Dato for udgivelse
01 Dec 2009 11:24
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
10 Nov 2009 10:06
SKM-nummer
SKM2009.737.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
09-001542
Dokument type
Bindende svar
Emneord
fraflytterbeskatning, regulering, henstandssaldo
Resumé

Skatterådet bekræfter, at spørger kan omfattes af aktieavancebeskatningslovens §§ 38 - 39 B, hvis der indsendes en beholdningsoversigt senest 1. juli 2009, over de aktier, spørger ejede på tidspunktet for flytningen fra Danmark og som spørger stadig ejede pr. 30. maj 2008. Endvidere bekræfter Skatterådet, at henstandssaldoen bortfalder, når skatten af en eventuel gevinst ved likvidation af selskabet er betalt. Skatterådet bekræfter, at selvom, der ved likvidationen efter tyske regler kan opgøres et tab, som kan fremføres til modregning i anden tysk indkomst, så har dette ingen indflydelse på den danske henstandsaldo.

Hvis der i stedet, i kraft af likvidationen, konstateres et tab på aktierne efter danske regler, og der samtidig konstateres et tab efter tyske regler og dette tab, i Tyskland, kan modregnes i anden indkomst, så skal der afdrages på henstandssaldoen i takt med, at modregningen sker, og ikke ved selve afståelsen af aktierne.

Hjemmel

Aktieavancebeskatningsloven § 38
Aktieavancebeskatningsloven § 39 B

Reference(r)

Aktieavancebeskatningsloven § 38
Aktieavancebeskatningsloven § 39 B

Henvisning
Ligningsvejledningen 2009-2, S.G.19

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger kan blive omfattet af aktieavancebeskatningsloven §§ 38-39 (inkl. §§ 39A og B), hvis spørger senest 1. juli 2009 udarbejder og indsender en beholdningsoversigt efter ABL § 39A?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at den anskaffelsessum, der i henhold til ABL § 39A, stk. 2, skal indgå ved opgørelsen af gevinst eller tab, er den anskaffelsessum, som der blev benyttet ved opgørelse af fraflytterskatten - i dette tilfælde tkr. 200?
  3. Er Skatterådet enig i, at hvis likvidation af selskabet bevirker, at der realiseres en gevinst skal denne efter omregning til en skatteværdi betales til Danmark?
  4. Efter betaling af den i punkt 3 opgjorte skat. Er Skatterådet enige i, at den resterende henstandssaldo bortfalder uden yderligere dansk beskatning til følge?
  5. Ændrer svaret på spørgsmål 4 sig, hvis det mod forventning viser sig, at der efter de tyske regler realiseres et tab ved likvidationen, men at spørger's indkomstforhold i Tyskland er således, at spørger ikke kan udnytte fradraget (dvs. at spørger hverken i året for likvidationen eller i senere indkomstår får nogen økonomisk fordel af skatteværdien af fradraget - f.eks. fordi spørger forlader Tyskland umiddelbart efter likvidationen)?
  6. Hvis spørger ikke likviderer selskabet til indre værdi pr. 31/12 2007, men foretager likvidation i et senere indkomstår, hvor afståelsen/likvidationen resulterer i et tab på aktierne, og der mod forventning kan realiseres et tab ved likvidationen efter tyske regler, og spørger har mulighed for at udnytte det pågældende tab til modregning i sin personlige indkomst, forfalder skatten så til betaling til Danmark fuldt ud på tidspunktet for afståelsen?
  7. Såfremt der besvares benægtende på spørgsmål 6, forfalder skatten under samme forudsætninger som i spørgsmål 6 så til betaling i takt med, at tabet modregnes i den personlige indkomst?
  8. Hvis der resterer et uudnyttet tab til modregning i øvrig indkomst efter tyske regler, og spørger fraflytter Tyskland, vil den resterende henstandssaldo til Danmark så bortfalde, jf. ABL § 39, stk. 4?
  9. Hvis der mod forventning kan realiseres et tab ved likvidationen efter tyske regler, og spørger har mulighed for at udnytte det pågældende tab til modregning som et kildeartsbegrænset tab, forfalder skatten så til betaling til Danmark fuldt ud på tidspunktet for afståelsen?
  10. Såfremt der besvares benægtende på spørgsmål 9, forfalder skatten under samme forudsætninger som spørgsmål 9 så til betaling i takt med, at tabet modregnes i fremtidige gevinster?
  11. Hvis der resterer et uudnyttet kildeartsbegrænset tab efter tyske regler, og spørger fraflytter Tyskland, vil den resterende henstandssaldo til Danmark så bortfalde i medfør af ABL § 39 A, stk. 4?

Svar

  1. Ja.
  2. Ja.
  3. Ja.
  4. Ja.
  5. Nej.
  6. Nej.
  7. Ja.
  8. Ikke besvaret.
  9. Nej.
  10. Ja.
  11. Ikke besvaret.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabets hovedaktivitet er investering i værdipapirer.

Anpartshaveren (spørger) flyttede i 2004 til Tyskland. I den forbindelse blev der beregnet fraflytterskat på anparterne.

Spørger fik henstand med fraflytningsskatten. Den oprindelige anskaffelsessum på anparterne udgør tkr. 200. Det var denne anskaffelsessum, der indgik ved beregningen af den gevinst, der blev opgjort, da spørger flyttede fra Danmark, jf. ABL § 38, stk. 4.

I perioden 2004-2008 har selskabet løbende foretaget udlodninger. Egenkapitalen pr. 31.12.2007, med fradrag af årets udlodninger, beløber sig således til tkr. 229.

Selskabet har i perioden hvor spørger har boet i udlandet udloddet udbytte til denne. Der er ved udlodningerne indeholdt udbytteskat med 28 %.

Selskabet påtænkes nu likvideret. Likvidationsværdien beløber sig til ca tkr. 229 svarende til egenkapitalen iht. årsrapport 2007. I den forbindelse ønsker spørger at sikre sig, at en likvidation af selskabet bevirker, at henstandssaldoen beregnet i 2004 bortfalder efter betaling af skatteværdien af den ved likvidationen opgjorte gevinst.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Udlodning af likvidationsprovenuet foretages i likvidationsåret, hvorfor udlodningen ikke er omfattet af Ligningslovens § 16 A. Således skal likvidationsudlodninger behandles som afståelsessum for anparterne, jf. ABL § 2.

Spørger ønsker at blive omfattet af de nye fraflytterregler, hvorfor denne inden den 1. juli 2009 indsendte beholdningsoversigt iht. aktieavancebeskatningslovens (herefter ABL) § 39 A, stk. 1, jf. overgangsbestemmelsen i lov nr. 906 af 12/9 2008, § 7, stk. 4.

Det er spørgers opfattelse, at problemstillingen er omfattet af ABL § 39 A, stk. 2 og 3.

Der skal således beregnes en gevinst på anparterne:

 Anparternes salgssum iht. ABL § 39 A, stk. 2,
(likvidationsprovenu)

tkr. 
  
229
 Anparternes anskaffelsessum,
iht. ABL § 39 A, stk. 2, jf. § 38, stk. 4  
 
tkr.
 
-200
 Realiseret gevinst
                                                                           
tkr.       29

Skatteværdi af den beregnede gevinst iht. personbeskatningslovens § 8a:

Skat af gevinst i alt                                          tkr.       8

Henstandssaldo beregnet ved fraflytning 2004, tkr. 2.280

Henstandssaldoen skal nedskrives med den beregnede og betalte skatteværdi af gevinsten ved likvidationen tkr. 8. Da alle aktier herefter er afstået, bortfalder den resterende henstandssaldo, jf. ABL § 39 A, stk. 10.

Efter de tyske regler er det muligt, at der ved likvidationen realiseres et tab (ved at aktierne får en "indgangsværdi"). Det fremgår af ABL § 39 A, stk. 4, at:

"Kan der efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af opgøres et tab, som personen har fradrag for i det pågældende land, beregnes der en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt."

Hvis der i givet fald skal opgøres et tab efter de tyske regler, vil spørger ikke kunne udnytte et sådant tab. Dette gælder både i det indkomstår, hvor tabet realiseres, og i de følgende indkomstår. Dette er begrundet i spørgers faktiske økonomiske forhold samt det forhold, at spørger evt. vil flytte fra Tyskland umiddelbart efter likvidationen.

I den forbindelse er det efter spørgers opfattelse vigtigt at bemærke, at:

  • Reglen vedrørende betaling af negativ skatteværdi af et udenlandsk tab findes i ABL § 39, stk. 4. I nærværende sag er der tale om en situation, der er reguleret efter ABL § 39 A, stk. 3 (salg med gevinst). Allerede derfor er det efter rådgivers opfattelse ikke muligt for SKAT at kræve indbetaling af et evt., opgjort tab efter tyske regler. SKAT bedes bekræfte denne opfattelse.
  • Det fremgår af ABL § 39 A, stk. 10, at "Henstandssaldoen bortfalder dog ikke, hvis personen har uudnyttede realiserede tab, som kan fremføres til fradrag i senere indkomst". Denne regel må efter rådgivers opfattelse betyde, at skatteværdien af de udenlandske tab først kan kræves betalt på det tidspunkt, hvor tabet rent faktisk kan udnyttes og ikke allerede på det tidspunkt, hvor tabet realiseres (uden samtidig at kunne udnyttes). Samtidig skal ABL § 39 A, stk. 10, efter rådgivers opfattelse læses i sammenhæng med ABL § 39 A, stk. 4, således at stk. 10 kun er relevant, hvis der også efter danske regler kan opgøres et tab, jf. ABL § 39 A, stk. 4. SKAT bedes bekræfte denne opfattelse.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger kan blive omfattet af ABL § 38-39, hvis spørger senest pr. 1. juli 2009 udarbejder og indsender en beholdningsoversigt efter ABL § 39 A.

Det følger af ikrafttrædelsesbestemmelserne § 7, stk. 4 i lov nr. 906 af 12. september 2008, at skatteydere, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, for at opretholde henstanden, skal indsende en beholdningsoversigt pr. 30. maj 2008. Beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008. Beholdningsoversigten skal indsendes til SKAT senest 1. juli 2009.

Det er således alle, der senest 1. juli 2009 indsender beholdningsoversigt pr. 30. maj 2008, som bliver omfattet af de nye regler om fraflytterbeskatning.

Det indstilles, at spørgsmål 1 besvares ja.

Ad spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at den anskaffelsessum, der skal indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved likvidationen er den anskaffelsessum, der skal indgå ved opgørelse af fraflytterskatten.

Iflg. aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 2 jf. aktieavancebeskatningsloven § 38, stk. 4 skal gevinst og tab opgøres efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven §§ 23 - 29 og 47. Efter disse bestemmelser, der er de almindelige bestemmelser til opgørelse af gevinst og tab på aktier, skal opgørelsen ske på grundlag af den faktiske anskaffelsessum for aktierne.

Af aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 2 fremgår:"Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregning af den samlede fraflytterskat."

Det er således den samme anskaffelsessum, som indgik ved beregningen af fraflytterskatten i 2004, der skal indgå i beregningen efter aktieavancebeskatningsloven §§ 38 - 39 B.

Det indstilles, at spørgsmål 2 besvares ja.

Ad spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at SKAT er enig i, at hvis likvidationen af selskabet bevirker, at der realiseres en gevinst, skal denne efter omberegning til skatteværdi betales til Danmark.

Udlodning i likvidationsåret er at anse for afståelsessum, jf. aktieavancebeskatningsloven § 2. Opgørelse af gevinst og tab sker på grundlag af aktiernes anskaffelsessum og afståelsessummen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2.

Det fremgår af aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 3, at der beregnes skat af den opgjorte gevinst. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet når det er betalt, jf. § 39 A, stk. 3, sidste pkt.

Det indstilles, at spørgsmål 3 besvares ja.

Ad spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at den resterende henstandssaldo bortfalder, når skatten af den i spørgsmål 3 opgjorte avance er betalt.

Når alle aktier, der fremgår af beholdningsoversigten er solgt og den skat, der opgøres ved salget af den sidst solgte aktie er betalt - så bortfalder en eventuel resterende skyldig fraflytterskat, jf. aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 10. Det fremgår af samme bestemmelse, at henstandssaldoen dog ikke bortfalder, såfremt personen har uudnyttede realiserede tab, som kan fremføres til fradrag i senere år.

Det indstilles, at spørgsmål 4 besvares ja.

Ad spørgsmål 5

Spørger ønsker at vide om svaret på spørgsmål 4 ændrer sig, hvis der efter tyske regler realiseres et tab ved likvidationen, men at spørgers indkomstforhold i Tyskland ændrer sig, så tabet ikke på noget tidspunkt kan udnyttes.

Det fremgår af bemærkningerne til aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 2 (L 187 2007/08, 2.samling), at:

"Det foreslås, at der ved aktieafståelse skal ske en opgørelse af gevinst eller tab. Opgørelsen skal ske pr. afstået aktie, dvs. efter et aktie-for-aktie princip. [.....]. Hvor der skal foretages en avanceopgørelse, skal denne ske på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4, idet tab dog højst kan opgøres til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Ved afståelse med gevinst finder reglen i stk. 3 anvendelse, og ved afståelse med tab finder reglen i stk. 4 anvendelse."

Hvis der efter danske regler opgøres en gevinst, så finder § 39 A, stk. 3 anvendelse.

Aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 3 lyder:

 "Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt."

Hvis samme transaktion indebærer, at der efter tyske regler opgøres et tab, får dette ingen indflydelse på henstandssaldoen.

Hvis der i stedet efter danske regler opgøres et tab, så finder § 39 A, stk. 4 anvendelse.

Aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 4 lyder:

"Der beregnes en negativ skatteværdi af det opgjorte tab på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a. Henstandssaldoen nedskrives med et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi. Kan der efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, opgøres et tab, som personen har fradrag for i det pågældende land, beregnes der en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt."

Det fremgår af aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 10 sidste punktum, at hvis personen har uudnyttede realiserede tab, som det efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af er muligt at fremføre til modregning i senere indkomstår, så bortfalder henstandssaldoen ikke. Iflg. forarbejderne til bestemmelsen er denne passus begrundet i kravet om betaling af negativ skatteværdi af et i udlandet udnyttet skattefradrag efter aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 4.

Det er således kun hvis der på et tidspunkt i henstandssaldoens levetid, efter danske regler er opgjort et tab, og der samtidig efter tyske regler er opgjort et tab, som personen har fradrag for, at det bliver aktuelt at vurdere på hvorvidt der måtte bestå et eventuelt uudnyttet tab efter udenlandske regler.

Det indstilles, at spørgsmål 5 besvares nej.

Ad spørgsmål 6

Spørger ønsker oplyst, om fraflytterskatten forfalder til betaling på tidspunktet for konstatering af et tab ved afståelsen.

Aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 4 omhandler de situationer, hvor der efter danske regler konstateres et tab:

"Der beregnes en negativ skatteværdi af det opgjorte tab på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a. Henstandssaldoen nedskrives med et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi. Kan der efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, opgøres et tab, som personen har fradrag for i det pågældende land, beregnes der en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt."

Aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 10 omhandler situationen, hvor aktierne på beholdningsoversigten er afstået, og hvor der består uudnyttede tab i udlandet, som kan fremføres:

"Når alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, er afstået, bortfalder den eventuelt resterende henstandssaldo. Henstandssaldoen bortfalder dog ikke, hvis personen har uudnyttede realiserede tab, som kan fremføres til fradrag i senere indkomstår."

Dette i sammenhæng med høringssvaret til Advokatrådet vedr. aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 6, jf. bilag 9 fra behandlingen af L 187 2007/08, 2. samling, hvor der bl.a. svares:

"Et af kriterierne for reglerne om, hvornår der skal afdrages på henstandssaldoen, er at der ved disposition er skabt likviditet. Heri ligger at kravet om betaling opstår i takt med, at den økonomiske fordel ved dispositionen realiseres."

Når bestemmelserne læses i sammenhæng med dette svar er det SKATs opfattelse, at værdien af det tabsfradrag som spørger kan opnå i tysk indkomst skal betales som afdrag på henstandssaldoen på det tidspunkt hvor tabsfradraget udnyttes.

Det indstilles at spørgsmål 6 besvares nej.

Ad spørgsmål 7

Såfremt, der svares nej til spm. 6 ønskes det oplyst om beløbet i stedet forfalder til betaling i takt med fradraget modregnes i den personlige indkomst.

Med henvisning til begrundelsen for besvarelsen af spørgsmål 6, indstilles det at spørgsmål 7 besvares ja.

Ad spørgsmål 8

Spørger ønsker svar på hvorvidt den resterende henstandssaldo vil bortfalde såfremt der resterer et uudnyttet tab til modregning i øvrig indkomst efter tyske regler efter spørger fraflytter Tyskland.

Udgangspunktet er at en eventuelt resterende henstandssaldo bortfalder, når alle aktier, der fremgår af beholdningsoversigten er solgt, jf. aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 10, 1. pkt.

Undtagelsen hertil er, hvis der består et uudnyttet fremførselsberettiget tab, jf. aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk.10, 2. pkt.

Afgørende for om henstandssaldoen bortfalder, er altså om tabet kan fremføres til modregning i fremtidig indkomst.

SKAT er ikke bekendt med skattereglerne i Tyskland, og det indstilles derfor at spørgsmålet ikke besvares.

SKAT bemærker, hvis retten til fremførsel af tabet bortfalder idet spørger fraflytter Tyskland, og alle aktierne på beholdningsoversigten er afstået, så bortfalder den danske henstandssaldo.

Ad spørgsmål 9

Hvis der realiseres et tab ved likvidationen opgjort efter tyske regler og som er kildeartsbegrænset forfalder skatten så fuldt ud til betaling på tidspunktet for afståelsen?

Det fremgår af aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 10, 2. pkt., at henstandssaldoen ikke bortfalder, hvis der består et uudnyttet fremførselsberettiget tab.

Der er ikke i forarbejderne nogen differentiering mellem kildeartsbegrænsede tab og ikke kildeartsbegrænsede tab.

Afgørende er, at der kan ske en fremtidig modregning.

Tidspunktet for betaling af skatteværdien af det tab, der kan modregnes, er tidspunktet for modregningen, jf. høringssvaret til Advokatrådet vedr. aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 6, jf. bilag 9 fra behandlingen af L 187 2007/08, 2. samling, hvor der bl.a. svares:

"Et af kriterierne for reglerne om, hvornår der skal afdrages på henstandssaldoen, er at der ved disposition er skabt likviditet. Heri ligger at kravet om betaling opstår i takt med, at den økonomiske fordel ved dispositionen realiseres."

Det indstilles, at spørgsmål 9 besvares nej.

Ad spørgsmål 10

Såfremt spørgsmål 9 besvares benægtende, forfalder skatten så i takt med at tabet modregnes i fremtidige gevinster?

Med henvisning til begrundelsen for besvarelsen af spørgsmål 9, indstilles det, at spørgsmål 10 besvares ja.

Ad spørgsmål 11

Hvis der resterer et uudnyttet kildeartsbegrænset tab efter tyske regler, og spørger fraflytter Tyskland vil den resterende henstandssaldo så bortfalde?

Udgangspunktet er at en eventuelt resterende henstandssaldo bortfalder, når alle aktier, der fremgår af beholdningsoversigten er solgt, jf. aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk. 10, 1. pkt.

Undtagelsen hertil er, hvis der består et uudnyttet fremførselsberettiget tab, jf. aktieavancebeskatningsloven § 39 A, stk.10, 2. pkt.

Afgørende for om henstandssaldoen bortfalder, er altså om tabet kan fremføres til modregning i fremtidig indkomst.

SKAT er ikke bekendt med skattereglerne i Tyskland, og det indstilles derfor at spørgsmålet ikke besvares.

SKAT bemærker, hvis retten til fremførsel af tabet bortfalder idet spørger fraflytter Tyskland, og alle aktierne på beholdningsoversigten er afstået, så bortfalder den danske henstandssaldo.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter