopgørelsesprincip. Har omdanneren således anvendt et lagerprincip, skal dette princip også benyttes af det modtagende selskab ved indkomstopgørelsen.

Successionsbegrebet med respekt af ovenstående har traditionelt været anset for udtømmende. Det fordrer således, at der overføres et aktiv eller passiv, hvorpå successionen kan videreføres. 

Konkret

Det fremgår af det oplyste, at spørger med virkning fra den 1. januar 2007 omdannede sin personlig drevne virksomhed til et nystiftet selskab ved en skattefri virksomhedsomdannelse.

Spørger havde i 2006 solgt en landbrugsejendom, hvor avancen var opsparet i virksomhedsordningen. Denne avance ønsker selskabet at genanbringe ved nedsættelse af anskaffelsessummen for en ejendom, der er erhvervet i 2007.

Det fremgår af VOL § 6, stk. 1, 1. pkt., at aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles som om de var erhvervet af selskabet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, som aktiverne og passiverne er erhvervet af den hidtidige ejer.

Den realiserede ejendomsavance indgik ved virksomhedsomdannelsen den 1. januar 2007 som et kontantbeløb. Det er derfor SKATs opfattelse, at det er et kontantbeløb, der ved virksomhedsomdannelsen er overført fra den personlig drevne virksomhed til selskabet - og ikke en ejendomsavance, som selskabet kan genanbringe ved erhvervelse af anden ejendom.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1, om ejendomsavance ved spørgers salg af ejendom i år 2006, kan genanbringes af selskabet A ApS ved selskabets køb af erhvervsmæssig ejendom i år 2007, besvares med et nej.

Spørger har opsparet realiseret ejendomsavance i virksomhedsordningen. Spørger påtænker at genanbringe ejendomsavancen i ejendom erhvervet i 2007 (det er ikke endeligt afgjort, hvem der skal eje ejendommen).

Det er en betingelse for at anvende genanbringelsesreglerne, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse.

Det er SKATs opfattelse, at spørger ikke har opfyldt denne betingelse, og at genanbringelsesreglerne derfor ikke kan finde anvendelse.

På denne baggrund indstiller SKAT, at spørgsmål 2, om opsparingen i virksomhedsordningen for år 2006 ændres, såfremt spørger personligt anvender genanbringelsesreglerne ved køb af en erhvervsmæssig ejendom i 2007, besvares med et nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter