Dato for udgivelse
21 Dec 2009 13:52
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
24 Nov 2009 08:14
SKM-nummer
SKM2009.803.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
22. afdeling, B-687-07
Dokument type
Dom
Emneord
Rejsebureauvirksomhed, pakkerejser, egne, ydelser
Resumé

Sagen drejede sig om, hvorvidt de af sagsøgeren leverede egne ydelser (overnatning og bespisning) i forbindelse med salg af pakkerejser var momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, der vedrører momsfritagelse for rejsebureauvirksomhed.

Landsretten fremhævede, at udlejning af værelser i hoteller samt servering i restaurationer og hoteller havde været momspligtige ydelser helt tilbage fra den oprindelige momslov fra 1967.

Med henvisning hertil og i overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af udtrykket "rejsebureauvirksomhed" fandt landsretten, at de af sagsøgeren udbudte pakkerejser ikke i deres helhed var omfattet af bestemmelsen om afgiftsfritagelse l momslovens § 13, stk. 1, nr. 16. De ydelser, som sagsøgeren selv leverede, var således momspligtige på lige fod med andre hotellers udlejning af hotelværelser og servering af mad og drikke.

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 16
6. momsdirektiv art. 28, stk. 3 (dagældende)

Henvisning
Momsvejledningen 2009-2 D.11.16
Henvisning

Momsvejledningen 2009-2 G.1.1


Parter

Hotel H1 v/A
(advokat Robert Mikelsons)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Black, B. Tegldal og Anne Tambour (kst.)

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 26. januar 2007 og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, drejer sig om, hvorvidt de af sagsøgeren, Hotel H1 v/A (herefter Hotel H1), leverede egne ydelser i forbindelse med pakkerejser er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, der vedrører momsfritagelse for rejsebureauvirksomhed.

Påstande

Hotel H1 har nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at Hotel H1s pakkerejser i perioden 1. januar 2003 til 31. december 2003 i deres helhed er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Ved kendelse af 28. januar 2009, SKM 2009.133.ØLR, afslog Østre Landsret en begæring fra Hotel H1 om forelæggelse af spørgsmål for EF-Domstolen vedrørende fortolkningen af direktiv 77/388 af 17. maj 1977 (6. momsdirektiv) artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 27, sammenholdt med artikel 26.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 27. september 2006 følgende kendelse i sagen

"...

Klagen skyldes ToldSkats efteropkrævning af 388.787 kr. i moms for perioden 1. januar til 31. december 2003, idet klagerens levering af ydelser i form af overnatning og bespisning er anset for momspligtige ydelser, hvor momsgrundlaget opgøres efter momslovens § 27, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkats afgørelse stadfæstes.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Han har ligeledes udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Det fremgår, at klageren driver hotellerne Hotel H1 og H2, der begge ligger ... Klageren, som har i alt 75 ansatte, driver bl.a. traditionel hotelvirksomhed med salg af overnatninger og salg fra restaurant m.v.

Herudover tilbyder klageren såkaldte pakkerejser, som klageren sælger til kunderne i eget navn. Det drejer hovedsageligt om produkterne "H.1.", "H.1.2" og H.1.3, men også om grupperejser og særlige jule- og nytårsarrangementer og andet. Disse består af transport samt ophold og forplejning på hotellet. I pakkerejsen kan også være inkluderet andre ydelser i form af f.eks. rundture o. lign.

Klageren leverer selv overnatning og bespisning til kunderne, mens klageren får leveret andre ydelser udefra. Det drejer sig typisk om transport, udflugter og underholdning. Den samlede pakkepris fakturerer klageren direkte til kunderne, der også betaler direkte til klageren.

Det fremgår, at klageren i den omhandlede periode har faktureret pakkerejserne med moms. Klageren har imidlertid efterfølgende vurderet, at hele pakkerejsen inklusive overnatning og bespisning er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, og har derfor nedskrevet salgsmoms vedrørende pakkerejser for 2003 med 20 % af omsætningen for perioden.

Samtidig har klageren anset levering af egne ydelser i form af overnatning og bespisning som en intern leverance. Klageren har derfor nedskrevet købsmoms for perioden med 424.119 kr. ud fra en beregnet kostpris, som ikke inkluderer løn og andre ikke momsbelagte udgifter. Endvidere har klageren nedskrevet købsmomsen for perioden med 53.798 kr. vedrørende fællesudgifter.

ToldSkat har herefter efteropkrævet 388.787 kr. vedrørende moms af overnatning og bespisning, idet disse er anset for momspligtige ydelser, hvor momsgrundlaget opgøres efter momslovens § 27, stk. 1.

ToldSkats afgørelse

ToldSkat har truffet afgørelse om, at klagerens leveringer af ydelser i form af overnatning og bespisning til brug for salg af pakkerejser er momspligtige, og at værdien skal opgøres efter momslovens § 27, stk. 1.

Subsidiært har ToldSkat truffet afgørelse om, at fradrag for købsmoms vedrørende omkostninger, der vedrører klagerens egne ydelser til brug for virksomhedens momsfrie salg af pakkerejser, skal opgøres efter en omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Der er herved bl.a. henvist til, at momsfritagelsen af rejsebureauer, herunder salg af pakkerejser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, har hjemmel i 6. momsdirektiv art. 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 27, som er en undtagelse for momspligten i samme direktivs artikel 26. I EF-domstolens dom i sagerne C-306/96 og C-94/97 fastslås det, at egne ydelser, som indgår i en pakkerejse, ikke er omfattet af 6. momsdirektivs artikel 26.

Det vil derfor være imod sjette momsdirektivs artikel 26 at betragte klagerens egne ydelser som en intern leverance som led i klagerens momsfrie salg af pakkerejser. I SKM2001.387.TSS meddeler Told- og Skattestyrelsen, at værdien af egne ydelser skal opgøres efter momslovens § 27, stk. 1.

Det må betyde, at egne ydelser, der indgår i pakkerejsen, udgør en selvstændig levering til køber, og at der herved skal fastsættes et særskilt vederlag for denne del af den samlede pakke, hvoraf der skal beregnes moms. Det fremgår ikke direkte hverken i SKM2001.387.TSS eller busmomsvejledningen, at moms af egne ydelser skal faktureres til kunden, men alene, at der skal beregnes en moms.

Dette kan føre til den konklusion, at der er tale om en intern beregnet moms, som vedrører en intern leverance til brug for klagerens momsfrie salg af pakkerejser. Men en sådan konklusion vil som tidligere nævnt være i direkte modstrid med EF-domstolens dom i sagerne C-306/96 og C-94/97, præmis 35.

At en pakkerejse faktureres som en samlet ydelse er ikke ensbetydende med, at der ikke leveres særskilte ydelser. Det fremgår af præmis 26 i ovennævnte sag og af præmis 31 i EF-domstolens dom i sagen C-349/96. Ved salg af pakkerejser efterspørger kunderne konkrete ydelser i form af transport, overnatning, fortæring, underholdning m.v., som klart kan adskilles.

Ved opgørelsen af momsgrundlaget er der beregnet 20 % moms af egne ydelser i de situationer, hvor værdien af egne ydelser er specificeret. Tilkøb af ekstraydelser i form af egne ydelser er momset med 20 %. Hvor værdien af egne ydelser ikke kendes er værdien af egne ydelser beregnet som pakkepris før tilkøb af ekstraydelser fratrukket tredjemandsydelser tillagt en avance på 20 %.

Hvad angår den subsidiære afgørelse har ToldSkat bl.a. anført, at såfremt man måtte fastslå, at egne ydelser kan leveres momsfrit som en integreret del af momsfri pakkerejser, har klageren reguleret købsmomsen forkert.

Klageren har reduceret købsmoms vedrørende egne ydelser til pakkerejser ud fra en kalkulation, hvor der alene indregnes de omkostninger, der er momsbelagte. Ud fra den betragtning, at udtagningsreglernes hovedformål er at tilbageføre den ved køb/fremstilling af en vare fratrukne moms. Klagerens repræsentant har henvist til momslovens § 5, stk. 1, som omhandler udtagning af varer til bl.a. momsfrie formål. Imidlertid er hotel- og restaurationsvirksomhed serviceydelser og ikke varer. Der henvises herved til EF-domstolens dom i sagen C-231/94, hvori det blev fastslået, at restaurationsvirksomhed består af levering af ydelser.

Udtagningsreglerne i momslovens § 5 kan derfor ikke anvendes. Dette følger også af SKM2003.322.TSS, i afsnittet om udtagning af kantineydelser til andre formål end repræsentation og kost, hvor det i første afsnit fremgår, at der ikke skal beregnes udtagningsmoms ved anvendelse af ydelser til momsfrie formål.

Fradragsretten for købsmoms for udgifter vedrørende egne ydelser til brug for pakkerejser skal derfor opgøres ud fra forholdet mellem momspligtig og momsfri omsætning i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at momsloven ikke indeholder hjemmel til at kræve beregning af moms af egne ydelser. I stedet skal der ske en reduktion i klagerens adgang til momsfradrag svarende til moms af de omkostninger, som klageren rent faktisk har haft i tilknytning til frembringelse af de omhandlede ydelser.

Sagen rejser således to spørgsmål. For det første, om egne ydelser i form af overnatning og forplejning, som leveres som en del af en momsfritaget pakkerejse, skal anses for at udgøre en integreret del af pakkerejsen, eller om der er tale om selvstændige leverancer, for hvilke der skal fastsættes et særskilt vederlag/momsberegningsgrundlag.

For det andet rejser sagen spørgsmålet om, hvorledes den værdi fastsættes, som anvendes ved beregning af moms vedrørende egne ydelser, herunder om anvendelsen af egne ressourcer er udtryk for et salg/udtagning, eller om momslovens regler om delvis fradragsret skal anvendes, jf. herved momslovens § 38, stk. 1.

Hvad angår det første spørgsmål er det bl.a. anført, at der ved vurderingen af, om et produkt fremtræder som én eller flere hovedydelser skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, jf. herved EF-domstolens dom i sagen C-349/96.

Når produktet består i salg af en pakkerejse, må ikke mindst kundens oplevelse af produktet tillægges stor vægt. Dette fremgår indirekte af dommens præmisser 29 og 30. Her lægger domstolen dels vægt på, om gennemsnitsforbrugeren får leveret en enkelt ydelse eller flere uafhængige ydelser, ligesom det for så vidt angår sekundære ydelser skal vurderes, om disse i sig selv udgør et mål for kunden.

Når et rejsebureau sælger en momsfritaget pakkerejse, vil denne som udgangspunkt bestå i en flerhed af elementer, der tilsammen udgør det produkt, som kunden har efterspurgt. I langt de fleste tilfælde vil transport, ophold og forplejning (halv- eller helpension) udgøre væsentlige bestanddele af en pakkerejse, ligesom disse ydelser normalt ikke kan til- eller fravælges. For disse ydelser giver det ikke mening at tale om hoved- og biydelser, ligesom ydelserne på ingen måde fremtræder som selvstændige ydelser.

Dette synspunkt anerkender ToldSkat i det omfang, der er tale om pakkerejser, der udbydes af traditionelle rejsebureauer, og som til rejsens gennemførelse anvender tjenesteydelser, der præsteres af andre momspligtige personer, jf. herom også Landsskatterettens kendelse, refereret i TfS 2000.155.

Samme synspunkt kan lægges til grund, når der er tale om en pakkerejse, som udover ydelser præsteret af andre momspligtige personer, tillige består af egne frembragte ydelser. Dette forhold giver ikke grundlag for at anlægge en anden vurdering af det endelige produkt, hvilket i særdeleshed er tilfældet, når der henses til kundens oplevelse af produktet. For kunden er det uden betydning, om de elementer, som rejsen består af, er leveret af rejsebureauet/rejsearrangøren selv, eller af en eller flere underleverandører.

At der ikke kan sondres mellem egne ydelser og ydelser fra underleverandører fremgår tillige af C-349/96-dommen præmis 29, hvorefter en enkelt ydelse ikke kunstigt må opdeles, for ikke at ændre på momssystemets sammenhæng. Dette vil netop være tilfældet, hvis en pakkerejse vurderes forskelligt, afhængig af de elementer, som rejsen består af.

ToldSkat henviser i alt væsentligt til EF-domstolens dom i sagerne C-306/96 og C94/97. Denne dom angår ikke spørgsmålet om, hvorledes en pakkerejse defineres, ligesom den ikke tager stilling til, i hvilket omfang en pakkerejse består af en samlet ydelse eller af flere selvstændige ydelser. Dommen vedrører spørgsmålet om, hvorledes momsgrundlaget skal opgøres efter 6. momsdirektivs artikel 26, og har relevans i de lande, som har indført momspligt på rejsebureauvirksomhed efter den særlige brugtmomslignende metode.

Sammenfattende vedrørende det første spørgsmål er det anført, at en pakkerejse, der består af en flerhed af elementer i form af transport, ophold, forplejning m.v., udgør en samlet ydelse. Dette gælder i særdeleshed, når de pågældende ydelser ikke er tilvalgsydelser, men indgår som en fast bestanddel af rejsen. Der er videre bl.a. henvist til art. 26, stk. 2, hvoraf fremgår, at der er tale om en samlet ydelse.

Hvad angår det andet spørgsmål er det bl.a. anført, at klageren anvender egne ydelser til et formål, som er momsfritaget efter momslovens § 13. Eftersom klageren har udnyttet fradrag for indkøb til overnatning og forplejning, medfører denne anvendelse, at der skal ske en reduktion i adgangen til momsfradrag vedrørende disse ydelser.

Som anført af ToldSkat kan udtagningsreglerne ikke anvendes på ydelser, som udtages til et momsfritaget formål. Dette kan kun ske, hvis begrebet virksomheden uvedkommende formål kan udvides til at omfatte ydelser, som tages i anvendelse til momsfritagne formål, jf. herved momslovens § 5, stk. 3.

Når man ikke har fundet det relevant at indføre en udtagningsbestemmelse, skal det formentlig ses i sammenhæng med, at forholdet er omfattet direkte af momslovens § 37, hvorefter moms vedrørende indkøb af varer og ydelser, som anvendes til leverancer fritaget for moms efter § 13, ikke kan fradrages. Forskellen består alene i, at efter § 37 skal begrænsningen i fradragsretten ske på indkøbstidspunktet, mens den efter udtagningsreglerne sker på udtagningstidspunktet.

Det fastholdes derfor, at der skal ske en begrænsning af adgangen til at fradrage moms vedrørende indkøb, som kan henføres til egne ydelser, som indgår i momsfritagne pakkerejser. Denne begrænsning vil mest hensigtsmæssigt kunne ske med udgangspunkt i en beregning af kostprisen for de egne ydelser, som indgår i en pakkerejse, hvorved der drages en parallel til udtagningsreglerne, jf. herved momslovens § 28, stk. 1.

For så vidt angår mad og drikke er der henvist til momslovens § 5, stk. 1, vedrørende udtagning af varer og SKM2005.83.LSR. For så vidt angår overnatning er der henvist til EF-domstolens dom i sagen C-434/03, hvoraf det fremgår, at der er valgfrihed med hensyn til, om man vil henføre investeringsgodet fuldt til momspligtig aktivitet eller delvist. Hvis investeringsgodet fra start fuldt ud henføres til momspligtig aktivitet, må man ved senere delvis anvendelse beregne udtagningsmoms.

Herudover skal der ske en reduktion i adgangen til momsfradrag for fællesomkostninger, herunder først og fremmest de administrative omkostninger, efter momslovens § 38, stk. 1. På dette punkt kan vi ikke anerkende ToldSkats synspunkt, hvorefter § 38, stk. 1, skal anvendes på samtlige omkostninger, som knytter sig til drift af hotellet. Omkostninger, som indgår i en pakkerejse, vil altid være direkte henførbare omkostninger, og det vil derfor altid være muligt at basere fradragsretten på en faktisk kalkulation.

Derimod anvendes § 38, stk. 1, på egentlige fællesomkostninger, hvorved forstås omkostninger til administration, edb, kontorhold mv. Videre anerkendes det ikke, at begrænsningen skal ske i form af afregning af salgsmoms efter § 27, stk. 1. Dette følger af den omstændighed, at pakkerejsen udgør én samlet ydelse, jf. tidligere herom.

Det er videre bl.a. anført, at en stadfæstelse af afgørelsen vil medføre en række komplikationer. Eftersom momsloven ikke regulerer størrelsen af vederlaget, vil det betyde en utilsigtet grad af vilkårlighed, når rejsebureauet skal fordele den del af rejsens pris, som ikke udgøres af indkøbte ydelser. Denne værdi skal fordeles på egne ydelser og på bureauets avance. Der kan efter momsloven ikke stilles krav om, at der skal anvendes en normalværdi for egne ydelser, hvorfor bureauet principielt kan vælge at sælge egne ydelser til en meget lav værdi, og i stedet anse en relativ større andel af den samlede pris for rejsen for at være bureauets avance. Der er i den forbindelse bl.a. fremlagt et notat vedrørende særordningen i 6. momsdirektivs art. 26.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at fordelingen af pakkerejsens pris skal ske på grundlag af den omkostningsbaserede metode, og at sagen hjemvises til SKAT med henblik på en beregning af moms efter disse retningslinjer.

Til støtte herfor er det bl.a. anført, at markedsprisen for et hotelophold må være hotellets normale udsalgspris for en overnatning. Anvendelsen af markedsprisen må dermed være med det udgangspunkt, at værdien af egne overnatninger indgår med den pris, som hotellet under normale omstændigheder tager for en overnatning. Når klageren sælger en pakkerejse, består denne del dels af overnatning på eget hotel, dels af transportydelser købt hos tredjemand. I den pris, som gæsten betaler, vil overnatningen aldrig være baseret på normale overnatningspriser, men på priser, som er væsentligt reducerede, hvilket SKAT da også har taget højde for i deres beregninger.

Dermed vil markedsprisen, forstået som hotellets normale pris ved salg af overnatninger, ganske enkelt ikke kunne anvendes i nærværende sag som et korrekt udtryk for fordelingen af pakkerejsens værdi. Dette vil indebære afregning af moms på et delvist fiktivt grundlag, hvilket momslovgivningen ikke hjemler mulighed for. Da det eneste alternativ til markedsprisen er den omkostningsbaserede metode, jf. blandt andet præmis 42 i EF-domstolens dom i sagerne C-308/96 og C-94/97, vil klageren herefter skulle anvende denne ved beregning af moms af værdien af egne ydelser.

SKAT, Hovedeentrets udtalelse

SKAT, Hovedcentret har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Hovedcentret har herved bl.a. anført, at Højesteret i SKM2005.446.HR har udtalt, at ydelsen "rejsebureauvirksomhed" er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, og at udtrykket rejsebureauvirksomhed skal forstås i overensstemmelse med bemyndigelsesbestemmelsen i momsdirektivets art. 28, stk. 3, litra b, hvorefter medlemsstaterne fortsat kan fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F til direktivet, for moms.

Efter bilag F, nr. 27, omfatter fritagelsen tjenesteydelser præsteret af de i artikel 26 omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning i forbindelse med rejser inden for Fællesskabet. Det er derfor ikke korrekt, at artikel 26 ikke anvendes i dansk ret.

Det følger også af fast praksis, at rejsebureauer skal betale moms efter de almindelige momsregler af egne ydelser, jf. præmisserne 28 til 35 i EF-domstolens dom i de forenede sager C-308/96 og C-94/97.

Dansk praksis har på dette punkt stedse været i overensstemmelse med EF-domstolens praksis, jf. SKM2001.387.TSS og den deri omtalte vejledning fra 1996 om busmoms. Det er således ikke korrekt, at momsfritagelsen efter § 13, stk. 1, nr. 16, generelt gælder de ydelser, der leveres af rejsebureauer.

I relation til repræsentantens subsidiære påstand er det bl.a. anført, at dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97 skal forstås i overensstemmelse med dommen i den senere sag C-291/03.

Det må derfor lægges til grund for afgørelsen af nærværende sag, jf. præmis 41 i EFdomstolens dom i sagen C-291/03, at 6. momsdirektivs artikel 26 skal fortolkes således, at et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, og som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, principielt skal beregnes sine egne ydelsers andel af det faste beløb på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. I så fald kan en afgiftspligtig alene anvende den omkostningsbaserede metode, såfremt han godtgør, at denne metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens sammensætning.

Repræsentanten har ikke påvist, at anvendelsen af en omkostningsbaseret metode vil give et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. Repræsentantens generelle betragtninger om klagerens prisfastsættelse og forholdet mellem hotellets normale udsalgspris og priserne for overnatningsdelen af en pakkerejse kan ikke begrunde et andet resultat.

For det første har SKAT i nærværende sag ikke beregnet momsgrundlaget på baggrund af hotellets normale pris ved salg af overnatninger. For det andet skal der ved markedsprisen efter EF-domstolens praksis forstås den mest repræsentative pris for de ydelser, som sælges både særskilt og som led i en pakke, evt. i form af en gennemsnitspris og med de eventuelt fornødne korrektioner.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, er følgende ydelser undtaget fra momspligten

"Rejsebureauvirksomhed og turistkontorets oplysnings- og informationsvirksomhed og lign."

Bestemmelsen blev oprindeligt indsat i momsloven ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af momsloven, hvilken lovændring var en følge af 6. momsdirektiv. Udtrykket rejsebureauvirksomhed må forstås i overensstemmelse med bemyndigelsesbestemmelsen i momsdirektivets artikel 28, stk. 3, litra b, hvorefter medlemsstaterne fortsat kan fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F til direktivet, for moms. Der henvises herved til Højesterets dom af 25. oktober 2005, SKM2005.446.HR.

Bilag F, nr. 27 til 6. momsdirektiv har følgende ordlyd

"Tjenesteydelser præsteret af de i art. 26 omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser inden for Fællesskabet."

Artikel 26 i 6. momsdirektiv omfatter efter stk. 1 følgende

"...bureauer (der) handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender levering af tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. Denne artikel finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidler, og på hvilke art. 11, punkt A, stk. 3, litra c), finder anvendelse."

Det fremgår, at klageren i forbindelse med de omhandlede pakkerejser dels anvender levering af tjenesteydelser, der præsteres af andre momspligtige personer, og dels selv præsterer tjenesteydelser til rejsens gennemførelse.

EF-domstolen har bl.a. afsagt i dom i de forenede sager C-308/96 og C-94/97 vedrørende artikel 26 i 6. momsdirektiv. Af dommen fremgår det, at særordningen i artikel 26 udelukkende finder anvendelse på ydelser købt hos tredjemand, jf. herved dommens præmis 35 sammenholdt med præmis 29.

Hvad angår repræsentantens henvisning til EF-domstolens dom i sagen C-349/96 bemærker retten, at de ydelser, som klageren selv præsterer, må anses for at udgøre en hovedleverance. Retten finder således, at hotelopholdet inklusive forplejning for kunderne må anses for at udgøre et mål i sig selv. Retten finder derfor ikke, at repræsentantens henvisning til EF-domstolens dom i sagen C-349/96 kan føre til et andet resultat.

Hvad angår repræsentantens henvisning til direktivets art. 26, stk. 2, finder retten, at det alene er ydelser omfattet af art. 26, der skal anses for én samlet ydelse i henhold til stk. 2.

Retten finder derfor, at de omhandlede pakkerejser ikke i deres helhed kan anses for omfattet af artikel 26, stk. 1, og anses for momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16. De ydelser, som klageren selv præsterer, må derimod anses for momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1. Retten lægger herved til grund, at det ikke i øvrigt er bestridt, at klagerens aktiviteter med salg af pakkerejser er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

Hvad angår spørgsmålet om fastsættelsen af momsgrundlaget for egne ydelser, der er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1, følger det af momslovens § 27, stk. 1, at momsgrundlaget er vederlaget. Det fremgår imidlertid, at klageren for den i sagen omhandlede periode oprindeligt har faktureret de omhandlede pakkerejser i sin helhed med moms. Retten finder ikke med det af repræsentanten anførte tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte det af skattecentret opgjorte momsgrundlag.

ToldSkats afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Procedure

Hotel H1 har anført, at man efter kendelsen af 28. januar 2009 i det væsentlige kun vil påberåbe sig momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, og dansk momspraksis for landsretten.

Hotel H1 har herefter gjort gældende, at efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, er alt, hvad der kan betegnes som rejsebureauvirksomhed, momsfritaget. Bestemmelsens ordlyd er meget klar, og rejsebureauvirksomhed er ikke begrænset til kun at omfatte tredjemandsydelser men omfatter også rejsebureauvirksomhedens egne ydelser. Dette følger af EF-Domstolens dom af 22. oktober 1998 i de forenede sager C-308/96 og C-94/97.

Såfremt det lægges til grund, at 6. momsdirektivs bestemmelser om mulighederne for at momsfritage rejsebureauvirksomhed ikke omfatter et rejsebureaus egne ydelser, fører det ikke til, at Skatteministeriet skal frifindes. Princippet om direktivkonform fortolkning kan ikke føre til, at den klart formulerede bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, skal anvendes mod sin ordlyd. Dette underbygges af Østre Landsrets dom af 26. januar 2000 (gengivet i TfS 2000.161).

Rejsebureauvirksomheders egne ydelser i forbindelse med salg af pakkerejser før ikrafttrædelsen af 6. momsdirektiv og ikrafttrædelsen af lov nr. 204 af 10. maj 1978 (1. oktober 1978) var omfattet af momsfritagelsen for rejsebureauvirksomhed.

Indtil ikrafttrædelsen af lov nr. 204 af 10. maj 1978 var ydelser, herunder ydelser leveret af rejsebureauvirksomheder, generelt momsfritaget. Momsfriheden for rejsebureauvirksomheder fulgte således lovens almindelige princip om momsfrihed for ydelser, og der var derfor ingen specifik bestemmelse om rejsebureauvirksomhed i den indtil den 1. oktober 1978 gældende momslov. Enhver ydelse, der blev leveret af en rejsebureauvirksomhed - og dermed også egne ydelser i forbindelse med salg af pakkerejser - var således momsfritaget inden ikrafttrædelsen af lov nr. 204 af 10. maj 1978. Denne momsfritagelse blev opretholdt ved lovens ikrafttrædelse den 1. oktober 1978.

Ved 1978-loven blev ydelser generelt momspligtige, men rejsebureauvirksomhed var fortsat momsfritaget i medfør af lovens § 2, stk. 3, litra m. Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (Folketingstidende 1977/1978, tillæg A, spalte 1598), at det er den virksomhed, der blev udøvet af rejsebureauer, der var momsfritaget, og at afgiftsfritagelsen svarede til de gældende regler. Der har ikke i forbindelse med senere ændringer af momsloven været knyttet bemærkninger til forståelsen af momsfritagelsen for rejsebureauvirksomhed.

Ved Momsnævnets afgørelse 29-635 fra december 1979 blev det fastlagt, at rejsebureauvirksomhed efter momsloven omfatter nærmere angivne områder. Det blev i denne forbindelse ikke anført, at det momsfritagne område ikke omfatter rejsebureauvirksomheders egne ydelser. Et af de områder, der i afgørelsen er anført som omfattet af momsfritagelsen, er da også rejsebureauvirksomheders egne ydelser i form af oplysningsvirksomhed i forbindelse med rejser.

Højesteret tog ved dommen, SKM2005.446.HR ikke stilling til, om der er generel momsfritagelse for rejsebureauvirksomhed i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 28. september 2001 (SKM2001.387.TSS) er en udtalelse og ikke en afgørelse i egentlig forstand. Meddelelsen var svar på en henvendelse fra en lokal skatteregion, og det udtaltes under henvisning til 6. momsdirektivs bestemmelser om rejsebureauvirksomhed, at der skulle beregnes moms af værdien af et rejsebureaus egne ydelser i forbindelse med pakkerejser. Meddelelsen strider mod Momsnævnets afgørelse fra 1979. Meddelelsen er imidlertid ikke udformet således og har ikke en sådan retskraft, at den kan ændre ved den klare ordlyd af momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, omfatter ud over rejsebureauvirksomhed tillige turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lignende. Disse ydelser fra turistkontorer har været momsfritaget lige så længe som rejsebureauvirksomhed. Der er ikke hjemmel til at fritage turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed i 6. momsdirektiv. Det er imidlertid utvivlsomt, at denne virksomhed er fritaget. Det er et klart brud på direktivkonform fortolkning, og det er accepteret og uden tvivl gældende dansk ret. På denne baggrund må der også foretages ikke direktivkonform fortolkning vedrørende rejsebureauvirksomhed, idet begge led i bestemmelsen må fortolkes ens og ud fra deres ordlyd.

Skatteministeriet har anført, at fortolkning af EU-retten fører til, at der ikke kan ske momsfritagelse for egne ydelser leveret i forbindelse med rejsebureauvirksomhed. Som nærværende sag nu foreligger for landsretten, vedrører den forståelsen af de nationale bestemmelser, der skal fortolkes direktivkonformt. Ved den af Hotel H1 påberåbte dom af 26. januar 2000 (gengivet i TfS 2000.161) blev grænsen for direktivkonform fortolkning fastslået. Sagen vedrørte en national bestemmelse med en meget klar ordlyd, der var i direkte modstrid med det underliggende direktiv. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Allerede i den oprindelige momslov fra 1967 var det bestemt i § 2, stk. 2, litra j, at udlejning af værelser i hoteller mm var momspligtige. Ved implementering af 6. momsdirektiv i lov nr. 204 af 10. maj 1978 blev det igen fastslået i § 2, stk. 3, litra h, at udlejning af hotelværelser mm var en momspligtig ydelse. I samme bestemmelses litra m blev rejsebureauvirksomhed afgiftsfritaget.

Hotel H1s opfattelse af, at rejsebureauvirksomhed som sådan er "immun" over for momspligt af alle egne ydelser, kan ikke tiltrædes. Det ville medføre en klar forskelsbehandling, at hoteller, som alene drev "ren" hotelvirksomhed, var momspligtige, medens hoteller, der eksempelvis købte færgebilletter til gæsterne, var momsfritaget. Hertil kommer, at rejsebureauvirksomhed efter en naturlig sproglig forståelse er kontorvirksomhed, hvor der formidles kontakt mellem en rejsende og tredjemand.

Momsfritagelsen i den danske momslov § 13, stk. 1, nr. 16, er således ikke en generel "branchefritagelse" for rejsebureauvirksomheder, som er ensbetydende med, at der er generel fritagelse for momspligt af alle ydelser leveret af og til rejsebureauer. Om der er momsfritagelse for en given ydelse afhænger helt af, hvilken ydelse, der er tale om, jf. Højesterets dom i SKM2005.446.HR), hvor anbringende om, at der skulle være tale om en "branchefritagelse", der fritog for erhvervelsesmomspligt af ydelser leveret fra det svenske moderselskab, blev afvist af Højesteret. Interne "bureau-til-bureau" ydelser var således ikke omfattet af momsfritagelsen.

Da rejsebureaubegrebet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, som fastslået af Højesteret skal forstås i overensstemmelse med bemyndigelsesbestemmelsen i momsdirektivet, er der herefter ikke momsfritagelse for rejsebureauers egne ydelser, der indgår i pakkerejser, hvilket også er fastslået i dansk administrativ momspraksis.

Efter Momsnævnets generelle udtalelse fra december 1979 (26-635) er det arrangement af blandt andet selskabsrejser og reservation af ophold i hoteller, der er omfattet af rejsebureauvirksomhed. Det er altså de ydelser, hvor rejsebureauet optræder som mellemmand mellem en rejsende og tredjemand, der er undtaget fra momspligt. Det har således siden 1979 været fast praksis, at overnatning og bespisning af gæster er momspligtige ydelser, og at det alene er selve det at arrangere rejser mm, der er fritaget for momspligt.

Der er således konsistens mellem ordlyden i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, 6. momsdirektiv og praksis.

Landsrettens begrundelse og resultat

Som fastslået ved landsrettens kendelse af 28. januar 2009, hvorefter der ikke var anledning til præjudiciel forelæggelse for EF-Domstolen, omfatter de transaktioner, som kan fritages for afgiftspligt i henhold til EF's 6. momsdirektivs art. 28, stk. 3, ikke tjenesteydelser, der præsteres af rejsebureauet selv over for den rejsende - ej heller selv om der i rejsebureauets samlede tjenesteydelse til kunden foruden bureauets egne ydelser også indgår ydelser, der er præsteret af andre.

Vedrørende national ret fulgte det af den oprindelige momslov fra 1967, at udlejning af værelser i hoteller samt servering i restaurationer og hoteller var momspligtige ydelser, jf. lovens § 2, stk. 2, litra j og k. Ved ændringen af momsloven i 1978, der implementerede 6. momsdirektiv, blev afgiftspligten for udlejning af hotelværelser samt servering i restaurationer og hoteller opretholdt. Momspligten følger i dag af lovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

1978-loven indeholdt i § 2, stk. 3, litra m, en bestemmelse om, at rejsebureauvirksomhed og turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed var fritaget for moms, hvilket ifølge forarbejderne svarede til de allerede gældende regler. Bestemmelsen findes nu i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

På denne baggrund og i overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af udtrykket "rejsebureauvirksomhed" finder landsretten, at de af Hotel H1 udbudte pakkerejser ikke i deres helhed er omfattet af bestemmelsen om afgiftsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, men at de ydelser, som Hotel H1 selv leverer, er momspligtige på lige fod med andre hotellers udlejning af hotelværelser og servering af mad og drikke.

Herefter tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Hotel H1 skal i sagsomkostninger betale 65.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand.

Ved fastsættelsen af sagsomkostningerne er der lagt vægt på sagens værdi og omfang herunder særligt, at forberedelsen har omfattet mundtlig procedure vedrørende spørgsmålet om præjudiciel forelæggelse af spørgsmål for EF-Domstolen.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal Hotel H1 v/A inden 14 dage betale 65.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter