Dato for udgivelse
18 Mar 2009 10:40
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
16 Feb 2009 13:09
SKM-nummer
SKM2009.196.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
21. afdeling, B-2998-05 og B-2999-05
Dokument type
Dom
Emneord
Investeringsprojekt, afskrivning, udbyderhonorar
Resumé

Afgørelse om nægtelse af afskrivning på investors udgift til honorar til udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt (såkaldt "finders fee") var ikke udtryk for praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft. Allerede fordi der ikke forelå nogen afgørelse fra de overordnede skattemyndigheder om spørgsmålet, da nægtelsen af afskrivning fandt sted, forelå der ikke en relevant praksis på dette tidspunkt.

Et rådgivningshonorar skulle bedømmes som en del af det samlede honorar til projektudbyderen og var derfor ikke fradragsberettiget.

(Tidligere SKM2004.182.LSR)

Reference(r)

Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a
Ligningsloven § 8 I
Afskrivningsloven § 19 A (dagældende)

Henvisning
Ligningsvejledningen 2009-1 E.C.4.3
Henvisning

Ligningsvejledningen 2009-1 E.A.2.1.4.1


Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

og

B
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

Ulla Langholz, M. Lerche og Jesper Perregaard (kst.)

Problemstilling

Disse sager er anlagt den 28. september 2005, og efter parternes samstemmende ønske behandlet sammen. Sagerne drejer sig om sagsøgernes adgang til at foretage fradrag for deres andel af deres kommanditselskabs udgifter til udbudsprovision og rådgivningshonorar til G1 A/S, som har organiseret det ejendomsinvesteringsprojekt, der ejer, udlejer og administrerer en forretningsejendom i H1 i Tyskland.

Påstande

Sagsøgeren, A, har endeligt nedlagt principal påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelse for indkomstsåret 1997 nedsættes med 70.060 kr. i overensstemmelse med det selvangivne fradrag vedrørende As deltagelse i K/S H1, Tyskland.

Der er subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelse for indkomstsåret 1997 hjemvises til fornyet behandling ved de stedlige ligningsmyndigheder.

Sagsøgeren, B, har endeligt nedlagt principal påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Bs skatteansættelse for indkomståret 1997 nedsættes med 68.480 kr., at Bs skatteansættelse for indkomståret 1998 nedsættes med 8.480 kr., og at Bs skatteansættelse for indkomståret 1999 nedsættes med 6.860 kr. i overensstemmelse med de selvangivne fradrag vedrørende Bs deltagelse i K/S H1 Tyskland.

Der er subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Bs skatteansættelse for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 hjemvises til fornyet behandling ved de stedlige ligningsmyndigheder.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Sagsøgerne erhvervede i 1997 hver 20 % af anparterne (hver 20 anparter á 100.000 kr.) i ejendomsprojektet K/S H1, Tyskland, som blev udbudt af G1 A/S. De resterende kommanditanparter blev solgt til 5 andre investorer.

K/S H1, Tyskland, erhvervede herefter pr. 8. september 1997 ejendomsret til den i projektet omhandlede ejendom. G1 A/S afregnede i overensstemmelse med prospektet for ejendomsprojektet sit honorar overfor K/S H1, Tyskland, ved 2 fakturaer af 30. september 1997, idet honorarerne blev betegnet henholdsvis som en udbudsprovision på 953.040 kr., og et rådgiverhonorar på 300.000 kr.

På baggrund af en revisionsrapport fra kommunen af 27. april 2001 traf de stedlige skattemyndigheder for hver af sagsøgerne afgørelse om, at de af sagsøgerne selvangivne fradrag i relation til disse honorarudgifter ikke kunne godkendes fuldt ud, hvorefter sagsøgerne indbragte skattemyndighedernes afgørelser herom for Landsskatteretten.

Landsskatteretten har den 3. december 2003 i forhold til B afsagt følgende kendelse

"...

Klagen vedrører spørgsmålet, om udgifter, der er betegnet "finders fee" og "rådgivningshonorar", i et projekt med investering i fast ejendom kan tillægges afskrivningsgrundlaget eller er fradragsberettigede.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 1997

Personlig indkomst

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for rådgivningshonorar ved deltagelse i K/S H1.

Fradrag er selvangivet med 60.000 kr.

Landsskatteretten overlader det til de stedlige skattemyndigheder at fastsætte størrelsen af udgifterne til rådgivning i forbindelse med den løbende drift.

Skatteforvaltningen har godkendt fradrag for afskrivning på andele i K/S H1 med 225.060 kr. Fradrag er selvangivet med 233.540 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

Indkomståret 1998

Personlig indkomst

Skatteforvaltningen har godkendt fradrag for afskrivning på andele i K/S H1 med 225.060 kr.

Fradrag er selvangivet med 233.540 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

Indkomståret 1999

Personlig indkomst

Skatteforvaltningen har godkendt fradrag for afskrivning på andele i K/S H1 med 181.480 kr.

Fradrag er selvangivet med 188.340 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren købte i 1997 20 anparter á 100.000 kr. i investeringsprojektet K/S H1.

Af prospektet vedrørende K/S H1 fremgår blandt andet følgende:

"...

Selskabets navn og hjemsted

K/S H1, Tyskland er et kommanditselskab med hjemsted i ... Kommune og med adressen ..., Danmark. Komplementar i kommanditselskabet er H2 ApS (reg.nr. ...) under navneforandring til H1, 1997 ApS. Komplementar har ingen ejerandel af selskabets aktiver og har ikke andel i selskabets resultat. Kommanditselskabet er stiftet af G1 A/S den 20. maj 1997. Der er givet bemyndigelse til at udvide kommanditkapitalen til kr. 10 mio., fordelt på i alt 100 andele á kr. 100.000.

Rådgivere

Vore rådgivere i dette projekt er advokatfirmaet R1, der gennemgår de juridiske forhold vedrørende ejendommen, R2 A/S, der er selskabets byggetekniske rådgiver samt Revisionsfirmaet R3 A/S, der gennemgår tegningsprospektet samt budget og skattemæssige forhold.

Udbyders forsikring

For Deres sikkerhed har G1 A/S tegnet en professionel ansvarsforsikring hos Lloyds i London. Ansvarsforsikringen dækker tab som følge af direkte fejl i prospektmaterialet, oversete mangler m.v. på aktiverne samt andre fejl, som ikke dækkes af vore rådgiveres ansvarsforsikringer.

Udbyders engagement

G1 A/S har til dækning af omkostninger til prospektudarbejdelse, ansvarsforsikring samt avance beregnet sig et honorar på 5 % af ejendommens købesum. Rådgivningshonorar er herudover kr. 300.000.

..."

Skødesummen på ejendommen udgjorde 19.098.420 kr.

G1 A/S har i en skrivelse af 24. september 2002 til klagerens repræsentant erklæret følgende:

"...

Vi har i siden 1993 praktiseret en fordeling af vores finders fee (tidligere kaldet udbyderhonorar) på 5 % af skødesummen. Efter en ren kommerciel betragtning valgte vi at dele beløbet med 95 % til "avance" (altså finders fee) samt 5 % til det der i prospekterne står omtalt som "prospektudarbejdelse, ansvarsforsikring".

Jeg skal endnu engang henvise til de løbende drøftelser, der har været ført med skatteforvaltningen om fordeling af G1 A/S's honorar i en afskrivningsberettiget del, en ikke afskrivningsberettiget del, og en egentlig driftsomkostningsdel. Det er korrekt, at der ikke foreligger en skriftlig aftale, men problemstillingen har gentagne gange været forelagt kommunen uden at dette har givet anledning til forbehold, korrektioner eller tilsvarende.

Som tidligere nævnt er indgangen til disse projekter sat i system, således at det arbejde der udføres forud for en endelig tegning, er relativt lille set i forhold til det samlede tidsforbrug i en given sag.

Den del der vedrører "prospektudarbejdelse og ansvarsforsikring", er nærmere defineret nedenfor.

Det forventede tidsforbrug er som følger

Udarbejdelse af prospekt

Prospektskrivning

7 timer

Gennemgang af lejekontrakter

4 timer

Beregninger

2 timer

Indhentning af oplysninger fra lokalområdet

1 time 

Opstilling

1 time 

Koordinering i forhold til revisor, advokat mv.

2 timer

Kopiering, forsendelse mv.

11 timer

 
 

Tidsforbrug i forbindelse med finansiering

Skrivning af ansøgning, med dertil hørende tilrettede budgetter

10 timer

Forhandlinger og møder med div. banker og kreditinstitutter

8 timer

Gennemgang af lånetilbud samt tilretning af budgetter

8 timer

Indsamling af materiale til långivere

10 timer

Deponering, tinglysning mv.

4 timer

Opfyldelse af sikkerheder herunder underskrifter mv.

6 timer

Endelig udbetaling og etablering af diverse cash-flows

6 timer

 

Etablering af kommanditselskab

Etablering af K/S, stiftelsesoverenskomst, referat mv.

0,25 timer

Kommunikation med banker og overførsel af penge mv.

0,25 timer

Udfyldelse af anmeldelsesblanketter til E&S og T&S

0,25 timer

Kopiering samt forsendelser mv.

0,25 timer

 

Etablering af komplementarselskab

Etablering af K/S, stiftelsesoverenskomst, referat mv.

0,25 timer

Kommunikation med banker og overførsel af penge mv.

0,25 timer

Udfyldelse af anmeldelsesblanketter til E&S og T&S

0,25 timer

Kopiering samt forsendelser mv.

0,25 timer

 

Diverse

Undersøgelser forud for projektetablering

4 timer

Det skal bemærkes, at timeforbruget i etableringsfasen forud for investortegninger skal ses i lyset af, at størstedelen af dette arbejde er standardiseret i modsætning til det individuelle arbejde der føler efter selskabets endelige tegning og dermed drift.

Det samlede timeforbrug anslået ovenfor udgør i alt 86 timer.

..."

Klagerens repræsentant har om rådgivningsassistancen forklaret, at den blandt andet dækker over udarbejdelse af drifts- og likviditetsbudgetter, budgetopfølgning, assistance ved gennemførelse af betalingstransaktioner, assistance ved udarbejdelse af kontoplan, bogføringsinstruks og betalingsinstruks samt forberedelse og deltagelse i møder med selskabets bestyrelse. Assistancen dækker over G1 A/S' assistance i projektets opstartsfase i tiden fra kommanditisternes køb af kommanditanparterne og fremefter mens den ikke dækker over G1 A/S' assistance i forbindelse med selve etableringen af kommanditselskabet, idet der betales et særskilt honorar for denne assistance.

Klageren har ved opgørelsen af indkomsten fradraget sin andel af udgiften til rådgivningsassistance, 60.000 kr. Han har endvidere fratrukket afskrivninger på 95 % af 5 % af skødesummen på ejendommen. Der er i indkomstårene 1997, 1998 og 1999 selvangivet afskrivninger med henholdsvis 11.667 kr., 11.667 kr. og 9.417 kr. pr. anpart, i alt 233.540 kr., 233.540 kr. og 188.340 kr.

Skatteforvaltningens afgørelse

Klageren er nægtet fradrag for sin andel af rådgivningshonoraret, idet det ikke er fundet at være fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligningslovens § 8 I eller ligningslovens § 8 J.

Fradrag for afskrivninger er ansat til 225.060 kr., 225.060 kr. og 181.480 kr. for indkomstårene 1997, 1998 og 1999. Udbyders engagement udgør ifølge prospektet 5 % af skødesummen til dækning af omkostninger til prospektudarbejdelse, ansvarsforsikring og avance, og tillægget er tillagt afskrivningsgrundlaget. Tillægget er ikke fundet at kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller at kunne anses for et tillæg til anskaffelsessummen. Der er henvist til Ligningsrådets afgørelse i TfS 2000.160 (rettelig TfS 2000.199).

Afskrivningsgrundlaget er for indkomståret 1997 opgjort som følger:

"...

Skødesum

kr.

19.098.420

+ omkostninger

kr.

2.027.641

- afskrivningsberettiget udgifter til udbyder (5 %-tillægget)

kr.

   954.921

 

kr.

20.171.641

- grund (9,87 %)

kr.

 2.020.502

 

kr.

18.150.634

Installationer anslået til 10 % af kr. 18.150.638

kr.

 1.815.064

Bygninger anslået til 90 % af kr. 18.150.638, afskrivningsberettiget i henhold til afskrivningslovens §18 a

kr.

16.335.574

 

For indkomståret 1997 er afskrivninger opgjort som følger

 
     

Akk.afskrivning

I alt

Pr. anpart (1/100)

                                                         

Installationer

kr.

1.815.064 x 8%

 8%

kr.

145.205

kr.

1.452

Bygninger

kr.

16.335.574 x 6%

 6%

kr.

980.134

kr.

 9.801

Samlet afskrivning pr. anpart

kr.

11.253

Fratrukket afskrivning pr. anpart

kr.

11.677

Ændring af afskrivninger pr. anpart

kr.

424

Ikke godkendt rådgivningshonorar

kr.

300.000

kr.

3.000

Samlet indkomstændring pr. anpart

kr.

3.424

 

De ejer 20 anparter.

   

Deres andel af ovenstående ændring udgør kr. 3.424 x 20

kr.

68.480

     
 

For indkomståret 1998 er afskrivninger opgjort som følger

 
     

Akk. afskrivning

I alt

Pr. anpart (1/100)

Installationer

kr.

1.815.064 x 8%

16%

kr.

145.205

kr.

1.452

Bygninger

kr.

16.335.574 x 6%

12%

kr.

980.134

kr.

 9.801

Samlet afskrivning pr. anpart

kr.

11.253

Fratrukket afskrivning pr. anpart

kr.

11.677

Ændring af afskrivninger pr. anpart

kr.

424

 

De ejer 20 anparter.

Deres andel af ovenstående ændring udgør kr. 424 x 20

kr.

8.480

 

For indkomståret 1999 er afskrivninger opgjort som følger

 
                             

Akk. afskrivning

I alt

Pr. anpart (1/100)

Installationer

kr.

1.815.064 x 5%

21%

kr.

90.753

kr.

907

Bygninger

kr.

16.335.574 x 5%

17%

kr.

816.778

kr.

8.167

Samlet afskrivning pr. anpart

kr.

9.074

Fratrukket afskrivning pr. anpart

kr.

9.417

Ændring af afskrivninger pr. anpart

kr.

343

 

De ejer 20 anparter.

Deres andel af ovenstående ændring udgør kr. 343 x 20

kr.

6.860

..."

Klagerens påstand og argumenter

Der er principalt fremsat påstand om, at den afholdte udgift til finders fee kan tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Subsidiært er der fremsat påstand om, at finders fee kan fradrages efter ligningslovens § 8 I.

For så vidt angår udgiften til rådgiverassistance, er der principalt fremsat påstand om, at den kan fradrages som en driftsomkostning, jf. statsskatteIovens § 6, stk. 1, litra a. Subsidiært er der fremsat påstand om, at udgiften til rådgiverassistance kan tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen.

For så vidt angår udgiften til finders fee er det gjort gældende, at det følger af hidtidig praksis, at omkostninger til udbyder af et kommanditselskab, der er stiftet for at forestå udlejning af et givent aktiv, kan tillægges ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for det pågældende aktiv og dermed indgå i afskrivningsgrundlaget. Der henvises til den nedenfor citerede praksis. Ligningsmyndighederne, Ligningsrådet og Landsskatteretten har hidtil ikke anfægtet, at investorer i ejendomsprojekter og lignende projekter har kunnet tillægge omkostninger til udbyder i forbindelse med opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum. Hvis det ikke godkendes, at finders fee tillægges anskaffelsessummen, vil dette være en ulovlig praksisændring, da den gennemføres med tilbagevirkende kraft, jf. dommen i UfR 1983.8 H, Told- og Skattestyrelsens meddelelse i SKM2003.148.TSS og Landsskatterettens kendelse af 12. marts 2003.

For så vidt angår udgiften til finders fee er det i anden række gjort gældende, at finders fee svarer til et sædvanligt købermæglersalær. I tredje række er det gjort gældende, at en realitetsbedømmelse taler for, at findes fee skal tillægges afskrivningsgrundlaget, da der reelt er tale om en omkostning i forbindelse med købet af ejendommen. Hvis G1 A/S selv havde købt ejendommen og videresolgt den med en avance på 4,75 %, ville finders fee utvivlsomt have været en del af investorernes anskaffelsessum.

Kommanditisterne har betalt et beløb svarende til 5 % af ejendommens købesum til G1 A/S til dækning af "omkostninger til projektudarbejdelse, ansvarsforsikring samt avance". Af dette beløb har investorerne anset 95 % af de 5 % som værende afskrivningsberettiget anskaffelsessum for ejendommen, mens 5 % af de 5 % er anset som ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger ved opstart af udlejningsvirksomhed. Dette kan også udledes af prospektet. 95 % af de 5 % udgør således et finders fee - svarende til et mæglersalær. Der er tale om en avance opnået hos G1 A/S som følge af, at G1 A/S formidler en given ejendom til en række købere fra sælger. Beløbet skal civilretligt kvalificeres som et mæglerhonorar eller et såkaldt finders fee. De 95 % svarer til, hvad en ejendomsmægler ville have beregnet sig. Finders fee kan sidestilles med et købermæglersalær, som i henhold til den skatteretlige teori og praksis kan tillægges den skattemæssig anskaffelsessum og indgå i afskrivningsgrundlaget. Realitetsbetragtninger tilsiger det samme.

Da der ikke i lovgivningen er taget stilling til, hvordan afskrivningsgrundlaget for en given ejendom præcist skal opgøres, har det været op til myndighederne at angive nærmere anvisninger i ligningsvejledningen, cirkulærer m.v.

Af afsnit E.C.4.1.9.3 "Opgørelse af anskaffelsessummen i øvrigt" i ligningsvejledningen for 1997 fremgår følgende: "En forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalver, stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skødet, kan medregnes i anskafelsessummen. Gebyr for byggetilladelser kan også medregnes. ". Af afsnit E.J.1.3.6 fremgår: "Omkostningerne ved erhvervelsen kan normalt tillægges afskrivningssummen ". Der er fremlagt en ikke offentliggjort og udateret bindende forhåndsbesked. Ligningsrådet anerkender, at skatteydere ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget for et aktiv kan tillægge omkostninger til formidlingsprovision, og at dette formentlig svarer til et mæglerhonorar. Der er henvist til Østre Landsrets dom af 31. januar 1992 offentliggjort i TfS 1992.155, skatteministeriets kommentar i TfS 1992.446, Told- og Skattestyrelsens kommentar i TfS 1993.240, en utrykt kendelse fra Landsskatteretten af 27. januar 1993, Landsskatterettens kendelse af 22. april 2003, offentliggjort i SKM2003.295.LSR, Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 26. oktober 1999, offentliggjort i TfS 2000.199, Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 27. oktober 1993, offentliggjort i TfS 1993.343 og Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 16. september 1993, offentliggjort i TfS 1994.342. Prospektmaterialet vedrørende forhåndsbeskeden af 16. september 1993 er fremlagt. Der er endvidere henvist til Thøger Nielsens "Indkomstbeskatning", bind 1, side 604ff, Skattekartoteket fra 1996 og "Afskrivningsloven - en lovkommentar", side 115.

For så vidt angår Ligningsrådets forhåndsbesked offentliggjort i TfS 2000.199 blev rådet ikke spurgt om, hvorvidt et givent finders fee - det vil sige et mæglerhonorar - kunne tillægges afskrivningsgrundlaget. Ligningsrådet bemærker, at ligningslovens § 8 J alene omhandler udgifter til advokat og revisor, som den skattepligtige selv har afholdt. Idet omfang der anskaffes et færdigt projekt, medfører det ikke fradragsret for advokat- og revisorudgifter, selv om udbyderen har afholdt sådanne. Skattemyndighedernes ansættelse synes i det hele at være baseret på Ligningsrådets bindende forhåndsbesked. Forhåndsbeskeden omhandler klart ikke spørgsmålet om den skatteretlige kvalificering af et mæglerhonorar.

De udgifter, der ikke kunne tillægges afskrivningsgrundlaget i Ligningsrådets forhåndsbesked, relaterer sig til den overordnede strukturering, herunder den finansielle organisering. Udgifterne relaterer sig til forundersøgelser og projektgennemgang, der for så vidt ikke har noget at gøre med anskaffelsen af vindmøller, men relaterer sig til selve vindmølledriften. Forhåndsbeskeden kan på ingen måde tages til indtægt for, at det finders fee, som svarer til 95 % af 5 af købesummen i nærværende sag, ikke skal tillægges afskrivningsgrundlaget for den erhvervede ejendom.

Det følger af hidtidig praksis, at projektomkostninger kan tillægges ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum og dermed indgå i afskrivningsgrundlaget.

For så vidt angår den subsidiære påstand er det gjort gældende, at G1 A/S læser alle ejendomstidsskrifter og -annoncer og besøger alle samarbejdspartnere og erhvervsejendomsmæglere efter faste turnusordninger for at sikre, at man får tilbudt samtlige de i Danmark udbudte ejendomme først. Der er henvist til bemærkningerne til ligningslovens § 8 I i Folketingstidende 1991/92, tillæg A, spalte 917f. Finders fee ligger i kerneområdet af bestemmelsen. Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 8. november 2001.

For så vidt angår udgifterne til rådgivningsassistance er det til støtte for den principale påstand gjort gældende, at klageren kan fradrage sin andel som en driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Efter praksis skal følgende betingelser være opfyldt, for at der kan foretages fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a: igangværende virksomhed, erhvervsmæssig aktivitet, tilknytning til en erhvervsmæssig aktivitet, udgiften må ikke aflejre sig i et aktiv, udgiften skal knytte sig til den løbende indkomsterhvervelse, og der skal foreligge en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften. Af skatteankenævnets afgørelse fremgår det ikke, hvilke af disse betingelser, der ikke anses for opfyldt.

Man må gå ud fra, at skattemyndighederne anser udgiften for en ikke fradragsberettiget etableringsudgift, dvs. at betingelserne om en igangværende virksomhed og tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse ikke anses for opfyldt, mens de øvrige betingelser er anset for opfyldt. Der er imidlertid ikke tvivl om, at udgiften til rådgiverassistance ikke kan karakteriseres som en ikke fradragsberettiget etableringsudgift. G1 A/S har taget sig særskilt betalt for omkostninger i forbindelse med etableringen af kommanditselskabet og projektet som sådan. Udgiften angår G1 A/S' assistance i projektets opstartsfase i tiden fra kommanditisternes køb af anparterne og fremefter, og knytter sig derfor alene til en igangværende virksomhed.

Det er almindeligt antaget i den skatteretlige teori og praksis, at alle erhvervsmæssige udgifter enten er fradragsberettigede eller afskrivningsberettigede, medmindre der i lovgivningen er gjort undtagelse herfra, jf. "Lærebog om indkomstskat", 9. udgave, side 192, og Højesterets domme i TfS 1985.6 og TfS 1987.315, hvor afskrivninger blev godkendt. Da udgiften til rådgivningsassistance ikke kan karakteriseres som en etableringsudgift, er spørgsmålet alene, hvorvidt udgiften er en fradragsberettiget driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller om udgiften skal tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Udgiften dækker rådgivningsassistancen i forbindelse med selskabets udlejningsaktivitet, herunder særligt assistance af regnskabsmæssig karakter og assistance i forbindelse med deltagelse i møder med selskabets bestyrelse. Der er tale om en udgift, som udtømmer sin virkning for kommanditisternes indkomsterhvervelse inden for relativt kort tid. Udgiften vedrører ikke en længere årrække. Kommanditisterne har derfor krav på at fradrage deres andele af den afholdte udgift i indkomståret 1997 efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er henvist til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 17. juni 2003. Ligningsrådet mener, at udgiften til rådgivningsassistance principielt er fradragsberettiget, men forholder sig ikke til størrelsen af det fradragsberettigede beløb, da det er et ligningsmæssigt spørgsmål. Landsskatterettens kontor har ikke fundet det dokumenteret, at honoraret ikke vedrører rådgivning i forbindelse med etablering af projektet. Investorerne har betalt et selvstændigt honorar til G1 A/S for etableringen af projektet svarende til 0,25 % af skødesummen for ejendommen, dvs. 47.746 kr. Dette honorar dækker rigeligt det arbejde, G1 A/S har udført med etableringen. Det har derfor formodningen imod sig, at honoraret dækker rådgivning i forbindelse med etableringen af projektet. Der er udførligt redegjort for den assistance, G1 A/S har ydet i opstartsfasen efter etableringen af kommanditselskabet, hvor G1 A/S afdelinger har anvendt betydelige ressourcer på at bistå kommanditselskabet i forskellige henseende i opstartsfasen. Denne rådgivning berettiger i høj grad til et honorar på 300.000 kr.

For så vidt angår den subsidiære påstand er det gjort gældende, at klageren - i det omfang udgiften ikke kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a - er berettiget til at lægge udgifterne til rådgivningsassistance til afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Der er henvist til Højesterets domme i TfS 1985.6 og TfS 1987.315 og betænkning 1221 fra 1991 fra Skattelovrådet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages ved indkomstopgørelsen. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Det er i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at en del af rådgivningshonoraret dækker udgifter til rådgivning i forbindelse med den løbende drift. Denne del af rådgivningshonoraret kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det lægges til grund, at rådgivningen er af begrænset omfang og vedrører en begrænset periode, og at der derfor er et misforhold mellem honorarets størrelse og rådgivningsydelsen. Kun en mindre del af rådgivningshonoraret kan anses at dække reelle udgifter til rådgivning i forbindelse med den løbende drift.

Det overlades til de stedlige skattemyndigheder at fastsætte udgifternes størrelse.

Udgiften til rådgivningshonoraret kan ikke umiddelbart henføres til anskaffelsen af ejendommen. Honoraret kan derfor ikke helt eller delvist anses for en del af anskaffelsessummen for ejendommen, og udgiften kan derfor ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget for ejendommen.

Af den dagældende afskrivningslovs § 19 A fremgik følgende:

"Anskaffelses- og afståelsessummen for bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger omregnes til kontantværdi efter regler, der fastsættes af skatteministeren. Skattemæssige afskrivninger foretages på grundlag af den således omregnede anskaffelsessum."

Efter praksis indgår omkostninger, der umiddelbart kan henføres til erhvervelsen af et bestemt aktiv, i afskrivningsgrundlaget for det pågældende aktiv.

Retsformanden og et retsmedlem bemærker

Repræsentanten har anført, at det vil være en ulovlig praksisændring, hvis det ikke godkendes, at det beløb, udbyderne betegner "finders fee", kan tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Han har til støtte herfor henvist til en række afgørelser fra Ligningsrådet og en afgørelse fra Landsskatteretten.

Ligningsrådet og Landsskatteretten har i de pågældende sager ikke taget stilling til, hvordan et honorar til en projektudbyder skal behandles skattemæssigt. Der har ikke eksisteret en praksis, hvorefter sådanne udbyderhonorarer kan tillægges afskrivningsgrundlaget for et aktiv.

Udbydernes avance ved salget af kommanditanparterne kan ikke anses for et mæglersalær, der kan tillægges anskaffelsessummen for ejendommen. Udbyderens virksomhed kan ikke anses for en ejendomsmæglervirksomhed, og udgiften knytter sig ikke til købet af ejendommen på samme måde som et mæglersalær. Uanset, at udbyderens arbejde og udgiften i forbindelse med sammensætningen af det konkrete projekt er begrænset, fordi projektsammensætningen er systematiseret og bygger på et standardiseret koncept, anses honoraret at dække udbyderens tilrettelæggelse af det samlede projekt og den knowhow, der ligger til grund for tilrettelæggelsen. Udbyderens honorar på 5 % af ejendommens købesum til dækning af omkostninger til prospektudarbejdelse, ansvarsforsikring og avance er derfor i det hele en etableringsudgift, der ikke kan medregnes i afskrivningsgrundlaget for ejendommen eller fradrages ved indkomstopgørelsen.

Ligningslovens § 8 I omhandler udgifter til undersøgelse af nye markeder, som den skattepligtige selv har afholdt. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at også udgifter til ansættelse af en konsulent, der skal undersøge markedsvilkårene, vil være omfattet af fradragsretten.

I det omfang den skattepligtige anskaffer et færdigt projekt, medfører det ikke fradragsret for undersøgelse af nye markeder, selv om den, der har udarbejdet projektet, har afholdt udgifter til undersøgelse af nye markeder i forbindelse med udarbejdelsen af projektet, og den samlede betaling indeholder en dækning for disse udgifter. Det er i dette tilfælde den, der har udarbejdet projektet, som har afholdt udgifterne, og det er dermed denne, der har fradrag for disse ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den, der har udarbejdet og udbudt et projekt kan endvidere ikke anses for ansat af en investor, der køber det færdige projekt. I tilfælde, hvor udgiften direkte påhviler en investor, vil den kunne fradrages efter ligningslovens § 8 I.

Klageren har ikke selv afholdt udgifter til undersøgelse af nye markeder. Han kan derfor ikke foretage fradrag for udgifter efter ligningslovens § 8 I. Der er herved ikke taget stilling til, om udbyderen har afholdt udgifter, der kan anses for omfattet af ligningslovens § 8 I.

Disse retsmedlemmer stemmer for at stadfæste skatteforvaltningens afgørelse på dette punkt.

Et retsmedlem bemærker

Udbydernes avance ved salget af kommanditanparterne må i overensstemmelse med klagerens principale påstand anses for et købermæglersalær, der skattemæssigt kan tillægges anskaffelsessummen for ejendommen.

Dette retsmedlem stemmer for at nedsætte skatteforvaltningens ansættelse af indkomsten i overensstemmelse hermed.

Der træffes afgørelse efter flertallet, og skatteforvaltningens afgørelse stadfæstes.

..."

Landsskatteretten har i forhold til A afsagt kendelse den 19. december 2003. Kendelsen, der alene angår indkomståret 1997, er i sin ordlyd, sagsfremstilling og sit indhold i øvrigt stort set identisk med kendelsen af 3. december 2003 vedrørende B. I det følgende er kun angivet de passager af kendelsen, som adskiller sig fra kendelsen vedrørende B, og som kan have betydning for nærværende sag:

"...

Klageren har ved opgørelsen af indkomsten fradraget sin andel af udgiften til rådgivningsassistance, 39.000 kr. Han har endvidere fratrukket afskrivninger på 95 % af 5 % af skødesummen på ejendommen. Der er selvangivet afskrivninger med 5.512 kr. i hver af indkomstårene 1997 og 1998.

Klageren har ved opgørelsen af indkomsten fradraget sin andel af udgiften til rådgivningsassistance, 60.000 kr. Han har endvidere fratrukket afskrivninger på 95 % af 5 % af skødesummen på ejendommen. Der er selvangivet afskrivninger med 11.667 kr. pr. anpart, i alt 233.540 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Der er ikke godkendt fradrag for klagerens andel af rådgivningshonoraret. Det er ikke anset for dokumenteret, at udgifterne ikke er en del af det samlede projekt, og at den samlede indbetaling indeholder en dækning for disse udgifter.

Fradrag for afskrivninger er ansat til 223.480 kr. Udbudsprovisionen er anset for at være en etableringsudgift, som ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget. Der er henvist til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 26. oktober 1999, offentliggjort i TfS 2000.199. Afskrivningsgrundlaget er opgjort som følger:

"...

Skødesum

kr.

19.098.420

+ omkostninger

kr.

2.027.641

- afskrivningsberettiget udgifter til udbyder

kr.

   954.921

 

kr.

20.171.641

- grund (9,87 %)

kr.

 2.020.502

 

kr.

18.150.638

 

Installationer anslået til 10 % af kr. 18.150.638

kr.

1.815.064

Bygninger anslået til 90 % af kr. 18.150.638, afskrivningsberettiget i henhold til afskrivningslovens § 18 a.

kr.

16.335.574

..."

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse (Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse) er i As sag enstemmig og er i sin ordlyd identisk med bemærkningerne og begrundelsen i afgørelsen fra Landsskatterettens flertal i Bs sag.

De stedlige skattemyndigheder for sagsøgerne traf begge i september 2005 afgørelse om at godkende et fradrag på 10 % af rådgivningshonoraret på 300.000 kr., svarende til 300 kr. pr. anpart, som en fradragsberettiget driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Da sagsøgerne hver ejer 20 anparter, udgjorde fradraget for hver af dem 6.000 kr.

Der er for landsretten fremlagt regnskabsmæssige oplysninger om K/S H1, Tyskland. I selskabets regnskab for 1997 er driftsomkostningerne og administrationsomkostningerne angivet til henholdsvis 0 kr. og 408.256 kr., hvoraf sidstnævnte ifølge specifikationerne blandt andet udgøres af rådgivningshonorar på 323.122 kr. De tilsvarende tal i selskabets regnskaber med tilhørende noter for 1998 er henholdsvis 122.863 kr., 70.075 kr. og 49.078 kr., og for 1999 henholdsvis 99.014 kr., 102.474 kr. og 66.682 kr.

Det er i et notat udfærdiget af G1 A/S til brug for sagens behandling i landsretten med overskriften "Arbejdsbeskrivelse vedrørende fakturering af "Rådgivningshonorar" anført:

"Følgende beskrivelse skal ses som er erstatning for de bilag 39 og 40 (timeopgørelser) der blev fremlagt i Landsskatteretten.

I vores nye beskrivelse er der lagt vægt på en summarisk arbejdsgangsbeskrivelse af de handlinger der foretages henholdsvis i projektafdelingen og forvaltningen. Vi har i forbindelse med denne beskrivelse måttet konstatere at det ikke er muligt at sætte et tidsforbrug på de forskellige arbejdsprocesser. Dels fordi projekterne varierer meget, og dels fordi processerne overlapper hinanden. Man skal endvidere være opmærksom på at der er en stor del tidsmæssigt sammenfald mellem det arbejde der foretages i produktionen og forvaltningen. Arbejdet iværksættes simulant med erhvervelsen af ejendommen eller umiddelbart herefter. Rådgivningshonoraret dækker ikke over en tidsmæssigt fastlagt periode, men skal dække den og de arbejder der skal udføres for at projektet og selskabet kan drives efter den normale selskabsadministrationsaftale. Med andre ord dækker rådgivningshonoreret over det ekstraarbejde der ligger fra selskabets erhvervelse af ejendommen til den kan køre "automatisk". Denne periode er selv sagt afhængig af det enkelte projekt, dets kompleksitet og hvorvidt det er en ejendom med mange eller får lejemål. Der vil også være forskelle afhængigt af om ejendommen er beliggende i Danmark eller udlandet eller om den er nyopført eller ældre.

Typisk vil størstedelen af dette ekstraarbejde være overstået indenfor det første halve år, med vægten lagt på den allerførste tid. Det kan dog forekomme at det strækker sig over længere tid, såfremt der er selskabsmæssige problemer. Som følge af ændret organisation og arbejdsprocesser, har det dog været muligt at afkorte denne periode, så de fleste stort set er kørende efter den grundlæggende selskabsadministrationsaftale efter et halvt år.

Det skal dog her også understreges at den normale selskabsadministrationsaftale også er gældende fra starten af. Denne dækker de normale arbejdsgange forvaltningsafdelingen yder."

Notatet indeholder på de følgende 9 sider en uddybende beskrivelse af arbejdsopgaver i henholdsvis Projektafdelingen (Produktionen) og i forvaltningsafdelingen.

I projektafdelingen er beskrivelsen anført under følgende overskrifter: Opfølgning på selskabets køb af ejendommen, Tilsikring af købsaftalens bestemmelser er overholdt, Opfølgning på forsikringsforhold, Opfølgning og handlingsplan vedr. teknisk og juridisk due diligence, Undersøgelse af optimeringsmuligheder fsv. angår indtjenings- og omkostningsgrundlaget, Arealopmåling hvis lejekontrakten er udfærdiget før endelig opmåling, således at lejen skal reguleres, Overdragelse af projekt til forvaltning, Tilsikring af vidensformidling omkring de overordnede forudsætninger og kommercielle overvejelser for driftsmæssige aspekter i relation til ejendommen, Gennemgang af projektets dokumenter, og Rådgivningsassistance til den ny bestyrelse samt forberedelse og deltagelse i overleveringsmøder med den nyvalgte bestyrelse.

I Forvaltningsafdelingen er beskrivelsen af opgaverne anført under følgende overskrifter: Udarbejdelse af drifts- & likviditetsbudgetter, Gennemgang og revision af oprindelige prospektbudgetter, Endelig finansiering herunder ændret afviklingsprofil og likviditetsudvikling, Tilretning af forvaltningsbudget på baggrund af den faktiske fordeling af aktiverne på hhv. afskrivningsberettiget formål og ikke afskrivningsberettiget formål, Fordeling af lejemål på momspligtig og ikke momspligtig anvendelse, Afstemning og tilretning af endelige etableringsudgifter, Afstemning og tilretning af endelige fremadrettede driftsudgifter, Opfølgning på opstartsbudget, Udarbejdelse af detailbudgetter, Udarbejdelse af likviditetsbudgetter, Budgetopfølgning, Kontrol af de momsmæssige aspekter, Overdragelse til forvaltning, Anden assistance efter opstart, Møde med ejendomsadministrator, Bogføringsmæssig assistance efter opstart, Mødeaktiviteter, Ændring af hjemstedskommune, Udarbejdelse af nye vedtægter, Kommanditselskabets rolle, Udarbejdelse af ekstraordinært generalforsamlingsreferat og anmeldelse af trufne beslutninger, Gennemgang af bestyrelsens beføjelser, Orientering omkring arbejdsbeskrivelser og ansvar, herunder gennemgang af bestyrelsesansvarsforsikringsbestemmelser.

Der er endvidere under sagens behandling for landsretten indhentet udtalelser af 26. marts og 13. juli 2007 hos Danske Ejendomsprojektudbyderes Brancheforening, og af 1. marts, 20. juni og 17. oktober 2007 hos Dansk Ejendomsmæglerforenings responsumudvalg.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af vidnerne SJ, statsautoriseret revisor TP, og LL.

SJ har forklaret blandt andet, at han i 1997 var ansat som projektchef hos G1 A/S. Han havde ansvaret for at finde ejendomme i ind- og udland, der var egnede til K/S projekterne. Han kom til firmaet 1994 med en bankmæssig baggrund, og forlod det i sommeren 2002. De havde et godt netværk i ind- og udland, og de søgte også selv ejendomme i markedet. En stor del af salget på omkring 40-50 % var gensalg til eksisterende investorer. Det var via netværket i Tyskland, at de fik henvist den pågældende ejendom. Han mener, at han tog ned for at se ejendommen. Han fik lavet en sædvanlig due diligence for ejendommen, og han undersøgte lejerens økonomiske forhold m.v. I samme forbindelse blev den mulige finansiering for investorerne undersøgt, og der blev lavet prospekt. Der var en mellemmand i Tyskland, men han husker ikke, om den pågældende var ejendomsmægler. Han har deltaget i forhandlinger med både sælger og sælgers repræsentant. G1 A/S sikrede sig ejendommen med henblik på salget til investorerne. Dette skete normalt sådan, at G1 A/S ikke selv havde risikoen for, om projektet blev til noget. Havde de ikke fundet de nødvendige investorer, kunne G1 A/S også i dette tilfælde træde tilbage. Udbudsprovisionen på 5 % af ejendommens pris er honorar for de nævnte opgaver. Han vil mene, at en ejendomsmægler godt kunne have varetaget en del af disse opgaver, hvis investorerne havde henvendt sig til en sådan. G1 A/S var en slags totalrådgiver, og firmaet gjorde det muligt for de enkelte investorer at lave investeringer, de ellers ikke ville kunne lave. Investorerne kan godt have set ejendommen i forbindelse med handlen, men han ved ikke, om det er tilfældet. G1 A/S lavede lødige projekter. Der var en intern skatterådgiver, og en ekstern revisor påtegnede altid de enkelte prospekter. Han mener, at den andel af 5 % honoraret, som blev anset for en etableringsudgift, der ikke kunne afskrives, hver gang blev fastsat til 5 % af honoraret i fælles forståelse med skattemyndighederne. Han bekendt, var der en fast praksis herom. Denne del af honoraret angik selve K/S etableringen. Derudover skulle der betales et rådgiverhonorar på 300.000 kr., som han mener dækkede de forhold, der ikke var direkte ejendomsrelaterede. Dette honorar var også fastsat skønsmæssigt, som resultatet af en fælles forståelse med skattemyndighederne. Han erindrer ikke, at skattemyndigheder før 2001 har anfægtet, at 5 % honoraret kunne indgå i afskrivningsgrundlaget. På det tidspunkt var der mindst lavet 100 projekter, der lignede K/S H1, Tyskland. De fleste af investorerne, der har købt fra midten af 1990'erne og frem, har gjort en god forretning, og skattevæsenet har også fået betydelige indtægter af investeringerne.

Han har yderligere forklaret, at rådgivningshonoraret bl.a. dækker etableringen af K/S strukturen og finansieringen heraf, udfærdigelsen af prospektet, samt rådgivningen i den forbindelse. Han mener, at revisor mere præcist vil kunne svare på, hvad honoraret dækker. Han har ikke tidligere set de timeopgørelser, der indgik i sagerne for Landsskatteretten, eller den arbejdsbeskrivelse, der indgår i sagen for landsretten. Han er, som nævnt, lidt usikker på, hvad rådgivningshonoraret på 300.000 kr. dækker.

TP har forklaret blandt andet, at han som revisor hos R3 har påtegnet det i sagen omhandlede prospekt og adskillige andre prospekter for G1 A/S.

Han har siden 1991 været revisor hos R3. Den praksis, der var om den skattemæssige behandling af honorarerne, byggede på en drøftelse i 1993 med KE fra skattevæsenet. Han havde således i 1993 et møde med KE. Han mener, at KE var kontorchef og ansvarlig for det pågældende område. De blev på mødet enige om, at honoraret på 5 % af ejendomsprisen var afskrivningsberettiget, bortset fra 5 %, der udgjorde en etableringsudgift, og at rådgivningshonoraret på 300.000 kr. kunne fradrages som en driftsudgift i K/S'et. Han var efterfølgende i dialog med KE, blandt andet i forbindelse med indgivelsen af de såkaldte "§ 55 erklæringer". Det var hans og revisionsfirmaets opfattelse, at der dermed blev etableret en fast praksis, som skattemyndighederne var enige i. Der blev årligt lavet 6-10 projekter med hver op til 10 deltagere. Han vurderer, at en stor del af investorerne boede i ... Kommune, og når han fik henvendelser fra andre kommuner, henviste han til KE. Han husker mødet i 1993, fordi det var et vigtigt møde, også fremadrettet. Han er først i 2001-2002 blevet orienteret om, at denne praksis ikke længere blev accepteret af skattemyndighederne. Når han har lavet skattebilagene til en investors selvangivelse, er det klart anført hvilke beløb, der indgik i afskrivningsgrundlaget. Han har ledt efter et mødereferat fra mødet med KE, men ikke fundet et sådant. Han havde selv 2 kollegaer fra revisionsfirmaets skatteafdeling med til mødet, og KE havde også en kollega med. Han mener ikke, at der var behov for at indhente en bindende forhåndsbesked, når parterne var enige. Der er ham bekendt ikke varslet eller rejst krav overfor revisionsfirmaet i anledning af prospekternes indhold.

LL har forklaret blandt andet, at han siden august 2002 har været skattekonsulent hos G2 Investment A/S, der tidligere hed G1 A/S. Han har arbejdet med ejendomsprojekter siden sommeren 2000, hvor han blev ansat i skatteafdelingen hos R3. Han kender den praksis, skattemyndighederne ville ændre efter revisionsrapporten fra 2001. Praksisændringen kom som en overraskelse. De 5 % af honoraret på 5 % af ejendomsprisen til etableringen dækker blandt andet købet af K/S'et og komplementarselskabet, der begge var skuffeselskaber, udfærdigelse af vedtægterne samt låneetableringen. Det første år var rådgivningshonoraret større end senere år, da der altid det første år er mere arbejde med budgetter m.v. Beløbet omfatter også en del korrespondance med investorerne, levering af regnskabet og de nødvendige skattebilag, opfølgning overfor lejeren m.v. Projektudbyderen søger også for, at der antages en ejendomsadministrator. Han har været med til at udarbejde arbejdsbeskrivelsen, som er fremlagt i retssagen. Der arbejdede ca. 5-10 medarbejdere i projektafdelingen, og ca. 20-25 medarbejdere i forvaltningsafdelingen. Der blev i 1990'erne årligt udbudt ca. 10-20 projekter i R3. Der var efter praksis ikke tvivl om, at rådgivningshonoraret kunne fratrækkes som en driftsudgift. Han har hørt om mødet i 1993 med kommunen. Det var vigtigt, at ... Kommune, der skattemæssigt skulle behandle de fleste af projekterne, ikke ville anfægte indholdet af projekterne. Hos G1 A/S ville man gøre det "rigtige", og således eksempelvis skille sig ud fra de tidligere containersager og lign. Det kan godt passe, at medarbejderen i ... Kommune hed KE. Han har ikke selv talt med KE eller andre i kommunen om den skattemæssige behandling af projekterne. Ham bekendt lå der ikke noget på skrift om mødet i 1993 eller om praksis. Han kan bekræfte indholdet af den fremlagte arbejdsbeskrivelse. Han arbejder selv som skattekonsulent i projektafdelingen.

Procedure

A og B har i deres påstandsdokument af 8. december 2008 anført blandt andet, idet henvisninger til bilagsnummerering, ekstrakt og materialesamling er udeladt:

"...

Udbyderhonoraret/mæglerhonoraret

For så vidt angår det i sagen omhandlede udbyderhonorar/mæglerhonorar gøres det overordnet gældende, at investorerne i K/S H1, Tyskland, herunder sagsøgerne, er berettiget til at tillægge deres andel af honoraret ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for den af kommanditselskabet erhvervede ejendom med deraf følgende afskrivningsadgang.

Hverken den tidligere afskrivningslov eller den nugældende afskrivningslov regulerer udtrykkeligt, hvilke udgifter der kan tillægges anskaffelsessummen for et givent aktiv ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum, jfr. § 19 A i lov ar. 197 af den 18. maj 1982 samt § 45 i lov ar. 433 af den 26. juni 1998.

Sagsøgerne har under skriftvekslingen gjort gældende, at der i den skatteretlige teori og praksis er bred enighed om, at alle sædvanlige omkostninger, der knytter sig til erhvervelsen af et givent aktiv - som eksempelvis et mæglerhonorar, provisionshonorar, stempel- og skødeomkostninger og lignende handelsomkostninger - kan tillægges ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum med heraf følgende afskrivningsadgang, i det omfang der er tale om et afskrivningsberettiget aktiv.

Som anført indledningsvist har sagsøgerne som følge af Højesterets dom af 25. november 2008 i Højesterets sag 521/2005 SKM2008.967.HR valgt at frafalde anbringendet om, at udbyderhonoraret/mæglerhonoraret udgør en sædvanlig handelsomkostning, som efter fast praksis kan tillægges afskrivningsgrundlaget.

Til støtte for, at det af K/S H1, Tyskland, erlagte udbyderhonorar/mæglerhonorar til G1 A/S kan indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for investorerne, fastholder sagsøgerne, at den af skattemyndighederne gennemførte praksisændring i nærværende sager - i relation til adgangen til at tillægge et udbyderhonorar til afskrivningsgrundlaget for en ejendom i et ejendomsinvesteringsprojekt - er en ulovlig praksisændring, da praksisændringen blev gennemført med tilbagevirkende kraft.

Det er fast antaget i den skatteretlige teori og praksis, at skattemyndighederne alene er berettiget til at gennemføre en praksisændring med fremadrettet virkning - med mindre den tidligere praksis er klart ulovlig, jf, eksempelvis princippet i UfR 1983.8 H og SKATS procesvejledning 2008-4, afsnit E.1.

Det er i nærværende sag ubestridt, at der på ingen måde er grundlag for at anse skattemyndighedernes tidligere praksis - hvor de accepterede, at et udbyderhonorar kunne tillægges afskrivningsgrundlaget - for en ulovlig praksis. Derfor følger det af bl.a. omtalte Højesteretsdom, at skattemyndighederne alene er berettiget til at gennemføre praksisændringen med fremadrettet virkning i forhold til det tidspunkt, hvor skattesagerne blev opstartet.

Det er i nærværende sag videre ubestridt, at det først var ved Selskabsbeskatningens revisionsrapport dateret den 27. april 2001 vedrørende det i sagen omhandlede ejendomsinvesteringsprojekt K/S H1, Tyskland, at skattemyndighederne for første gang stillede spørgsmålstegn ved, hvorvidt det i sagen omhandlede mæglerhonorar kunne indgå i afskrivningsgrundlaget. Det følger heraf, at skattemyndighederne tidligst var berettiget til at foretage en korrektion af sagsøgernes afskrivningsgrundlag fra indkomståret 2001. Desuagtet valgte skattemyndighederne at foretage en korrektion af sagsøgernes afskrivningsgrundlag for indkomståret 1997 og fremefter - hvilket som anført er udtryk for en ulovlig praksisændring, da der er tale om en praksisændring med tilbagevirkende kraft.

Sagsøgte har i dennes duplik anført, ".. at det bestrides som udokumenteret, at kommunen - eller nogen anden skattemyndighed - på noget tidspunkt skulle have haft en fast praksis i strid med den retsopfattelse, som Landsskatterettens kendelse er udtryk for. En fast praksis om fradragsret eller afskrivningsret for projektudbyderhonorarer har der således aldrig været. "

Sagsøgerne står uforstående overfor, at sagsøgte vedblivende har fastholdt, at der aldrig har været nogen fast praksis om fradragsret eller afskrivningsret for projektudbyderhonorarer/mæglerhonorarer til en udbyder af et ejendomsinvesteringsprojekt. Dette i lyset af, at sagsøgte under skriftvekslingen af nærværende sag flere gange har gjort en dyd ud af at understrege den righoldige praksis på området, som ifølge sagsøgte støtter dennes synspunkt om, at et projektudbyderhonorar/mæglerhonorar ikke kan indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for investorerne i et ejendomsinvesteringsprojekt.

Det forekommer således ganske bemærkelsesværdigt, at der siden Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i TfS 2000.199 - som er den første afgørelse, som sagsøgte nævner til støtte for den righoldige praksis - er behandlet et så ganske betydeligt antal sager på området hvis det igennem de sidste mange år har stået klart for enhver, at skattemyndighederne har haft en fast praksis om, at der hverken er afskrivningsadgang eller fradragsret for honorarer til udbyder i et ejendomsinvesteringsprojekt.

Sagsøgerne gør derfor gældende, at det er dokumenteret, at der er tale om en klar praksisændring på området. Til støtte for, at der har været en praksis for, at et udbyderhonorar i et ejendomsinvesteringsprojekt har kunnet indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for ejendommen, kan henvises til TfS 1988.707 LSR, SKM2004.25.LR og Skatterådets bindende svar af den 24. maj 2006, som er delvist offentliggjort i SKM2006.866.SR.

Supplerende hertil bemærkes, at det først er i Ligningsvejledningen 2003-2, at skattemyndighederne første gang omtaler afgørelser, hvor man ikke har accepteret, at et udbyderhonorar i et ejendomsinvesteringsprojekt har kunnet indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for ejendommen.

Til yderligere støtte herfor kan henvises til, at SKAT tilsyneladende har fundet det nødvendigt at offentliggøre en meddelelse med overskriften "Opgørelse af afskrivningsgrundlaget for investorer i anpartsprojekter" i SKM2008.390.SKAT, hvor SKAT ganske udførligt beskriver praksis på dette område. Det forekommer selvsagt utænkeligt, at SKAT udsender en sådan udførlig meddelelse, hvis ikke de i meddelelsen nævnte afgørelser er udtryk for en praksisændring på området. I den forbindelse skal opmærksomheden henledes på, at SKAT i meddelelsen ikke omtaler nogen afgørelser, der er afsagt tidligere end Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort i TfS 2000.199. hvilket kun kan tages til indtægt for, at den omtalte Ligningsrådsafgørelse og de efterfølgende Landsskatteretskendelser og domme på området er udtryk for en klar praksisændring.

Sagsøgerne har ved opfordring nr. 14 opfordret sagsøgte til at dokumentere, at de af sagsøgte fremhævede afgørelser i dennes processkrifter samt de af SKAT opregnede afgørelser i SKATs meddelelse offentliggjort i SKM2008.390.SKAT ikke er udtryk for en praksisændring. Sagsøgte blev således opfordret til at fremlægge eksempler på trykt og utrykt praksis afsagt før Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i TfS 2000.199, hvorefter skattemyndighederne nægter investorerne i et ejendomsinvesteringsprojekt eller lignende investeringsprojekter, at et honorar til udbyder kan indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget.

Sagsøgte har ikke besvaret denne opfordring. Sagsøgerne gør gældende, at sagsøgtes manglende besvarelse skal tillægges processuel skadesvirkning for sagsøgte.

Tilbage henstår spørgsmålet om, hvorvidt den af skattemyndighederne gennemførte praksisændring i nærværende sager - i relation til adgangen til at tillægge mæglerhonoraret til afskrivningsgrundlaget - udgør en ulovlig praksisændring, da praksisændringen blev gennemført med tilbagevirkende kraft.

Det fremgår af sagsøgtes duplik, at sagsøgte tilsyneladende er af den opfattelse, at de af sagsøgte under skriftvekslingen fremhævede afgørelser i flere tilfælde vedrører samme indkomstår som i nærværende sager (indkomstårene 1997, 1998 og 1999), hvorfor der ikke er tale om en praksisændring med tilbagevirkende kraft.

Heroverfor gøres det gældende, at det er helt uden betydning, hvilke indkomstår de af sagsøgte fremhævede afgørelser vedrører, idet afgørende derimod er, på hvilket tidspunkt skattemyndighederne offentliggjorde praksisændringen. Skattemyndighedernes offentliggørelse af praksisændringen på området kan tidligst anses for værende sket med Selskabsbeskatningens revisionsrapport dateret den 27. april 2001.

Det skal på ny fremhæves, at problemstillingen er ganske uomtalt i SKATs egen Ligningsvejledning helt frem til Ligningsvejledningen for 2003-2, hvor problemstillingen første gang omtales i afsnit E.C.4.3.

På tidspunktet for skattemyndighedernes offentliggørelse af denne revisionsrapport i 2001 havde sagsøgerne indgivet selvangivelser for de berørte indkomstår 1997, 1998 og 1999, og derfor følger det direkte af Højesterets retsanvendelse i UfR 1983.8 H, at skattemyndighederne ikke var berettiget til at reducere afskrivningsgrundlaget for sagsøgerne med det erlagte mæglerhonorar til G1 A/S, idet der på tidspunktet for skattemyndighedernes gennemførelse af disse korrektioner var tale om en klar praksisændring, som alene kunne gennemføres med fremadrettet virkning.

Sagsøgte anfører i dennes processkrift D, at "den der hævder, at en myndighedsafgørelse er i strid med en fast administrativ praksis og udtryk for en praksisændring med tilbagevirkende kraft, har bevisbyrden. "

Sagsøgerne skal ikke bestride, at det er sagsøgerne, der som udgangspunkt har bevisbyrden for, at den af skattemyndighederne gennemførte praksisændring i nærværende sag er udtryk for en praksisændring. Sagsøgerne fastholder imidlertid med henvisning til Selskabsbeskatningens revisionsrapport dateret den 27. april 2001 samt SKATS meddelelse offentliggjort i SKM2008.390.SKAT, at sagsøgerne har løftet denne bevisbyrde i et sådant omfang, at det nu må være op til sagsøgte at føre et modbevis, såfremt sagsøgte fastholder, at der ikke er tale om en klar praksisændring på området.

Sagsøgerne kan konstatere, at sagsøgte i dennes processkrift D helt har undladt at forholde sig til det faktum, at SKAT i dennes meddelelse med overskriften "Opgørelse af afskrivningsgrundlaget for investorer i anpartsprojekter", offentliggjort i SKM2008.390.SKAT, ikke er i stand til at nævne en eneste afgørelse afsagt før Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort i TfS 2000.199. Sagsøgerne fastholder, at dette kun kan tages til udtryk for, at omtalte Ligningsrådsafgørelse og de efterfølgende Landsskatteretskendelser og domme på området er udtryk for en klar praksisændring.

På linje med appellantens spørgsmål 2 i forbindelse med sagens behandling ved Højesteret, jf. Højesterets dom offentliggjort i UfR 1996.1306 H har sagsøgerne ved opfordring nr. 15 opfordret sagsøgte til at tilkendegive, hvorvidt sagsøgte er enig i, at der ikke foreligger offentliggjorte afgørelser offentliggjort før TfS 2000.199, hvorved man underkender, at en deltager i et investeringsprojekt er berettiget til at tillægge et udbyderhonorar til afskrivningsgrundlaget for det erhvervede aktiv (i den konkrete sag var der tale om et vindmølleprojekt).

Sagsøgte har ikke besvaret denne opfordring. Sagsøgerne gør gældende, at sagsøgtes manglende besvarelse skal tillægges processuel skadesvirkning for sagsøgte.

I forhold til spørgsmålet om, hvem der har bevisbyrden for, om der er tale om en praksisændring, skal det supplerende bemærkes, at det selvsagt er overordentligt vanskeligt for to almindelige skatteydere, som sagsøgerne i nærværende sag, at fremlægge en klar og udførlig dokumentation for sagsøgernes påstand om, at skattemyndighederne helt frem til 2001 i alle tilfælde accepterede, at investorer i ejendomsinvesteringsprojekter var berettiget til at tillægge udbyderhonorar og lignende honorarer til afskrivningsgrundlaget for den af kommanditselskabet ejede ejendom.

Såfremt man som hævdet af sagsøgte skal pålægge sagsøgerne at løfte bevisbyrden for, at der er tale om en klar praksisændring, er der reelt tale om, at man påfører sagsøgerne at løfte en bevisbyrde, som sagsøgerne ikke har nogen mulighed for at løfte på objektiv konstaterbar vis.

Sagsøgerne har ved opfordring 16 opfordret sagsøgte til nærmere at beskrive, hvorledes sagsøgte forestiller sig, at sagsøgerne skal løfte den omtalte bevisbyrde, når der henses til, at sagsøgerne - i modsætning til sagsøgte - ikke har adgang til skattemyndighedernes behandling af spørgsmålet gennem årene, samt når der henses til, at problemstillingen er ganske uomtalt i SKATs egen Ligningsvejledning helt frem til Ligningsvejledningen for 2003-2 hvor problemstillingen første gang omtales i afsnit E.C.4.3.

Det må være ganske simpelt og enkelt for sagsøgte at rette forespørgsel til SKAT og anmode SKAT om at fremsende eksempler på praksis afsagt før Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i TfS 2000.199. hvorefter skattemyndighederne nægter investorer i ejendomsinvesteringsprojekter eller lignende investeringsprojekter, at et honorar til udbyder kan indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget.

Sagsøgte har heller ikke besvaret denne opfordring. Sagsøgerne gør gældende, at sagsøgtes manglende besvarelse skal tillægges processuel skadesvirkning for sagsøgte.

Til yderligere støtte for, at den af kommunen udsendte revisionsrapport dateret den 27. april 2001 er udtryk for en klar praksisændring, henvises til, at Selskabsbeskatningens eneste argumentation for, at udbyderhonoraret ikke kan tillægges afskrivningsgrundlaget, er en henvisning til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort i TfS 2000.199. Selskabsbeskatningen henviser således ikke til en eneste afgørelse afsagt før Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i TfS 2000.199, ligesom Selskabsbeskatningen heller ikke henviser til noget administrativt udsagn til støtte for synspunktet om, at udbyderhonoraret ikke kan tillægges afskrivningsgrundlaget. Dette er selvsagt klart udtryk for, at der er tale om en praksisændring.

Derudover kan det også undre, at Selskabsbeskatningen venter helt til ultimo april 2001 med at gennemføre korrektioner af sagsøgernes skatteansættelser for indkomstårene 1997 og 1998, hvis det - som hævdet af sagsøgte - også før Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort i TfS 2000.199 stod klart for enhver skattemedarbejder, at man naturligvis ikke kunne tillægge et udbyderhonorar til afskrivningsgrundlaget i et ejendomsinvesteringsprojekt.

Som anført indledningsvist har sagsøgerne som følge af Højesterets dom af 25. november 2008 i Højesterets sag 521/2005 SKM2008.967.HR valgt at frafalde anbringendet om, at en realitetsbedømmelse afgørende taler for, at det i sagen omhandlede mæglerhonorar skal tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen, da der reelt er tale om en omkostning i forbindelse med købet af ejendommen.

Det skal dog fremhæves, at det primære formål for sagsøgerne med investeringen i K/S H1, Tyskland var at foretage en driftsøkonomisk fornuftig investering med sigte på et gunstigt økonomisk resultat før skat. Det skal selvsagt ikke bestrides, at sagsøgerne ved investeringen fokuserede på, hvilke skattemæssige afskrivninger og fradrag, der kunne opnås ved investeringen, men det skal understreges, at de skattemæssige aspekter som anført ikke var de primære forudsætninger for at foretage investeringen.

Af det i sagen fremlagte prospekt vedrørende K/S H1, Tyskland fremgår, at G1 A/S i prospektet fremkom med en loyal og seriøs beskrivelse af de driftsøkonomiske forventninger og risici ved investeringen. Sagsøgte har under skriftvekslingen af nærværende sag forsøgt at tegne et billede af, at sagsøgerne alene foretog investeringen i K/S H1, Tyskland for at opnå en skattemæssig fordel via skattemæssige afskrivninger og fradrag. Dette er som anført ikke tilfældet, og det er i den forbindelse væsentligt at holde sig for øje, at den danske stat har opnået et ganske betydeligt skatteprovenu samlet set ved sagsøgernes og de øvrige investorers investering i K/S H1, Tyskland. Der henvises i den forbindelse til prospektet, hvoraf fremgår, at det budgetterede skatteprovenu til staten i tilfælde af investorernes salg af ejendommen i 2008 ville udgøre kr. 1.089.000.

Rådgivningshonoraret

For så vidt angår det i sagen omhandlede rådgivningshonorar på kr. 300.000 gøres det i første række fortsat gældende, at investorerne i K/S H1, Tyskland, herunder sagsøgerne, er berettiget til at fradrage deres respektive andel af dette honorar fuldt ud i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

I relation til rådgivningshonoraret er der ligesom for så vidt angår mæglerhonoraret enighed mellem parterne om, at rådgivningshonoraret størrelsesmæssigt er fastsat i overensstemmelse med markedsvilkårene herfor. Der henvises til sagsøgtes duplik.

Parterne er derimod afgørende uenige om, hvorvidt det af kommanditselskabet erlagte rådgivningshonorar på kr. 300.000 opfylder betingelserne for at udgøre en fradragsberettiget driftsomkostning i statsskattelovens §6, stk. 1, litra a's forstand.

K/S H1, Tyskland betalte rådgivningshonoraret for rådgivningsarbejde udført af G1 A/S i en periode indenfor få måneder efter etableringen af ejendomsprojektet. Rådgivningsarbejdet blev udført af henholdsvis G1 A/S' projektafdeling og forvaltningsafdeling, i hvilken forbindelse der henvises til den fremlagte arbejdsbeskrivelse med tilhørende bilag.

Det gøres gældende, at Danske Ejendomsprojektudbyderes Brancheforenings besvarelse af spørgsmål 4 indeholdt i erklæring dateret den 26. marts 2007 understøtter, at det i sagen omhandlede rådgivningshonorar skal kvalificeres som en driftsomkostning, der er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

I forhold til en eventuel periodisering af det i sagen omhandlede rådgivningshonorar gøres det gældende, at det er med rette, at investorerne har fradraget deres respektive andel af det i sagen omhandlede rådgivningshonorar fuldt ud i indkomståret 1997. Under hensyntagen til, at det arbejde, som G1 A/S har udført for det i sagen omhandlede rådgivningshonorar, er udført indenfor få måneder efter etableringen af ejendomsprojektet og efter kommanditselskabets erhvervelse af ejendommen, og under hensyntagen til, at størstedelen af det anførte arbejde er udført indenfor de allerførste måneder - gøres det gældende, at investorerne de facto er berettiget til at fradrage deres respektive andel af udgiften til det i sagen omhandlede rådgivningshonorar fuldt ud i indkomståret 1997, jfr. Told- og Skattestyrelsens udsendte cirkulære offentliggjort i TSS 2004-6 .

Det skal på ny præciseres, at ingen del af rådgivningshonoraret på kr. 300.000 relaterer sig til rådgivning i forbindelse med etableringen af kommanditselskabet. Investorerne i K/S H1, Tyskland betalte således et særskilt honorar til G1 A/S for etableringen af kommanditselskabet m.v. på kr. 47.652. Derudover blev der afholdt udgifter til advokat og revisor, der bistod i forbindelse med etableringen.

Som anført ovenfor blev det i sagen omhandlede etableringshonorar på kr. 47.652 beregnet til 5 % af det erlagte udbyderhonorar på i alt kr. 953.040.

Det skal videre på ny præciseres, at etableringshonoraret på kr. 47.652 hverken er fradraget skattemæssigt som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligesom beløbet heller ikke er tillagt ejendommens skattemæssige afskrivningsgrundlag. Etableringshonoraret dækker således over en ikke afskrivningsberettiget og ikke fradragsberettiget etableringsomkostning.

Rådgivningshonoraret dækker dermed på ingen måde over investorernes udgifter til etablering af kommanditselskabet m.v. - men dækker som anført alene over et honorar til G1 A/S for særlig rådgivning i tiden efter etableringen af K/S H1, Tyskland.

For så vidt Landsretten måtte finde, at kommanditisterne ikke kan fradrage udgiften til rådgivningsassistance i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, gøres det i anden række gældende, at sagsøgerne som kommanditister i K/S H1, Tyskland kan tillægge deres andel af de afholdte udgifter til rådgivningsassistance på kr. 300.000 til afskrivningsgrundlaget for den i sagen omhandlede ejendom.

Af de to Højesteretsdomme offentliggjort i henholdsvis UfR 1985.134 H samt UfR 1987.523 H kan det udledes, at alle erhvervsmæssige udgifter enten er fradragsberettigede eller afskrivningsberettigede, med mindre der i lovgivningen er gjort undtagelser herfra. Under hensyntagen til, at det i sagen omhandlede honorar på kr. 300.000 til rådgivningsassistance klart kan karakteriseres som en udelukkende erhvervsmæssig udgift for kommanditisterne, er der således ikke tvivl om, at kommanditisterne skal have adgang til at kunne fradrage denne udgift skattemæssigt - enten i form af direkte fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a eller i form af afskrivninger.

..."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 5. december 2008 anført blandt andet følgende:

"De anbringender, som sagsøgerne har fremført til støtte for deres påstande, er uholdbare. Samme anbringender har været fremført for Højesteret i helt tilsvarende sager, og det fremgår af Højesterets domme, at ingen af disse anbringender er holdbare. Jeg påberåber mig i den forbindelse Højesterets dom af 15. maj 2008 SKM2008.465.HR og Højesterets dom af 25. november 2008 (SKM2008.967.HR).

Intet i nærværende sag kan føre til en anderledes bedømmelse end den, der blev lagt til grund i de to højesteretsdomme.

For det første skal det fremhæves, at SKM2008.465.HR viser, at der ikke er belæg for at opdele udbyderhonoraret i forskellige poster og behandle dem forskelligt. Såvel det beløb, som i nærværende sag er betegnet som "udbudsprovision" som det beløb, der er betegnet som "rådgivningshonorar," har karakter af honorar til projektudbyderen G1 (nu G1X) i dennes egenskab af projektudvikler og projektudbyder. Ingen del af dette honorar er fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget.

Hele honoraret skal bedømmes som projektudbyderens honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, og der er således tale om en udgift, som ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, men som angår etablering af erhvervsvirksomheden K/S H1. En sådan etableringsudgift er hverken fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Ved dommen SKM2005.413.VLR lod Vestre Landsret en mulighed stå åben for, at en del af honoraret til projektudbyderen evt. kunne bedømmes som noget, der kunne sidestilles med sædvanligt mæglerhonorar - med den virkning, at det kunne medregnes ved opgørelsen af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Imidlertid blev dommen netop ikke stadfæstet i henhold til grundene. I sin dom af 25. november 2008 (SKM2008.967.HR) har Højesteret således med sine præmisser effektivt "lukket den dør," som Vestre Landsret lod stå åben. Det er der god grund til. Den del af projektudbyderens arbejde, som efter sagsøgernes opfattelse kan sidestilles med sædvanligt mæglerarbejde ("finders fee," vurdering af ejendommens værdi m.v.), er nemlig ikke arbejde, som projektudbyderen har udført for investorerne - og er i øvrigt ikke af en karakter, der kan sidestilles med sædvanligt mæglerarbejde. Det er arbejde, som projektudbyderen har udført til brug for sine egne overvejelser om anvendelse af den omhandlede ejendom til et investeringsprojekt og som led i fremstillingen af sit eget produkt - investeringsprojektet. Som Højesteret allerede har fastslået ved dommen SKM2008.465.HR, kan de udgifter, som projektudbyderen afholder som led i fremstillingen af sit eget produkt, herunder lønudgifter samt udgifter til egne rådgivere som f.eks. advokater, revisorer, ejendomsmæglere m.m., fradrages af projektudbyderen i dennes egen indkomstopgørelse. Projektudbyderens fremstillingsudgifter kan derimod ikke vippes over på investorerne, som køber det færdige produkt - investeringsprojektet - af projektudbyderen. Projektudbyderens arbejde med fremstillingen af produktet samt udgifterne hertil kommer i det hele taget ikke investorerne ved. Det eneste, der har interesse for investorerne, er det færdige produkt - investeringsprojektet - og prisen for dette produkt.

Den omstændighed, at projektudbyderen - i kraft af betalingen for sit produkt - får fuld dækning for alle sine egne produktionsomkostninger, betyder altså ikke, at projektudbyderens produktionsomkostninger kan fradrages af investorerne.

Sagsøgernes indsigelse om praksisændring m.v. er heller ikke holdbar. Højesterets dom af 25. november 2008, der ligesom nærværende sag angår indkomståret 1997, er på linie med en række landsretsdomme, som alle går ud på, at udbyderhonoraret ikke kan medregnes ved opgørelsen af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Fra retspraksis kan således nævnes SKM2006.397.ØLR, SKM2006.310.VLR, SKM2006.649.VLR, SKM2007.41.ØLR, SKM2008.16.VLR, SKM2008.126.ØLR og SKM2008.460.BR. Ud over de mange domme findes der også en lang række administrative afgørelser, som går ud på, at udbyderhonoraret ikke indgår i afskrivningsgrundlaget, jf. således TfS 2000, 199 LR, SKM2003.350.LSR, SKM2004.25.LR, SKM2004.287.LSR, SKM2006.327.SR, SKM2007.296.SR, SKM2007.468.LSR, SKM2007.467.LSR, SKM2007.850.SR, SKM2007.944.LSR, SKM2008.389.SR, SKM2008.579.LSR og SKM2008.776.LSR. Også Landsskatterettens kendelse i nærværende sag er offentliggjort (SKM2004.182.LSR) og fremstår således blot som en enkelt i rækken. Den er hverken den første eller den sidste.

I flere af sagerne har synspunktet om praksisændring med tilbagevirkende kraft været fremført på samme måde som i nærværende sag, jf. f.eks. SKM2008.776.LSR og SKM2008.967.HR. I alle sagerne er synspunktet dog blevet affejet som uholdbart, idet det er "strandet" på manglende evne til at dokumentere, at der tidligere skulle have foreligget en fast administrativ praksis, som går ud på, at udbyderhonorar kan medregnes i afskrivningsgrundlaget.

I ingen af sagerne har klagerne været i stand til at pege på så meget som en eneste afgørelse, som går ud på, at udbyderhonorar kan medregnes i afskrivningsgrundlaget. Samtlige afgørelser går ud på det modsatte.

Det fremgår af retspraksis, at kravene til dokumentation for praksisændring med tilbagevirkende kraft - og dermed brud på en lighedsgrundsætning - er ganske skrappe, jf. således f.eks. UfR 1994,s.792 H, UfR 1995,s.734 H, UfR 1996,s.724 Ø, UfR 2000,s.879 H, UfR 2000,s.1509 H og SKM2003.386.HR. Sagsøgerne er slet ikke i nærheden af at kunne løfte bevisbyrden på dette punkt."

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det anførte i deres påstandsdokumenter.

Landsrettens begrundelse og resultat

Der ses ikke på tidspunktet for skattemyndighedernes revision af sagsøgernes skattemæssige forhold at have foreligget en afgørelse fra de overordnede skattemyndigheder, der tillader at beløb som det, der i denne sag er betegnet udbudsprovision/udbyderhonorar eller "finders fee", tillægges en ejendoms afskrivningsgrundlag. Landsretten finder allerede af denne grund ikke, at sagsøgerne har godtgjort, at der foreligger en praksis, som udelukker ændring på dette punkt af sagsøgernes indkomstansættelser for årene 1997-1999.

Det kan lægges til grund, at rådgivningshonoraret, der i sin helhed fremgår af prospektet til investorerne, og som samtidig med udbudsprovisionen blev faktureret den 30. september 1997 til K/S H1, Tyskland, angår opgaver, der altid udføres for kommanditselskabet i perioden umiddelbart efter erhvervelsen af projektejendommen, og at G1 A/S's honorar(er) med relation til kommanditselskabets drift de efterfølgende år er væsentligt lavere. Dermed har den omtvistede del af rådgivningshonoraret også efter bevisførelsen for landsretten i det foreliggende tilfælde - ligesom honoraret til G1 A/S benævnt udbudsprovision - karakter af et honorar til G1 A/S i dets egenskab af projektudvikler og projektudbyder. Landsretten finder på denne baggrund, at sagsøgerne som kommanditister i K/S H1, Tyskland, ikke - i videre omfang end endeligt afgjort af skattemyndighederne i september 2005 - har fradragsret for deres andel af honoraret.

Skatteministeriet frifindes derfor i sagen.

Under hensyn til sagens udfald, omfang og karakter, skal sagsøgerne in solidum betale 80.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Ved fastsættelsen af beløbet, der angår Skatteministeriets advokatudgifter, er det tillagt betydning, at parternes skriftveksling har været særdeles omfattende, og at der er ad flere omgange er stillet en række spørgsmål til 2 brancheforeninger.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A og B in solidum inden 14 dage betale 80.000 ler. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter