Dato for udgivelse
21 Aug 2009 11:55
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
07 Jul 2009 12:40
SKM-nummer
SKM2009.494.VLR
Myndighed
Vestre Landsret
Sagsnummer
5. afdeling, B-0846-08
Dokument type
Dom
Emneord
Omgørelse
Resumé

Sagen drejede sig om, hvorvidt betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 og nr. 3 var opfyldt. Sagen havde sammenhæng med Højesterets dom af 9. januar 2006 - SKM2006.38.HR -hvor Højesteret fandt, at en postering på selskabernes mellemregningskonto ikke var udtryk for reelle overførsler, men derimod udtryk for, at det posterede beløb måtte anses som udloddet på posteringsdatoen den 30. september 1993, hvilket ifølge den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, udløste udlodningsbeskatning. De sagsøgende selskaber anmodede under denne sag om omgørelse af udlodningen pr. 30. september 1993.

Landsretten fandt, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, var opfyldt, men fandt derimod ikke, at betingelsen om, at dispositionen der ønskes omgjort, skal være lagt klart frem for myndighederne, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, var opfyldt.

Landsretten lagde i sin begrundelse vægt på, at skattemyndighederne ikke på grundlag det indleverede selvangivelsesmateriale klart kunne konstatere, at udlodningen var sket den 30. september 1993. Det var ikke tilstrækkeligt, at myndighederne ved at sammenholde forskellige oplysninger i årsregnskaberne for 1992-93 kunne udlede, at udbytte måtte være betalt i indkomståret, når de fremlagte oplysninger ikke indeholdte en tilstrækkelig klar angivelse af selve tidspunktet for modtagelse af udlodningen.

Landsretten udtalte endvidere, at det var uden betydning, om ledelsen havde været i god tro med hensyn til den skatteretlige betydning af bogføringen pr. 30. september 1993, ligesom retten fandt, at det var uden betydning, om selskabets ledelse ikke havde forsøgt at skjule dispositionerne for skattemyndighederne.

Reference(r)
Skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1, nr. 3
Henvisning
Processuelle regler 2009-2 O.1
Redaktionelle noter
Sagen er anket til Højesteret

Parter

H1 Holding ApS
(advokat Leo Jantzen)

og

H2 Holding ApS
(advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Lilholt, Peter Buhl og Søren Ejdum (kst.)

Indledning

Denne sag er anlagt ved stævning indleveret til Byretten den 27. november 2007. Ved kendelse afsagt den 19. maj 2008 har Byretten henvist sagen til Vestre Landsret, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår spørgsmålet, om der i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 skal meddeles sagsøgerne, H1 Holding ApS og H2 Holding ApS, der er koncernforbundne selskaber, tilladelse til at omgøre en udbytteudlodning i 1993 på 37 mio. kr. fra datterselskabet H2 Holding ApS til moderselskabet H1 Holding ApS.

Påstande

Sagsøgernes påstand

H1 Holding ApS og H2 Holding ApS indrømmes tilladelse til omgørelse af den i 1993 foretagne udbytteudlodning på 37 mio. kr. fra H2 Holding ApS til H1 Holding ApS.

Sagsøgtes påstand

Frifindelse.

Der er mellem parterne enighed om, at betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, 4 og 5, er opfyldt.

Der er endvidere enighed om, at dispositionen for sagsøgerne har haft væsentlige skattemæssige virkninger, jf. § 29, stk. 1, nr. 2. Sagsøgerne har gjort gældende, at disse virkninger "utvivlsomt" har været "utilsigtede". Sagsøgte har bestridt dette.

Sagsøgerne har gjort gældende, at betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 3, om, at dispositionen skal have været "lagt klart frem for myndighederne", er opfyldt. Sagsøgte har bestridt dette.

Sagens omstændigheder

Landsskatteretten har den 14. september 2007 afsagt to enslydende kendelser vedrørende de to selskabers anmodninger om omgørelse. Ved kendelserne blev selskaberne nægtet tilladelse til omgørelse af udlodningen.

Sagens nærmere omstændigheder fremgår af sagsfremstillingen i kendelserne. Fra kendelsen vedrørende H1 Holding ApS gengives følgende:

"...

Generelle oplysninger

H1 Holding ApS erhvervede ved anpartskøbsaftale af 26. april 1993 - og dermed i regnskabsåret 1.10.1992 - 30.9.1993 (skatteåret 1994/95) - hele anpartskapitalen på nom. 80.000 kr. i H2 Holding ApS (daværende H2X Holding ApS) af 7 personanpartshavere for 41.579.030 kr. Det købte selskabs aktiver var kapitalinteresser i datterselskaber og mellemregning med datterselskaber, jf. aftalens § 2.

I aftalens §§ 3 og 4 er indeholdt bestemmelser om hhv. købesummens størrelse (opgjort til 41.579.030 kr.) og købesummens berigtigelse (1 mio. kr. deponeres hos advokat den 29. april 1994 og 40.579.030 kr. overføres kontant til en af sælgerne anvist bankkonto i F1 Bank senest den 10. maj 1993). Købesummen frigives til sælgerne den 10. maj 1993, når det overdragne selskabs aktiver er stillet til købers disposition. I aftalens § 4 hedder det således:

"Den 10. maj 1993 stiller sælgerne til disposition for køber selskabets kassebeholdning bestående af egenkapital og selskabsskatter ved bankoverførsel i kontantform til selskabets nye bankkonto i F2 Bank,...".

Dette beløb er opgjort til 48.526.134 kr.

Den 10. maj 1993 blev midlerne i det købte selskab med tilhørende datterselskaber, eller i alt 48.526.134 kr. indsat på en konto tilhørende et datterselskab i koncernen (H3 ApS), og samme dag blev 40.579.030 kr. hævet på denne konto og overført som vederlag til sælgerne.

På H2 Holding ApS' generalforsamling den 22. december 1993 blev det besluttet at udlodde 37 mio. kr. til H1 Holding ApS som foreslået i årsregnskabet for 1992/93 (perioden 1.5.1992 - 30.9.1993), jf. regnskabets side 2 under bestyrelsens årsberetning.

Udlodningen på 37 mio. kr. er bogført på mellemregningskonti pr. 30. september 1993, hvorefter H1 Holding ApS - i stedet for en gæld til H2 Holding ApS (tidligere gæld til dets datterselskab H2.1 Produktion A/S) på 30.069.115 kr. - havde et tilgodehavende hos H2 Holding ApS på 6.930.885 kr.

Af H1 Holding ApS' koncern-/årsregnskab for 1992/93 med status pr. 30. september 1993 fremgår om egenkapital (under note 7 på side 19) "udbytte datterselskab 56.000.000 kr."

Det var parternes opfattelse, at udbyttet på 37 mio. kr. var udloddet den 22. december 1993 som vedtaget på generalforsamlingen denne dato, dvs. i det modtagende selskabs regnskabsår 1993/94, således at udbyttet var skattefrit efter selskabsskattelovens dagældende § 13, stk. 1, nr. 2. Ifølge udbytteerklæringen blev der derfor heller ikke beregnet nogen udbytteskat.

Højesteret har ved dom af 9. januar 2006 (SKM 2006.38.HR) anset beløbet på 37 mio. kr. for udloddet den 30. september 1993, dvs. i det modtagende selskabs regnskabsår 1992/93 (skatteåret 1994/95) med henvisning til posteringer på mellemregningskonti, således at udbyttet ikke er skattefrit efter selskabsskattelovens dagældende § 13, stk. 1, nr. 2, men skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med 66 % af udbyttebeløbet, jf. selskabsskattelovens dagældende § 13, stk. 4. Ved indkomstansættelsen det pågældende år var udlodning tidligere anset for sket den 10. maj 1993 først af skattemyndigheden af et beløb på 37 mio. kr. og senere af Landsskatteretten og Vestre Landsret (ved afgørelser af hhv. 31. oktober 1997 og 6. oktober 2000) af et beløb på 48.526.134 kr. I Højesterets dom hedder det bl.a.:

"Ved H1 Holding ApS' køb af H2X Holding ApS, senere H2 Holding ApS, med tilhørende datterselskaber blev midlerne i de købte selskaber, i alt 48.526.134 kr., den 10. maj 1993 indsat på en konto tilhørende et datterselskab i koncernen og samme dag blev købesummen på 40.579.030 kr. hævet på denne konto og overført til sælgerne. Det er herefter spørgsmålet, om H1 Holdings dispositioner over midlerne indebar en udlodning, der var omfattet af ligningslovens § 16 A, eller om der var tale om udlån af midlerne til H1 Holding.

Det forhold, at købet af H2X i strid med selvfinansieringaforbuddet blev finansieret af H2X' egne midler, indebærer ikke i sig selv, at et beløb svarende til købesummen må anses for udloddet til køberen H1 Holding. Heller ikke indsættelsen af den resterende del af H2X' midler på den nævnte konto kan i sig selv anses for en udlodning. Der foreligger således ikke udlodning, hvis det godtgøres, at der var tale om lån, som H1 Holding kunne og ville tilbagebetale.

Fra modtagelsen den 10. maj 1993 blev H2X' midler bogført som et tilgodehavende for H2X og som gæld for H1 Holding. Mellemværendet blev ligesom andre økonomiske mellemværender mellem selskaberne i koncernen ført på mellemregningskonti, hvor der blev tilskrevet renter. Indtil regnskabsårets udløb den 30. september 1993 blev mellemværendet nedbragt til 30.069.115 kr. bl.a. ved betaling for H2.1 Produktions køb af afskrivningsberettigede aktiver. Efter de økonomiske oplysninger om H1-koncernen må det endvidere lægges til grund, at H1 Holding ville have været i stand til at tilbageføre midlerne til H2 Holding, også når der ses bort fra udlodningen fra H2 Holding af et udbytte på 37 mio. kr. På denne baggrund finder Højesteret ikke grundlag for at fastslå, at der ved H1 Holdings råden over selskabsmidlerne fra H2 Holding er sket en maskeret udlodning. Det, der er anført af Skatteministeriet bl.a. om, at der ikke blev oprettet lånedokument mellem de koncernforbundne selskaber, kan ikke føre til et andet resultat.

I overensstemmelse med indstillingen i H2 Holdings årsregnskab for 1992/1993 blev det på selskabets generalforsamling den 22. december 1993 besluttet at udlodde 37 mio. kr. i udbytte til H1 Holding. Beløbet var imidlertid allerede pr. 30. september 1993 bogført på selskabernes mellemregningskonti som udbytte fra H2 Holding til H1 Holding, og fra dette tidspunkt blev der ikke beregnet rente af beløbet. H1 Holding har ikke heroverfor godtgjort, at disse posteringer på mellemregningskontiene ikke er udtryk for reelle overførsler. Højesteret finder på denne baggrund, at de 37 mio. kr. må anses for udloddet den 30. september 1993."

Efter Højesterets dom af 9. januar 2006 blev der ved brev af 8. februar 2006 til SKAT anmodet om tilladelse til omgørelse af udbytteudlodningen på 37 mio. kr., jf. skatteforvaltningslovens § 29. Klagen angår afslag på denne anmodning.

H2 Holding ApS er blevet likvideret med hævedato 7. juni 2001 i SKATS edbsystemer. Bobehandlingen er efter skifteretten bestemmelse genoptaget i forbindelse med omgørelsesanmodningen ifølge anpartsselskabslovens § 58, jf. herved udskrift af retsbogen den 23. februar 2006.

Sagens oplysninger

Ved brev af 8. februar 2006 fra Advokatfirmaet R1 blev der anmodet om tilladelse til omgørelse af udbytteudlodningen på 37 mio. kr., jf. skatteforvaltningslovens § 29. Der henvises til, at Højesteret ved dom af 9. januar 2006 har fastslået, at udlodningen er skattepligtig.

Omgørelsen vil blive gennemført ved, at H1 Holding ApS tilbagefører de 37 mio. kr. til H2 Holding ApS med eller uden rentetilskrivning fra tidspunktet for udbetalingen og til tilbagebetalingen sker, alt efter skattemyndighedens afgørelse. Det er opfattelsen, at det i realiteten er uden betydning for koncernens samlede skattepligtige indkomster for de pågældende år, om der tilskrives renter eller ej - i hvert tilfælde frem til tidspunktet for opløsningen af H2 Holding ApS, idet selskaberne i denne periode var sambeskattede.

Det er for skattemyndigheden gjort gældende, at betingelserne for omgørelse er opfyldt, herunder er det oplyst, at såvel H2 Holding ApS' daværende likvidator, NS, som den daværende ejerkreds kan tiltræde omgørelsesanmodningen. H2 Holding ApS er opløst, men vil ved tilladelse til omgørelse blive reassummeret. Bobehandlingen er siden genoptaget, jf. foran under "Generelle oplysninger".

Under sagens behandling for Landsskatteretten er det bl.a. oplyst, at omgørelsen vil blive gennemført ved, at H1 Holding ApS via bankoverførsel overfører 37 mio. kr. til H2 Holding ApS. Under hensyntagen til, at H1 Holding ApS har haft beløbet til sin rådighed siden udlodningen, kan det diskuteres, hvorvidt de 37 mio. kr. skal forrentes for perioden mellem udlodningstidspunktet og frem til den faktiske tilbagebetaling af de 37 mio. kr. Da der er tale om moder-/datterselskabsforhold, vil det være mest praktisk, at omgørelse sker uden at de 37 mio. kr. forrentes, men man har intet imod, at beløbet forrentes.

Skattecentrets afgørelse

Anmodningen om omgørelse er ikke imødekommet.

Som led i omgørelsen vil H1 Holding ApS tilbageføre de 37 mio. kr. til H2 Holding ApS med eller uden rentetilskrivning fra tidspunktet for udbetalingen og til tilbagebetaling sker. Udlodningen foretaget den 30. september 1993 ønskes således ændret til et lån fra datterselskabet H2 Holding ApS til moderselskabet H1 Holding ApS.

Dispositionen har ikke været lagt klart frem for myndighederne, således at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, ikke er opfyldt.

Ifølge udbytteerklæringen var udbyttet på 37 mio. kr. modtaget i regnskabsåret 1993/1994, altså i et indkomstår, hvor betingelserne for skattefrit udbytte i selskabsskattelovs dagældende § 13 var opfyldt. Det forhold, at der figurerer 37 mio. kr. i H2 Holding ApS' regnskabs for 1992/93, siger intet om, hvornår beløbet er udloddet, men er blot et udtryk for det beløb, bestyrelsen foreslår udloddet af årets overskud. Beløbet er således ikke endeligt vedtaget, idet vedtagelsen først sker på generalforsamlingen. Den omstændighed, at der figurerer 56 mio. kr. som udloddet udbytte på side 19 under note 7 i H1 Holding ApS's regnskab 1992/93, ændrer ikke på, at bestyrelsens forslag først skal vedtages på generalforsamling, og H1 Holding ApS havde ifølge samme regnskab adskillige datterselskaber.

Det fremgår således hverken af regnskaberne eller udbytteerklæringen, at udbyttet blev udbetalt i et år, hvor det var skattepligtigt. Tværtimod fremgår det, at udbyttet var skattefrit, uanset beløbet allerede pr. 30. september 1993 blev bogført på selskabernes mellemregningskonti som udbytte fra H2 Holding ApS til H1 Holding ApS, jf. Højesterets dom. Skattemyndighederne blev kun opmærksomme på forholdet, fordi koncernen var udtaget til revision. Det var således i forbindelse med en nærmere gennemgang af koncernen, herunder af mellemregningskonti, at skattemyndighederne konstaterede, at udbyttet faktisk blev udbetalt i regnskabsåret 1992/93 - altså i et år, hvor udbyttet var skattepligtigt.

Herudover er der ikke grundlag for genoptagelse på grundlag af forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at H2 Holding ApS og H1 Holding ApS meddeles tilladelse til omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 af den i 1993 foretagne udbytteudlodning på 37 mio. kr.

På H2 Holding ApS, generalforsamling den 22. december 1993 blev det besluttet at udlodde 37 mio. kr. til H1 Holding ApS.

Det var parternes opfattelse, at udbyttet var skattefrit, idet det blev vedtaget i H2 Holding ApS' indkomstår 1993/94 - dvs. året efter H1 Holding ApS, erhvervelse. Der blev derfor som det fremgår af udbytteerklæringen ikke beregnet nogen udbytteskat. Under hensyntagen til, at udbyttet fandt sted på baggrund af resultatet i H2 Holding ApS for indkomståret 1992/93, fremgik udbytteudlodningen af H2 Holding ApS, årsregnskab for 1992/93, der blev godkendt på samme generalforsamling, jf. årsregnskabet side 2. Af H1 Holding ApS' koncern-/årsregnskab for 1992/93, side 19, note 7 fremgår, at der i årets løb var medtaget udbytter fra datterselskaber med i alt 56 mio. kr. Heri indgik udhytteudlodningen på de 37 mio. kr. Beløbet blev medtaget i regnskabet, idet selskabets revisor fandt dette mest korrekt.

Ved dommen af 19. [9.red.SKAT] januar 2006 (SKM2006.38.HR) fandt Højesteret, at udbytteudlodningen på 37 mio. kr. skulle anses for skattepligtig i indkomståret 1992/93 for H1 Holding ApS.

Til støtte for den nedlagte påstand er det gjort gældende,

dels

at alle betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 klart må anses for opfyldte,

dels

at det eventuelle tilbagebetalingskrav, som H1 Holding ApS vil have krav på, såfremt omgørelsesanmodningen imødekommes, ikke er forældet. H2 Holding ApS og H1 Holding ApS har derfor et retskrav på at få den ønskede omgørelse.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, skal 5 betingelser være opfyldt for, at omgørelse kan tillades. Disse betingelser er alle opfyldt.

Betingelsen - at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter - er klart opfyldt. Der har således ikke ligget skattemæssige motiver til grund for udlodningen.

Det er relativt oplagt, at betingelsen - at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige - er opfyldt. H1 Holding ApS beskattes af en udlodning på 24.420.000 kr. (66 % af 37 mio. kr.). Parterne har anset udbytteudlodningen for skattefri, hvilket klart fremgår af den til skattemyndighederne indleverede udbytteattest. Såfremt parterne havde været opmærksomme på, at udbytteudlodningen ville medføre en skattebetaling for H1 Holding ApS, ville denne naturligvis ikke være foretaget.

Der er ikke nogen tvivl om, at betingelsen - at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne - er opfyldt. For det første fremgår udbyttet af den udbytteattest, som H2 Holding ApS som foreskrevet i loven har indleveret til skattemyndighederne. For det andet fremgår udbyttet direkte af H2 Holding ApS' regnskab for 1992/93. For det tredje fremgår det af H1 Holding ApS' regnskab, at selskabet i regnskabsår 1992/93 har modtaget udbytte på 56 mio. kr.

For så vidt skattemyndighederne - som ikke har anset betingelsen for opfyldt - har anført, at de alene blev opmærksomme på forholdet, fordi koncernen var udtaget til revision, er der ikke tale om, at selskabet på nogen måde har søgt at snyde skattemyndighederne. Samtlige oplysninger er lagt så klart frem, som det overhovedet er muligt. Bogføringen pr. 30. september 1993 af de 37 mio. kr. skete først efter generalforsamlingen den 22. december 1993, således at der var tale om en efterpostering, jf. også fremlagt kopi af kontokort og bogføringsjournal. Selskabernes revisor mente, at det var mest korrekt at indregne udlodningen i selskabernes regnskaber med status pr. 30. september 1993 på trods af, at udbyttet først blev vedtaget i december 1993. Højesteret fandt, at dette gjorde, at udlodningen skulle anses for i skattemæssig henseende at være sket pr. 30. september 1993, medens selskaberne og disses revisorer var af den opfattelse, at udlodningen først måtte anses at være sket i indkomståret 1993/94. Hverken selskaberne eller disses revisorer har således på nogen måde forsøgt at skjule noget.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår: "Ved § 37 C stk. 1, nr. 3 foreslås, at adgang til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold."

I relation til betingelsen er det ikke afgørende, at handlingerne rent faktisk gør det sværere at gennemskue forholdet, men at skatteyderen har forsøgt at opnå dette, jf. herved pkt. 3.3. i Told- og Skattestyrelsens notat offentliggjort i TfS 2000.740, hvori det om rækkevidden af bestemmelsen hedder:

"Denne betingelse er helt tilsvarende betingelse 2 i det hidtil gældende cirkulære 1986-22, dvs. parterne må ikke have forsøgt at skjule transaktionen, således at det er vanskeligt for myndighederne uden dyberegående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet. Ligningsrådets hidtidige afgørelsespraksis vil derfor have direkte betydning for forståelsen af denne betingelse."

Af udtrykket "forsøgt at skjule" følger, at der skal foreligge positive handlinger fra skatteyderens side, således at dispositionen bevidst forsøges skjult, fordi skatteyderen er klar over, at denne kan medføre en beskatning, som han ikke ønsker.

Der skal særdeles meget til, førend det efter praksis bliver lagt til grund, at en disposition ikke har været lagt klart frem for myndighederne, herunder er fra domspraksis nævnt SKM2006.188.VLR. I nærværende sag kunne myndighederne af H1 Holding ApS's regnskab for 1992/93 se, at der var modtaget udbytter på 56 mio. kr. Skattemyndighederne kunne tillige ved forespørgsel have fået oplyst, hvorledes beløbet var sammensat, samt hvorledes beløbet var udbetalt. H1 Holding ApS havde absolut ingen interesse i at skjule noget som helst for myndighederne. Såfremt selskabet havde været bekendt med, at bogføringen af udbyttet på 37 mio. kr. pr. 30. september 1993 fik de uheldige skattemæssige virkninger, som nu er konstateret, kunne bogføringen i stedet være sket pr. 1. oktober 1993.

Betingelsen - at privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige - er utvivlsomt opfyldt. Konsekvenserne af en omgørelse i sagen er såvel enkel som overskuelig. Omgørelsen består således alene i en tilbagebetaling af det modtagne udbytte på 37 mio. kr. med eller uden renter alt efter skattemyndighedens bestemmelse.

Trykt praksis er på dette punkt meget sparsom, hvorfor det må antages, at omgørelse sjældent er udelukket af denne årsag. Det er fast antaget i praksis, at denne betingelse ikke er til hinder for en omgørelse, hvor omgørelsen kræver en vis "forberedelse". Det forhold, at bobehandlingen af et likvideret selskab genoptages, er således eksempelvis ikke til hinder for, at der gives tilladelse til omgørelse. Det afgørende er, om omgørelsen rent praktisk kan gennemføres - eventuelle civilretlige hindringer for omgørelse kan man således se bort fra, hvis omgørelsesdispositionen rent faktisk kan gennemføres. Vedrørende betingelsen - at alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen - fremgår det af fremlagt kopi af retsbogen for Byretten af 23. februar 2006, at Skifteretten har genoptaget likvidationen af H2 Holding ApS. Såvel H1 Holding ApS som H2 Holding ApS under likvidation har tiltrådt omgørelsesanmodningen.

Omgørelsen er omfattet af det lovbestemte omgørelsesinstitut. Ved omgørelsen vil det modtagne udbytte på 37 mio. kr. blive tilbageført. Faktum vil således være, at H2 Holding ApS, når omgørelsen er gennemført, har et tilgodehavende på 37 mio. kr. mod H1 Holding ApS eventuelt med tillæg af renter. Udbytteudlodning er tilladt omgjort i TfS 1993.515.LR.

Det bestrides, at et eventuelt tilbagesøgningskrav på betalt skat vil være forældet efter forældelsesloven.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, fremgår, at i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan det tillades, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

  1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.
  2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
  3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
  4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
  5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen.

Det kan i overensstemmelse med skattemyndighedens opfattelse tiltrædes, at betingelsen om, at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3), ikke er opfyldt.

Bestemmelsen blev oprindeligt indsat i dagældende skattestyrelseslovs 37 C, stk. 1, nr. 3, ved lov nr. 381 af 2. juni 1999, hvor det i forarbejderne til bestemmelsen hedder:

"Ved § 37 C, stk. 1, nr. 3, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold."

Anmodningen om omgørelse angår en udbytteudlodning på 37 mio. kr. fra H2 Holding ApS til H1 Holding ApS. Ved Højesterets dom af 9. januar 2006 er beløbet på 37 mio. kr. anset for udloddet den 30. september 1993, dvs. i det modtagende selskabs regnskabsår 1.10.1992 -30.9.1993 (skatteåret 1994/95), hvor betingelserne for skattefrihed for udbytte efter selskabsskattelovens dagældende § 13, stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt. I dommen hedder det således bl.a.:

"I overensstemmelse med indstillingen i H2 Holdings årsregnskab for 1992/1993 blev det på selskabets generalforsamling den 22. december 1993 besluttet at udlodde 37 mio. kr. i udbytte til H1 Holding. Beløbet var imidlertid allerede pr. 30. september 1993 bogført på selskabernes mellemregningskonti som udbytte fra H2 Holding til H1 Holding, og fra dette tidspunkt blev der ikke beregnet rente af beløbet. H1 Holding har ikke heroverfor godtgjort, at disse posteringer på mellemregningskontiene ikke er udtryk for reelle overførsler. Højesteret finder på denne baggrund, at de 37 mio. kr. må anses for udloddet den 30. september 1993."

Det må herefter lægges til grund, at det er posteringerne på mellemregningskontiene, der har medført, at udbyttet på 37 mio. kr., som blev vedtaget på generalforsamlingen den 22. december 1993, ikke først kan anses for udloddet på dette tidspunkt, men allerede den 30. september 1993.

Dette forhold har ikke kunnet konstateres ud fra det umiddelbart foreliggende materiale for regnskabsåret 1992/93 (skatteåret 1994/95), men først efter en nærmere gennemgang af koncernen, herunder af mellemregningskonti. Den disposition, som søges omgjort, har derfor heller ikke fra begyndelsen været lagt klart frem for skattemyndighederne, således at der ikke var tvivl om dennes eksistens og indhold. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3), kan derfor ikke anses for opfyldt.

I relation til anvendelsesområdet af skatteforvaltningslovens § 29 bemærkes i øvrigt, at der ikke ved omgørelsesanmodningen ses at være tale om en ændring af en privatretlig disposition omfattet af det lovbestemte omgørelsesinstitut.

Det bemærkes herved bl.a., at udbytteudlodningen på 37 mio. kr., som har medført beskatning i regnskabsåret 1992/93 (skatteåret 1994/95), er bogført på mellemregningskonti pr. 30. september 1993, hvorefter H1 Holding ApS - i stedet for en gæld til H2 Holding ApS (tidligere til dets datterselskab H2.1 Produktion A/S) på 30.069.115 kr., havde et tilgodehavende hos H2 Holding ApS på 6.930.885 kr. Ved bankoverførslen på 37 mio. kr. fra H1 Holding ApS til H2 Holding ApS ifølge omgørelsesanmodningen sker der ikke en genetablering af forholdene inden udbytteudlodningen, men mellemværendet pr. 30. september 1993 ændres på samme måde, som hvis udbytteudlodningen pr. denne dato ikke var omgjort. På baggrund af, at anmodningen angår omgørelse af en udbytteudlodning - som blev vedtaget den 22. december 1993, dvs. i regnskabsåret 1993/94 - men som allerede er anset for sket den 30. september 1993 med deraf følgende skattemæssige konsekvenser for regnskabsåret 1992/93 (skatteåret 1994/95) - vil "omgørelse" af udbytteudlodningen den 30. september 1993 heller ikke i sig selv medføre, at udbytteudlodningen bortfalder, men medfører alene en ændring af tidspunktet for udlodningen til det følgende år.

Betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3), kan således ikke anses for opfyldt, ligesom den ønskede disposition heller ikke ses at falde ind under omgørelsesinstituttet i skatteforvaltningslovens § 29.

Allerede af disse grunde stadfæstes afslaget af 3. maj 2006.

..."

Af den omtalte udbytteerklæring, der på vegne H2 Holding ApS er underskrevet af selskabets direktør, direktør C, den 22. december 1993, fremgår det blandt andet, at selskabet i henhold til kildeskattelovens § 6, stk. 3, oplyser, at selskabet vedrørende regnskabsåret 1. maj 1992 - 30. september 1993 på en generalforsamling den 22. december 1993 har vedtaget en kontant udlodning af udbytte på 37 mio. kr., og at udbytteskatten heraf er 11,1 mio. kr.

Af "Attest for udbetalt udbytte uden indeholdelse af kildeskat" fremgår det blandt andet, at H2 Holding ApS den 22. december 1993 vedrørende regnskabsåret "1992/93" har vedtaget udbyttebetaling på 37 mio. kr. til H1 Holding ApS uden fradrag af udbytteskat. Selskabernes direktør, direktør C, har med sin underskrift dateret den 22. december 1993 attesteret, "at udbetaling/godskrivning har fundet sted som ovenfor anført.".

På den samme attest har C den 22. december 1993 under overskriften "Udfyldes af udbyttemodtageren eller den der er bemyndiget til at hæve udbyttet" underskrevet en erklæring om "herved at have modtaget ovennævnte udbytte uden indeholdelse af udbytteskat.".

På en medfølgende attest med "Revisorerklæring" har H1 Holding ApS' daværende statsautoriserede revisor den 22. december 1993 bekræftet, at "selskabet i hele den forløbne del af regnskabsåret har opfyldt de i kildeskattelovens § 65, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 fastsatte betingelser for som moderselskab at få udbetalt udbytte fra H2 Holding ApS ... uden indeholdelse af udbytteskat.".

H2 Holding ApS' årsregnskab for perioden 1. maj 1992 - 30. september 1993, der den 30. november 1993 er påført blank revisionspåtegning af selskabets statsautoriserede revisor, er samme dag underskrevet af selskabets direktør og bestyrelse. I regnskabet har bestyrelsen i sin årsberetning foreslået en resultatdisponering af årets resultat på 26.196.633 kr. Resultatdisponeringen er i regnskabet anført således:

 

Selskabs-
kapital

Datterselskabs-
reserver

Overført
overskud

I alt

Saldo pr. 1/5 1992

...

...

...

16.017.648

Kapitalnedsættelse

...

...

...

-750.000

Kapitaltilførsel

...

...

...

3.100

Udbytte fra dattervirksomhed

...

...

...

0

Årets resultat

...

...

...

26.196.663

Til disposition

...

...

...

41.467.411

Udbytte for regnskabsåret

...

...

...

-37.000.000

Saldo pr. 30/9 1993

80.000

...

...

4.467.411

Det fremgår heraf, at selskabets egenkapital pr. 30. september 1993 er 4.467.411 kr.

Af regnskabets angivelse af passiver i balancen pr. 30. september 1993 fremgår blandt andet følgende:

Selskabskapital

80.000

Datterselskabsreserver

-1.076.849

Overført resultat

5.464.260

Egenkapital

4.467.411

Selskabsskat

58.210

Langfristet gæld

58.210

 

Mellemregning H1 Holding ApS

6.930.885

Mellemregning H2.2 Consult A/S

16.174

Mellemregning H2.3 Finans ApS

9.014

Selskabsskat

3.609.316

Udbytte for regnskabsåret

0

Anden gæld

        8.000

Kortfristet gæld

10.573.389

 

Gæld

10.631.599

 

Passiver

15.099.010

Af H1 Holding ApS' koncern/årsregnskab for 1992-1993, der er underskrevet af direktør, bestyrelse og revisor den 6. juni 1994 og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 15. juni 1994, fremgår det af angivelsen af passiver i balancen pr. 30. september 1993, at egenkapitalen er 41.993.783 kr. Af en note hertil, fremgår blandt andet følgende:

Egenkapital

1/10 1992

Årets bevægelser

1/10 1993

Selskabskapital

300.000

0

300.000

 

Overført resultat datterselskaber

 

                               

Primo

10.307.504

   

Årets resultat

 

18.953.275

 

Udloddet udbytte

                     

(56.000.000)

                   

 

10.307.504

(37.046.725)

(26.739.221)

 

Overført resultat, moderselskab

Primo

20.974.496

   

Årets resultat

 

(469.376)

 

Udbytte, datterselskab

 

56.000.000

 

Regulering af værdi, datterselskaber

     

til indre værdi i forbindelse med køb

                      

(8.072.116)

                    

Ordinært moder- h.h.v. koncernresultat

20.974.496

47.458.508

68.433.004

I alt

31.582.000

10.411.783

41.993.783

Af H1 Holding ApS' selvangivelse for regnskabsåret 1. oktober 1992 - 30. september 1993, der er underskrevet den 30. juni 1994, og som ikke tidligere har været fremlagt under sagsforløbet, er der under punkt 53, der har overskriften "Specifikation af skattefrit udbytte", givet oplysning om et udbytte på 37 mio. kr. fra H2 Holding ApS.

Forklaringer

C har forklaret, at han er direktør i H1 Holding ApS. H2 Holding ApS er under likvidation. På generalforsamlingen den 22. december 1992 [1993.red.SKAT] deltog de tre anpartshavere, A, B og han selv. Det var åbenbart for alle, at udbyttet var skattefrit. Han vil mene, at han kendte reglerne for skattefrihed, herunder at udlodning ikke måtte ske i købsåret. Han kendte finansieringen af købet af H2 Holding ApS og bogføringen i den forbindelse. Det var en fejl begået af regnskabschefen, at der ikke blev beregnet rente af udlodningen. Kassekreditrenten kan godt have ligget på ca. 10 %. Der var ikke fra anpartshavernes side lagt op til, at udbyttet skulle bogføres i regnskabet pr. 30. september 1993, men H2 Holding ApS' revisor, NS, mente, at det skulle gøres på denne måde for at få et mere retvisende regnskab. Bogføringen af udbyttet pr. 30. september 2003 skete den 5. januar 1994.

Statsautoriseret revisor NS har forklaret, at han har været revisor for H2 Holding ApS, siden det blev købt af H1 Holding ApS. Han er stadig revisor for H1 Holding ApS. H2 Holding ApS' regnskab for 1992/1993 er det første regnskab, han har lavet for selskabet. Udbyttet på 37 mio. kr. fremgik ikke af det bogføringsmateriale, han fik til revision, men blev bogført som en afslutningspostering, da regnskabet var færdigt og resultatet kunne beregnes. Han modtog bogholderiet fra H1 Holding ApS og gennemgik det for fejl, beregnede skat, indsatte udbytte m.v., og disse ændringer blev efterfølgende bogført pr. statusdagen. Han har underskrevet regnskabet den 30. november 1993, og det er efterfølgende godkendt på generalforsamlingen. Forinden da havde han lavet et udkast til regnskab, der var godkendt af ledelsen, herunder med hensyn til udbyttet. Han var ikke på forhånd gjort bekendt med hvilken dato, der skulle afholdes generalforsamling, men han fik efterfølgende tilsendt det underskrevne regnskab. H1 Holding ApS bestod af ca. 25 datterselskaber, og han valgte at cleare kontiene ved at anføre udbyttet som en mellemregning i stedet for som et skyldigt udbytte, men man kunne også have anført det som skyldigt udbytte, således at H2 Holding ApS havde haft en egenkapital på ca. 41 mio. kr. H1 Holding ApS havde ikke behov for pengene. Han vurderede, at udbyttet var skattefrit. Bogføringen skulle tilbageføres, hvis generalforsamlingen ikke havde godkendt udbyttet. Man kan udlede af resultatdisponeringen sammenholdt med balancen i H2 Holding ApS' regnskab for 1992/1993, at udlodningen må have været bogført i det pågældende regnskabsår. Det var hans forudsætning, da han lavede regnskabet for H2 Holding ApS, at udlodning var sket efter regnskabsårets afslutning på generalforsamlingen. Hvis han havde fået at vide, at udlodningen var sket den 30. september 1993, ville han have bogført det som kapitalpostering over egenkapitalen.

Advokat B har forklaret, at han sidder i bestyrelsen for og er anpartshaver i H1 Holding ApS. Han tror, han deltog i generalforsamlingen den 22. december 1993, men han husker det ikke. Han har været involveret i drøftelsen om udlodning af udbyttet på de 37 mio. kr. H1 Holding-koncernen havde mange selskaber, og de var i bestyrelsen fuldt bekendt med reglerne for, hvornår udbytte var skattefrit. De ville have ventet med at betale udbyttet, hvis de havde indset, at der var en risiko for, at det var skattepligtigt. Han har ikke været involveret i nogen drøftelse af, om der skulle udloddes den 30. september 1993 eller tidligere, men det kan godt inden dette tidspunkt have været drøftet, hvilket beløb der skulle udloddes. Der er altid behov for slutposteringer efter afslutningen af et regnskab. Han kan ikke forestille sig, at man har bogført et udbytte, før det er vedtaget på generalforsamlingen.

Parternes anbringender og procedurer

Sagsøgerne har i det væsentlige gentaget de anbringender og synspunkter, der fremgår af Landskatterettens kendelser af 14. september 2007.

Sagsøgerne har yderligere blandt andet anført, at når der i udbytteerklæringen af 22. december 1993 ikke blev beregnet udbytteskat, var det en følge af, at det var sagsøgernes opfattelse, at udbyttet var skattefrit, idet det blev vedtaget i H2 Holding ApS' regnskabsår 1993-1994 - året efter H1 Holding ApS' erhvervelse af selskabet. Udbytteudlodningen blev efterfølgende i januar 1994 som en efterpostering bogført pr. 30. september 1993 på mellemregningskontoen mellem H2 Holding ApS og H1 Holding ApS. Kontoudtog udskrevet den 25. oktober 1993 af mellemregningen mellem H2 Holding ApS og H1 Holding ApS viser et tilgodehavende i H2 Holding ApS' favør på 30.069.115 kr. Af bogføringsjournal udskrevet den 17. januar 1994 for H2 Holding ApS fremgår det, at der er overført udbytte til H1 Holding ApS på 37 mio. kr., og af bogføringsjournal for H1 Holding ApS udskrevet samme dag fremgår det, at H1 Holding ApS har modtaget udbytte fra H2 Holding ApS på 37 mio. kr. Af kontoudtog af 11. februar 1994 mellem H1 Holding ApS og H2 Holding ApS fremgår det, at mellemregningskontoen pr. 30. september 1993 mellem H1 Holding ApS og H2 Holding ApS er ændret fra et tilgodehavende på 30.069.115 kr. i H2 Holding ApS' favør til et tilgodehavende på 6.930.885 kr. i H1 Holding ApS' favør. Ændringen skyldes, at udbyttet på de 37 mio. kr. nu er bogført på mellemregningskontoen. Baggrunden for, at beløbet blev bogført på mellemregningskontoen pr. 30. september 1993 frem for afsat som skyldigt udbytte, var, at H2 Holding ApS ønskede at reducere balancen, og at der efter drøftelser mellem selskabet og selskabets revisor var enighed om, at det var i overensstemmelse med lovgivningen.

Sagsøgerne har til støtte for, at betingelsen for omgørelse i § 29, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, nærmere anført blandt andet, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset.

Hverken sagsøgerne eller disses revisorer forudså, at den foretagne disposition kunne medføre skattepligt som sket. Beslutningen om udlodning fandt først sted efter den 30. september 1993, ligesom bogføringen tillige først fandt sted efter den 30. september 1993. Bogføringen fandt imidlertid sted med tilbagevirkende kraft til den 30. september 1993 på tilsvarende måde, som en hel del andre efterposteringer fandt sted med tilbagevirkende kraft pr. 30. september 1993. Højesterets dom ændrer ikke herpå, men må snarere fortolkes således, at Højesteret har fundet, at det forhold, at man har bogført beløbet pr. 30. september 1993 og samtidig har undladt at beregne renter fra denne dato frem til beslutningen om udlodningen, medfører, at beløbet skal periodiseres til regnskabet for 1992-1993. Sagsøgerne har ikke haft grund til at løbe nogen risiko for beskatningen af de 37 mio. kr. Såfremt sagsøgerne var bekendt med det forhold, at skattemyndighederne - som følge af bogføringen på mellemregningskontoen pr. 30. september 1993 og den manglende forrentning efter denne dato - anså udlodningen i skattemæssig henseende for sket den 30. september 1993, ville sagsøgerne have ageret anderledes. Sagsøgerne ville så først have bogført udlodningen af udbyttet i forbindelse med den ordinære generalforsamling den 22. december 1993. Bogføringen blev som en efterpostering foretaget pr. 30. september 1993 som følge af, at H2 Holding ApS' revisor mente, at det som følge af beløbets størrelse var mest korrekt at indregne udlodningen i selskabernes regnskaber pr. 30. september 1993. Alternativet til efterposteringen af beløbet på mellemregningskontoen havde været at afsætte beløbet som skyldigt udbytte.

Sagsøgerne har til støtte for, at betingelserne for omgørelse i § 29, stk. 1, nr. 3, også er opfyldt, henvist til de lovmotiver og den meddelelse af 31. august 2000 fra Told- og Skattestyrelsen (offentliggjort i TfS 2000.740), der er citeret i Landsskatterettens kendelser. Sagsøgerne har nærmere anført, at det ifølge meddelelsen ikke er en betingelse, at handlingerne rent faktisk gør det sværere at gennemskue forholdet, men at det afgørende er, om skatteyderen har forsøgt at opnå dette. Det har sagsøgerne ikke, og på den måde, udbyttet er medtaget i regnskaberne, kunne og burde skattemyndighederne have indset, at beløbet var bogført pr. 30. september 1993, fordi:

  • Det fremgik direkte af selvangivelsen for H1 Holding ApS for indkomståret 1992-1993, at selskabet havde modtaget udbyttet på 37 mio. kr., og at man anså det for skattefrit.
  • H2 Holding ApS havde som foreskrevet i loven indleveret en udbytteattest til skattemyndighederne, hvoraf udbyttet fremgik.
  • Udbyttet fremgik direkte af H2 Holding ApS' regnskab for 1992-1993.
  • Det fremgik af H1 Holding ApS' regnskab for 1992-1993, at selskabet havde modtaget et udbytte på 56 mio. kr.

Sagsøgerne har yderligere anført, at skattemyndighederne fuldt ud har været bekendt med udbytteudlodningen, idet sagen oprindelig blev startet ved, at ToldSkat forhøjede H1 Holding ApS' skatteansættelse for 1992-1993 med de 37 mio. kr.

Selskaberne har på ingen måde søgt at snyde skattemyndighederne, idet samtlige relevante oplysninger er lagt så klart frem, som det overhovedet har været muligt, hvorfor skattemyndighederne let havde kunnet konstatere sagens faktum, som selskaberne ingen interesse havde i at skjule.

I proceduren under hovedforhandlingen i landsretten har sagsøgerne i en analyse af regnskabet for H2 Holding ApS for regnskabsåret 1992-1993 yderligere fremhævet følgende:

  • I bestyrelsens årsberetning er der for regnskabsåret disponeret med et udbytte på 37 mio. kr.
  • Selskabets egenkapital er derved nedskrevet til 4.467.411 kr.
  • I selskabets balance er egenkapitalen som et passiv angivet til 4.467.411 kr.
  • I selskabets balance er der som et passiv angivet 6.930.885 kr. som mellemregning med H1 Holding ApS.
  • Udbytte for regnskabsåret er angivet til 0[nul] kr.
  • Der er ikke som et passiv afsat et skyldigt udbytte på 37 mio. kr.

Det fremgår heraf, at der med en angivet egenkapital i balancen på 4.467.411 kr. ikke ville være midler til rådighed til udbetaling af et udbytte på 37 mio. kr. i et efterfølgende regnskabsår. En læser af regnskabet har derfor uden videre kunnet se, at udbyttet på de 37 mio. kr. var udloddet i regnskabsåret 1992-1993 og ikke hensat til udlodning i et senere regnskabsår. Mellemregningen med H1 Holding ApS på de 6.930.885 kr. genfindes i udskriften af kontoudtog af 11. februar 1994 mellem H1 Holding ApS og H2 Holding ApS, hvoraf det fremgår, at mellemregningskontoen pr. 30. september 1993 er ændret fra et tilgodehavende på 30.069.115 kr. i H2 Holding ApS' favør til et tilgodehavende på 6.930.885 kr. i H1 Holding ApS' favør.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at ingen af betingelserne i skatteforvaltningslovens S 29, stk. 1, nr. 2 eller 3, for omgørelse er opfyldt.

Betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 2, om, at dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, er ikke opfyldt. Den gennemførte disposition - udlodningen pr. 30. september 1993 - fik den forventede skattemæssige konsekvens - fuld skattepligt. Dispositionen blev gennemført i regnskabsåret 1992-1993 og udløste derfor på baggrund af ejertiden af anparterne fuld udlodningsbeskatning i H1 Holding ApS.

H1 Holding ApS, der i regnskabsåret 1992-1993 havde købt et overskudsselskab, havde fuldt kendskab til de regler, hvorefter der i dette regnskabsår ikke kunne ske skattefri udlodning fra datterselskabet til moderselskabet. H1 Holding ApS havde endvidere kendskab til alle relevante forhold, som førte til, at Højesteret i dommen af 9. januar 2006 ved den bevismæssige vurdering lagde til grund, at udlodning var foretaget i regnskabsåret 1992-1993.

Sagsøgerne har derfor ikke bevist, at dispositionens virkninger har været "utilsigtede", og slet ikke at dispositionens virkninger "utvivlsomt" har været utilsigtede.

Betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 3, om, at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne, er heller ikke opfyldt. Skattemyndighederne kunne på baggrund af det indleverede materiale vedrørende H1 Holding ApS ikke umiddelbart udlede, at udbyttet på de 37 mio. kr. var "indbetalt" til selskabet allerede i regnskabsåret 1992-1993. Der er hverken efter ordlyden af bestemmelsen eller i forarbejderne til bestemmelsen eller i retspraksis grundlag for at stille krav om, at en uklarhed skal være begrundet i et dadelværdigt forhold hos skatteyderen, eller at denne i øvrigt skal have handlet illoyalt. Om klarhedskravet i den enkelte sag har været opfyldt beror på en objektiv vurdering af, om dispositionen fra begyndelsen har været lagt så klart frem for de skatteansættende myndigheder, at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Navnlig indleveringen af attesten om skattefri udlodning, der for begge de sagsøgende selskaber efter generalforsamlinger afholdt den 22. december 1993 samme dag er underskrevet af direktøren i begge selskaber, C, og indleveringen af den ledsagende revisorerklæring, som samme dag var underskrevet af H1 Holding ApS' statsautoriserede revisor, der bekræftede, at selskabet i hele den forløbne del af regnskabsåret havde opfyldt betingelserne i kildeskatteloven og selskabsskatteloven for som moderselskab at få udbetalt udbytte uden indeholdelse af udbytteskat, har givet skattemyndighederne grundlag for at antage, at udbyttet, der vedrørte regnskabsåret 1992-1993, først var udloddet den 22. december 1993 og dermed skattefrit i regnskabsåret 1993-1994. Det har således ikke været lagt klart frem for myndighederne, at ud- og indbetaling af udbyttet allerede havde fundet sted den 30. september 1993, og at det derfor var skattepligtigt i regnskabsåret 1992-1993.

Den selvangivelse fra H1 Holding ApS vedrørende regnskabsåret 1992-1993, der er fremlagt for landsretten, og som angiver et skattefrit udbytte på 37 mio. kr., opfylder ikke kravet til klarhed, når oplysningen om udlodningstidspunktet, der medførte beskatning, ikke samtidig blev lagt klart frem. Skattemyndighederne har måttet læse selvangivelsen således, at der var udloddet udbytte for regnskabsåret, men at beslutningen om udlodning først var truffet og gennemført efter, og at udlodningen derfor - som angivet var skattefri.

Sagsøgte har ikke bestridt, at det af den analyse af regnskabet for regnskabsåret 1992-1993 for H2 Holding ApS, som sagsøgerne har foretaget under sagens hovedforhandling i landsretten, kan udledes, at de 37 mio. kr. må være både udloddet og udbetalt i det pågældende regnskabsår, og at udlodningen derfor var skattepligtig; men når sagsøgerne under sagens langvarige behandling ved flere skattemyndigheder og retsinstanser ikke tidligere selv er nået til denne erkendelse og har påberåbt sig konsekvenserne af den, kan det ikke bebrejdes skattemyndighederne, at de ikke analyserede regnskabets angivelse af den foretagne disposition - og de i øvrigt foreliggende oplysninger om dispositionen - på denne måde. På den angivne baggrund har dispositionen i hvert fald ikke været lagt klart frem for myndighederne.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det følger af Højesterets dom af 9. januar 2006, at udlodningen af 37 mio. kr. må anses for sket den 30. september 1993, pr. hvilken dato beløbet er bogført på selskabernes mellemregningskonti som udbytte. Spørgsmålet under denne sag er, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 og 3, for at omgøre udlodningen er opfyldt.

Efter den dagældende selskabsskattelovs § 13, stk. 1, nr. 2, var udlodningen skattefri, hvis udbyttet først blev modtaget i det følgende regnskabsår, det vil sige den 1. oktober 1993 eller senere. Ledelserne i H1 Holding ApS og H2 Holding ApS var bekendt med dette, og der er ikke grundlag for at antage, at man har tilsigtet en udlodning dagen før de tidsmæssige betingelser for skattefrihed var opfyldt. Tværtimod må det lægges til grund, at selskabernes ledelser, blandt andet efter rådgivning fra deres revisor, var af den opfattelse, at udbytte først kunne anses for modtaget, når beslutning om udlodning - forventeligt - ville blive truffet på generalforsamlingen i H1 Holding ApS den 22. december 1993, jf. herved også den dagældende ligningsvejledning, hvoraf det fremgår, at udbytte beskattes på det tidspunkt, hvor udbyttet fastsættes ved selskabets generalforsamling.

Dispositionen den 30. september 1993 har under de anførte omstændigheder utvivlsomt haft den utilsigtede og væsentlige virkning, at udlodningen blev skattepligtig. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, for omgørelse er derfor opfyldt.

H1 Holding ApS har ikke lagt bogføringsmaterialet om mellemregningerne pr. 30. september 1993 frem for myndighederne, og myndighederne kunne på grundlag af regnskaberne og selvangivelserne med bilag, heriblandt udbytteerklæringen, udbytteattesten og revisorerklæringen om skattefrihed, ikke klart konstatere, at udlodningen var sket den 30. september 1993. Det forhold, at man ved at sammenholde forskellige oplysninger i H2 Holding ApS' årsregnskab for 1992-1993 kunne udlede, at udbyttet måtte have været betalt i indkomståret, er ikke en angivelse af tidspunktet for modtagelsen af udlodningen, som opfylder kravet til klarhed i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at selskabernes ledelser måtte være i god tro med hensyn til den skatteretlige betydning af bogføringen pr. 30. september 1993 af udlodningen, eller at selskabernes ledelser ikke har forsøgt at skjule dispositionerne.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Sagsøgerne skal betale sagsomkostninger til sagsøgte med i alt 300.000 kr. Beløbet dækker udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens omfang og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgerne, H1 Holding ApS og H2 Holding ApS, betale sagens omkostninger til sagsøgte med 300.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter