Dato for udgivelse
04 Feb 2009 10:23
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Dec 2008 13:40
SKM-nummer
SKM2009.91.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
23. afdeling, B-1113-06
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning + Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder + Virksomhedsformer. Hæftelse, ansvar og erstatning. + Virksomhedsregistrering og ændring i registreringsforhold
Emneord
Tilførsel, aktiver, udlodning, tilladelse, tilbagekaldelse, skatteudnyttelse
Resumé

Sagsøgeren anmodede i 1999 om skattefri tilførsel af aktiver til et nystiftet datterselskab. Det blev oplyst, at det var tanken, at et canadisk selskab herefter skulle stille kapital til rådighed for det nystiftede selskab ved en kapitaludvidelse på ca. 63 mio. kr., hvoraf ca. 41 mio. kr. skulle tegnes i løbet af 1999, mens restbeløbet skulle tegnes senest 18 måneder senere. Det var i ansøgningen om tilladelse til skattefri tilførsel om aktiver oplyst, at det i forbindelse med prisfastsættelsen var aftalt som et vilkår, at det canadiske selskab først skulle have mulighed for at modtage udbytte, når der var udloddet udbytte svarende til 4 mio. CAD (ca. 18 mio. kr.). Den skattefri tilførsel af aktiver blev gennemført den 8. juni 1999, og den forudsatte kapitaludvidelse blev gennemført den 20. juli 1999. På generalforsamlingen i det nystiftede selskab den 23. december 1999 blev det besluttet at udlodde et beløb på kr. 19.265.200,- (4 mio. CAD) til sagsøgeren. Årets resultat efter skat i det nystiftede selskab udgjorde knap 2 mio. kr.

Skattemyndighederne havde tilbagekaldt den meddelte tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver under henvisning til, at den efterfølgende udlodning måtte anses for at udgøre en kontant vederlæggelse til det indskydende selskab i strid med fusionsskattelovens (daværende) regler.

Landsretten fandt det på grundlag af bevisførelsen ikke godtgjort, at der var indgået en bindende aftale om udlodning af 4 mio. CAD som tillæg til betalingen af de indskudte aktiver. Landsretten tiltrådte imidlertid, at den forlods udlodning ikke kunne anses for at have haft en forretningsmæssig baggrund, og at det på det grundlag måtte antages, at det var et hovedformål at opnå skatteundgåelse i forbindelse med en omgåelse af grænsen for kontantvederlæggelse i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2. Landsretten fandt, at en sådan omgåelse kan rammes af fusionsskattedirektivets artikel 11, hvis principper finder anvendelse på tilladelser efter fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, og tilsvarende må finde anvendelse i relation til spørgsmålet om tilbagekaldelse af sådanne tilladelser.

Den omstændighed, at myndighederne ikke havde tilbagekaldt tilladelsen med henvisning til fusionsskattedirektivets artikel 11, fandtes ikke at afskære landsretten fra at tage stilling til Skatteministeriets anbringende herom. Sagsøgeren fandtes heller ikke at have godtgjort, at myndighedernes sagsbehandling var behæftet med formelle mangler, der kunne begrunde ugyldighed.

En subsidiær erstatningspåstand blev ikke taget til følge, allerede fordi sagsøgeren ikke kunne antages at have lidt noget tab.

Skatteministeriet blev herefter frifundet.

Reference(r)

Fusionsskatteloven § 15 c, stk. 2
Fusionsskattedirektivet 90/434/EØF, artikel 11

Henvisning
Ligningsvejledningen 2009-1 S.D.3.3

Parter

H1 Holding A/S
(advokat Lars Fogh)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Ejler Bruun, Anne Thalbitzer og Suzanne Holst (kst.)

Denne sag, der er anlagt ved Østre Landsret den 5. april 2006, drejer sig om, hvorvidt skattemyndighederne med rette har tilbagekaldt en tidligere meddelt tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1.

Sagsøgeren, H1 Holding A/S, har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at tilladelse til sagsøgeren af 3. og 24. juni 1999 til skattefri tilførsel af aktiver er gyldig.

Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal betale H1 Holding A/S 17.468.248 kr. med tillæg af renter efter cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingskrav fra 10. juli 2003, indtil tilbagebetaling finder sted.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Landsskatterettens kendelse

Den 18. januar 2005 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende sagsøgeren

"...

Der klages over, at tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver er tilbagekaldt, idet en foretagen udbytteudlodning på baggrund af 1. regnskabsår er anset i strid med forbuddet om kontant vederlag i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2. Den foretagne tilførsel af aktiver er herved anset for skattepligtig.

Landsskatterettens afgørelse

Tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver tilbagekaldt.

Landsskatteretten stadfæster Told- og Skattestyrelsens afgørelse.

Møde mv.

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

H1 Holding A/S (tidligere H2 A/S) blev stiftet den 1. januar 1997.

Ved brev af 29. marts 1999 anmodede selskabet Told- og Skattestyrelsen om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver til et nystiftet aktieselskab. Ved tilførslen ønskedes hele driftsaktiviteten i det indskydende selskab overført til modtagende nystiftede selskab. Alene en likvid beholdning på 500.000 kr. forblev tilbage i det indskydende selskab. Selskabets aktivitet bestod af bioteknologisk virksomhed, hvor hovedaktiviteten er fremstilling og salg af nanospray og capillarer.

I ansøgningen fremgår følgende omkring formålet med tilførslen:

"Formålet med tilførslen er at skabe en selskabsstruktur med et holdingselskab, hvorved der sker en risikoadskillelse mellem drift og holding, og hvor der kan udloddes udbytte fra driftselskabet til holding, således at de modtagne udbytter kan anvendes til iværksættelse af andre forretningsaktiviteter. Afgørende for omstruktureringen er, at der herved skabes et datterselskab, hvor det vil være muligt at optage en kapitalstærk partner. Yderligere kapital er en forretningsmæssig nødvendighed, hvis virksomheden skal udvikle og styrke sin position indenfor de førnævnte forretningsområder. "

Af ansøgningen fremgår endvidere

"Det er tanken, at et canadisk børsnoteret selskab med aktiviteter indenfor sundhedsområdet efter en gennemførelse af en tilførsel af aktiver, vil stille kapital til rådighed for virksomheden i form af en kapitalforhøjelse i driftsselskabet. Der drøftes en kapitaludvidelse på ca. 63 mio. kr., hvor ca. 41. mio. kr. tegnes i løbet af 1999, mens restbeløbet tegnes senest 18 måneder senere, hvorved det canadiske selskab opnår en ejerandel på 50 pct. Det er i forbindelse med prisfastsættelsen aftalt som vilkår, at det canadiske selskab først får mulighed for at modtage udbytte, når der er udloddet udbytte svarende til 4 mio. CAD (ca. 18 mio. kr.). "

Den 3. juni 1999 meddelte Told- og Skattestyrelsen på vegne Ligningsrådet tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver uden fastsættelse af særlige vilkår. Ved brev af 17. juni indsendte selskabets repræsentant de endelige dokumenter i forbindelse med tilførslen, og den 24. juni 1999 meddelte Told- og Skattestyrelsen endelig tilladelse til den skattefri tilførsel af aktiver.

Den 8. juni 1999 overdrog selskabet aktiviteten i selskabet til G1 A/S ved skattefri tilførsel af aktiver med virkning fra 1. januar 1999, jf. tilladelsen af 3. juni 1999 fra Told- og Skattestyrelsen. Ved den skattefri tilførsel af aktiver blev der tilført aktiver og passiver til en samlet værdi af 3.917.343 kr., og overkursen ved tilførslen udgjorde 3.417.343 kr. Af åbningsbalancen pr. 1. januar 1999 fremgår goodwill med 240.000 kr.

Efter anmodning om bindende forhåndsbesked af 26. juni 1999, svarende Ligningsrådet ved bindende forhåndsbesked af 7. september 1999, at en kapitalforhøjelse i G1 A/S ikke ville indebære en afståelse af de aktier i selskabet, som G1 A/S erhvervede ved skattefri tilførsel af aktiver.

Ved brev af 8. juli 1999 forespurgte selskabets repræsentant Told- og Skattestyrelsen, om det ville have betydning for tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, at det modtagende selskab omlagde regnskabsåret, således at første regnskabsperiode ville gå fra 1. januar 1999 til 30. september 1999, og at anden regnskabsperiode dermed startede den 1. oktober 1999. Formålet med den påtænkte omlægning var at tilpasse selskabets regnskabsår med regnskabsåret for det canadiske selskab, som forventedes at indtræde som aktionær i det modtagende selskab. Told- og Skattestyrelsen meddelte ved brev af 8. juli 1999, at regnskabsomlægningen ikke ville få konsekvenser for den tidligere meddelte tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver.

Der er fremlagt betinget aftale om kapitalforhøjelse af 10. maj 1999 vedrørende aktier i G1 A/S. Af den betingede aftale fremgår det bl.a., at aftalen er betinget af, at selskabet får tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Der er endvidere fremlagt betinget aktionæroverenskomst af 10. maj 1999, hvor det vedrørende udbytte i pkt. 10 Dividend Policy fremgår følgende:

"The dividend policy of G1 shall be directed by the Board of Directors form time to time on the basis of the profits, capital, cash flow requirements and future investment need of G1."

Den 20. juli 1999 blev der foretaget en kapitaludvidelse i G1 A/S med nom. 499.000 kr. ved indskud af 9 mio. canadiske dollars fra det canadiske selskab GG Inc. til kurs 8.661,6, således at overkursen udgjorde 42.723.000 kr. GG Inc. opnåede ved kapitaludvidelsen 49,95 % ejerskab til G1 A/S.

Der er fremlagt referat af ekstraordinær generalforsamling i G1 A/S den 20. juli 1999, hvoraf det fremgår, at kapitalforhøjelsen blev vedtaget, og at der i konsekvens heraf blev vedtaget følgende ordlyd i vedtægternes § 4:

"Selskabets aktiekapital udgør kr. 999.000, fordelt på aktier á kr. 1000 eller multipla heraf. Af aktiekapitalen er kr. 500.000 A-aktier og kr. 499.000 B-aktier. Eneste forskel på A-aktierne og B-aktierne er, at B-aktierne ikke modtager udbytte, førend udbytte er udbetalt til A-aktierne med et samlet beløb svarende til modværdien af CAD 4 mio., opgjort efter den af Nationalbanken fastsatte valutakurs som middelkurs på tidspunktet for udbetaling af udbytte."

Den 19. januar 2001 blev der foretaget en yderligere kapitaludvidelse i G1 A/S med nom. 1.000 kr. ved indskud af 5 mio. canadiske dollars fra GG Inc. med en overkurs på 26.217.000 kr. GG Inc. havde ved foretagelse af den første kapitaludvidelse den 20. juli 1999 forpligtet sig til at foretage denne kapitaludvidelse senest 18 måneder efter den første kapitaludvidelse.

Ifølge fremlagt regnskab for G1 A/S udgjorde årets resultat efter skat i dette selskabs første regnskabsår 1.831.357 kr.

På generalforsamling den 23. december 1999 i G1 A/S blev det besluttet, at udlodde et beløb på 19.265.200 kr. til det indskydende selskab. Det fremgår af G1 A/S's regnskab pr. 31. oktober 1999, at der fra overkursen ved kapitalforhøjelsen er overført 19.265.200 kr. til andre reserver, hvilket beløb udloddes til det indskydende selskab i tilførslen, H1 Holding A/S.

Told- og Skattestyrelsens afgørelse

Den foretagne udbytteudlodning på 19.265.200 kr. foretaget på baggrund af det modtagende selskabs første regnskabsår er i strid med forbuddet mod kontant vederlæggelse i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2. Den foretagne tilførsel af aktiver er derfor at betragte som en skattepligtig virksomhedsoverdragelse.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på,

at

der er nøje tidsmæssig sammenhæng mellem opnåelse af tilladelse til og gennemførelse af den skattefri tilførsel af aktiver og den efterfølgende udlodning, hvorved det indskydende selskab i tilførslen modtager et udbytte på 19.265.200 kr.,

at

det udloddede beløb i betydelig grad overstiger det regnskabsmæssige resultat i G1 A/S i 1999 på 1.831.357 kr.,

at

udlodningen relaterer sig til de ved den skattefri tilførsel af aktiver indskudte aktiver når henses til den tilførte goodwill,

at

det indskydende selskab som følge af udbytteudlodningen får tilført midler, som væsentligt overstiger overskuddet i det pågældende regnskabsår, og

at

udbytteudlodningen reelt må anses som kontant vederlag for den forudgående skattefri tilførsel af aktiver.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at den gennemførte tilførsel af aktiver den 8. juni 1999 er skattefri, jf. tilladelse af 3. og 24. juni 1999.

Det indskydende selskab har udelukkende modtaget aktier i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 15c, stk. 2, 1. pkt. Der er ikke sket kontantvederlæggelse ved virksomhedsoverdragelsen 8. juni 1999. Registreret aktiekapital kan ikke i denne sag uden lovhjemmel eller vilkår herom i tilladelsen efterfølgende skattemæssigt omkvalificeres til et pengevederlag.

Det er ikke overkurs ved stiftelsen den 8. juni 1999, der efterfølgende udloddes, men værdier erhvervet ved kapitalforhøjelse fra GG Inc. den 20. juli 1999. Uden kapitalforhøjelsen ville en udlodning ikke kunne finde sted. Det er ikke muligt at udlodde de skjulte reserver i form af oparbejdet goodwill eller oparbejdet knowhow erhvervet ved tilførslen.

Uanset om fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, 1. pkt., anses for overtrådt, er der ikke forvaltningsretlig hjemmel til at "tilbagekalde afgørelsen", som der er handlet i tillid til. Et forlods udbytte på CAD 4 mio. (svarende til 18-20 mio. DKK) var forudsat og en integreret del af den samlede transaktion, og det var en forudsætning for optagelse af GG Inc. som aktionær i det modtagende selskab, at der skulle ske et forlods udbytte til det indskydende selskab. Dette var oplyst under sagsbehandlingen om tilladelse i foråret 1999 og i den efterfølgende anmodning om bindende forhåndsbesked, uden at dette gav skattemyndighederne anledning til fastsættelse af vilkår, bemærkninger eller spørgsmål. Tværtimod fremgår det af et internt notat udarbejdet af ToldSkat, at et efterfølgende udbytte ikke vil være i strid med fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2. Størrelsen af udbyttet - CAD 4 mio. - er oplyst, og det er åbenbart, at fortrinsretten til udbytte ønskes udnyttet. Hvis Told- og Skattestyrelsens efterfølgende opfattelse og praksis havde været kendt af selskabet på tidspunktet for beslutningen om udlodning, ville udlodningen under ingen omstændigheder været foretaget.

Muligheden for forlods udbytte var således gentagne gange og indgående behandlet af ToldSkat. Det vedtagne på generalforsamlingen var tidligere fremlagt i udkast for skattemyndighederne i forbindelse med den bindende forhåndsbesked, jf. anmodning af 17. juni 1999. Indholdet i brev af 17. juni 1999 er helt i overensstemmelse med det tidligere oplyste i ansøgningen om skattefri tilførsel af aktiver af 29. marts 1999. Ligeledes er den efterfølgende kapitalforhøjelse nævnt og lagt til grund i Ligningsrådets svar på anmodning om aktieombytning af 12. maj 1999, og om dette faktum udtaler Ligningsrådet, at der ikke er tale om kontantvederlæggelse. Kapitalforhøjelsen med forlods udbytte til de hidtidige aktionærer er tillige behandlet af ToldSkat i udtalelse af 25. februar 1999, hvor det hedder "Udover etableringen af aktiefordelingen skal transaktionerne medføre, at holdingselskabet tilføres 4 mio. can. dollar." Den samme ret til forlods udbytte er nævnt i brev af 19. februar 1999, og i den tidligere ansøgning af 6. januar 1999 anføres det, at GG skal tilføre holdingselskabet 4. mio. kr. Endelig anføres i ansøgning af 26. november 1998, at det er tanken, at holdingselskabet tilføres modværdien af CAD 4 mio.

Samtlige disse gentagne oplysninger om forlods udbytte er en integreret og væsentlig del af sagsbehandlingen om skattefri tilførsel af aktiver, jf. udtalelse af 27. april 1999 fra kommunen. I Told- og Skattestyrelsens opremsning af materiale, der er indgået i sagsbehandlingen, jf. brev af 15. juli 2003 til landsskatteretten, er der imidlertid intet nævnt om materialet oplistet oven for vedlagt kommunens udtalelse af 27. april 1999, og ToldSkat har dermed ikke taget det meget omfattende materiale i betragtning. Dette viser, at Told- og Skattestyrelsen har truffet sin afgørelse på et forkert og ufuldstændigt grundlag.

Hvis fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2 anses for overtrådt, vil dette forhold efter dansk rets almindelige regler om materiel retskraft ikke medføre ugyldighed i forhold til tilladelsen af 3. juni 1999. Der henvises til notat af 13. juni 2003 udarbejdet af professor JC ved selskabets anmodning om en forvaltningsretlig vurdering af sagen. Af notatet fremgår det bl.a., at JC mener, at sagen må afgøres ud fra, om der foreligger en indholdsmæssig overtrædelse af fusionsskattelovens § 15c, og om en eventuel overtrædelse har ugyldighedsvirkning. JCs konklusion er, at hvis § 15 c, stk. 2 er overtrådt - hvilket han på ingen måde finder oplagt - vil dette forhold efter dansk rets almindelige regler om materiel retskraft ikke medføre ugyldighed i forhold til tilladelsen af 3. juni 1999.

Told- og Skattestyrelsen har endvidere ikke begrundet "tilbagekaldelsen" som krævet i forvaltningslovens § 24, idet dansk rets almindelige regler om materiel retskraft hverken er inddraget i prøvelsen eller begrundelsen. Der er ikke foretaget en relevant gyldighedsprøvelse af tilladelsen af 3. juni 1999, hvorfor afgørelsen af 17. marts 2003 er ugyldig.

Om seneste administrative praksis, jf. Landsskatteretskendelsen SKM2003.228.LSR skal nævnes, at i nærværende sag - modsat Landsskatteretskendelsen - er det forlods udbytte oplyst på forhånd og indgående behandlet i forbindelse med ansøgning om tilladelse. For det andet lægger Landsskatteretten vægt på, at der er tale om disponering mellem interesseforbundne parter. I nærværende sag er der tale om en situation med to aktionærer med modstående interesser, hvorfor forlods udbytte er en aktionærrettighed i henhold til vedtægterne (oplyst til skattemyndighederne før tilladelsen). For det tredje lægger Landsskatteretten afgørende vægt på, at der sker udlodning af overkursen ved stiftelsen. I nærværende sag sker der ingen udlodning af overkursen ved stiftelsen. Overkursen ved stiftelsen er ikke blot intakt efter udlodningen - såvel overkurs, egenkapital og markedsværdi af de modtagne aktier er mange gange større end på stiftelsestidspunktet. Der er derfor intet i faktum, der kan støtte et synspunkt om, at overkursen ved stiftelsen er udloddet.

Vedrørende den tidsmæssige sammenhæng mellem tilførslen og udlodningen fremgår det af oplysningerne til skattemyndighederne i foråret 1999, at parterne ønskede at udnytte retten til forlods udbytte, som ville blive etableret efter tilførslen som en aktierettighed i henhold til vedtægterne. Hvis selskabet havde haft den mindste fornemmelse af, at det tidsmæssigt var et problem, ville udlodningen være udskudt. Der er intet oplyst om betydningen af en tidsmæssig sammenhæng i forbindelse med tilladelsen til skattefri tilførsel.

Der gør sig i denne sag det særlige forhold gældende, at der sker en betydelig kapitaludvidelse fra en ekstern investor og forretningspartner forinden udlodningen. Det forekommer ubegrundet, at en udlodning skulle være i strid med fusionsskattelovens §15 c, stk. 2,1. pkt., ud fra en tidsmæssig betragtning, ligesom det forekommer besynderligt, at administrativ praksis lægger vægt på, om udlodningen er sket før eller efter 1½ år efter tilførslen, jf. nærmere Michael Seerup i TfS 2002, 283 og TfS 2002, 859. EF-domstolen har i Leur-Bloom dommen slået fast, at hver enkelt sag skal vurderes konkret, og at generelle tidsfrister ikke kan anvendes ved bedømmelse af om et forhold er omfattet af FUSL eller ej.

I forbindelse med forhandlingerne om samarbejde og fælles ejerskab med GG var det af afgørende betydning for ejerne af selskabet, at GG var indforstået med forlod udbetaling af udbytte. Det viste, at GG var seriøs og vitterlig ønskede et samarbejde og troede på det fællesejede selskab. Hvis GG som ny investor blot krævede at få aktier på lige fod med de hidtidige ejere, og kapitalindskuddet udelukkende skulle gå til drift, ville forpligtelsen og signalet om troen på det fælles projekt være mere begrænset. Ejerne af selskabet var i tvivl om, hvorvidt de ville acceptere samarbejdet og havde også gerne fortsat alene eller med andre partnere, men netop muligheden for forlods udbytte viste, at GG var seriøs og fuld indstillet på at give samarbejdet første prioritet. Det skal tages i betragtning, at GG er et stort canadisk børsnoteret selskab med betydelige aktiviteter inden for sundhedssektoren, hvor der var forventninger om, at selskabet skulle indgå og udvikles som en væsentlig del af GG's forretningsområde.

Vedrørende det forhold at det udloddede beløb overstiger årets resultat er det hverken i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis (SKM 2003.228.LSR) eller tanken om, at der sker tilbageførsel af overkursværdi fra tilførslen ved udlodningen, når Told- og Skattestyrelsen i sin afgørelse lægger vægt på, at det udloddede beløb overstiger årets resultat. Kriteriet årets resultat har vel især betydning, når aktionærkredsen er den samme på tilførsels- og udlodningstidspunktet. Tanken om omkvalifikation af aktievederlag til kontantvederlag må nødvendigvis begrundes i, at en del af værdien på de aktier, der modtages som vederlag på tidspunktet for tilførslen, med oprindelig virkning efterfølgende udbetales som penge til det indskydende selskab; såkaldt efterfølgende balancetilpasning. Ved en efterfølgende balancetilpasning opgøres pengevederlaget således: (værdi af de modtagne aktier efter udlodning + udlodning = den oprindelige værdi af de modtagne aktier på tilførselstidspunktet), hvor udlodningen er udtryk for pengevederlaget. Er værdien intakt eller steget efter en udlodning i forhold til værdien på tilførselstidspunktet, er ingen del af værdien modtaget som aktievederlag på tilførselstidspunktet tilbageført det indskydende selskab. Det er denne tankegang, som Landsskatteretten anvender i SKM 2003.228.LSR og som i øvrigt også er lagt til grund i administrativ praksis i øvrigt. Der er derfor intet grundlag for at begrænse en tilladt udlodning til årets resultat. Det afgørende er, som fastslået af Landsskatteretten, om der sker udlodning af overkursen fra stiftelsen, hvilket ikke er tilfældet i denne sag.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der findes efter det oplyste ikke grundlag for at anse Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 17. marts 2003 behæftet med formalitetsmangler, som kan medføre afgørelsens ugyldighed.

Ifølge fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, forstås ved tilførsel af aktiver den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Definitionen er i overensstemmelse med artikel 2, litra c i fusionsdirektiv 90/434/EØF.

Det lægges til grund, at den foretagne udbytteudlodning på 19.265.200 kr. pr. 23. december 1999 ikke i det hele kan henføres til årets overskud på 1.831.357 kr. Endvidere lægges det jf. det oplyste til grund, at der på ansøgningstidspunktet forelå planer om en kapitaludvidelse på ca. 63 mio. kr. i det modtagende selskab, at der indgås betinget aftale og aktionærindkomst pr. 10. maj 1999 vedrørende kapitalforhøjelse og udbytte, samt at endelig aftale om kapitalforhøjelse og forlodsudbytte på 4 mio. CAD indgås den 20. juli 1999. Det bemærkes, at tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver meddeles den 3. juni 1999, og den skattefri tilførsel af aktiver vedtages i selskabet den 8. juni 1999.

Henset hertil, herunder særligt den tidsmæssige sammenhæng, må den foretagne udbytteudlodning anses for en forudsat og integreret del af den foretagne tilførsel af aktiver, således at værdien af den tilførte virksomhed inkl. goodwill væsentlig oversteg de regnskabsførte værdier på 3.917.343 kr. Den del af forlodsudlodningen på 19.265.200 kr., som overstiger årets resultat på 1.831.357 kr., må herefter betragtes som kontantvederlag til selskabet for den pr. 1. januar 1999 foretagne tilførsel af aktiver, således at udbytteudlodningen pr. 23. december 1999 er i strid med fusionsskattelovens § 15 c. Den foretagne transaktion er derfor ikke en tilførsel af aktiver i fusionsskattelovens forstand, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2.

Udbytteudlodningen pr. 23. december 1999 medfører derfor, at det er med rette, at Told- og Skattestyrelsens tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver er tilbagekaldt. Den påklagede ansættelse stadfæstes herved.

..."

H1 Holding A/S klagede over afgørelsen til Folketingets Ombudsmand, og ved brev af 11. april 2005 meddelte Skatteministeriet forlængelse af fristen for indbringelse af Landsskatterettens kendelse for domstolene på en måned regnet fra datoen for ombudsmandens endelige svar. Dette svar forelå den 6. marts 2006.

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han og B ejer H1 Holding A/S med hver 50 % af aktierne. Han har en naturvidenskabelig uddannelse fra universitetet og har arbejdet som forsker indenfor proteinområdet i Tyskland og senere ved universitetet. Han og B etablerede i 1995 et interessentskab, som de drev ved siden af deres forskningsarbejde ved universitetet. I 1997 valgte han at arbejde fuld tid i virksomheden, der samme år blev omdannet til et aktieselskab. I slutningen af 1990'erne var proteinforskningen i kraftig fremgang, og B var en af de førende forskere inden for dette felt. I H2 A/S stod B for det videnskabelige arbejde, mens han selv navnlig tog sig af den daglige drift og udviklingen af virksomheden. I efteråret 1998 tilkendegav GG efter et forudgående besøg hos H2 A/S, at man var interesseret i at investere i virksomheden. GG havde det generelle princip, at man alene indgik i fifty-fifty joint venture ordninger, og dette var også udgangspunktet for de efterfølgende forhandlinger med GG.

De ønskede under alle omstændigheder at etablere et holdingselskab, da aktivtilførslen blev gennemført i juli 1999. Dette gjaldt også, selv om investeringen fra GG måtte vise sig ikke at blive til noget. På grund af det langstrakte forløb var GG på dette tidspunkt begyndt at tvivle på, om de var seriøse omkring forhandlingerne. Samtidig gik det stærkt i branchen, hvor andre selskaber blev opkøbt eller fusionerede, og han og B følte sig derfor noget pressede. Dette var også grunden til, at kapitaludvidelsen blev gennemført, før der forelå en bindende forhåndsbesked.

Aftalen om, at GG først skulle have andel i udbyttet, når der var udloddet 4 mio. canadiske dollars til holdingselskabet, var begrundet i, at GG alene ønskede at investere 14 mio. canadiske dollars i virksomheden, ikke som forventet 18 mio. canadiske dollars. Derfor måtte han og B lave den skæve udbytteudlodning svarende til 4 mio. canadiske dollars, og der var en fælles forståelse om, at det skulle ske så hurtigt som muligt. Der var dog ikke aftalt noget fast tidspunkt, og der var i sagens natur en vis usikkerhed om, hvorvidt der i sidste ende ville blive tale om udlodning af det fulde beløb. Hverken han eller B var særlig begejstrede for modellen, da der var en række usikkerhedsfaktorer, som gjorde, at de ikke kunne være sikre på at få det fulde beløb udbetalt.

Som følge af kapitaludvidelsen og det forhold, at H2 A/S nu havde kapitalstærke ejere i ryggen, var det helt uproblematisk at foretage udbytteudlodning i slutningen af december 1999. Samtidig havde det vist sig, at GG havde startet en konkurrerende enhed i Canada, ligesom han ikke kan afvise, at GG allerede i december 1999 havde planer om at købe hele virksomheden. GG har derfor muligvis kunne se en fordel i at nedbringe mellemværendet mellem holdingselskabet og datterselskabet mest muligt. Den værdistigning, der fandt sted fra 1999 til 2000, hvor GG overtog det fulde ejerskab, var ikke usædvanlig inden for branchen på dette tidspunkt.

Efter hans opfattelse har skattemyndighederne modtaget alle de oplysninger, som de selv lå inde med.

B har forklaret, at han er medejer af H1 Holding A/S. Han var med til at etablere virksomheden sammen med A, og i begyndelsen fokuserede de på de teknologiske redskaber til at drive proteinforskning. Han var den videnskabelige "motor" i virksomheden. Virksomheden blev drevet sideløbende med, at han var professor på Universitetet. Han er i dag tilknyttet G2 Instituttet, ligesom han fortsat har en tilknytning til Universitetet. Proteinområdet blev vurderet som et område med betydeligt potentiale, og H2 A/S var derfor et interessant investeringsobjekt. Under forhandlingerne med GG varetog han navnlig de videnskabelige aspekter.

Procedure

H1 Holding A/S har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 18. november 2008, hvori er anført blandt andet:

Det er sagsøgers opfattelse, at sagens primære spørgsmål er af forvaltningsretlig karakter, og derfor skal afgøres ud fra forvaltningsretlige retsgrundsætninger.

Sagsøger gør overordnet gældende, at betingelserne for at tilbagekalde tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver ikke er opfyldte, ligesom betingelserne, for at tilladelsen kan tilsidesættes som ugyldig, ikke er til stede.

Sagsøgte har gjort gældende, at tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver kan tilbagekaldes eller erklæres ugyldig, da sagsøger ikke har oplyst nærmere om udlodning af udbytte. Sagsøgtes opfattelse er, at sagsøger har forholdt oplysninger for SKAT, som, hvis SKAT havde haft oplysningerne, ville have medført, at der var blevet fastsat vilkår for tilladelsen eller meddelt afslag.

Sagsøger gør heroverfor gældende, at den nærmere beslutning om udlodning af udbytte til sagsøger ikke var truffet på tidspunktet for anmodningen om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, og at sagsøger intet grundlag havde for at vide, at SKAT tillagde forventninger om udbytteudlodninger afgørende betydning.

Sagsøger gav alle oplysninger til SKAT, som med rimelighed kan forventes, herunder oplysninger om den påtænkte kapitalforhøjelse, hvor de nye aktier blev efterstående på udbytte op til CAD 4 mio. På trods af disse oplysninger valgte SKAT hverken at stille supplerende spørgsmål eller at fastsætte vilkår for tilladelsen.

Der er således intet at bebrejde sagsøger, som under sagsbehandlingen har givet SKAT alle relevante oplysninger. Helt fra den første kontakt til skattemyndighederne om strukturering af samarbejdet med GG Inc. har sagsøger oplyst over for SKAT, at der blev overvejet en udlodning af udbytte fra det modtagende selskab, og at denne skulle have en betydelig størrelse, ca. CAD 4 mio.

Det må have stået skattemyndighederne klart, at udlodningen i hvert fald ikke lå langt ude fremtiden. Myndighederne ville have let ved at få en nærmere afklaring ved at stille spørgsmål eller vilkår. Men SKAT undlod begge dele og drog dermed sagsøger til at foretage en transaktion, som man ikke ville have foretaget, hvis man havde vidst, hvordan SKAT nu vurderer forholdet.

Hvis Østre Landsret er enig med sagsøgte i, at sagsøger burde have oplyst nærmere om forventningerne til udbyttet, skal dette afvejes over for SKATs manglende fastsættelse af vilkår i en situation, hvor SKAT havde alle muligheder for at stille supplerende spørgsmål, hvis der var tvivl om noget. Denne afvejning medfører, at SKAT er nærmest til at bære risikoen for sagens oplysning om forventninger til udbytte. Sagsøger kan ikke forventes at vide, hvilke særlige overvejelser SKAT måtte have om den nærmere udnyttelse af den oplyste fortrinsret til udbytte.

Selv i tilfælde af, at sagsøgte måtte få medhold i, at sagsøgers oplysninger er mangelfulde, og sagsøger er den nærmeste til at bære risikoen herfor, så kan tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver alligevel ikke erklæres ugyldig eller tilbagekaldes således som sket. SKATS afgørelse, fremlagt som bilag 4, overholder ikke forvaltningslovens § 24. SKATs afgørelse indeholder alene en begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at fusionsskattelovens § 15 c er overtrådt. Afgørelsen indeholder ingen motivering af, hvorfor denne overtrædelse medfører, at afgørelsen kan annulleres som ugyldig eller tilbagekaldes. Der er ikke foretaget en relevant forvaltningsretlig prøvelse. Dette medfører i sig selv, at afgørelsen, fremlagt som bilag 4, er ugyldig.

I den forbindelse bemærkes, at sagsøgte under sagens behandling ved Østre Landsret har erklæret sig enig i, at en materiel urigtig skatteretlig vurdering i sig selv ikke er tilstrækkelig for at statuere ugyldighed eller til at tilbagekalde tilladelsen.

Anbringender

Idet det af sagsøgte i det hele anførte bestrides, gøres det overordnet til støtte for sagsøgers principale påstand gældende,

"...

at

tilladelsen af 3. juni 1999 ikke kan tilbagekaldes,

 

at

tilladelsen af 3. juni 1999 heller ikke kan tilsidesættes som ugyldig således som sket, og

 

at

sagsøger derfor kan støtte ret på den meddelte tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver.

 

Sagsøger gør herunder gældende,

 

at

de foretagne transaktioner ikke er strid med hverken fusionsskattelovens §15 c eller fusionsskattedirektivets artikel 11,

 

at

betingelserne for at tilbagekalde eller tilsidesætte afgørelsen som ugyldig i øvrigt ikke er opfyldte, herunder at der ikke er grundlag for at bebrejde sagsøger noget,

 

at

sagsøgte har bevisbyrden for, at fusionsskattelovens § 15 c eller fusionsskattedirektivets artikel 11 er overtrådt, samt at de øvrige betingelser for at tilbagekalde eller tilsidesætte afgørelsen som ugyldig er opfyldte,

 

at

bevisbyrden for så vidt angår overtrædelsen af fusionsskattedirektivets artikel 11 er skærpet, idet SKAT i i hvert fald fem tilfælde har bekræftet, at transaktionerne ikke indebar en overtrædelse af fusionsskattedirektivets artikel 11, og

 

at

denne bevisbyrde ikke er løftet.

 

Det gøres endvidere gældende,

 

at

hvis Østre Landsret finder, at fusionsskattedirektivets artikel 11 var overtrådt, er der tale om et grænsetilfælde,

 

at

dette understøttes af, at SKAT i fem afgørelser i nærværende sag har vurderet, at fusionsskattedirektivets artikel 11 ikke var overtrådt,

 

at

risikoen for et fejlskøn i sådanne grænsetilfælde bør bæres af SKAT, og

 

at

dette især gælder, når konsekvenserne af det modsatte er, at sagsøger pålægges en ekstraordinær stor skattebetaling.

 

Ydermere gøres gældende,

 

at

SKAT ved afgørelsen fremlagt som bilag 4 har tilbagekaldt en afgørelse som ugyldig uden at henvise eller begrunde, hvorfor betingelserne for at statuere ugyldighed er opfyldt,

 

at

ugyldighedsbetingelserne (og øvrige forvaltningsretlige overvejelser) ikke har været genstand for prøvelse i den administrative behandling,

 

at

det forekommer særligt kritisabelt, at Landsskatteretten ikke har inddraget forvaltningsretlige overvejelser i sin sagsbehandling, og der henvises uddybende til redegørelsen fra JC (bilag 42), som er indgået i Landsskatterettens sagsbehandling,

 

at

dette er i strid med forvaltningslovens § 24, og

 

at

retsvirkningerne heraf er, at SKATS afgørelse i bilag 4 i sig selv er ugyldig som følge af manglende begrundelse.

 

Endeligt gøres gældende,

 

at

såvel Told- og Skattestyrelsen som Landsskatteretten har svævet i en retsvildfarelse, og

 

at

denne fejl i sig selv medfører ugyldighed.

 

Til støtte for den subsidiære påstand gøres gældende,

 

at

sagsøger helt fra den første kontakt til skattemyndighederne om strukturering af samarbejdet med GG har oplyst over for SKAT, at der overvejes en udlodning af udbytte fra det modtagende selskab, og at denne skulle have en betydelig størrelse, ca. CAD 4 mio.,

 

at

det herefter må have stået skattemyndighederne klart, at udlodningen i hvert fald ikke lå langt ude fremtiden, og myndighederne ville have let ved at få en nærmere afklaring ved at stille spørgsmål eller vilkår,

 

at

SKAT desuagtet undlod begge dele og dermed drog sagsøger til at foretage en transaktion, som man ikke ville have foretaget, hvis man havde vidst, hvordan SKAT nu vurderer forholdet,

 

at

SKAT derved har handlet ansvarspådragende og i øvrigt tilsidesat vejledningspligten efter forvaltningslovens § 7,

 

at

SKATS handlinger og manglende vejledning til sagsøger direkte har resulteret i den betalte skat på DKK 17.468.248,-

 

at

sagsøgers tab ved SKATS handlinger kan opgøres til DKK 17.468.248,- og

 

at

de øvrige erstatningsbetingelser er opfyldt.

 

Til støtte for den nedlagte rentepåstand gøres gældende,

 

at

renterne skal beregnes fra sagsøgers indbetalingstidspunkt og indtil betaling sker, og

 

at

dette følger af cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingskrav.

..."

Skatteministeriet har ligeledes i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 19. november 2008, hvoraf fremgår følgende:

"...

I - Ad sagsøgerens principale påstand

A. Sagsøgtes principale anbringende

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det i første række gældende, at Ligningsrådets tilladelse af 3. juni 1999 til skattefri tilførsel af aktiver er ugyldig, idet betingelserne i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, for at kunne foretage skattefri tilførsel af aktiver ikke var opfyldt. Det gøres videre gældende, at denne hjemmelsmangel er væsentlig, samt at der i nærværende sag ikke foreligger sådanne helt særlige omstændigheder (såkaldt tertiære momenter), der indebærer, at afgørelsen - trods den foreliggende, retlige mangel - ikke er ugyldig.

Da Ligningsrådets tilladelse af 3. juni 1999 er ugyldig, er den med rette annulleret som sket ved Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 17. marts 2003 (bilag 4), hvormed det meddeles, at den foretagne tilførsel af aktiver er at betragte som en skattepligtig virksomhedsoverdragelse.

Ad spørgsmålet om retlig mangel

Som nævnt gøres det gældende, at Ligningsrådet tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver var behæftet med en retlig mangel, idet fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, er overtrådt. Efter sagsøgtes opfattelse må det på baggrund af det faktiske forløb lægges til grund, at det mellem parterne - og som en integreret del af det sagsøgende selskabs disposition vedrørende tilførslen af aktiver til H2 A/S - var bindende aftalt, at der ganske kort tid efter tilførslen af aktiver og kapitalforhøjelsen skulle ske en udbytteudlodning til det sagsøgende selskab med præcis 4 mio. canadiske dollars. Denne udlodning må derfor anses for et kontant vederlag til H1 Holding A/S i strid med fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2.

Der må herved henses til, at det allerede på generalforsamlingen den 16. september 1999 blev vedtaget at overføre modværdien af 4 mio. canadiske dollars svarende til kr. 19.265.200,- fra selskabets overkursfond til de frie reserver, hvilket beløb blev udloddet til H1 Holding A/S på generalforsamlingen den 23. december 1999. Der er altså tale om, at man knap to måneder efter en gennemført kapitalforhøjelse på kr. 43.221.600,- besluttede at foretage en udlodning til det indskydende selskab svarende til knap halvdelen af den kapitalforhøjelse, der netop var blevet gennemført.

På det tidspunkt, hvor udlodningen blev besluttet, var regnskabet for det nye selskabs første regnskabsår end ikke kendt, idet regnskabsåret først sluttede 31. oktober 1999, og det er under alle omstændigheder helt åbenbart, at beslutningen om udlodning til H1 Holding A/S er foretaget uden hensyntagen til regnskabsårets resultat.

Der må i forlængelse heraf endvidere lægges vægt på, at en udlodning af denne størrelse umiddelbart efter en gennemført kapitalforhøjelse er en forretningsmæssigt usædvanlig disposition. Særligt bemærkes det i den forbindelse, at det om udbytte mellem parterne var aftalt, at:

"The dividend policy of G1 shall be directed by the Board of Directors from time to time on the basis of the profits, capital, cash flow reyuirements and future investment need of G1".

jf. pkt. 10, dividend policy.

Der skal også henses til, at det som en beskrivelse af formålet med den ønskede tilførsel af aktiver i forbindelse med anmodningen herom af 29. marts 1999 over for Told- og Skattestyrelsen blev oplyst (bilag 11), at "yderligere kapital er en forretningsmæssig nødvendighed, hvis virksomheden skal udvikle og styrke sin position inden for de førnævnte forretningsområder", samt i den forbindelse videre, at denne nødvendige kapitaltilførsel tænktes gennemført præcis som det fandt sted, hvor det canadiske selskab indskød de ca. 41 mio. i 1999. På den baggrund fremstår det helt åbenbart som forretningsmæssigt uforklarligt, at man umiddelbart efter kapitalforhøjelsen "vælger" at udlodde så stor en del af den til det indskydende selskab.

Forholdene viser, at denne udlodning har været en helt klar aftale mellem parterne med henblik på at yde et delvis vederlag for den goodwill, der knyttede sig til de indskudte aktiver. Der er således ikke overensstemmelse mellem den formelle aftale, der foreligger, hvorefter vederlæggelse af det indskydende selskab alene skal ske i form af de modtagne aktier, og realiteten i det samlede aftalekompleks, der hviler på den klare - om end ikke skriftligt nedfældede - aftale mellem parterne om, at kr. 19.265.200,- ud af det i første omgang aftalte kontante indskud fra det canadiske selskab på kr. 43.221.600,- ikke skete til styrkelse af det nye selskabs kapitalbehov, men derimod til vederlæggelse af det indskydende selskab for de tilførte aktiver.

Sagsøgeren har gjort gældende, at fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, skal fortolkes i overensstemmelse med fusionsskattedirektivet og EU-retten, samt at en efterfølgende udlodning som sket i denne sag ikke er forbudt efter fusionsskattedirektivet. Dette er korrekt, såfremt der er tale om en udlodning, der ikke er besluttet forud for tilførslen af aktiver.

I nærværende sag er der ikke tale om en efterfølgende udlodning, men derimod om en udlodning, som indgår som et helt integreret led i den samlede aftale om tilførsel af aktiver og efterfølgende kapitalforhøjelse ved det canadiske selskabs indskud i det nye selskab, og denne konstruktion svarer fuldstændig til, at det canadiske selskab alene havde indskudt kr. 23.956.400,- i det nye selskab (G1 A/S) samt betalt H1 Holding kr. 19.265.200,- i kontant vederlag.

Fusionsskattedirektivets/fusionsskattelovens betingelser for at foretage skattefri tilførsel af aktiver var dermed ikke opfyldt.

Ad spørgsmålet om ugyldighed

Som nævnt ovenfor er det sagsøgtes anbringende, at en hjemmelsmangel som det helt klare udgangspunkt indebærer ugyldighed også for så vidt angår begunstigende forvaltningsakter. Hvis indholdet af en forvaltningsafgørelse er i strid med en lovbestemmelse, er det åbenbart, at retshåndhævelseshensyn med meget betydelig vægt taler for, at en sådan afgørelse annulleres, uanset at der også består et hensyn til den, der allerede har modtaget afgørelsen.

Dette hensyn kan derfor kun ganske undtagelsesvis føre til, at en sådan forvaltningsakt, der lider af en hjemmelsmangel, anses for gyldig.

Til støtte for at særlige omstændigheder - tertiære momenter - i nærværende sag udelukker ugyldighedsvirkning, har sagsøgeren gjort gældende, at tilladelsesproceduren har en særlig funktion, idet tilladelsen har karakter af en konstaterende afgørelse, som navnlig har til formål at afklare den usikkerhed, der kan være forbundet med, om transaktionen tilsigter skattesvig eller omgåelse efter direktivets artikel 11.

Hertil skal bemærkes, at tilladelsesproceduren i henhold til fusionsskatteloven ikke i højere grad har en særlig funktion end tilfældet er på så mange andre forvaltningsområder, og den tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, som Ligningsrådet meddelte, har ikke afklaret større usikkerhed, end forvaltningsakter sædvanligvis gør. Karakteren af den foreliggende forvaltningsafgørelse udelukker derfor på ingen måde, at afgørelsen må kendes ugyldig, når det efterfølgende konstateres, at afgørelsen var behæftet med en hjemmelsmangel.

Sagsøgeren gør videre gældende, at sagsøgeren har en berettiget forventning om at kunne disponere i tillid til tilladelsen.

Dette bestrides, idet der foreligger nye oplysninger, som begrunder, at afgørelsen kan tilsidesættes som ugyldig. Skattemyndighederne var således ikke i besiddelse af en oplysning om, at det forlods udbytte på 4 mio. canadiske dollars skulle udloddes til det sagsøgende selskab umiddelbart efter gennemførelsen af tilførslen af aktiver, uanset at dette udbytte i meget betydeligt omfang oversteg selskabets resultat.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at en forventning om at kunne disponere i tillid til en tilladelse under alle omstændigheder kun kan tillægges vægt, såfremt en sådan forventning er berettiget. Dette indebærer naturligvis, at der ikke må være noget at bebrejde adressaten i relation til spørgsmålet om, hvorfor myndigheden ikke har haft de faktuelt korrekte grundlag at træffe afgørelsen på. I den forbindelse skal et hensyn til sådanne (berettigede) forventninger vægte tungere end retshåndhævelseshensyn, såfremt forventningsprincippet skal udelukke ugyldighed.

Sådanne berettigede forventninger er der netop ikke tale om her, idet det sagsøgende selskab ikke i forbindelse med anmodningen om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver oplyste skattemyndighederne om, at udlodningen ville blive foretaget ganske kort tid efter tilførslen af aktiver og umiddelbart efter den forudsatte kapitaltilførsel, uanset at det sagsøgende selskab - der var repræsenteret af en professionel rådgiver - måtte indse, at denne omstændighed kunne være af afgørende betydning for Ligningsrådets vurdering af spørgsmålet om, hvorvidt tilladelsen kunne gives.

Det er i den forbindelse bemærkelsesværdigt, at det sagsøgende selskab anmoder om en bindende forhåndsbesked vedrørende spørgsmålet om de skattemæssige konsekvenser af den planlagte kapitalforhøjelse (dog uden at afvente svaret) samt forespørger Told- og Skattestyrelsen, om en omlægning af regnskabsåret vil have betydning for den meddelte tilladelse. Det havde været mere relevant at fremkomme med en forespørgsel om, hvorvidt en udlodning, som den af sagen omhandlede, ville få betydning for tilladelsen, såfremt man reelt havde været interesseret i at høre svaret på dette spørgsmål forud for dispositionens foretagelse.

At sagsøgeren i forbindelse med en tidligere anmodning om tilladelse til en helt anden omstruktureringsmodel - som faktisk senere blev ændret af sagsøgeren ved den som bilag 8 fremlagte anmodning af 19. februar 1999 - tilkendegav (som et led i en subsidiær anmodning) at udbytte på 4 mio. canadiske dollars forventedes udloddet på ordinær generalforsamling i H2 A/S i 2000, indebærer ikke, at selskabet i relation til den senere indgivne anmodning om tilladelse til at foretage omstrukturering ved benyttelse af en helt anden model - tilførsel af aktiver - har opfyldt sin loyale oplysningspligt.

Myndighederne er berettiget til at "starte på en frisk" for så vidt angår selskabets fornyede anmodning om benyttelse af en helt anden omstruktureringsmodel og må forvente, at de for behandlingen af denne ansøgning relevante oplysninger bliver givet med ansøgningen.

Det bemærkes i den forbindelse, at den tidligere anmodning blev afslået af Ligningsrådet, fordi fusionsskattelovens bestemmelser ikke fandtes at være opfyldt. Det giver derfor ingen mening at henvise myndighederne til i forbindelse med den nye anmodning om tilladelse af benyttelse af en helt anden omstruktureringsmodel på baggrund af elementer fra de tidligere - ad flere omgange reviderede - anmodninger om benyttelse af andre modeller at gætte sig til, hvilke oplysninger fra disse gamle sager, der eventuelt fortsat skal lægges til grund selv om de ikke oplyses - og hvilke oplysninger der nu netop ikke skal, fordi der er tale om en helt ny konstruktion og et helt nyt aftalesæt med henblik på dels at opnå det ønskede resultat, dels at opfylde fusionsskattelovens regler.

Det bemærkes i den forbindelse, at hverken styrelsen eller Ligningsrådet på noget tidspunkt har haft anledning til at forholde sig til den ansøgning, der som - subsidiær - model indeholdt det element, at der kort efter omstruktureringen skulle ske en udlodning af CAD 4 mio. Den model blev trukket tilbage af sagsøgeren, før styrelsen eller Ligningsrådet forholdt sig til modellens overensstemmelse med fusionsskattelovens bestemmelser.

Den næste anmodning om omstrukturering, som sagsøgeren fremkom med, blev afvist af Ligningsrådet ved afgørelsen af 12. maj 1999 (bilag 10). Sagsøgeren anfører i den forbindelse, at Ligningsrådet her traf beslutning om "at der ikke var kontantvederlag" på trods af "at det var oplyst, at tanken var hurtigst muligt at udlodde CAD 4 mio. til holdingselskabet", jf. blandet andet replikkens side 7.

Hertil skal det bemærkes, at Ligningsrådet ikke traf beslutning om, at der ikke var kontantvederlag forbundet med den ansøgte omstruktureringsmodel. Ligningsrådet konstaterer blot indledningsvis i forbindelse med en gengivelse af de faktiske oplysninger indeholdt i sagsøgerens egen ansøgning, at der ingen kontant vederlæggelse er. Dette er naturligvis blot en beskrivelse af de - formelle - faktiske omstændigheder - endda således som disse er oplyst af det sagsøgende selskab selv. Ligningsrådet har således ikke haft nogen som helst anledning til at foretage en realitetsvurdering af, hvorvidt der i virkeligheden var aftalt et kontant vederlag mellem parterne, idet Ligningsrådet ikke af det sagsøgende selskab modtog oplysning om, at der kort efter omstruktureringens gennemførelse skulle ske en udlodning af knap halvdelen af den kapitalforhøjelse, som netop ifølge oplysningerne til Ligningsrådet var hele baggrunden for ansøgningen om omstrukturering. Ligningsrådet havde tværtimod alene den oplysning, at det canadiske selskab først kunne modtage udbytte, når det sagsøgende selskab har modtaget udbytte på i alt CAD 4 mio.

Hertil kommer, at skattemyndighederne med føje kunne lægge til grund, at det netop ikke var hensigten at udlodde det meget betydelige beløb hidrørende fra den netop foretagne kapitalforhøjelse umiddelbart efter dennes gennemførelse.

Det oplyses således af det sagsøgende selskab, at formålet med at tilføre aktiver til det nye selskab er muligheden for at optage en kapitalstærk partner, idet yderligere kapital er en forretningsmæssig nødvendighed, hvis virksomheden skal udvikle og styrke sin position inden for de førnævnte forretningsområder, jf. den som bilag 11 fremlagte ansøgning af 29. marts 1999. Det nævnes videre i ansøgningen, at denne nødvendige kapitaltilførsel skal ske derved, at et canadisk børsnoteret selskab skal indskyde i alt 63 mio. kr., hvoraf 41 mio. kr. indskydes i løbet af 1999. I samme forbindelse oplyses det, at det i forbindelse med prisfastsættelsen er aftalt som vilkår, at det canadiske selskab først får mulighed for at modtage udbytte, når der er udloddet udbytte svarende til 4 mio. canadiske dollars (ca. 18 mio. kr.).

Videre oplyses det i en skrivelse af 16. april 1999 til skatteforvaltningen (bilag A), at vilkår og pris for den efterfølgende nytegning af kapital, som beskrevet i ansøgningen, er fastsat efter forhandling med det canadiske selskab GG, at det under forhandlingerne blev afvist af GG at indbetale et større beløb, og dermed erhverve aktier med samme rettigheder som de eksisterende aktier, hvorfor begrænsningen i adgangen til et fremtidigt udbytte svarende til 4 mio. canadiske dollars således modsvares af en mindre betaling ved nytegningen, at GG ved den skitserede nytegning ikke overfører værdier til de hidtidige aktier, hvorfor den hidtidige aktionær ved kapitaltilførslen hverken bliver rigere eller fattigere, og at kapitaludvidelsen er forretningsmæssigt begrundet (med henvisning til ansøgningen).

Disse oplysninger, der er afgivet til skattemyndighederne i forbindelse med anmodningen om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, giver kun mening, såfremt den kapitalforhøjelse, der er en helt integreret del af omstruktureringen, skal blive i selskabet til brug for virksomhedens udvikling og styrkelse af "sin position inden for de førnævnte forretningsområder". En stort set samtidig udlodning af knap halvdelen af det i 1999 tilførte beløb styrker naturligvis ikke på nogen måde selskabets udviklingsmuligheder, og denne del af kapitaludvidelsen var jo således - i modstrid med det oplyste - ikke forretningsmæssigt begrundet.

Den hidtidige aktionær - det sagsøgende selskab - bliver i sagens natur endvidere en del rigere, når aftalen i virkeligheden indebærer, at 18 mio. kr. fra selskabets kapital udbetales til denne aktionær, hvorefter de to aktionærgrupper står lige i relation til at modtage det udbytte, som selskabets løbende aktiviteter kan afkaste.

Endelig gøres det gældende, at sagsøgeren ikke på noget tidspunkt er blevet bibragt en retsbeskyttet forventning om, at en på forhånd truffet beslutning om udlodning af et beløb, der væsentligt overstiger selskabets overskud og foretages umiddelbart efter en skattefri omstrukturering, ville være uden betydning for spørgsmålet om overtrædelse af kontantvederlagsforbuddet.

Endvidere bestrides det, at Told- og Skattestyrelsen eller Ligningsrådet undervejs i forløbet har foretaget en vurdering af dette spørgsmål og i den forbindelse fundet, at en sådan fremgangsmåde ikke ville være i strid med kontantvederlagsforbuddet.

B. Sagsøgtes subsidiære anbringende

For det tilfælde at landsretten måtte nå frem til, at den efterfølgende udlodning ikke kan anses for bindende aftalt mellem parterne på tidspunktet for tilførslen af aktiver, gøres det gældende, at det under alle omstændigheder må lægges til grund, at det har været parternes fælles hensigt at foretage den efterfølgende udbytteudlodning, og at det derfor under alle omstændigheder er berettiget efterfølgende at tilbagekalde tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver.

Dette skyldes, at det må lægges til grund, at den efterfølgende transaktion har været et af hovedformålene bag den påtænkte skattefrie omstrukturering, jf. herved fusionsskattedirektivets artikel 11, hvilket indebærer, at tilladelse til gennemførslen af den skattefrie tilførsel ikke burde (og ikke kunne) meddeles, såfremt det på ansøgningstidspunktet loyalt var blevet oplyst over for myndighederne, at denne udlodning ville finde sted:

Fusionsskatteloven/fusionsskattedirektivet gav på det for nærværende sag relevante tidspunkt kun mulighed for at foretage en skattefri tilførsel af aktiver, såfremt den kontante udligningssum ikke oversteg 10%.

En omgåelse af dette krav ved blot at skabe en vis tidsmæssig forskydning mellem tilførslen og udbetalingen af vederlaget må betragtes som en skatteudnyttelse omfattet af artikel 11 i fusionsskattedirektivet. En aktivtilførsel forsøges nemlig gennemført skattefrit, selv om det aldrig har været tanken, at en eller flere af aktionærerne ikke skulle modtage et større beløb for de tilførte aktiver end, hvad der svarer til 10% af aktiernes pålydende.

Da det allerede på tidspunktet for tilførslen af aktiver i hvert fald var forudsat, at der skal ske en sådan efterfølgende transaktion, ville myndighederne derfor være berettiget til at nægte tilladelse til at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, idet 10%'s grænsen i modsat fald ville være indholdsløs. Tilladelse kan derfor nægtes under henvisning til fusionsskattedirektivets artikel 11, fordi skatteudnyttelse er et hovedformål.

Særligt vedrørende sagsøgerens anbringende om formalitetsmangler

I relation til begge de ovenfor anførte anbringender gøres det gældende, at der ikke er noget grundlag for at anse Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 13. marts 2003 eller Landsskatterettens kendelse af 18. januar 2005 for ugyldige pga. begrundelsesfejl.

Det gøres gældende, at der i afgørelserne er en fuldt tilstrækkelig begrundelse for tilbagekaldelsen af tilladelsen til den skattefri tilførsel af aktiver. Under alle omstændigheder vil eventuelle begrundelsesmangler ikke medføre afgørelsens ugyldighed. En konkret vurdering må således føre til, at en sådan eventuel mangel ikke har været væsentlig.

Særligt for så vidt angår sagsøgtes subsidiære anbringende, bemærkes, at det på tidspunktet for beslutningen om at tilbagekalde tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver ikke var muligt for myndighederne at tage højde for den dom, som EF-Domstolen afsagde den 5. juli 2007 i sag C-321/04. EF-Domstolen fastslog i denne dom, at der kun foreligger en tilsidesættelse af kontantvederlagsforbuddet/10%'s grænsen, såfremt udbetalingen af efterfølgende udbytte er bindende aftalt på tidspunktet for gennemførelsen af den skattefrie omstrukturering.

Sagsøgtes subsidiære anbringende er udtryk for en hensyntagen til denne dom.

Da myndighedernes afgørelse indeholder en fuldt tilstrækkelig redegørelse for sagens faktiske omstændigheder, og da der blot er tale om et spørgsmål om at henvise til den korrekte hjemmel, bestrides det, at den omstændighed, at der ikke udtrykkeligt er henvist til fusionsskattelovens [fusionsskattedirektivets.red.SKAT] artikel 11 i afgørelsen om tilbagekaldelse af tilladelsen under disse omstændigheder - efter en konkret væsentlighedsvurdering - kan tillægges nogen betydning for afgørelsens gyldighed.

II - Sagsøgerens subsidiære påstand

Det gøres gældende, at der ikke er noget grundlag for at anse sagsøgte for erstatningsansvarlig for de af sagsøgeren betalte skatter.

Det bestrides i den forbindelse, såvel at der er sket en tilsidesættelse af vejledningspligten efter forvaltningslovens § 7, som at en eventuel tilsidesættelse heraf har en sådan karakter, at den kan anses for ansvarspådragende.

Der henvises i det hele til det allerede anførte, hvoraf fremgår, at skattemyndighederne hverken vidste eller burde indse, at udlodningen ville blive gennemført kort efter den tilførsel, og at det videre forløb med hensyn til kapitaltilførslen og den efterfølgende udlodning var aftalt eller forudsat mellem parterne allerede på tilførselstidspunktet den 3. juli 2001.

Det bemærkes, at der under alle omstændigheder foreligger egen skyld fra sagsøgerens side, således at et eventuelt erstatningsansvar bør bortfalde.

Endelig bemærkes, at sagsøgeren naturligvis ikke kan kræve renter af et eventuelt erstatningsbeløb fra et tidspunkt, der ligger forud for retssagens anlæg, hvorved bemærkes, at det i påstanden omtalte cirkulære ikke omhandler erstatninger."

Rettens begrundelse og resultat

I ansøgningen af 29. marts 1999 om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver var det oplyst, at det i forbindelse med prisfastsættelsen var aftalt som vilkår, at det canadiske selskab først skulle have mulighed for at modtage udbytte, når der var udloddet udbytte svarende til 4 mio. canadiske dollars til holdingselskabet. I aktionæroverenskomsten af 10. maj 1999 var det aftalt, at B-aktierne ikke skulle være berettiget til udbytte, før udbytte til et beløb af 4 mio. canadiske dollars var udloddet til A-aktierne.

A har forklaret, at han i forbindelse med tilførslen havde en forventning om, at der ville ske udlodning af de 4 mio. canadiske dollars, og at der var en fælles forståelse om, at det skulle ske så hurtigt som muligt. Et fast tidspunkt var dog ikke aftalt, og der var i sagens natur en vis usikkerhed om, hvorvidt der i sidste ende ville blive tale om udlodning af det fulde beløb.

På denne baggrund findes det ikke godtgjort, at der ved tilførslen af aktiver den 8. juni 1999 var indgået en bindende aftale om udlodning af 4 mio. canadiske dollars som tillæg til betalingen med aktier ifølge stiftelsesdokumentet af 8. juni 1999.

Den forlods udlodning kan efter de foreliggende oplysninger ikke antages at have haft en forretningsmæssig baggrund. Det må derimod antages, at det var et hovedformål bag aftalen at opnå skatteundgåelse i forbindelse med en omgåelse af fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2.

En sådan omgåelse kan rammes af fusionsskattedirektivets artikel 11, hvis principper finder anvendelse ved tilladelser efter lovens § 15 c, stk. 1, og tilsvarende må finde anvendelse ved tilbagekaldelser af sådanne tilladelser.

Som anført af sagsøgte findes Told- og Skattestyrelsens tilbagekaldelse af 17. marts 2003 herefter at kunne være sket med henvisning til principperne i fusionsskattedirektivets artikel 11, og landsretten findes ikke afskåret fra at anvende disse principper, selv om skattemyndighederne ikke udtrykkeligt har forholdt sig til principperne i forbindelse med tilbagekaldelsen. Det bemærkes herved, at sagen foreligger fuldt oplyst for retten, og at ingen af parterne har påstået hjemvisning af sagen til behandling af spørgsmålet om tilbagekaldelse i lyset af principperne i direktivets artikel 11.

Sagsøgeren må antages at have haft kendskab til de forhold, der bevirkede, at den forlods udlodning stred mod fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, og der ses i øvrigt ikke at foreligge afgørende grunde, der taler imod tilbagekaldelse. Det bemærkes herved, at skattemyndighederne ikke findes at have begået væsentlige fejl ved at undlade at reagere på oplysningerne om den forlods udlodning.

Uanset at tilbagekaldelsen af 17. marts 2003 ikke redegør for de forvaltningsretlige aspekter, findes hverken denne afgørelse eller Landsskatterettens kendelse af 18. januar 2005 at være behæftet med formalitetsmangler, der kan bevirke ugyldighed.

Sagsøgerens principale påstand tages derfor ikke til følge.

Allerede fordi sagsøgeren herefter ikke kan antages at have lidt noget tab, tages sagsøgerens subsidiære påstand heller ikke til følge.

Til dækning af rimelige omkostninger til advokatbistand tillægges sagsøgte sagsomkostninger som nedenfor bestemt.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 Holding A/S inden 14 dage betale 400.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter