Dato for udgivelse
05 Jan 2009 14:42
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
02 Dec 2008 15:15
SKM-nummer
SKM2009.3.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
23. afdeling, B-1788-07 og B-1789-07
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Udenlandsk indkomst + Personlig indkomst
Land
Frankrig
Emneord
Dobbeltbeskatningsoverenskomst, Frankrig, kapitalgevinst, aktieavance, fortolkning
Resumé

De danske og franske myndigheder nåede ved en brevveksling i 1977/78 til enighed om, at den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle fortolkes således, at den ikke omfatter kapitalgevinster og, at det derfor i relation til sådanne indkomster afhænger af de to landes interne regler, hvorvidt de er skattepligtige. Sagsøgerne fandtes ikke ved fremlæggelse af en mail fra en medarbejder i det franske finansministerium at have godtgjort, at Danmark og Frankrig efterfølgende har anlagt en anden fortolkning af overenskomsten.

Reference(r)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig art. 18

Henvisning
Ligningsvejledningen 2008-4 D.E Frankrig artikel 8

Parter

A
(advokat Poul Gunnar Jensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

og

B
(advokat Poul Gunnar Jensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne

Sanne Kolmos, Ejler Bruun og Anne Thalbitzer

Disse sager er den 9. maj 2007 anlagt ved byretten og ved kendelse af 22. august 2007 henvist til Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, A, har endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal tilpligtes at tilbagebetale den for indkomstårene 2004 og 2005 opkrævede pensionsafkastskat (PAL-skat) af aktieavancer.

Sagsøgeren, B, har ligeledes endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal tilpligtes at tilbagebetale den for indkomstårene 2004 og 2005 opkrævede pensionsafkastskat (PAL-skat) af aktieavancer.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

De to sager er hovedforhandlet samlet.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten har ved enslydende kendelser af 9. februar 2007 vedrørende sagsøgerne fundet, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig fra 1957 ikke afskærer Danmark fra at udnytte beskatningsretten til aktieavancer.

Kendelserne har blandt andet følgende indhold

"...

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren har siden 1. november 2003 været bosiddende og skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig. I indkomstårene 2004 og 2005 havde klageren en ratepension og en selvpension indestående i en sparekasse i Danmark. Pensionsordningerne er i de pågældende indkomstår tilskrevet afkast i form af renter, udbytte og kapitalgevinster, herunder aktieavancer.

Det tilskrevne afkast er beskattet i overensstemmelse med reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven (PAL). Klageren har ved ansøgning til SKAT anmodet om tilbagebetaling af opkrævet pensionsafkastskat (PAL-skat) for de pågældende indkomstår i overensstemmelse med bekendtgørelsen om visse regler i pensionsafkastbeskatningsloven.

Opkrævet PAL-skat kan ifølge bekendtgørelsen søges tilbagebetalt, såfremt den skattepligtige er bosiddende udenfor Danmark. Tilbagebetalingen af opkrævet skat sker i henhold til den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der foreligger mellem Danmark og klagerens bopælsland.

SKAT har ved afgørelse af 7. juni 2006 opgjort klagerens PAL-skat i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig, og SKAT har fundet, at Frankrig har beskatningsretten til renter og aktieudbytte, jf. overenskomstens art. 8, stk. 1, art. 9, stk. 1 og art. 18, stk. 1. SKAT har derudover fundet, at kapitalgevinster ikke er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvorfor Danmark kan udnytte beskatningsretten hertil.

Klagerens repræsentant har bestridt, at kapitalgevinster, herunder aktieavancer, ikke er omfattet af overenskomsten. Repræsentanten har i den forbindelse fremlagt mail fra Direction Générale des Impôts (fransk sproget) og udskrifter fra TNS Online (engelsk sproget). Derudover har repræsentanten fremlagt brevveksling mellem de danske myndigheder og de franske myndigheder (fransk sproget).

Skatteministeriet har ved brev af 1. november 2004 givet repræsentanten aktindsigt i den brevveksling der i midten af 1970'erne har foregået mellem Danmark og Frankrig om, hvorvidt fortjeneste ved afståelse af aktiver er omfattet af den mellem de to lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skatteministeriet har i brevet af 1. november 2004 anført, at

"Skatteministeriet i 1977 spurgte det franske finansministerium om dets fortolkning af overenskomsten vedrørende fortjeneste, som en person, der var hjemmehørende i Frankrig, opnåede ved afståelse af en fast ejendom, beliggende i Danmark. De danske myndigheder nævnte to muligheder, nemlig at fortjenesten kunne være omfattet af artikel 3 (indkomst af fast ejendom), hvorefter Danmark ville have beskatningsretten, eller artikel 18 (anden indkomst), hvorefter Frankrig ville have beskatningsretten.

De franske myndigheder svarede bl.a., at de fleste franske dobbeltbeskatningsoverenskomster havde en udtrykkelig bestemmelse om beskatningsretten til fortjeneste ved afståelse af aktiver. Idet den dansk-franske overenskomst ikke havde en sådan bestemmelse, var myndighederne tilbøjelige til at mene, at overenskomsten ikke fandt anvendelse i et sådant tilfælde. Denne fortolkning medfører, at både Danmark og Frankrig har ret til at beskatte fortjenesten i det omfang, deres interne lovgivning giver hjemmel hertil.

I et brev til de franske myndigheder erklærede de danske myndigheder sig enig i denne fortolkning.

...

Efter Skatteministeriets opfattelse, lægger de franske myndigheder fortsat denne fortolkning til grund."

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagerens PAL-skat for indkomstårene 2004 og 2005, således at opkrævet PAL-skat vedrørende tilskrevne renter og aktieudbytte på klagerens danske pensionsordninger tilbagebetales med i alt 2.216,14 kr. Tilbagebetalingsbeløbet er fremkommet ved at omregne den danske PAL-skat under hensyntagen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten og fratrække dette beløb den samlede opkrævede PAL-skat.

Beskatningsretten til renter og aktieudbytte fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 8, stk. 1, art. 9, stk. 1 og art. 18, stk. 1, hvorefter bopælslandet Frankrig har beskatningsretten.

SKAT har ikke tilbagebetalt PAL-skat vedrørende fortjeneste ved afståelse af formuegenstande (kapitalgevinster), idet kapitalgevinster ikke er omfattet af overenskomsten og derfor kan beskattes i begge lande efter interne regler. Danmark har udnyttet denne tildelte beskatningsret.

SKAT har anført, at der ifølge Ligningsrådets afgørelse, jf. TfS 1984.422, var enighed mellem de kompetente danske og franske myndigheder i, at kapitalgevinster ikke er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dette fremgår tillige af Ligningsvejledningen 2000, afsnit D.E. Landsskatteretten har ved kendelse, jf. SKM2002.503.LSR, ligeledes angivet, at Danmark kan beskatte kapitalgevinster.

SKAT har derudover anført, at en eventuel dobbeltbeskatning som følge af dette på skatteyderens foranledning kan søges afbødet ved forhandlinger mellem landenes kompetente myndigheder, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 25, stk. 2.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at PAL-skatten på aktieavancer for indkomstårene 2004 og 2005 tilbageføres på klagerens pensionsordninger, idet skatten af avancer ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig ikke kan opkræves for personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig.

Det er repræsentantens opfattelse, at aktieavancer er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 18 om anden indkomst, hvorefter det kun er bopælslandet, der kan opkræve indkomstskat, herunder PAL-skat af aktieavancer.

Repræsentanten er klar over, at skatteadministrationen har haft den praksis, at anse avancer for ikke at være omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, jf. brevveksling mellem de danske og franske skattemyndigheder i 1972. De franske skattemyndigheder anser imidlertid avancer for omfattet af artiklen om anden indkomst, hvorfor repræsentanten er af den opfattelse, at skatteadministrationens praksis ikke har hjemmel i art. 18.

Repræsentanten har henvist til udtalelse af 6. august 2004 fra Direction Générale des Impôts i Paris, hvoraf det fremgår, at avancer er omfattet af art. 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig, og at Frankrig i praksis ikke opkræver skat af avancer opnået på aktiver omfattet af fransk beskatning, når modtageren af indkomsten er en person bosat og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Derudover har repræsentanten henvist til udskrifter fra TNS Online af 28. juli 1994 og 21. december 2004, hvoraf det ligeledes fremgår, at avancer er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel om anden indkomst.

Repræsentanten har haft adgang til aktindsigt i brevvekslingen fra 1972 mellem Danmark og Frankrig, og efter repræsentantens opfattelse har de danske skattemyndigheder ikke dækning for, at avancer ikke anses for omfattet af overenskomsten.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af PAL § 1, stk. 2, at indehavere af pensionsordninger i pengeinstitutter her i landet er skattepligtige af det på pensionsordningerne tilskrevne afkast. Dette gælder uanset om pensionskunden samtidig er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land end Danmark, hvorfor pensionskunden kan komme i den situation, at det tilskrevne pensionsafkast dobbeltbeskattes. Pensionskunden kan derfor i medfør af Bekendtgørelse til pensionsafkastbeskatningsloven søge tilbagebetaling af opkrævet skat af afkast. Skat af afkast som Danmark, ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst med pensionskundens bopælsland, ikke har beskatningsretten til tilbagebetales.

Klageren er for indkomstårene 2004 og 2005 opkrævet skat af afkast, der er tilskrevet klagerens danske pensionsordninger. Afkastet består af renter, aktieudbytte og kapitalgevinster, herunder aktieavance. Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig, at bopælslandet Frankrig har beskatningsretten til renter og aktieudbytte, jf. overenskomstens art. 8, stk. 2 [rettelig stk. 1], art. 9, stk. 1 og art. 18, stk. 1. Der er enighed herom mellem klagerens repræsentant og SKAT, hvorfor stridspunktet alene er behandlingen af kapitalgevinsterne.

Ifølge OECD's modelkonvention art. 13 fremgår det, at fortjeneste ved afhændelse af aktiver som ikke er fast ejendom, skibe, luftfartøjer mv. (kapitalgevinster) beskattes i det land, hvor afhænderen er hjemmehørende.

Ifølge art. 21 beskattes indkomster, der ikke udtrykkelig er omtalt i modelkonventionen kun i den stat, hvor modtageren er hjemmehørende. Kildestaten vil dog i enkelte overenskomster, som Danmark har indgået, og som følger FN-modelkonventionen, ligeledes være tillagt beskatningsretten.

Danmark og Frankrig har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst af 8. februar 1957, jf. bekendtgørelse nr. 36 af 27. juni 1958. Kapitalgevinster er ikke udtrykkeligt omtalt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvorfor det er repræsentantens opfattelse, at kapitalgevinster er omfattet af overenskomstens art. 18 om andre indkomster, hvorefter bopælslandet Frankrig har beskatningsretten.

I TfS 1984.422 DEP har Ligningsrådet udtalt, at der er enighed mellem de kompetente franske og danske skattemyndigheder om, at kapitalgevinster ikke er omfattet af overenskomsten. Fortjeneste ved salg af aktier skal derfor medregnes i den skattepligtige indkomst i Danmark. En eventuel dobbeltbeskatning kan på skatteyderens foranledning søges afbødet ved forhandlinger mellem landenes kompetente myndigheder, jf. overenskomstens art. 25, stk. 2. 1 SKM2002.503.LSR afsagde Landsskatteretten afgørelse i overensstemmelse hermed.

På baggrund af ovenstående samt Skatteministeriets udtalelse til repræsentanten af 1. november 2004 er det Landsskatterettens opfattelse, at Danmark ikke som følge af dobbeltbeskatningsoverenskomsten er afskåret fra at udnytte beskatningsretten til de omhandlende aktieavancer.

..."

Sagsøgerne har via et fransk advokatfirma pr. e-mail rettet følgende henvendelse til det franske finansministerium:

"...

De bedes venligst ... pr. e-mail bekræfte, at i overensstemmelse med den dansk-franske overenskomst og nærmere bestemt ved anvendelse af art. 18 kan den kapitalgevinst, der opnås ved salg af aktier, kun beskattes i den stat, hvori det skatteretlige hjemsted findes."

Forespørgslen er ligeledes pr. e-mail den 7. november 2007 besvaret af MM, inspektør, kontrol og vurdering af indkomstskat og formueskat, således:

"Idet kapitalgevinster i forbindelse med salg af aktier ikke behandles i den fransk-danske overenskomst, skal jeg hermed bekræfte, at disse udgør en del af de "ikke-omtalte indtægter", der er omhandlet i art. 18. Af denne årsag skal kapitalgevinster alene beskattes i det land, hvori den begunstigede er hjemmeboende i skatteretlig henseende."

Procedure

Sagsøgerne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokument af 20. oktober 2008, hvori følgende er anført:

"I henhold til Landsskatterettens kendelser finder Landsskatteretten, at danske skattemyndigheder i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig er berettiget til at beskatte aktieavancer.

I henhold til PAL-loven § 1, stk. 2 er der hjemmel til at beskatte personer bosiddende udenfor Danmark af afkastet i danske pensionsordninger i henhold til denne lov.

I henhold til bekendtgørelse nr. 751 af 21. august 2001 §§ 20 & 21 er personer, som ikke er fuldt skattepligtige i Danmark efter kildeskattelovens § 1, men er hjemmehørende i et land, med hvilket Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, berettiget til at tilbagesøge den del af pensionsafkastskatten, som Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke har ret til at oppebære.

Spørgsmålene i nærværende sager er herefter, om den del af pensionsafkastbeskatningen, der består af aktieavancer, er et afkast, som er tillagt Frankrig i henhold til den mellem Danmark og Frankrig indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 18.

Det er ubestridt, at der tidligere i 1970'erne har været en korrespondance mellem de danske og franske skattemyndigheder, som fortolkede dobbeltskattens overenskomst således, at kapitalgevinster ikke var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og dermed heller ikke ville begrænse Danmarks ret til at beskatte i henhold til pensionsafkastbeskatningsloven.

Sagsøgerne bestrider, at denne fortolkning stadig er opretholdt i Frankrig, uanset det anførte i sagens bilag ... om, at "efter Skatteministeriets opfattelse, lægger de franske myndigheder fortsat denne fortolkning til grund."

Sagsøgerne har opfordret sagsøgte til en henvendelse til de franske myndigheder, for at få afklaret, om fortolkning fra 1970'erne fortsat er gældende.

Sagsøgerne har under sagens behandling modtaget korrespondance fra de franske myndigheder, der bekræfter, at kapitalgevinster - herunder kapital i forbindelse med salg af aktier - er omfattet af artikel 18 i den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst således, at kapitalgevinsten (aktieavancen) alene kan beskattes i det land, hvori ejerne er hjemmehørende i skatteretlig henseende.

Sagsøgerne gør gældende, at korrespondancen mellem de danske og franske skattemyndigheder fra 1970'erne ikke er gældende længere.

Ex tuto bemærkes alene efter det oplyste, at der er tale om korrespondance, og ikke en noteudveksling eller et tillæg til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvorfor det er åbenbart, at skattepraksis i en 30-års periode kan udvikle sig således, at korrespondance fra 1970'erne ikke fortsat er gældende."

Sagsøgte har ligeledes i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 21. oktober 2008, hvori følgende er anført:

"...

Sagsøgerne, der er danske statsborgere, er bosiddende i Frankrig og har de i sagen omhandlede indkomstår opnået kapitalgevinster i form af aktieavancer, der er tilskrevet deres danske pensionsordninger. Spørgsmålet i sagen er, om disse aktieavancer - der efter intern dansk skatteret er skattepligtige her til landet - kun kan beskattes i Frankrig.

Sagsøgerne gør som for Landsskatteretten udelukkende gældende, at aktieavancer skal anses for omfattet af artikel 18 ("andre indkomster") i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig fra 1957.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at der er enighed mellem de kompetente franske og danske skattemyndigheder om, at den dansk franske dobbeltbeskatningsoverenskomst slet ikke omfatter kapitalgevinster, jf. TFS 1984.422 og SKM2002.503.LSR.

Som det fremgår af Landsskatterettens kendelse i nærværende sag, har sagsøgernes repræsentant under sagens behandling fået aktindsigt i den korrespondance mellem de danske og franske kompetente myndigheder, hvor parterne har erklæret sig enige om denne fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Sagsøgerne bestrider da heller ikke, at de danske og de franske kompetente myndigheder er nået til enighed om en sådan fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, jf. herved også det citat fra Skatteministeriets brev af 1. november 2004, der er medtaget i Landsskatterettens kendelse.

Det gøres gældende, at der ikke er noget grundlag for at anlægge en anden fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten end den fortolkning, som de 2 aftaleparter har erklæret sig enige om, ligesom det gøres gældende, at der ikke er noget grundlag for at hævde, at de franske kompetente myndigheder nu skulle anlægge en anden fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

..."

Sagsøgte har yderligere anført, at mailkorrespondancen i 2007 intet dokumenterer om forholdene i indkomstårene 2004 og 2005.

Rettens begrundelse og resultat

Sagsøgerne findes ikke ved mailkorrespondancen fra 2007 at have godtgjort, at der mellem de danske og franske myndigheder nu foreligger en anden opfattelse vedrørende beskatningen af kapitalgevinster end den opfattelse, som det danske skatteministerium og det franske finansministerium opnåede enighed om i 1970'erne.

Med denne begrundelse frifindes sagsøgte i sagerne.

Til dækning af advokatudgifter tilkendes sagsøgte sagsomkostninger som nedenfor bestemt.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgerne, A og B, in solidum inden 14 dage betale 15.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter