Dato for udgivelse
26 Feb 2009 10:22
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
27 Jan 2009 09:41
SKM-nummer
SKM2009.153.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
08-146875
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ejendomsavancebeskatning + Ekspropriation
Emneord
Ekspropriation, erstatning
Resumé

Skatterådet fandt ikke, at betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt. i ejendomsavancebeskatningsloven var opfyldt ved afståelse af bygninger til en kommune.

Endvidere fandt Skatterådet ikke, at selskabet havde dokumenteret, at der er tale om dækning af permanent tab af omsætning, i forbindelse med at et lejemål måtte opgives. Derfor måtte en erstatning herfor som udgangspunkt anses som skattepligtig.
Reference(r)
Ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt.
Afskrivningsloven § 42, stk. 2
Henvisning
Ligningsvejledningen 2009-1 E.J.2.8.
Henvisning

Ligningsvejledningen 2009-1 E.A.1.3.3


Spørgsmål

Vedrørende selskabet A:

1. Vil A være skattepligtig af ejendomsavance, som selskabet opnår ved afståelse af bygninger, hvis bygningerne afstås efter vedtagelse af lokalplan og efter at kommunen har udtrykt ekspropriationsvilje?

2. Hvis Spørgsmål 1 kan besvares benægtende, ønskes svar på om det ændrer svaret, hvis afståelsen indgås før vedtagelsen af lokalplan, hvis handlen er betinget af følgende:

a. At kommunen vedtager lokalplan, som hjemler ekspropriation,

b. At kommunen efterfølgende udtrykker ekspropriationsvilje og

c. At ejendomsavancen er skattefritaget efter EBL § 11.

Vedrørende selskabet B:

3. Vil B være skattepligtig af beløb, som selskabet modtager til dækning af selskabets permanente tab af omsætning, hvis udbetalingen skyldes, at bygningen som selskabet lejer til driften, enten eksproprieres eller sælges på ekspropriationslignende vilkår?

4. Hvis spørgsmål 3 kan besvares benægtende, ønskes svar på, om det ændrer svaret, hvis bygningens ejer, som er det koncernforbundne søsterselskab A indgår aftale om afståelse af bygningerne, før kommunen har vedtaget lokalplan, som skaber lovgrundlag for ekspropriation, hvis aftalen er betinget af følgende:

a. At lokalplanen vedtages,

b. At kommunen efterfølgende udtrykker ekspropriationsvilje og

c. At ejendomsavancen er fritaget for avancebeskatning efter EBL § 11?

Svar

1. Nej, se begrundelsen.

2. Ja, se begrundelsen.

3. Ja, se begrundelsen.

4. Bortfalder.

Faktiske forhold

B driver i dag virksomhed, fra bygninger, der lejes af søsterselskabet A, på en uopsigelig lejekontrakt, som kun kan opsiges ved enighed herom. Bygningerne er opført på lejet grund, som ejes af kommunen. A har lejet grunden af kommunen på en lejekontrakt, som er uopsigelig fra kommunens side flere år frem.

Kommunen arbejder i øjeblikket på byudvikling. Et vigtigt led i denne byudvikling er udviklingen af de områder hvor A's bygninger ligger.

Kommunen har udarbejdede et idéoplæg for området, hvoraf det fremgår, at der hvor virksomheden ligger, skal vedtages lokalplaner, som vil indebære, at området ændres fra at være et erhvervsområde til et område med butikker og liberale erhverv.

Kommunen har endvidere afholdt en arkitektkonkurrence, hvor en række arkitekter er kommet med forslag til forbedring og udvikling.

På grundlag heraf har kommunen igangsat tiltag og første led i den overordnede plan er gennemført, idet kommunen har vedtaget en lokalplan for det område, der ligger lige overfor B's virksomhed.

Næste led forventes at være det området, hvor B driver virksomhed. Det forventes, at kommunen snarest fremsætter forslag til lokalplanen for dette område.

En stor del af bygningerne, som ejes af A er ikke umiddelbart brugbare i den kommende udvikling af området, mens andre af bygningerne formentlig vil kunne ombygges til andre formål.

Kommunen har i den anledning rettet henvendelse til A med henblik på at forhøre sig om muligheden for at overtage bygningerne med henblik på at bruge området og eventuelt nogle af bygningerne til andre formål.

Selskaberne er dermed klar over, at man formentlig på kort sigt kan blive tvunget til at opgive sine bygninger, hvilket udover tab af selve bygningerne vil indebære, at B mister sine produktionsfaciliteter.

En del af B's aktiviteter kan kun ske fra de nuværende lokaliteter og vil derfor ikke umiddelbart kunne flyttes til en anden lokalitet. Effekten af, at bygningerne må opgives, vil derfor være, at B mister en række aktiviteter, hvilket vil føre til et varigt tab i omsætningen. 

Selskabets opfattelse og begrundelse herfor

Ifølge Ligningsvejledningen (afsnit E.J.2.8) anses det for at være i overensstemmelse med reglerne, at en kommune benytter følgende fremgangsmåde i forbindelse med erhvervelse af fast ejendom i en ekspropriationssituation, når hjemlen findes i en lokalplan, der skal være vedtaget og offentliggjort på aftaletidspunktet:

1. Kommunen indhenter et salgstilbud fra den potentielle sælger

2. Når lokalplan er endeligt vedtaget og offentliggjort (dvs. når der foreligger en endelig ekspropriationshjemmel), godkender kommunalbestyrelsen aftalen.

I en sådan situation anses aftalen først for at være indgået, efter at lovgrundlaget foreligger, og afståelsen kan i denne situation ske skattefrit.

Har kommunen i ovennævnte situation accepteret aftalen, er det udgangspunktet, at aftalen anses for indgået på accepttidspunktet, medmindre aftalen er suspensivt betinget, dvs. underlagt en betingelse hvorom der er usikkerhed, og som ligger uden for parternes egen rådighed. Er aftalen suspensivt betinget, er handlen først indgået på det tidspunkt, hvor det konstateres, at betingelsen er opfyldt.

Det er rådgivers opfattelse, at det må anses for en suspensiv betingelse, hvis en aftale indgået før vedtagelse af en lokalplan, betinges af, at avancen kan anses som skattefritaget efter EBL § 11, da spørgsmålet om skattefrihed ligger udenfor parternes egen rådighed.

I det tilfælde, at A indgår aftale om afståelse af bygningerne, hvor handlen er betinget som beskrevet i spørgsmål 2, er det derfor rådgivers opfattelse, at afståelsestidspunktet må anses for udskudt til efter lokalplansvedtagelse, og efter at kommunen har udtryk ekspropriationsvilje, og ejendomsavancen i denne situation må anses for skattefritaget.

Såfremt det ikke anerkendes, at handlen i spørgsmål 2 er suspensivt betinget, anfører rådgiver, at der alligevel vil være skattefrihed i den beskrevne situation. Det følger af, at handlen alene effektueres, hvis kommunen faktisk foretager de tiltag, som skattefriheden kræver. I modsat fald bortfalder aftalen med oprindelig virkning og situationen er derfor under alle omstændigheder, at ejendommen kun overdrages, hvis kommunen foretager de tiltag, ekspropriationen kræver. Da realiteten således er den samme, uanset om handlen måtte være suspensivt eller resolutivt betinget, bør de skattemæssige konsekvenser derfor også være ens.

Rådgiver har generelt bemærket, at B har mulighed for at forholde sig passivt og afvente, at kommunen eventuelt iværksætter tiltag til ekspropriation. Alternativt kan B indgå aftalen med kommunen nu. Sidstnævnte mulighed er relevant på grund af krisen på ejendomsmarkedet. Ved at indgå aftalen på nuværende tidspunkt vil ejendomsselskabet formentlig kunne opnå en højere erstatning end ved at afvente kommunens eventuelle ekspropriative tiltag.  

Vedrørende spørgsmål 3 og 4 anfører rådgiver, at ejendomsavancebeskatnings-lovens § 11 alene omfatter erstatninger, som kan henføres til ejendommen, mens andre erstatninger ikke omfattes af reglen.

Efter skattemæssig praksis gælder, at erstatning, som dækker en virksomheds fremtidige driftstab anses som skattepligtig indtægt efter statsskattelovens § 4, mens der modsat ikke skal betales skat af erstatning, som dækker tab af indtægtsgrundlag, jf. statsskattelovens § 5. Sondringen mellem driftstab og tab af indkomstgrundlag beror på, om tabet dækker en nærmere angiven periode eller en uvis periode. Der kan i den forbindelse henvises til TfS2000.108.VLD, hvor Vestre Landsret anså erstatning til dækning af tab ved nedpelsning af mink for at tab af indkomstgrundlaget, da erstatningen dækkede en uvis periode. Samme resultat følger af TfS1988.686.LSR.

Som nævnt ovenfor vil A's afståelse af bygningen til kommunen samtidig indebære, at B mister sin lejekontrakt til bygningen, idet området vil blive inddraget til andre formål i overensstemmelse med lokalplanen, hvor selskabets drift ikke passer ind.

Dette vil som nævnt føre til, at B må opgive en del af sin aktivitet, på det tidspunkt, hvor kommunen overtager bygningerne, hvilket fremadrettet vil give et varigt tab i den del af selskabets omsætning, som knytter sig hertil.

Erstatningen som B modtager som led i en ekspropriation af driftsbygningen enten fra kommunen eller søsterselskabet vil skulle anses for skattefri, hvis det kan dokumenteres, at erstatningen modsvarer det varige tab i selskabets indkomstgrundlag, som knytter sig til de mistede aktiviteter. Det samme gælder, hvis erstatningen modtages som følge af, at søsterselskabets afstår ejendommen på ekspropriationslignende vilkår.

Det er rådgivers opfattelse, at en eventuel erstatning bør være skattefri.

I relation til spørgsmål 2 har rådgiver endvidere henvist til Skatterådets svar i SKM2008.789.SR. I den sag blev skattefrihed godkendt, selvom forhandlinger om købet var ført løseligt og ekspropriationsviljen var udtrykt, før ekspropriationshjemlen blev vedtaget.

SKATs begrundelse for svaret

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven. Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en Højesteretsdom TfS1995.575.HD fastslået, at det efter sammenhængen med ejendomsbeskatningslovens § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2008-4, afsnit E.J.2.8.

Betingelserne for, at fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale om afståelse af en fast ejendom (et jordareal) er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, er herefter:

a. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.

b. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Under henvisning til, at ekspropriation er et meget alvorligt indgreb, kræves det yderligere, for at der kan foreligge en ekspropriationssituation, at kommunalbestyrelsen, efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt, også har truffet en beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås. Dette blev fastslået i SKM2007.26.SR.

Kompetencen kan ikke delegeres fra kommunalbestyrelsen. Folketingets Ombudsmand har tilkendegivet, at et så væsentligt skridt som beslutning om ekspropriation bør træffes af selve kommunalbestyrelsen FOB 72.92 jf. 74.23. Denne henstilling har Indenrigsministeriet gjort til en forskrift SKR nr. 167 af 15. juli 1974, der stadig er gældende.

Ad spørgsmål 1

Det følger af det ovenfor beskrevne, at såfremt der på aftaletidspunktet er ekspropriationshjemmel og kommunen har udtrykt ekspropriations vilje, 

vil en ejendomsavance ved en frivillig afståelse kunne blive skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. Hvorvidt det bliver skattefrit afhænger af en konkret vurdering af omstændighederne, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.2.8

Ud fra det oplyste, er der ikke vedtaget en lokalplan, der hjemler ekspropriation af de pågældende bygninger. Det kan derfor ikke ud fra det oplyste fastslås, om betingelserne for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11 i den konkrete situation vil blive opfyldt.

Det indstilles, at spørgsmålet besvares med et nej, såfremt betingelserne for skattefritagelse efter en konkret vurdering kan anses som opfyldt. 

Ad spørgsmål 2

Hvorvidt de to betingelser om henholdsvis ekspropriationshjemmel og ekspropriationsvilje kan anses som opfyldt, afhænger af en konkret vurdering, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.2.8

Af SKM2006.438.SKAT fremgår blandt andet følgende om fortolkningen af EBL § 11, 2. pkt.:

For så vidt angår den første betingelse om hjemmel til ekspropriation på aftaletidspunktet bemærkes, at betingelsen først er opfyldt på det tidspunkt, hvor den ekspropriationsberettigede myndighed rent faktisk kan gå i gang med de indledende skridt til ekspropriationen.

(...)

Hvis der ikke stilles en betingelse om, at der skal foreligge en aktuel ekspropriationshjemmel, vil der være en risiko for, at der sker en udskridning i administrationen af bestemmelsen, således at de frivillige aftaler kommer til at ligge længere og længere forud i tid i forhold til en aktuel ekspropriation.

Resultatet kunne blive, at kommunerne og andre erhververe altid vil kunne købe arealer, som det er skattefrit for sælgeren at afstå. Det har næppe været meningen, at det offentlige på denne måde skulle være medvirkende til en konkurrenceforvridning på ejendomsmarkedet. 

Det kan herudfra konstateres, at der må sættes krav om, at der er en aktuel hjemmel til ekspropriation. Dette krav om aktualitet indebærer, at det må være en betingelse, at en formel ekspropriation vil kunne iværksættes straks, såfremt der ikke kan opnås enighed om en frivillig aftale. Det er ikke tilfældet i den foreliggende sag.

Som beskrevet har kommunen udarbejdet et ideoplæg, der indikerer, at området, hvor virksomheden ligger, skal ændres til at være et område med butikker og liberale erhverv. Der har endvidere været afholdt en arkitektkonkurrence. Ingen af disse indikatorer kan dog sidestilles med en ekspropriationshjemmel. Der er således ikke en aktuel hjemmel til ekspropriation, ligesom der ikke er udtrykt en klar ekspropriationsvilje.

Uanset betragtninger om hvorvidt de tre betingelser er suspensive eller resolutive, må det efter SKATs opfattelse på den baggrund konstateres, at allerede fordi sagen ikke har den fornødne aktualitet, kan ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. ikke finde anvendelse.   

Med hensyn til SKM2008.789.SR, er det SKATs opfattelse, at den foreliggende sag ikke svarer til den situation, der blev behandlet i SKM2008.789.SR. Det særlige i SKM2008.789.SR var, at kommunen udtrykte ekspropriationsvilje, før der forelå ekspropriationshjemmel. I sagen var der dog ikke tvivl om, at kommunen udtrykte ekspropriationsvilje, og der blev efterfølgende skabt ekspropriationshjemmel. De drøftelser, der havde ligget forud for vedtagelsen af den lokalplan, der skabte denne hjemmel, blev ikke anset som en aftale, men kun som foreløbige drøftelser. I modsætning til den foreliggende situation, var der således i SKM2008.789.SR på aftaletidspunktet hjemmel til ekspropriation og udtrykt ekspropriationsvilje. 

Det indstilles, at spørgsmålet besvares med et ja.

Ad spørgsmål 3

I henhold til ligningsvejledningen afs. E.A.1.3.3 skal en modtagen erstatning som udgangspunkt behandles som det tab, erstatningen ydes for. Erstatning for et indtægtstab behandles derfor ligesom den erstattede ydelse, således at erstatningen medregnes til den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 4. Hvis erstatningen dækker et ikke-fradragsberettiget formuetab eller et tab af indkomstgrundlaget som efter princippet i statsskattelovens § 5 a er indkomstopgørelsen uvedkommende, er erstatningsbeløbet tilsvarende skattefrit.

Erstatning for tab af et aktiv omfattet af afskrivningsloven skal behandles som et afståelsesvederlag for aktivet, jf. afskrivningslovens § 48.

Erstatning for opsigelse af erhvervslejemål vil oftest være sammensat af erstatningsbeløb for flere tab som fx driftstab i flytteperioden, goodwill og inventar, der ikke kan genanvendes. Sådanne erstatningssummer er skattepligtige i medfør af statsskatteloven eller særbestemmelser, således vil fx inventar, der ikke kan genanbringes være omfattet af afskrivningslovens § 39 stk. 6. Endvidere er selve retten ifølge lejekontrakt et aktiv omfattet af afskrivningslovens § 40 stk. 2, og en sum udbetalt til erstatning for denne vil også være skattepligtig, jf. bestemmelsens stk. 6.

Det er SKATs opfattelse, at erstatningen for det tab, B kommer til at lide i tilfælde af, at selskabets lejekontrakt opsiges i utide, som udgangspunkt må kunne henføres til ovennævnte bestemmelser og dermed vil være skattepligtig.

Selskabets repræsentant har anført, at en genetablering af selskabets aktivitet i nye lokaler vil være så urentabel, at selskabet vil foretrække at afstå den, og at dette forhold findes at kunne sidestilles med tab af indkomstgrundlag, og har herved henvist til Skatterådets bindende svar i SKM2008.21.SR, hvor det ikke blev afvist, at der kunne være tale om et sådant tab i forbindelse med opgivelse af erhvervslejemål, og til Vestre Landsrets dom i TfS200.108V, hvor en minkavler fik medhold i, at nedpelsning af en del af hans bestand af dyr, udgjorde tab af indkomstgrundlag, fordi disse dyr ifølge sagkyndig erklæring havde en genetisk særlig god kvalitet.

SKAT skal hertil bemærke, at man ikke finder det dokumenteret i nærværende anmodning, at der gør sig sådanne tilsvarende særlige forhold gældende i den foreliggende sag.

Det indstilles derfor, at spørgsmålet besvares med et ja.

Ad spørgsmål 4

Spørgsmålet bortfalder, da der ikke er besvaret benægtende på spørgsmål 3.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet følger SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter