Dato for udgivelse
06 Nov 2009 11:50
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
17 Sep 2009 10:58
SKM-nummer
SKM2009.665.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
08-01691
Dokument type
Kendelse
Emneord
Ydelse, initiering, betalingsoverførsler, momsfritagelse, finansiel ydelse, bindende svar
Resumé

Et selskab skulle beregne moms ved køb af ydelser fra et engelsk selskab i forbindelse med betalingsoverførsler, idet ydelserne ikke ansås for momsfrie finansielle ydelser.

Reference(r)

Momsloven § 4, stk. 1
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra c
Momsloven § 15, stk. 2, nr. 3
Momsloven § 46, stk. 1, nr. 3

Henvisning
Momsvejledning 2009-2 D.11.11.6.3
Henvisning
Momsvejledning 2009-2 E.3.1.3
Henvisning
Momsvejledningen 2009-2 L.1.2.3
Redaktionelle noter
Sagen er indbragt for domstolene

Der er klaget over skattecentrets bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan H1 A/S undlade at beregne moms efter reverse charge-ordningen ved køb af ydelser fra det i UK etablerede selskab G1, idet ydelserne kan anses for at være momsfrie finansielle ydelser?"

Skattecentret har svaret nej på spørgsmålet.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets bindende svar.

Sagens oplysninger

Følgende faktiske oplysninger fremgår af skattecentrets bindende svar:

"H1 A/S yder lån til private kunder i Danmark. Virksomheden udgør en del af en udenlandsk finanskoncern. H1 A/S behandler ca. 150.000 låneansøgninger om året. H1 A/S' lånekoncept er ydelse af hurtige lån og kreditter til private kunder både direkte og gennem samarbejde med en lang række varehuse og butikker. I forbindelse med de ydede lån kan der tillige udstedes kreditkort.

Kunderne kan ansøge om lån online eller ved at udfylde låneansøgningsblanketter hos de samarbejdende butikker mv. Kundens personlige oplysninger som navn, adresse, civilstand og indkomst mv. indføres i et såkaldt frontsystem. På baggrund af ansøgningen foretager H1 A/S vurdering af låntageren. Hvis låneansøgningen imødekommes, overføres pengene til kundens konto. Låneaftalen fastsætter lånebeløb, månedlige afdrag, stiftelsesomkostninger og rentebetaling.

H1 A/S har outsourcet databehandlingen af de forskellige betalingstransaktioner, herunder kreditkorttransaktioner, der er i forbindelse med ydelse og tilbagebetaling af lån til det engelske selskab G1. Systemet er udviklet af G1 til brug for hele koncernen, men der kan være lokale forskelle i de ydelser, som det enkelte datterselskab aftager.

Efter aftalen har G1 forpligtet sig til over for H1 A/S (i) at forestå den løbende bogføring; (ii) at udarbejde diverse finansielle rapporter; (iii) at registrere skyldige og foretagne indbetalinger; (iv) at udarbejde betalingsdokumentation samt initiere betalingsoverførsler fra låntagers konto til H1 A/S ved indsendelse af betalingsfil til PBS; (v) at registrere betalingsoverførslerne; (vi) at beregne renter af tilgodehavender; og (vii) at generere relevante kontoudtog. (...)

Som led heri genererer systemet løbende betalingsfiler over låntagernes månedlige betalinger. Således foretager systemet beregninger af renter og afdrag, ligesom det registrerer eventuelle manglende indbetalinger. Betalingsfilen sendes via G2, der "hoster" it-systemerne for H1 A/S, til PBS.

Når kunden har betalt de månedlige ydelser, returnerer PBS på tilsvarende vis en fil med oversigt over de gennemførte betalingstransaktioner. Denne fil anvendes i systemet til nedskrivning af låneforholdet. Det er således G1, der for H1 A/S initierer de betalinger, som låneaftalerne genererer. H1 A/S benyttede tidligere et tilsvarende system fra G3.

Det bemærkes i den forbindelse, at G1 i andre lande sender filen direkte til kundens bank. Når filen i Danmark sendes via PBS, skyldes det, at PBS har monopol i forhold til bankerne på denne form for betalingsformidling. Det er således ikke muligt for H1 A/S at lave en selvstændig aftale om betaling med kundens bank.

Softwaren tilhører G1, og H1 A/S skal betale en licens for anvendelsen af systemet samt et vederlag for den løbende service. Vederlaget opgøres på baggrund af antallet af transaktioner/registreringer.

(...)

Databehandlingssystemet er implementeret, og ydelserne er blevet leveret siden ultimo 2006. H1 A/S har hidtil beregnet dansk reverse charge-moms ved erhvervelse af ydelserne. Da ydelserne imidlertid efter vores opfattelse initierer betalinger/overførsler, vil de være omfattet af momsfritagelsen for finansielle ydelser."

Skattecentrets afgørelse

Skattecentrets begrundelse for at svare nej til det stillede spørgsmål lyder som følger:

"Leveringsstedet

Det er vores opfattelse, at der ved databehandling typisk forstås systematisk behandling af en mængde oplysninger, der resulterer i et materiale, der er tilgængelig for umiddelbar anvendelse hos ordregiveren. Vi henviser til afsnit E.3.1.3 i Momsvejledningen 2008-1 vedrørende databehandling.

Det er vores opfattelse, at de ydelser, som selskabet aftager fra selskabet G1i England, kan betragtes som databehandlingsydelser. Leveringsstedet for ydelserne er derfor Danmark, jf. momslovens § 15, stk. 2, nr. 3. Vi lægger vægt på, at der er tale om databehandling af forskellige betalingstransaktioner, herunder kreditkorttransaktioner.

Om selskabet skal betale moms af ydelserne, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, afhænger derfor af, om ydelserne er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, eller om ydelserne er fritaget for moms efter momslovens § 13. Se næste afsnit.

Reverse charge (omvendt betalingspligt)

Det er vores opfattelse, at de ydelser, som selskabet køber, er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det bemærkes indledningsvist, at fritagelserne i momslovens § 13 i henhold til EF-domstolens faste praksis (se f.eks. præmis 20 i SDC-dommen) skal fortolkes indskrænkende.

EF-domstolen har i sag C-2/95 (SDC-sagen) bl.a. haft lejlighed til at udtale sig om fortolkningen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, vedrørende betalingsoverførsler.

Det fremgår af præmis 53 i SDC-dommen, at en betalingsoverførsel er en transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af et pengebeløb fra en bankkonto til en anden. Den er navnlig karakteriseret ved, at den medfører en ændring af det retlige og økonomiske forhold mellem på den ene side ordregiver og beløbsmodtager og på den anden side mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter og eventuelt mellem pengeinstitutterne indbyrdes. Den transaktion, der medfører den pågældende ændring, er i øvrigt den blotte overførsel af beløb mellem konti, uanset årsagen. Da overførslen således kun er et middel til at overføre beløb, er det de funktionelle aspekter, der er relevante ved afgørelsen af, om en transaktion er en overførsel i sjette direktivs forstand.

Som det videre fremgår af præmis 65 i SDC-dommen, giver den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget.

Endelig er det ifølge præmis 66 i SDC-dommen en betingelse for, at de ydelser, som en datacentral leverer, kan betegnes som fritagne transaktioner efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, at ydelserne set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en fritaget transaktion. For så vidt angår en transaktion vedrørende overførsler, skal de leverede ydelser således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. et databehandlingssystem, der stilles til pengeinstituttets rådighed.

Det er vores opfattelse, at initiering af betalingsoverførsler fra låntagers konto til H1 A/S ved indsendelse af en betalingsfil til PBS ikke kan anses for en finansiel transaktion efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, da den ikke opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for den momsfritagne transaktion, jf. præmis 66 i SDC-sagen.

Vi lægger vægt på, at selve overførslen af beløbene sker mellem kundens bank og H1 A/S, og at filen alene er en oplysning, som er nødvendig for, at de korrekte beløb ved PBS mellemkomst kan flyttes fra kundens bank til H1 A/S. Det er således ikke det engelske selskab, som udfører ordren om, at der skal overføres et pengebeløb fra kundens bankkonto til H1 A/S, hvilket ifølge præmis 53 i SDC dommen er en betingelse for, at der er tale om betalingsoverførselstransaktion.

Den ydelse, som selskabet køber fra det engelske selskab, medfører ikke i sig selv, at der overføres beløb eller indtræder retlige og økonomiske ændringer mellem kunden/kundens bank og H1 A/S, hvilket ifølge præmis 53 og 66 i SDC-dommen er en betingelse for, at transaktionen kan momsfritages.

Dette underbygges endvidere af, at EF-domstolen i præmis 66 udtaler, at levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. et databehandlingssystem, der stilles til rådighed for pengeinstitutter ikke anses for en fritagen tjenesteydelse i direktivets forstand.

At ydelsen er nødvendig for, at der kan ske en momsfri overførsel, kan ikke i sig selv medføre at ydelsen fritages, jf. præmis 65 i SDC-sagen.

Da ydelser i form af at forestå den løbende bogføring, udarbejde diverse finansielle rapporter, registrere skyldige og foretagne betalinger, udarbejde betalingsdokumentation, registrere betalingsoverførslerne, beregning af renter og generering af kontoudtog tilsvarende ikke kan anses for momsfritagne finansielle transaktioner, er de allerede af den grund momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Selskabet skal derfor betale moms af ydelserne, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Svaret på spørgsmålet er derfor nej."

Forelagt bankens klage til Landsskatteretten har skattecentret til bankens henvisning til EU-kommissionens forslag til ændring af momssystemdirektivet vedrørende finansielle tjenester og forslaget til forordning udtalt, at disse ikke kan tillægges vægt ved vurderingen af spørgsmålet om, hvorvidt de omhandlede ydelser er momspligtige eller momsfritaget, jf. henholdsvis KOM(2007)747 og KOM(2007)746. De nævnte retsakter er ikke bindende, før de er vedtaget og offentliggjort i EU-tidende.

Det fremgår desuden af den generelle baggrund for forslaget til ændring af momssystemdirektivet om de finansielle virksomheders forbedring af konkurrenceevnen i form af blandt andet outsourcing af aktiviteter og indgåelse af underleveranceaftaler, at: "Dette medfører, at de pågældende tjenesteydelser ikke længere falder ind under afgiftsfritagelsen for finansielle tjenester og forsikringstjenester og derfor belægges med moms (...)" og at "(...) forslaget indeholder elementer, der vil gøre det muligt at mindske denne omkostningseffekt". Forslaget kan således ikke alene tages til indtægt for, at der er tale om præcisering af allerede gældende regler, som repræsentanten giver udtryk for i sit brev af 22. oktober 2008.

I relation til momsfritagelsen er anført, at det følger af præmis 23 i sagen Volker Ludwig, C-453/05, at begrebet formidling ikke er defineret i 6. momsdirektiv, jf. nr. 1-5 i direktivets artikel 13, punkt B, litra d, der nu findes i momssystemdirektivets artikel 135. Begrebet formidling tager ud fra den sammenhæng, hvori det indgår, sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke optræder som part i en kontrakt om et finansielt produkt, og som adskiller sig fra de kontraktmæssige ydelser, der typisk udføres af parterne i sådanne kontrakter.

Formidlingsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om særskilt mellemmandsvirksomhed. En sådan virksomhed har herved til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske operationer i forbindelse med kontrakten.

For at kunne betegnes som momsfritagne transaktioner som omhandlet i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, skal de leverede tjenesteydelser set under ét udgøre en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for formidlingsydelsen, jf. præmis 27 i sagen Volker Ludwig. Formålet med de ydelser, som købes hos G1, er ikke, at der skal indgås en kontrakt mellem banken og kunden om lån mv. Det fremgår således af sagens faktum, at det er kunden, der søger om lån hos banken uden mellemkost fra G1. Der er derfor ikke tale om momsfritaget formidling.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, at långivning og formidling af lån samt långiveres forvaltning af egne udlån er fritaget for moms. Modsætningsvist gælder således, at forvaltning af andres udlån er momspligtig.

Klagerens påstand og argumenter

Bankens repræsentant har nedlagt påstand om, at der svares ja til det stillede spørgsmål.

Skønt bankens indkøb af de omhandlede ydelser fra det engelske dataselskab G1 har momsbeskatningssted i Danmark i henhold til momslovens § 15, stk. 2, nr. 3, er banken ikke betalingspligtig for moms af ydelserne i henhold til momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, da ydelserne i det væsentligste består i at bearbejde indtastede data og på den baggrund bidrage til/initiere gennemførelsen af betalingsoverførslerne. Ydelserne initierer betalinger/overførsler og er dermed omfattet af fritagelsen for finansielle transaktioner i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Ydelserne udgør set under ét en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for ydelser omfattet af momsfritagelsen om finansielle transaktioner, idet ydelserne går videre end blot at stille et databehandlingssystem til rådighed.

Omfanget af fritagelsesbestemmelsen for betalingsoverførsler er præciseret i Momsvejledningens afsnit D.11.11.6.3, hvoraf det fremgår, at de fritagne transaktioner kan bestå i, at der sker overførsel af midler kontant, elektronisk, f.eks. via en edb-central eller via SWIFT, eller på baggrund af udarbejdede dokumenter på nærmere fastsatte vilkår. Momsfrie betalinger, overførsler og betalingsformidling kan finde sted via underleverandører, f.eks. PBS.

Da ydelserne fra G1 netop består i som underleverandør at bearbejde de indtastede data og på den baggrund bidrage til/initiere gennemførelsen af betalingsoverførslerne, er ydelserne efter dansk praksis fritaget for moms som finansielle ydelser. Banken kan derfor undlade at beregne moms efter reverse charge-ordningen af de fakturerede databehandlingsydelser fra dataselskabet. Beskatningsstedet er derfor ikke i Danmark, hvorfor banken ikke skal svare moms ved køb af ydelserne, jf. momslovens § 15, stk. 2, nr. 3.

Skattecentrets opfattelse indebærer i praksis, at det alene er pengeinstitutterne, som er fritaget for moms ved betalingsoverførsel, hvorimod underleverandører, der leverer betalingsformidling, ikke er fritaget. Denne konsekvens er i direkte modstrid med dansk praksis, som denne fremgår af Momsvejledningen.

Om EF-domstolens afgørelse i SDC-sagen, sag C-2/95, er fremhævet, at SDC var en momsregistreret forening, som ifølge oplysningerne i sagen varetog databehandlingen på vegne af de tilsluttede pengeinstitutter. Ydelserne omfattede en bred vifte af transaktioner inden for betalingstransaktioner, rådgivning om og handel med værdipapirer, forvaltning af depoter, købekontrakter og udlån. SDC havde således overtaget databehandlingen for pengeinstituttet og var som led heri bemyndiget til at overføre penge på vegne af det pågældende pengeinstitut. Af præmis 32 fremgår det, at de momsfritagne ydelser er defineret på grundlag af ydelsernes karakter og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller modtageren.

I lighed med skattecentrets argumentation havde Skatteministeriet i SDC-sagen argumenteret for, at de ydelser, som SDC leverede, kun var elektroniske ydelser, og at de derfor ikke var omfattet af momsfritagelsen. Hertil bemærkede Domstolen, at måden, hvorpå ydelsen leveres, er uden betydning. Den blotte omstændighed, at en ydelse udføres elektronisk, er således ikke i sig selv til hinder for, af momsfritagelsen finder anvendelse for de konkrete ydelser. Domstolen mener derimod, at momsfritagelsen skal afgrænses i forhold til karakteren af de leverede ydelser. Kun i de situationer, hvor leverandøren alene stiller et databehandlingssystem til rådighed som teknisk eller elektronisk bistand, er momsfritagelse udelukket.

Dataselskabet stiller også et datasystem til rådighed for banken, men dets ydelser består primært i at behandle de data, som indtastes i systemet. Som det fremgår af kontrakten, honoreres dataselskabet på basis af de transaktioner, der databehandles (processing services), og ikke i form af et fast vederlag for "leje" af et databehandlingssystem.

Efter Momsvejledningen kan en underleverandør undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til en finansiel tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét ud gør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Eksempelvis kan en edb-centrals medvirken ved gennemførelse af betalingstransaktioner under visse omstændigheder være momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, som betalingsformidling. Som et eksempel på momsfrie ydelser leveret af en underleverandør nævnes ydelser leveret af PBS.

PBS har ifølge sin hjemmeside til formål at udvikle, sælge og driftsafvikle systemer og services på markedet for betalingskort, betalingsformidling og informationsudveksling. Når PBS "gennemfører" en betalingsoverførsel, er der også tre parter, en betalingsafsender, et pengeinstitut og PBS. PBS danner betalingsgrundlaget i henhold til den indgåede aftale og har kontakten med virksomheden som betalingsafsender eller dataleverandør, men det er pengeinstituttet, som godkender beløbsoverførslerne.

Kernen i PBS' momsfri betalingsformidling er således også udsendelse af betalingsfiler til bankerne. Ligesom dataselskabet initierer PBS betalingerne/overførslerne, idet bankernes betalinger og overførsler sker på grundlag af PBS' betalingsfiler. Dataselskabet udarbejder tilsvarende betalingsfiler, men er på grund af PBS' monopolstatus i forhold til bankerne henvist til at lade filerne passere gennem PBS.

Dataselskabet afvikler via sit databehandlingssystem de transaktioner, der initierer betalinger og overførsler fra kundernes bankkonti. Det er dataselskabets ydelser, der medfører, at der gennemføres betalinger/overførsler. Betalingerne/overførslerne genereres således via den fil, som dataselskabet udarbejder. Dataselskabets fil svarer til PBS' fil til de forskellige banker, der resulterer i betalinger/overførsler fra kundernes konti til banken.

Dataselskabet er underleverandør til banken, men da dataselskabets ydelser varetager de væsentlige og specifikke funktioner i forbindelse med de af lånevirksomheden afledte betalinger/overførsler, vil dataselskabets databehandlingsydelser være omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. Det er dataselskabets ydelser, som set under ét gør det muligt at få gennemført de pågældende betalinger/overførsler.

Det er vigtigt at bemærke, at det stillede spørgsmål drejer sig om afgrænsningen af momsfri betalingsformidling (underleverandørydelser) og ikke om pengeinstituttets gennemførelse af betalingen. Det forhold, at der optræder to betalingsformidlere/underleverandører i forhold til samme betalinger/overførsler, vil ikke påvirke den momsmæssige behandling af den "ekstra" betalingsformidlingsydelse. Dette har EF-domstolen for nylig bekræftet i Volker Ludwig-sagen, sag C-453/05, som vedrørte formidling af lån. Den enkelte formidler behøver ikke at stå i et direkte retsforhold til begge parter (kunde og bank). Det vil være tilstrækkeligt, at formidleren kan siges at være indirekte part i retsforholdet. Da dataselskabets ydelse reelt udgør den fulde formidlingsydelse, der blot må leveres gennem PBS, optræder dataselskabet som formidler i forhold til betalingerne/overførslerne.

Ifølge Momsvejledningens afsnit D.11.11.2 kan underleverandørerne også undlade at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for en biydelse til en momsfri ydelse leveret af underleverandøren selv.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af. EF-domstolen har i sagen vedrørende Card Protection Plan, C-349/96, slået fast, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse.

Der er tale om en enkelt ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, og et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal derimod anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

EF-domstolen udtalte i samme forbindelse, at levering af en ydelse, der i økonomisk henseende er én enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles i flere separate ydelser, som momsmæssigt behandles forskelligt.

Samtidig med at dataselskabet initierer betalingen af kundernes betalinger på deres lån/kreditkort, leverer dataselskabet en række tilknyttede ydelser. Disse ydelser kan anses for at være biydelser til databehandlingstransaktionerne/betalingsformidlingen, da ydelserne blot understøtter det primære formål med ydelserne, som er at administrere tilbagebetalingen af lånene. Banken efterspørger en samlet ydelse fra dataselskabet. Der er derfor ikke i momsmæssig henseende grundlag for at opdele ydelsen i en række delydelser.

EU-Kommissionen har fremsat et forslag til ændring af momssystemdirektivets regler om momsfritagelse for finansielle ydelser, idet reglerne på nogle områder er forældede, og erfaringer viser, at fritagelserne fortolkes forskelligt i de enkelte medlemslande. Et væsentligt punkt i kommissionens arbejde har derfor været at præcisere anvendelsesområdet for de enkelte bestemmelser.

Særligt med henblik på at forhindre den usikkerhed, der opstår, når de finansielle tjenesteudbydere vælger at outsource aktiviteter til uafhængige personer, forslår Kommissionen indførelse af en ny bestemmelse, som dækker alle underleverandørydelser, uanset hvilken fritagelsesbestemmelse underleverandørydelsen vedrører. Det er hensigten med denne bestemmelse at præcisere, at underleverandørydelser også er momsfritaget, når de udgør en bestanddel af en finansiel tjeneste, danner et særskilt hele og bærer de specifikke og væsentlige kendetegn ved en finansiel tjeneste.

Foruden direktivforslaget har Kommissionen fremsat et forslag til en forordning, hvor anvendelsesområdet for de enkelte direktivbestemmelser præciseres og uddybes. Også her fremhæves det, at momsfritagelsen dækker alle bestanddele af en finansiel tjeneste, uanset hvem der leverer den pågældende tjeneste, forudsat at denne bestanddel danner et særskilt hele og bærer de specifikke og væsentlige kendetegn ved den tjeneste, der er fritaget.

Som eksempler på tjenester, der efter Kommissionens opfattelse som underleverandørydelser bærer de specifikke og væsentlige kendetegn ved ydelse af lån nævnes i artikel 15, stk. 1, nr. 3, "bogføring, tilrettelæggelse af og kontrol med betalinger effektueret inden for rammerne af et lån". Tilsvarende for "kontoføring" fremhæver Kommissionen i artikel 18, stk. 1, som eksempler på momsfrie underleverandørydelser tjenester mellem markedsdeltagere med henblik på overførsel af midler mellem pengekonti og clearing af overførslen, udsendelse af kontomeddelelser til privatkunder samt verifikation af betalinger.

Oplistningen af eksemplerne er på ingen måde fuldstændig, men skal tjene som inspiration/vejledning ved afgrænsningen mellem momsfritagne og momspligtige transaktioner. Forordningen indeholder således også en positivliste over ydelser, som ikke anses for at bære de specifikke og væsentlige kendetegn, f.eks. juridiske tjenester, revision samt levering og udvikling af software.

Som beskrevet er der efter Kommissionens opfattelse blot tale om en præcisering af de eksisterende regler, som disse burde blive administreret i de lokale lovgivninger. Kommissionen må da også anses for at støtte det synspunkt, at ydelser, der bidrager til gennemførelsen af den finansielle transaktion, er fritaget for moms, når blot ydelsen ikke udelukkende består i at udvikle og sælge et tilpasset it-system.

I forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen har bankens repræsentant den 3. april 2009 til støtte for sit synspunkt om, at de indkøbte ydelser er fritaget for moms som transaktioner, der leveres i tilknytning til betalinger og overførsler, yderligere henvist til Skatteministeriets grundnotat fra 20. februar 2008 vedrørende forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem med hensyn til behandlingen af forsikringstjenester og finansielle tjenester samt forslag til Rådets forordning om gennemførelsesbestemmelser med hensyn til behandlingen af forsikringstjenester og finansielle tjenester, jf. henholdsvis KOM(2007)747 og KOM(2007)746, jf. Skatteudvalget 2. samling, SAU alm. del - bilag 111).

Der fremgår blandt andet heraf, at der for så vidt angår anvendelsesområdet af fritagelsesbestemmelserne er tale om præciseringer. Således vil der med de nye regler vedrørende underleverandørydelser indføres et princip om, at fritagelsen dækker alle bestanddele af en forsikringstjeneste eller finansiel tjeneste, forudsat at denne bestanddel danner et særskilt hele og bærer de specifikke og væsentlige kendetegn ved den tjenesteydelse, der er momsfritaget.

Direktivforslaget ledsages af et forslag til forordning, der indeholder en ikke-udtømmende liste over de tjenester, der er omfattet af eller udelukket fra momsfritagelsen for forsikringstjenester eller finansielle tjenester.

Domstolens retspraksis på området er også inkorporeret i forordningen, der således fastholder de veletablerede principper, der benyttes til bestemmelse af de relevante kendetegn ved forsikringstjenester og finansielle tjenester.

Det fremgår afslutningsvis af punkt 6 i notatet, at "Regeringen støtter Kommissionens synspunkt om, at en opdatering og præcisering af momsfritagelsen for forsikringstjenester og finansielle tjenester er tiltrængt. En opdatering og præcisering vil øge retssikkerheden og dermed skabe større klarhed på området."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, fremgår det, at følgende finansielle aktiviteter er fritaget for moms:

"Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer."

Af momslovens § 15, stk. 2, nr. 3, fremgår følgende:

" Stk. 2. Leveringsstedet er her i landet for de i nr. 1-12 nævnte ydelser, der leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. For de i nr. 1-10 og 12 nævnte ydelser er leveringsstedet dog ikke her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

(...)

3) Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger."

Af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, fremgår følgende:

"Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når:

3) aftageren er en afgiftspligtig person her i landet, der modtager en af de i § 15, stk. 2 og 3, § 16, stk. 2, og §§ 17-21 nævnte ydelser fra en virksomhed, der er etableret i udlandet"

Landsskatteretten kan i det hele tiltræde skattecentrets benægtende bindende svar på spørgsmålet om, hvorvidt banken kan undlade at beregne moms ved køb af ydelser fra det engelske selskab G1, idet ydelserne kan anses for at være momsfrie finansielle ydelser, nærmere bestemt ydelser, der initierer betalinger/overførsler, og som derfor er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

I spørgsmålet om momsfritagelsen skal henvises til præmis 53 i SDC-sagen, sag C-2/95, hvor EF-domstolen vedrørende den bagvedliggende bestemmelse i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3, udtalte, at det først må undersøges, om de transaktioner, som en person udfører i forbindelse med en overførsel, i sig selv kan betegnes som transaktioner vedrørende overførsler som omhandlet i bestemmelsen, idet domstolen definerede begrebet "betalingsoverførsel" som en transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af beløb fra én bankkonto til en anden.

Domstolen kunne ikke tilslutte sig SDC's opfattelse, hvorefter det er tilstrækkeligt til at være omfattet af fritagelsen, at de leverede ydelser udgør en del af en finansiel ydelse, hvortil forskellige erhvervsdrivende bidrager, og som set under ét udgør en samlet finansiel ydelse. Under henvisning til, at fritagelsesbestemmelsen skal fortolkes indskrænkende, bemærkede Domstolen, at den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke giver holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget, jf. dommens præmis 65.

Ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3, er ifølge Domstolen i princippet ikke til hinder for, at overførselstransaktionen kan bestå af flere forskellige ydelser, der i så fald udgør "transaktioner vedrørende overførsler" i bestemmelsens forstand, der kan faktureres hver for sig, men det må forudsættes, at de handlinger, der er nødvendige for at gennemføre den fritagne transaktion, kan identificeres i forhold til de øvrige ydelser.

Da sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3, skal fortolkes indskrænkende, giver den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget. En betingelse for, at de ydelser, som SDC leverede, kunne betegnes som fritagne transaktioner, var, at ydelserne set under ét udgjorde en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i fritagelsesbestemmelsen. De leverede ydelser skal således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer.

Som sagen foreligger oplyst har Landsskatteretten hæftet sig ved, at de af G1 leverede ydelser i hovedsagen består i, at G1 som dataudvikler af bankens lånesystem forestår den løbende bogføring for banken, registrerer skyldige og foretagne indbetalinger, udarbejder betalingsdokumentation og initierer betalingsoverførsler fra låntagers konto til banken ved at indsende betalingsfiler til PBS. Efterfølgende registrerer G1 betalingsoverførslerne, beregner renter af tilgodehavender og genererer relevante kontorudtog. Til dette formål genererer det af G1 leverede system løbende betalingsfiler over låntagernes månedlige betalinger, ligesom det foretager beregninger af renter og afdrag og registrerer eventuelle manglende indbetalinger. Filerne sendes via G2, der hoster it-systemerne for banken, til PBS. Når bankens kunder har betalt de månedlige ydelser, returnerer PBS tilsvarende en fil med en oversigt over de gennemførte betalingstransaktioner. Denne fil anvendes i systemet til nedskrivning af låneforholdet.

Landsskatteretten er af den opfattelse, at G1's ydelser må karakteriseres som bogførings- og administrationsydelser, der består i løbende at sørge for, at status på bankens mellemværende med dens kunder er ajourført. Selv om ydelserne kan siges at være nødvendige for, at banken kan foretage overførsler af de korrekte beløb, findes ydelserne ikke nødvendige i den forstand, at de set under ét udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en betalingsoverførsel. Den blotte levering af oplysninger til brug for betalingsoverførslerne og den efterfølgende registrering af disse findes således ikke i sig selv at medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer, hvorved G2 kan anses for at varetage selve udførelsen af en ordre om overførsel af beløb fra én bankkonto til en anden, jf. EF-domstolen i præmis i præmis 53 i SDC-sagen, C-2/95, og Landsskatteretten i SKM2009.450.LSR.

Af de af skattecentret anførte grunde kan Kommissionens forslag til ændring af momssystemdirektivet med hensyn til behandlingen af forsikringstjenester og finansielle tjenester samt tilhørende gennemførelsesbestemmelser, jf. henholdsvis KOM(2007)747 og KOM(2007)746, ikke føre til et andet resultat. Tilsvarende gør sig gældende for det af banken anførte vedrørende underleverandørydelser/formidling under henvisning til EF-domstolens afgørelse i sagen vedrørende Volker Ludwig, sag C-453-05.

EF-domstolens bemærkninger i afgørelsen vedrørende Card Protection Plan, sag C-349/96, findes ikke relevante i den forelagte sag, idet der netop ikke er tale om én samlet transaktion ydet af den samme momspligtige person, men derimod om ydelser leveret af henholdsvis banken og G1.

Under henvisning til ovenstående finder Landsskatteretten, at de omhandlede ydelser må anses for momspligtige databehandlingsydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1. Idet beskatningsstedet for ydelserne er her i landet i henhold til momslovens § 15, stk. 2, nr. 3, kan Landsskatteretten endvidere tiltræde, at banken er betalingspligtig for momsen af ydelserne i henhold til momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.

Dermed stadfæstes skattecentrets bindende svar i sin helhed.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter