Dato for udgivelse
01 Dec 2009 12:59
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
20 Oct 2009 10:45
SKM-nummer
SKM2009.743.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
08-020372
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
CFC-beskatning, fast driftssted
Resumé
Skatterådet besvarer flere spørgsmål vedrørende CFC-beskatning, herunder hvorvidt et fast driftssted påvirker CFC-selskabets CFC-opgørelser.
Reference(r)

Selskabsskatteloven § 32

Henvisning
Ligningsvejledningen 2009-2 S.D.5

Spørgsmål

Svar

1. Er Skatterådet enig i, at der skal ske dansk CFC-beskatning af det i land X,  Selskab A, hos henholdsvis B Holding ApS, C Holding ApS, D Holding ApS og E ApS, såfremt Selskab As finansielle netto-indkomst overstiger 50 pct. af Selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort i henhold til bestemmelserne i selskabsskattelovens § 32, og hvis  finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver? Begge betingelser opgøres i henhold til bestemmelserne i selskabsskattelovens § 32?

Ja

2. Er Skatterådet enig i, at opgørelsen af om Selskab As finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2, skal ske uden hensyntagen til Selskab As investering i Filial A?

Ja

3. Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 2 med "nej", ønskes spørgsmål 3 besvaret. Hvis Skatterådet mener, at Selskab As investering i Filial A, skal indgå ved vurderingen af, om Selskab As finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2, bedes Skatterådet bekræfte/afkræfte om indregningen skal ske:

Ud fra et nettoprincip, hvor investeringen i det faste driftssted udgør ét aktiv?

Ud fra et princip om fuld indregning af det faste driftssteds underliggende aktiver?

Besvares ikke, som følge af spørgsmål 2

4. Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 2 med "nej", ønskes spørgsmål 4 besvaret. Hvis Skatterådet mener, at Selskab As investering i Filial A, skal indgå ved vurderingen af, om Selskab As finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2, bedes SKAT bekræfte/afkræfte om indregningen skal ske:

Kun for så vidt angår Selskab A gennemsnitlige finansielle aktiver?

Kun for så vidt angår Selskab As samlede aktiver?

Både ved opgørelsen af Selskab As gennemsnitlige finansielle aktiver og ved opgørelsen af de samlede aktiver?

Besvares ikke, som følge af spørgsmål 2

5. F påtænker at overdrage sine aktier i Selskab A til en uafhængig tredjemand, der ikke er i familie med F eller de øvrige aktionærer. Er SKAT enig i, at der i tilfælde af en sådan aktieoverdragelse ikke skal ske dansk CFC-beskatning af Selskab A, hos hverken selskaberne B Holding ApS, C Holding ApS, D Holding ApS og E Holding ApS eller de fysiske personer B, C, D, E, G og H (jf. forkortelser anført under baggrundsoplysninger), selvom Selskab As finansielle nettoindkomst overstiger 50 pct. af selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort i henhold til bestemmelserne i selskabsskattelovens § 32, og Selskab As finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver?

Det bedes endvidere forudsat, at Selskab As samlede udenlandske indkomstskat er mindre end ¾ af den danske skat opgjort efter bestemmelserne i ligningslovens § 16H.? 

Se indstillingen

6. Såfremt Selskab A er skattepligtig til Danmark som følge af ledelsens sæde, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, og forudsat at betingelserne for CFC-beskatning i henhold til selskabsskattelovens § 32 ikke er opfyldt, er Skatterådet da enig i, at resultatet af Filial A ikke indgår i det danske beskatningsgrundlag, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2 om det selskabsskattemæssige territorialprincip?

Ja

7. Er Skatterådet enig i, at overførsel af indkomst fra Filial A til hovedkontoret, Selskab A, ikke i sig selv påvirker opgørelsen af, om Selskab As finansielle nettoindkomst er større end 50 pct. af selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort i henhold til bestemmelserne i selskabsskattelovens § 32 og ligningslovens § 16H, idet der ikke er tale om en skattepligtig indkomst for Selskab A?

Ja

8. Overskudslikviditet hidrørende fra de forretningsmæssige aktiviteter i det filippinske faste driftssted påtænkes investeret i værdipapirer som f.eks. aktier og obligationer. Investeringen vil blive foretaget af Filial A, og der vil således ikke ske en forudgående overførsel af indkomst fra Filial A til hovedkontoret, Selskab A. Det er rådgivers opfattelse, at afkastet af sådanne værdipapirer alene henregnes til Filial A i relation til vurderingen af, om Selskab A og/eller Filial A omfattes af bestemmelserne om CFC-beskatning i selskabsskattelovens § 32 og ligningslovens § 16H. Dette gælder uanset i hvilket land Filial A opretter et værdipapirdepot, og uanset i hvilket land udstederen af værdipapiret er hjemmehørende. Er Skatterådet enig i denne vurdering?

Se indstillingen

9. Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 8 med "nej", ønskes spørgsmål 9 besvaret. Ændres Skatterådets besvarelse af spørgsmål 8, hvis det forudsættes, at værdipapirdepotet oprettes på land Y, og der alene investeres i værdipapirer, som har en udsteder fra land Y?

Besvares ikke, som følge af spørgsmål 8

10. Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 8 med "nej", ønskes spørgsmål 10 besvaret. Ændres Skatterådets besvarelse af spørgsmål 8, hvis det forudsættes, at værdipapirdepotet oprettes i Danmark, og der alene investeres i værdipapirer, som har en dansk udsteder?

Besvares ikke, som følge af spørgsmål 8

11. Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 8 med "nej", ønskes spørgsmål 11 besvaret. Ændres Skatterådets besvarelse af spørgsmål 8, hvis det forudsættes, at værdipapirdepotet oprettes i land X, og der alene investeres i værdipapirer, som har en udsteder fra land X?

Besvares ikke, som følge af spørgsmål 8

12. Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 8 med "nej", ønskes spørgsmål 12 besvaret. Ændres Skatterådets besvarelse af spørgsmål 8, hvis det forudsættes, at værdipapirdepotet oprettes i land Y, og der investeres i værdipapirer med en udsteder i et hvilket som helst land?

Besvares ikke, som følge af spørgsmål 8

13. Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 8 med "nej", ønskes spørgsmål 13 besvaret. Ændres Skatterådets besvarelse af spørgsmål 8, hvis det forudsættes, at værdipapirdepotet oprettes i Danmark, og der investeres i værdipapirer med en udsteder i et hvilket som helst land?

Besvares ikke, som følge af spørgsmål 8

14. Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 8 med "nej", ønskes spørgsmål 14 besvaret. Ændres Skatterådets besvarelse af spørgsmål 8, hvis det forudsættes, at værdipapirdepotet oprettes i land X, og der investeres i værdipapirer med en udsteder i et hvilket som helst land?

Besvares ikke, som følge af spørgsmål 8

15. Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 8 med "nej", ønskes spørgsmål 15 besvaret. Ændres Skatterådets besvarelse af spørgsmål 8, hvis det forudsættes, at værdipapirdepotet oprettes i land Y, og der alene investeres i værdipapirer, som har en dansk udsteder?

Besvares ikke, som følge af spørgsmål 8

16. Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 8 med "nej", ønskes spørgsmål 16 besvaret. Ændres Skatterådets besvarelse af spørgsmål 8, hvis det forudsættes, at værdipapirdepotet oprettes i land Y, og der alene investeres i værdipapirer, som har en udsteder fra land X?

Besvares ikke, som følge af spørgsmål 8

17. Som alternativ til placering af overskudslikviditet hidrørende fra de forretningsmæssige aktiviteter i Filial A i værdipapirer som f.eks. aktier og obligationer, jf. spørgsmål 8-16 ovenfor, påtænkes det at overføre overskudslikviditet til hovedkontoret i Selskab A. Hovedkontoret påtænker herefter at anvende overskudslikviditeten til investering i fast ejendom, som udlejes. Hovedkontoret vil da modtage lejeindtægter fra lejerne af de faste ejendomme. Det forudsættes, at der ikke foretages finansiel leasing af de faste ejendomme. Det er rådgivers opfattelse, at afkastet af sådanne faste ejendomme henregnes til indkomsten i Selskab A, for så vidt angår ejendomme beliggende i land X, og at denne indkomst ikke er CFC-indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 8. Er Skatterådet enig i denne vurdering?

Ja

18. Der henvises i øvrigt til spørgsmål 17, der dog ændres således, at de faste ejendomme nu forudsættes at være beliggende i land Y. Det er rådgivers opfattelse, at afkastet af sådanne faste ejendomme er uvedkommende for opgørelsen af såvel CFC-indkomsten som den samlede skattepligtige indkomst opgjort for Selskab A i henhold til bestemmelserne i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, jf. § 32, stk. 3 om territorialprincippets anvendelse. Er Skatterådet enig i denne vurdering?

Ja

19. Der henvises til spørgsmål 18. Det er rådgivers opfattelse, at afkastet af faste ejendomme beliggende i land Y, som er erhvervet af hovedkontoret, Selskab A, indgår ved opgørelsen af den samlede skattepligtige indkomst for Filial A, men ikke indgår ved opgørelsen af CFC-indkomsten for Filial A, når betingelsen om mere end 50 % CFC-indkomst skal opgøres i henhold til selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, jf. § 32, stk. 3. Er Skatterådet enig i denne vurdering?

Ja

20. Der henvises i øvrigt til spørgsmål 17, der dog ændres således, at de faste ejendomme nu forudsættes at være beliggende i et hvilket som helst andet land end land X og land Y. Det er rådgivers opfattelse, at afkastet af sådanne faste ejendomme er uvedkommende for opgørelsen af såvel CFC-indkomsten som den samlede skattepligtige indkomst opgjort for henholdsvis Selskab A og Filial A i henhold til bestemmelserne i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, jf. § 32, stk. 3 om territorialprincippets anvendelse. Er Skatterådet enig i denne vurdering?

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrundsoplysninger:

Koncernen A:

Visning af billede: Image3

Stemmer og kapitalandele er fordelt på følgende måde:

Filial I ejes af F.

B ejer med 99 % kapitalandele B Holding ApS.

G ejer med 1 % kapitalandele og 100 % stemmeandele B Holding ApS.

C ejer med 99 % kapitalandele C Holding.

G ejer med 1 % kapitalandele og 100 % stemmeandele C Holding ApS.

D ejer med 99 % kapitalandele D Holding ApS.

H ejer med 1 % kapitalandele og 100 % stemmeandele D Holding ApS.

E ejer med 99 % kapitalandele E Holding ApS.

H ejer med 1 % kapitalandele og 100 % stemmeandele E Holding ApS.

B Holding ApS ejer med 24,17 % kapitalandele og 21,84 % stemmeandele Selskab A.

C Holding ApS ejer med 24,17 % kapitalandele og 21,84 % stemmeandele Selskab A.

D Holding ApS ejer med 24,17 % kapitalandele og 16,67 % stemmeandele Selskab A.

E Holding ApS ejer med 24,17 % kapitalandele og 16,67 % stemmeandele Selskab A.

Filial I ejer med 3,33 % kapitalandele og 22,99 % stemmeandele Selskab A.

Selskab A ejer Filial A.

Oplysninger om dispositionen

For så vidt angår spørgsmål 1-4 samt spørgsmål 6, er der tale om gennemførte dispositioner. For så vidt angår spørgsmål 5 samt spørgsmål 7-16 er der tale om påtænkte dispositioner.

Selskab A er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, men beliggende i land X. Filial A er beliggende i land Y.

Indtil Selskab A akkumulerer kapital af en vis størrelsesorden via overførsel af overskud fra Filial A, forventes der ikke andre aktiviteter i Selskab A. Der er derfor ikke behov for ansatte i Selskab A for nærværende. Hvis den akkumulerede kapital i Selskab A når en vis størrelse, forventes det, at selskabet ansætter en medarbejder eller administrerende direktør i land X til varetagelse af kapitalforvaltning.

G er p.t. registreret som administrerende direktør for Selskab A, men da selskabets eneste aktivitet i de første år planlægges at være salgsaktiviteterne via Filial A, er direktørens rolle primært at opfylde de lovgivningsmæssige krav om, at selskabet skal have en administrerende direktør registreret hos myndighederne i land X. Den daglige ledelse af selskabets forretningsmæssige aktiviteter varetages af den lokale leder i Filial A i land Y. Øvrige beslutninger vedrørende Selskab A træffes på bestyrelsesniveau.

G kan da heller ikke tegne selskabet alene. Tegningsberettiget er 2 bestyrelsesmedlemmer i forening eller direktøren i forening med et bestyrelsesmedlem.   

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Rådgiver henviser til de i spørgsmålene anførte lovbestemmelser, som rådgiver finder relevante for besvarelse.

Ad spørgsmål 1

For så vidt angår betingelsen om at være et moderselskab for at kunne blive CFC-beskattet, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, sammenholdt med stk. 6, er det rådgivers opfattelse, at selskaberne B Holding ApS og C Holding ApS opfylder denne betingelse, idet disse selskaber er koncernforbundne parter i henhold til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31C sammenholdt med definitionen af nærtstående i ligningslovens § 16H, stk. 6, som følge af Gs stemmebesiddelse i B Holding ApS og C Holding ApS samt Fs personlige stemmebesiddelse i Selskab A.

Tilsvarende gælder for D Holding ApS og E Holding ApS som følge af Hs stemmebesiddelse i de to selskaber samt Fs personlige stemmebesiddelse i Selskab A.

På den baggrund mener rådgiver, at der skal svares "ja" til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2-4

Det fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 3, at bestemmelsens stk. 1 finder tilsvarende anvendelse på datterselskabets faste driftssteder, som er beliggende uden for den stat, hvori datterselskabet et beliggende. Det er rådgivers opfattelse, at dette betyder, at der skal foretages en særskilt vurdering af, om Selskab As filial, skal CFC-beskattes hos de danske aktionærer. Som følge heraf skal investeringen i Filial A (eller filialens respektive aktiver) ikke indgå i vurderingen af, om Selskab As finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver. Dette følger af territorialprincippets anvendelse, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 3, 1. punktum sammenholdt med selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Rådgivers opfattelse understøttes også af, at finansielle aktiver, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2, 2. punktum, defineres som aktiver, hvis afkast er omfattet af bestemmelsens stk. 5, som alene omfatter skattepligtige finansielle indtægter og fradragsberettigede finansielle udgifter. Resultatet af et fast driftssted ikke er skattepligtigt hos hovedkontoret, når der ikke er valgt international sambeskatning, og resultatet af Filial A indgår derfor ikke i opgørelsen af, om Selskab As finansielle nettoindkomst er større end 50 pct. af selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort i henhold til bestemmelserne i selskabsskattelovens § 32. (Se også spørgsmål 7 herom.)

En indregning ville da også medføre, at filialens aktiver kunne udløse CFC-beskatning af såvel Filial A, som af dets hovedkontor, Selskab A, hvilket næppe kan have været lovgivers hensigt med bestemmelsen.

Rådgiver mener derfor, at Selskab As investering i Filial A, er uvedkommende for opgørelsen af, om Selskab A opfylder betingelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2 om, at de finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret skal udgøre mere end 10pct. af selskabets samlede aktiver, for at der kan blive tale om CFC-skattepligt af Selskab A hos de danske aktionærer. Dette gælder efter rådgivers opfattelse for såvel opgørelsen af værdien af de gennemsnitlige finansielle aktiver som for opgørelsen af værdien af selskabets samlede aktiver.

På den baggrund mener rådgiver, at spørgsmål 2 skal besvares med et "ja". Spørgsmål 3 og 4 skal således ikke besvares.

Ad spørgsmål 5

Hvis F overdrager sine aktier i Selskab A til en uafhængig tredjemand, er det er rådgivers opfattelse, at betingelserne for at kunne blive CFC-beskattet, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, ikke er opfyldt for B Holding ApS, C Holding ApS, D Holding ApS og E Holding ApS, da disse selskaber ikke kontrollerer mere end 50 pct. af stemmerne i Selskab A, jf. bestemmelsens stk. 1 og 6, sammenholdt med selskabsskattelovens § 31C.

Det er endvidere rådgivers opfattelse at, ingen af de fysiske personer B, C, D, E, G og H opfylder kontrolbetingelsen i ligningslovens § 16 H, stk. 1 sammenholdt med stk. 6, idet ingen af de personlige aktionærer i fællesskab med deres respektive nærtstående kontrollerer mere end 50 pct. af stemmerne i Selskab A eller ejer mindst 50 pct. af aktierne i Selskab A.

På den baggrund mener rådgiver, at spørgsmål 5 skal besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 6

I spørgsmål 6 forudsættes det, at betingelserne for CFC-beskatning ikke er opfyldt, hverken for Selskab A eller for Filial A, og at Selskab A ikke indgår i en international sambeskatning i henhold til selskabsskattelovens § 31A.

Det er rådgivers opfattelse, at aktiviteten i Filial A udgør et fast driftssted i skattemæssig henseende.

Som følge heraf mener rådgiver, at resultatet af det faste driftssted ikke skal indgå i dansk beskatningsgrundlag for Selskab A, hvis Selskab A omfattes af dansk skattepligt grundet ledelsens sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Dette følger af territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Ad spørgsmål 7

Som nævnt ovenfor vedrørende spørgsmål 6, er det rådgivers opfattelse, at aktiviteten i Filial A udgør et fast driftssted i skattemæssig henseende.

Af selskabsskattelovens § 8, stk. 2 følger det selskabsskattemæssige territorialprincip, hvorefter resultatet af et fast driftssted beliggende i en fremmed stat ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Selskabsskattelovens § 32, stk. 3 og ligningslovens § 16H, stk. 3 præciserer ved henvisning til selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at territorialprincippet også finder anvendelse i relation til indkomstopgørelser i § 32 og § 16H.

Det er rådgivers vurdering, at denne bestemmelse finder tilsvarende anvendelse for udenlandske selskaber, der henhører under dansk beskatning som følge af ledelsens sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Som følge heraf vil en overførsel af indkomst fra Filial A til hovedkontoret i Selskab A ikke skulle betragtes som en indkomst for Selskab A.

Overførsel af indkomst fra Filial A til Selskab A skal derfor heller ikke omfattes af opgørelsen af finansiel nettoindkomst i henhold til selskabsskattelovens § 32 og ligningslovens § 16H. Denne forståelse finder rådgiver endvidere er i overensstemmelse med ordlyden af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 5 i relation til opgørelsen af Selskab As eventuelle CFC-indkomst.

Rådgiver mener spørgsmål 7 skal besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 8-16

Det er efter rådgivers opfattelse i overensstemmelse med såvel danske som almindeligt anerkendte internationale skatteprincipper, at afkast af aktiver, der henføres til et fast driftssted, ligeledes anses for at skulle henføres til det faste driftssteds indkomstopgørelse. Dette er da også overensstemmende med OECD's rapport af 21. december 2006 om allokering af indkomst til faste driftssteder, hvoraf det fremgår, at det er OECD's grundtanke, at et fast driftssted skal betragtes som en selvstændig juridisk enhed ("functionally separat entity") - som hvis det faste driftssted havde været et selvstændigt datterselskab.

Resultatet af et datterselskabs forretningsmæssige aktiviteter - selskabets overskud - vil da også skulle henføres til datterselskabet selv, uanset om datterselskabet investerer afkastet i værdipapirer og lægger disse i et depot i et andet land, og uanset i hvilke lande udstederne af værdipapirerne er hjemmehørende. Kun hvis datterselskabets overskud udloddes som udbytte til dets moderselskab, vil afkastet at dette overskud (f.eks. renter og aktieudbytte af investeringerne) skulle henføres til moderselskabet og ikke datterselskabet.

På tilsvarende vis er det rådgivers opfattelse, at placering af overskudslikviditet hidrørende fra de forretningsmæssige aktiviteter i Filial A kan placeres i værdipapirer, der er udstedt af selskaber m.m. hjemmehørende i et hvilket som helst land, uden at dette ændrer ved, at disse aktiver - og dermed også afkastet heraf - henføres til det faste driftssted og ikke hovedkontoret i land X.

Det er endvidere rådgivers opfattelse, at det i den relation er uden betydning, i hvilket land det depotførende pengeinstitut el.lign. er beliggende, når værdipapirer opbevares i et sådant depot.

Rådgiver mener derfor, at hvis Filial A investerer sin overskudslikviditet hidrørende fra de forretningsmæssige aktiviteter i værdipapirer som f.eks. aktier og obligationer, vil afkastet af sådanne værdipapirer alene skulle henregnes til Filial A i relation til vurderingen af, om Selskab A og/eller Filial A omfattes af bestemmelserne om CFC-beskatning i selskabsskattelovens § 32 og ligningslovens § 16H. Dette gælder efter rådgivers opfattelse uanset i hvilket land Filial A opretter et værdipapirdepot, og uanset i hvilket land udstederen af værdipapiret er hjemmehørende.

Rådgiver mener spørgsmål 8 skal besvares med et "ja", og spørgsmål 9-16 skal derfor ikke besvares.

Vedrørende spørgsmål 17-20:

Det er rådgivers opfattelse, at afkast af faste ejendomme, der ikke er udlejet som finansiel leasing, ikke udgør CFC indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 8 modsætningsvist.

Denne opfattelse ses også i bemærkningerne til lovforslag L 213 2006/07 (CFC-beskatning og indgreb mod kapitalfonde), idet det fremgår af bemærkningerne til § 1, nr. 12, stk. 3, at "Faste ejendomme skal derimod ikke bedømmes i forhold til CFC-reglerne, idet sådanne enheder vurderes ikke at have CFC-indkomst af betydning."

Hvis Selskab A investerer i faste ejendomme beliggende i land X, vil afkastet heraf dog skulle indgå ved opgørelsen af "den samlede skattepligtige indkomst" for Selskab A, når det skal vurderes, om betingelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1 for CFC-beskatning af Selskab A hos de danske aktionærer er opfyldt. Dette skyldes ejendommenes beliggenhed i land X og det gældende territorialprincip, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 3.

Tilsvarende er det rådgivers opfattelse, at det følger af territorialprincippet, at hvis de faste ejendomme derimod er beliggende land Y, skal afkastet heraf indgå ved opgørelsen af "den samlede skattepligtige indkomst" for Filial A - og ikke hos hovedkontoret, Selskab A. Dette må gælde, selv om det er hovedkontoret, der foretager investeringen i de faste ejendomme, idet fast ejendom behandles på samme måde som et fast driftssted i forhold til anvendelse af territorialindkomstprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Ud fra samme betragtninger om anvendelse af territorialprincippet er det endelig rådgivers opfattelse, at hvis de faste ejendomme er beliggende i andre lande end land X og Y, da vil afkastet heraf ikke påvirke opgørelsen af hverken "CFC-indkomst" eller "den samlede skattepligtige indkomst" for hverken Selskab A eller Filial A.

Rådgiver mener spørgsmål 17-20 skal besvares med et "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt der skal ske CFC-beskatning af Selskab A hos selskabsaktionærerne i Danmark.

CFC-beskatning er reguleret i selskabsskattelovens § 32. Det følger af stk. 1, at "Hvis et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, er et moderselskab for et selskab eller en forening m.v. (datterselskabet), jf. stk. 6".

I selskabsskattelovens § 32, stk. 6 fremgår det, at "Selskabet anses for at være moderselskab for datterselskabet, hvis selskabet direkte eller indirekte er aktionær i datterselskabet og koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet efter § 31 C. Ved bedømmelsen af den bestemmende indflydelse medregnes stemmerettigheder m.v., som besiddes af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af nærtstående m.v. eller af fonde eller trusts stiftet af disse".

Selskab A ejes af 4 selskaber. B Holding ApS og C Holding ApS ejer hver 21,84 pct. af stemmerne i Selskab A, og 24,17 pct. ejerandele. D Holding ApS og E Holding ApS ejer hver 16,67 pct. af stemmerne og 24,17 pct. ejerandele i Selskab A. De resterende stemmeandele og ejerandele ejes af F. F besidder 22,99 pct. af stemmerne og 3,33 pct. ejerandele i Selskab A via Filialen I.

Det følger af selskabsskattelovens § 31 C, at man skal besidde mere end 50 pct. af flertallet af stemmerettigheder før selskabet har bestemmende indflydelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2, nr. 1-4.

Hver især besidder selskabsaktionærerne som nævnt ovenfor 21,84 pct. stemmerettigheder.

Det fremgår dog af selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 2. pkt., at man ved bedømmelse af bestemmende indflydelse skal medregne stemmerettigheder, som besiddes af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6.

Tilsvarende fremgår det af bemærkningerne til Lov 540 af 6. juni 2007, at "Ved bedømmelsen af, om koncernen kontrollerer datterselskabet, medregnes fortsat stemmerettigheder m.v. som besiddes af moderselskabets personlige aktionærer og nærtstående".

G besidder 100 pct. af stemmerne i henholdsvis B Holding ApS og C Holding ApS. Derudover besidder H 100 pct. af stemmerne i henholdsvis D Holding ApS og E Holding ApS. F besidder 22,99 pct. af stemmerne i Selskab A gennem filialen I.

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 2. pkt. besidder B Holding ApS og C Holding ApS således hver 66,67 pct. af stemmerne i Selskab A.

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 2. pkt. besidder D Holding ApS og E Holding ApS hver 56,33 pct. af stemmerne i Selskab A.

Da bestemmende indflydelse, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 6, kræver mere end 50 pct. af stemmerne og B Holding ApS, C Holding ApS, D Holding ApS og E Holding ApS besidder dette, vil disse selskaber være at betragte som moderselskab for Selskab A for hver deres andel, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 6.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at eftersom B Holding ApS, C Holding ApS, D Holding ApS og E Holding ApS hver især er at betragte som moderselskaber, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 6, i Selskab A, er alle fire selskaber CFC-skattepligtige, hvis Selskab A opfylder betingelserne for at være et CFC-selskab.

Det er således SKATs opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 2

Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt Filialen As aktiver skal medregnes i opgørelsen af Selskab As finansielle aktiver efter selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 1 lyder "Det er en forudsætning for beskatning efter 1. pkt., at følgende betingelser er til stede:

1) Datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og 5, i indkomståret udgør mere end ½ af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4. Ved bedømmelsen ses der bort fra skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber under datterselskabets bestemmende indflydelse, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I stedet inddrages skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele.

2) Datterselskabets finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver. Ved finansielle aktiver forstås aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5. Opgørelsen foretages på baggrund af de regnskabsmæssige værdier, dog medregnes immaterielle aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5, nr. 6, til de handelsmæssige værdier. Aktiver, hvis afkast er skattefrit, indgår ikke i opgørelsen. Ved bedømmelsen finder nr. 1, 2. og 3. pkt. tilsvarende anvendelse".

Det fremgår af bemærkningerne til Lov 540 af 6. juni 2007, at "Det forslås, at der ved aktivbedømmelsen ses bort fra aktier i selskaber under datterselskabets bestemmende indflydelse, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I stedet inddrages aktiverne i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele. Bedømmelsen af, om selskabets indkomst er finansiel foretages på samme måde inkl. de underliggende datterselskaber".

Tilsvarende fremgår det af SKM2008.240.DEP, at "Ved opgørelsen af aktiv-grænsen gælder territorialprincippet, således at datterselskabets faste driftssteder og faste ejendomme i andre lande ikke medtages".

Ligeledes fremgår det også direkte af selskabsskattelovens § 32, stk. 3, 1. pkt., at "Indkomsten i datterselskabet opgøres efter territorialprincippet, jf. § 8, stk. 2, 1.-3. pkt.".

Det er således SKATs opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Ad spørgsmål 3

Bortfalder i kraft af indstillingen til spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 4

Bortfalder i kraft af indstillingen til spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 5

Spørgsmålet vedrører, hvorvidt et salg af Fs aktier til en uafhængig tredjemand ville betyde, at hverken F, G, H, B, C, D, E, B Holding ApS, C Holding ApS, D Holding ApS eller E Holding ApS ville være omfattet af henholdsvis ligningslovens § 16H eller selskabsskattelovens § 32.

Ad CFC-beskatning af F, G, H, B, C, D og E

Idet Selskab A er skattepligtig til Danmark i kraft af ledelsens sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, vil der ikke være mulighed for at beskatte fysiske personer efter ligningslovens § 16H.

Ad CFC-beskatning af B Holding ApS, C Holding ApS, D Holding ApS og E Holding ApS

Det gælder fortsat som under spørgsmål 1, at B Holding ApS, og C Holding ApS hver besidder 21,84 pct. af stemmerettighederne i Selskab A. Tilsvarende ejer D Holding ApS og E Holding ApS fortsat 16,67 pct. af stemmerettighederne i Selskab A.

Ligeledes ejer G og H fortsat hver 100 pct. af stemmerettighederne i henholdsvis B Holding ApS og C Holding ApS, og D Holding ApS og E Holding ApS.

B Holding ApS og C Holding ApS besidder således hver 43,68 pct. af stemmerettighederne, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 6, og har således ikke bestemmende indflydelse over Selskab A.

D Holding ApS og E Holding ApS besidder tilsvarende hver 33,34 pct. af stemmerettighederne, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 6, og har således ikke bestemmende indflydelse over Selskab A.

På baggrund af ovenstående er SKATs opfattelse, at spørgsmål 5 skal besvares med et "ja" for så vidt angår B Holding ApS, C Holding ApS, D Holding ApS og E Holding ApS.

For så vidt angår de fysiske personer, som er aktionærer i Selskab A, er det ikke muligt at CFC-beskatte dem, idet Selskab A har ledelsens sæde i Danmark og derfor skattepligtig til Danmark., jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. På den baggrund indstiller SKAT, at spørgsmål 5 bortfalder, for så vidt angår de fysiske personer.

Ad spørgsmål 6

Det ønskes besvaret, hvorvidt Filial A i land Y er et fast driftssted, og således ikke er skattepligtigt til Danmark, forudsat det ikke er CFC-skattepligtigt.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2 blev indført i forbindelse med reformen af reglerne om sambeskatning. Danske selskaber beskattes i medfør af bestemmelsen ikke af indkomst fra en udenlandsk fast ejendom eller fra et udenlandsk fast driftssted. Det er ikke blot indtægter, men også udgifter, kapitalgevinster og -tab vedrørende udenlandske ejendomme og faste driftssteder, der holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Danmark.

Baggrunden for bestemmelsen var, at lovgiver ønskede at sikre sig mod, at danske selskaber udnytter underskud fra udenlandske ejendomme eller faste driftssteder til at reducere den danske beskatning.

Det er imidlertid vigtigt at iagttage, at det kun er indkomst fra en udenlandsk fast ejendom og indkomst fra et udenlandsk fast driftssted, som er skattefri efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Andre former for indkomst, f.eks. indtægter fra salg af varer, renter, udbytte, royalties osv. er skattepligtig indkomst i henhold til skattelovgivningens almindelige regler, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1, med mindre indtægterne kan henføres til et fast driftssted i udlandet.

Det fremgår udtrykkeligt af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at skattefriheden bl.a. ikke gælder de tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten.

Skattefriheden gælder ligeledes ikke tilfælde, hvor der er valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A, eller hvor der er tale om CFC-indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32.

Når indkomst fra en udenlandsk ejendom eller fra et udenlandsk fast driftssted ikke er skattepligtig indkomst, indgår indkomsten ikke ved opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst, hvorfor der ikke ud over skattefriheden kan opnås creditlempelse i Danmark for skat betalt i udlandet.

SKAT bemærker, at følgende 3 betingelser skal være opfyldt for at statuere fast driftssted:

  • Der skal være et forretningssted
  • Forretningsstedet skal være fast
  • Der skal ske en erhvervsudøvelse gennem forretningsstedet.

Spørger oplyser, at Filial A i land Y vil have følgende aktiviteter:

  • Modtagelse af ordrer
  • Afsendelse af varer
  • Administration, herunder fakturering, bogføring og debitorstyring.

Det er SKATs opfattelse, at ovenstående aktiviteter kun kan ske gennem et forretningssted, der vil være fast og, at disse aktiviteter vil have karakter af erhvervsudøvelse. Filial A vil således have karakter af fast driftssted beliggende i udlandet. Derudover er Danmark ikke tildelt beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale. Der er ikke valgt international sambeskatning, og det antages, at der ikke er CFC-indkomst i forbindelse med aktiviteten, der er omfattet af selskabsskattelovens § 32 stk. 5.

SKAT finder på baggrund af en konkret vurdering, at aktiviteten i land Y i Filial A er et fast driftssted, og at resultatet af Filial A ikke indgår i det danske beskatningsgrundlag, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Som følge af ovenstående er det SKATs opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 7

Spørgsmålet vedrører, hvorvidt overførsel af indkomst fra Filial A påvirker Selskab As opgørelse af finansielle indtægter, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1 lyder "Datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og 5, i indkomståret udgør mere end ½ af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4. Ved bedømmelsen ses der bort fra skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber under datterselskabets bestemmende indflydelse, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I stedet inddrages skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele. Ved opgørelsen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst bortses fra skattepligtige tilskud.".

Tilsvarende fremgår det af selskabsskattelovens § 32, stk. 3, at "Indkomsten og aktiverne i datterselskabet opgøres efter territorialprincippet, jf. § 8, stk. 2, 1.-3. pkt. Stk. 1, 2 og 4-13 finder tilsvarende anvendelse på datterselskabets faste driftssteder, som er beliggende uden for den stat, hvori datterselskabet er hjemmehørende.".

Som udgangspunkt må det således gælde, at aktiviteter i et fast driftssted til et CFC-selskab, ikke indgår i CFC-selskabets opgørelse efter selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1 og 2.

Rådgiver vil dog gerne vide, hvorvidt overførsel fra Filial A til Selskab A, påvirker opgørelsen af finansielle indtægter i Selskab A, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1.

SKAT ligger i det følgende til grund, at der er tale om overførsel af overskud skabt i Filial A og beskattet i land Y.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at "Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A".

Territorialbeskatning er således udgangspunktet i dansk beskatning, hvilket også fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 3.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 8

Spørgsmålet vedrører, hvorvidt afkast af investering, af overskudslikviditeten fra det faste driftssted, i passiv kapitalanbringelse skal medregnes til det faste driftssteds opfyldelse af kriterierne for at blive betragtet som CFC-filial eller om afkastet skal medregnes hos Selskab A.

SKAT har ved indstillingen antaget, at "passiv kapitalanbringelse" kun omfatter investering i aktiver omfattet af enten aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2 lyder "Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b".

Det er SKATs opfattelse, at aktiver, som kan henføres til det faste driftssted, skal beskattes i det land, som følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og land Y, hvilket som udgangspunkt vil betyde beskatning i land Y.

Det er dog samtidig SKATs opfattelse, at det må afhænge af en konkret vurdering, hvorvidt afkastet af de enkelte investerede aktiver kan henføres til Filial A eller til Selskab A.

Det er som udgangspunkt SKATs opfattelse, at afkastet af en sådan passiv kapitalanbringelse vil blive betragtet som tilhørende Filial A, forudsat investeringen foretages af Filial A, og at Selskab A ikke har indflydelse på de foretagne investeringer, ud over hvad der følger af bestyrelsens sædvanlige fastsættelse af selskabets overordnede investeringspolitik.

I forhold til spørgsmålet og vurderingen af, hvorvidt afkastet skal henregnes til Filial A i forhold til bestemmelserne om CFC-beskatning, vil det således afhænge af den ovenstående konkrete vurdering, men afkastet vil dog som udgangspunkt henregnes til filialen.

SKAT skal yderligere bemærke, at det som udgangspunkt ikke har nogen betydning for besvarelsen af spørgsmålet, hvor Filial A opretter værdipapirdepotet og i hvilket land udstederen af værdipapiret er hjemmehørende.

Det er således SKATs opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "se indstillingen".

Ad spørgsmål 9-16

Spørgsmålene bortfalder i kraft af SKATs indstilling til spørgsmål 8.

Ad spørgsmål 17

Spørgsmålet vedrører, om overførsel af overskudslikviditet fra Filial A til Selskab A, og Selskab As efterfølgende investering af disse midler i udlejningsejendomme og afkast heraf vil skulle medregnes til Selskab As opgørelse af finansielle indtægter efter selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 5.

Selskab A ønsker at anvende den overførte overskudslikviditet til investering i fast ejendom, som selskabet efterfølgende ønsker at udleje.

Det fremgår selskabsskattelovens § 32, stk. 3, at "Indkomsten og aktiverne i datterselskabet opgøres efter territorialprincippet, jf. § 8, stk. 2, 1.-3. pkt. Stk. 1, 2 og 4-13 finder tilsvarende anvendelse på datterselskabets faste driftssteder, som er beliggende uden for den stat, hvori datterselskabet er hjemmehørende.".

Det fremgår af bemærkningerne til Lov 540 af 6. juni 2007, at "Som indkomst fra fast driftssted og faste ejendomme anses indkomst som nævnt i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b. Tilsvarende vil der ikke være tale om indkomst i det fast driftssted, hvis det pågældende land i dets dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark har afstået fra at beskatte indkomsten, således at Danmark ville kunne have beskattet indkomsten, hvis datterselskabet havde været dansk".

Da det i spørgsmålet lægges til grund, at de faste ejendomme vil være beliggende i land X betyder det, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 3, jf. § 8, stk. 2, at det afkast som de faste ejendomme må give, vil skulle henregnes til Selskab As indkomst.

Det afkast som Selskab A måtte opnå ved denne investering, vil dog ikke være omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5, idet denne bestemmelse, som udgangspunkt er udtømmende, dog ikke for så vidt angår bestemmelsens nr. 9. Denne vedrører dog skattepligtige indkomster i forbindelse med forsikringsvirksomhed, virksomhed som penge- eller realkreditinstitut eller finansiel virksomhed i øvrigt, hvorfor denne bestemmelse ikke ses relevant i sagen.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at spørgsmål 17 skal besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 18

Idet der henvises til spørgsmål 17, ønskes det nu besvaret, hvorvidt en investering fra Selskab A i faste ejendomme i land Y vil være uvedkommende for indkomstopgørelsen i Selskab A i denne situation.

SKAT henviser til indstillingen i spørgsmål 17.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 3, at "Indkomsten og aktiverne i datterselskabet opgøres efter territorialprincippet, jf. § 8, stk. 2, 1.-3. pkt. Stk. 1, 2 og 4-13 finder tilsvarende anvendelse på datterselskabets faste driftssteder, som er beliggende uden for den stat, hvori datterselskabet er hjemmehørende.".

Det fremgår af bemærkningerne til Lov 540 af 6. juni 2007, at "Det forslås, at indkomsten i datterselskabet opgøres efter territorialprincippet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1.-3. pkt. Indtægter og udgifter, som vedrører faste driftssteder og faste ejendomme i andre lande end datterselskabets hjemland, medregnes dermed ikke i datterselskabets indkomst".

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 19

Idet der henvises til spørgsmål 18 ønskes det besvaret, hvorvidt afkastet af faste ejendomme beliggende i land Y skal medregnes til Filial As indkomstopgørelse samt, at afkastet ikke skal indgå i opgørelsen af CFC-indkomsten for Filial A, uanset at ejendommene vil være ejet af Selskab A.

SKAT henviser til indstillingen i spørgsmål 17 og 18.

SKAT skal samtidig bemærke, at der som følge af indstillingen til spørgsmål 18, gælder, at indtægter fra faste ejendomme beliggende i land Y, ifølge dansk skattelovgivning, skal henregnes til indkomsten i Filial A, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 3, jf. § 8, stk. 2.

SKAT skal ligeledes bemærke, at det afkast, som de faste ejendomme måtte give, ikke skal medregnes til Filial As opgørelse efter selskabsskattelovens § 32, stk. 1, idet afkast af fast ejendom ikke betragtes som en CFC-indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 5 samt indstillingen til spørgsmål 17.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 20

Idet der henvises til spørgsmål 17 er det rådgivers opfattelse, at ved investering i faste ejendomme vil afkastet ikke skulle medregnes til hverken Selskab A eller Filial A, såfremt de faste ejendomme er beliggende i et hvilket som helst andet land end land X og Y.

SKAT henviser til indstillingen i spørgsmål 17 og 18.

Det fremgår selskabsskattelovens § 32, stk. 3, at "Indkomsten og aktiverne i datterselskabet opgøres efter territorialprincippet, jf. § 8, stk. 2, 1.-3. pkt. Stk. 1, 2 og 4-13 finder tilsvarende anvendelse på datterselskabets faste driftssteder, som er beliggende uden for den stat, hvori datterselskabet er hjemmehørende.".

Det fremgår af bemærkningerne til Lov 540 af 6. juni 2007, at "Det forslås, at indkomsten i datterselskabet opgøres efter territorialprincippet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1.-3. pkt. Indtægter og udgifter, som vedrører faste driftssteder og faste ejendomme i andre lande end datterselskabets hjemland, medregnes dermed ikke i datterselskabets indkomst".

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet følger SKATs indstilling

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter