Dato for udgivelse
22 Dec 2009 09:16
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
18 Sep 2009 09:01
SKM-nummer
SKM2009.820.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
05-01650
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Fradrag og afskrivninger
Emneord
Fradrag, erstatning, selskabstømmersag
Resumé

Et selskab havde som formål investering og finansiering og anden beslægtet virksomhed. Erstatning som følge af rådgiveransvar i forbindelse med sag vedrørende selskabstømning kunne ikke fratrækkes som driftsomkostning. Der var endvidere ikke fradrag efter kursgevinstlovens regler.

Reference(r)

Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a
Kursgevinstloven § 3

Henvisning
Ligningsvejledningen 2009-2 E.A.2.1.3
Redaktionelle noter

Sagen er indbragt for domstolene og Skatteministeriet har efterfølgende taget bekræftende til genmæle.


Klagen vedrører fradrag for betalt erstatning i forbindelse med en selskabstømmersag.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentret har ikke godkendt fradrag på 70.118 kr. for betalt selvrisiko i forbindelse med en selskabstømmersag.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

Sagens oplysninger

Selskabet er ejet af HA, som også er direktionen i selskabet. Selskabet blev stiftet den 30. januar 1992 og selskabets regnskabsår løber fra 1. maj til 30. april. Selskabets formål er investering og finansiering samt anden beslægtet virksomhed.

Selskabet drev tidligere advokatvirksomhed under navnet G1 A/S, og under dette navn ifaldt selskabet et rådgiveransvar over for sælgeren af et overskudsselskab, som efterfølgende blev tømt af køberen.

Rådgiveransvaret opstod som følge af, at selskabet var rådgiver i forbindelse med salg af et selskab ved navn G2 ApS, som efter salget skiftede navn, og som senere blev taget under konkursbehandling, og hvor aktierne blev overdraget til overkurs.

I den efterfølgende erstatningssag blev der indgået forlig mellem de involverede parter. Selskabet skulle betale en erstatning på 701.188,75 kr. Erstatningen blev udbetalt af selskabets forsikringsselskab. Selskabet måtte dog konstatere et tab på 70.118,00 kr., som er den selvrisiko selskabets forsikringsselskab ikke dækkede i forbindelse med betalingen af det samlede erstatningskrav på i alt 701.188,75 kr. - selvrisikoen var således 10 %.

Selskabet har selvangivet et resultat før skat i årsrapporten for indkomståret 2003 på 154.011 kr. Den skattepligtige indkomst er opgjort til 150.671 kr. Det omhandlede erstatningsbeløb på 70.118 kr. er fratrukket som tab på tilgodehavende under "andre eksterne omkostninger" i årsrapporten for indkomståret 2003.

Der er fremlagt kopi af overdragelsesaftalen vedrørende G2 ApS til køber Advokat FP eller et af FP kontrolleret selskab. Dokumentet er udfærdiget af advokatfirmaet G1 A/S og dateret 2. oktober 1992. Aftalen indeholder bl.a. følgende punkter:

"(...)

3. Regnskabsmæssigt grundlag.

3.1. Overtagelsen sker på baggrund af en af revisor udarbejdet balance pr. 31.08.1992 udvisende en egenkapital på kr. 8.302.380,00.

3.2. Det forudsættes, at selskabets aktiver på overtagelsesdagen alene består af indskud i pengeinstitut på kr. 11.637.881,00.

3.3. Beregnede skatter af det løbende års overskud er afsat med kr. 1.313.226,00, og udskudte skatter er afsat med kr. 0. Skat af sidste regnskabsårs overskud (1991/92) er pr. 30.04.1992 afsat med kr. 2.022.275,00.

4. Købesummens størrelse.

4.1. Købesummen er fastsat til kr. 10.970.781,00, skriver ti millioner ni hundrede syvti tusinde syv hundrede og ottetien kroner 00 øre, svarende til egenkapitalen med tillæg af 80 % af de afsatte skatter for regnskabsåret 1991/92, og de for det løbende regnskabsår (1992/93) beregnede skatter. Skatterne er beregnet med 38 %.

5. Købesummens berigtigelse.

5.1. Den aftalte købesum berigtiges senest på overtagelsesdagen kl. 11,00 ved bankoverførsel over Nationalbanken til en af sælger anvist konto.

6. Regulering at købesummen.

6.1. Hvis det efter den i punkt 4.1. skete fastsættelse af købesummen skulle vise sig at nettoværdien af selskabets aktiver og passiver pr. overtagelsesdagen er højere end angivet ovenfor eller hvis nettoværdien er lavere som følge af, at sælgers garantier i henhold til punkt 7 svigter, reguleres købesummen op og ned, således at den fortsat udgør nettoværdien af selskabets aktiver og passiver pr. overtagelsesdagen med tillæg af 80 % af det ovenfor i punkt 3.3. afsatte skattebeløb af sidste og indeværende regnskabsårs skat på kr. 3.335.501,00.

6.2. Hvis den endelige opgørelse i henhold til punkt 6.1. giver anledning til regulering af købesummen, betales differencen kontant senest 2 bankdage efter, at der foreligger et revideret regnskab herom, eller at der er rejst krav mod selskabet.

7. Sælgers garantier.

7.1. Sælger garanterer og indestår for, at selskabets kontante egenkapital pr. overtagelsesdagen andrager kr. 8.302.380,00.

7.2. Sælger indsætter et beløb stort kr. 1.165.232,00 svarende til den i selskabet for regnskabsåret 1990/91 beregnede skat på en særskilt konto og forpligter sig til fra denne konto at betale den selskabet pålignede skat for det nævnte regnskabsår rettidigt. Det på kontoen stående beløb kan alene anvendes til betaling af den nævnte skat. Såfremt skatten som følge at sambeskatning med sælger bliver mindre end det nævnte beløb, tilfalder restbeløbet efter skattebetalingen sælger.

(...)

8. Købers erklæringer.

8.1. Køber erklærer, at han ikke overdrager selskabet videre inden der er forløbet 1 år fra overtagelsesdagen.

8.2. Af de overdragne aktiver udgør et beløb stort kr. 3.335.501,00 beregnede skatter for regnskabsåret 1991/ 92 og det løbende regnskabsår. Køber forpligter sig til at stille en garanti fra et anerkendt pengeinstitut på 20 % af det nævnte beløb eller deponere et tilsvarende beløb på en særskilt konto i et anerkendt pengeinstitut til sikkerhed for betaling af skatten.

Bankgarantien eller deponeringskontoen kan frigives pr. 01.04.1993, såfremt selskabet ikke på dette tidspunkt er i betalingsstandsning, eller der er indgivet konkursbegæring mod dette.

8.3. Køber og selskabet forpligter sig til ikke at foretage nogen ændring af de af selskabet for samtlige regnskabsår til og med regnskabsåret 1990/91 indgivne selvangivelser.

9. Købers legitimation.

9.1. Så snart købesummen, jfr. punkt 5 er erlagt, afholder køber ekstraordinær generalforsamling og vælger ny direktion, ny revisor samt nyt navn og hjemsted på selskabet. Køber har den fulde rådighed over selskabet, og kan herunder træffe bestemmelse om udbytteprocent og ændring af vedtægter m.v. Kopi af generalforsamlingsreferat samt indgivet anmeldelse fremsendes inden 8 dage efter overtagelsesdagen til sælger.

9.2. Efter overførelsen af købesummen til den af sælger anviste konto er køber ved advokat FP legitimeret til at disponere over de selskabet tilhørende konti i overensstemmelse med den af revisor udfærdigede balance og det foran under punkt 8.2. anførte om sikkerhedsstillelse for betaling af skat.

(...)"

Der er fremlagt kopi af instruks fra advokat FP dateret 5. oktober 1992 til Sparekassen Bikuben, hvoraf følgende fremgår:

"Ovennævnte handel skal gennemføres tirsdag, den 6. oktober 1992.

Kopi af overdragelsesaftale samt anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedlægges.

Jeg skal herefter anmode om, at der oprettes ny konto på det købte selskabs (navn).

Sælgers pengeinstitut er:

Jyske Bank.

Herefter bedes overført kr. 10.970.781 til Unibank A/S via Nationalbanken,

på betingelse af, at vi modtager selskabets midler kr. 11.637.881 retur.

Yderligere bedes udfærdiget garanti på de i aftalens punkt 8.2 anførte vilkår.

Når ovennævnte transaktioner er gennemført, bedes kontoen opgjort og indestående overført til G3 ApS' konto."

Der er fremlagt kopi af kontoudskrift fra Bikuben hvoraf det fremgår, at der på G3 ApS' konto er hævet 10.970.781 kr. den 6. oktober 1992 og indsat 11.637.881 kr. den 6. oktober 1992.

Der er fremlagt kopi af brev fra advokat FP dateret 1. april 1993 til Bikuben, hvoraf følgende fremgår:

"Vedr. G2 ApS.

Vedlagt følger betingelsesblad i underskrevet stand.

Med henvisning til deponeringsbetingelserne skal jeg meddele, at disse er opfyldt, hvorfor kontoen bedes opgjort og indeståendet indsat på G3 ApS' konto."

Der er fremlagt kopi af kvittering for opgørelse af kontoen, hvoraf det fremgår, at saldoen er på 696.220,16 kr., som udbetales den 1. april 1993 til G3 ApS' konto.

Der er fremlagt kopi af forliget, der blev indgået mellem de involverede parter i den efterfølgende erstatningssag. Selskabet har videre oplyst, at sagen er behandlet efter samme principper, som fremgår af Højesterets dom i Thrane-sagen, TfS 1999, 897 H. Forliget indeholder bl.a. følgende:

"(...)

BG Bank har den 11. august 2000 betalt DKK 3.554.755,00 til G2 ApS under konkurs i sagen X, som oprindeligt var hovedsag til nærværende adcitationssag. Det betalte beløb udgjorde konkursboets krav på ubetalte skatter.

Der er imellem BG Bank, revisionsfirmaet G4 A/S og advokatfirmaet G1 A/S den 25. april 2002 indgået delforlig i sagen, hvor den interne fordeling mellem disse parter er nærmere fastsat. Nærværende forligsaftale erstatter i enhver henseende dette delforlig med den undtagelse, at såfremt nærværende forligsaftale ikke opfyldes af PJ og/eller KE, således at PJ og/eller KE ikke indbetaler deres respektive andel(e), som angivet i pkt. 2, skal den manglende del at forligsbeløbet fordeles mellem BG Bank, revisionsfirmaet G4 A/S og advokatfirmaet G1 A/S i overensstemmelse med det i mellem disse parter indgåede delforlig.

Parterne er enige om at forlige nærværende sag efter de principper, der følger at Højesteretsdom af 24. november 1999 (Thrane) og Højesteretsdom at 20. december 2001 i sagen 245/2000 (Skjern Bank) med de modifikationer, der følger nedenfor under punkt 2.

1) Det af BG Bank betalte beløb til G2 ApS under konkurs skal rettelig i henhold til ovennævnte Højesteretsdomme fordeles således:

 Sælgerne KE og PJ

 DKK 3.267.622,00

 92 %

 BG Bank

 DKK 172.280,00

 4,8 %

 Revisionsfirmaet G4 A/S

 DKK 57.426,50

 1,6 %

 Advokatfirmaet G1 A/S

 DKK 57.426,50

 1,6 %

 Samlet

 DKK 3.554.755,00

 100 %

2) Idet sælgerne ikke er i stand til at betale deres andel af det i punkt 1 anførte beløb, er parterne enige om, at det af BG Bank betalte beløb endeligt fordeles mellem parterne, som nedenfor angivet, jf. dog det i pkt. 3 og pkt. 6 anførte:

 KE

 DKK 500.000,00

 PJ

 DKK 250.000,00

 BG Bank

 DKK 1.402.317,50

 Revisionsfirmaet G4 A/S

 DKK 701.188,75

 Advokatfirmaet G1 A/S

 DKK 701.188,75

 Samlet

 DKK 3.554.755,00

Revisionsfirmaet G4 A/S' og advokatfirmaet G1 A/S' andel af ovennævnte krav skal tillægges sædvanlig procesrente fra sagens anlæg den 10. september 1997 til betaling sker.

3) KE og PJ har i forbindelse med indgåelse af nærværende forligsaftale for de øvrige parter fremlagt en række økonomiske oplysninger ved skrivelser fra henholdsvis advokat ØH den 6. februar 2002 og fra advokat SB den 15. februar 2002 samt afgivet de som bilag 1 vedlagte erklæringer om deres respektive formueforhold. KE og PJ har endvidere besvaret spørgsmål til uddybning af de fremlagte oplysninger.

Det er en afgørende forudsætning for de øvrige parters indgåelse af nærværende forligsaftale, at indholdet af de afgivne erklæringer er korrekte og fyldestgørende. Såfremt det senere måtte konstateres, at indholdet af de afgivne erklæringer ikke er korrekte og fyldestgørende, anses dette som misligholdelse for den pågældende og den aftalte fordeling i punkt 2 for bortfaldet i forholdet til den/de misligholdende med den virkning, at BG Bank, revisionsfirmaet G4 A/S og advokatfirmaet G1 A/S hver har et regreskrav mod KE eg/eller PJ for det beløb, som disse parter har betalt udover deres respektive andele opgjort i henhold til punkt 1. KE og/eller JP erkender i en sådan situation at skulle betale det i punkt 1 anførte beløb samt procesrenter heraf fra sagens anlæg den 10. september 1997 til betaling sker, svarende til BG Bank, revisionsfirmaet G4 A/S og advokatfirmaet G1 A/S regreskrav.

I ovenanførte tilfælde kan de øvrige parters regreskrav mod KE og/eller PJ gøres gældende hver for sig eller samlet. Såfremt de øvrige parter gør deres regreskrav gældende samlet, fordeles ethvert modtaget provenu forholdsmæssigt ud fra forholdet imellem de øvrige parters regreskrav mod KE og PJ.

4) Forholdet mellem parterne og FP berøres ikke af nærværende forligsaftale. En af parterne giver møde på vegne af de parter, der måtte ønske det, ved domsforhandlingen den 13.-15. maj 2002 ved Vestre Landsret, med henblik på at få dom over FP. De af denne part afholdte omkostninger hertil, herunder forberedelse, fordeles forholdsmæssigt blandt de, der ønsker dom over FP, som angivet under pkt. 2.

(...)"

Det er oplyst, at klageren ikke har betalt erstatninger i andre selskabstømmersager. Repræsentanten har videre oplyst, at der har været andre sagsforløb, men i disse sager har sælgeren betalt det beløb til SKAT, som ikke var indbetalt til skattemyndighederne efter overdragelsen af aktierne.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har ved afgørelse dateret 17. februar 2005 forhøjet selskabets indkomst med 70.118 kr. fra 150.671 kr. til 220.789 kr.

På baggrund af afgørelsen i SKM2003.111.LSR (TfS 2003, 312) har skattecentret fundet, at der ikke kan godkendes fradrag for selvrisikoen på 70.118 kr., da udgiften ikke er udslag af normal driftsrisiko, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor indkomsten er forhøjet med beløbet.

SKAT's udtalelse

Skattecentret har i udtalelse af 9. juni 2005 videre henvist til, at på baggrund af Landsskatteretsafgørelsen nævnt i SKM2003.111.LSR (TfS 2003, 312), Højesteretsdommen i Thrane-sagen nævnt i UfR 2000.365 H og Vestre Landsrets dom nævnt i TfS 2004, 258 er det skattecentrets opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for erstatninger og/eller selvrisikobeløb i forbindelse med handler med overskudsselskaber, da udgiften ikke er udslag af normal driftsrisiko efter bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKAT har ved Kammeradvokaten den 17. oktober 2007 sendt en udtalelse til Landsskatteretten. Det er SKAT's opfattelse, at den indbragte afgørelse bør stadfæstes. SKAT har henvist til, at i "Thrane-sagen" (TfS 1999.897 H) tog Højesteret stilling til erstatningsansvaret for sælgernes rådgivere samt køberbankerne. For første gang tog Højesteret endvidere stilling til fordelingen af erstatningsbyrden mellem disse tre typiske aktører i selskabstømmersagerne. Af præmisserne fremgår det, at Højesteret tilstræbte at foretage den indbyrdes fordeling af erstatningsansvaret efter principper, som er generelt anvendelige. I dommen lagde Højesteret til grund,

  • at købet af selskabet blev finansieret af selskabets egne midler - og at anpartsselskabslovens forbud mod selvfinansiering derved blev overtrådt - idet der samme dag skete overførsel af købesummen fra køberselskabets konto via Nationalbanken til sælgers pengeinstitut samt overførsel - igen via Nationalbanken - af overskudsselskabets pengebeholdning fra sælgers pengeinstitut til en konto i overskudsselskabets navn i køberens bank, hvorfra beløbet blev videreoverført til køberselskabets konto,

  • at salget af overskudsselskabet ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition som følge af den overpris, sælgeren opnåede for selskabet,

  • at sælgeren i forhold til, hvad der ville komme til udbetaling ved likvidation af selskabet, ved salget opnåede et merprovenu på 55 % af den latente skattebyrde,

  • at sælgeren og hendes rådgivere under disse omstændigheder havde en særlig anledning til ved salget at være opmærksom på risikoen for tilsidesættelse af skattevæsenets interesser,

  • at sælgeren og hendes rådgivere måtte indse, at der ved salget af overskudsselskabet bestod en ikke ubetydelig risiko for, at den latente skattebyrde ikke ville kunne udskydes eller elimineres, og at risikoen herfor og for tab for skattevæsenet ville være særlig stor, hvis købesummen for overskudsselskabet blev betalt med dets egne midler,

  • at det for sælgeren og hendes rådgivere allerede som følge af den aftalte Nationalbankoverførsel af købesum og selskabets midler samme dag måtte fremstå som en nærliggende mulighed, at der ved det foreliggende salg ville ske selvfinansiering, og

  • at sælgeren og hendes rådgivere ikke gjorde noget reelt for at afværge skattevæsenets risiko.

    Højesteret tiltrådte på denne baggrund, at sælgeren, advokaten og revisoren ved salget af overskudsselskabet på uforsvarlig måde tilsidesatte skattevæsenets interesser, og at de derfor var erstatningsansvarlige for skattevæsenets tab. Thrane-sagens præmisser vedrørende såvel ansvarsgrundlaget som erstatningsansvarets fordeling mellem de typiske aktørgrupper har efterfølgende dannet grundlag både for en omfattende retspraksis og for indgåelse af et meget stort antal forlig.

    Overordnet er det SKAT's opfattelse, at erstatningsbetalinger, afholdt som følge af ansvarspådragende adfærd ved deltagelse som sælgers rådgivere i handel med overskudselskaber, er afholdt som følge af omstændigheder, der indebærer, at udgifterne hertil ikke er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelse af sædvanlig advokatvirksomhed. Udgifterne har derfor ikke karakter af et fradragsberettiget driftstab. SKAT har henvist til, at statsskattelovens § 6 ikke indeholder udtrykkelig hjemmel til at fradrage driftstab, men efter fast retspraksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et driftsomkostningslignende synspunkt, jf. Ligningsvejledningen 2007, Erhvervsdrivende, afsnit E.A.2.5. Den i retspraksis udviklede driftstabslære beskrives ofte således, at et tab - herunder et tab som følge af erstatningsbetaling - er fradragsberettiget, hvis tabet vedrører driften af erhvervsmæssig virksomhed og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed, jf. herved Ligningsvejledningen 2007, Erhvervsdrivende, afsnit E.B.3.9. For så vidt angår sidstnævnte betingelse viser retspraksis, at de dispositioner - og dermed den risiko - der har resulteret i et tab, såvel efter en objektiv vurdering som efter en subjektiv vurdering skal være et naturligt led i driften af den pågældende virksomhed.

    I nærværende sammenhæng indebærer dette ifølge SKAT, at det forhold, at de faktiske dispositioner i forbindelse med selskabets rådgivning måtte være sædvanlig advokatvirksomhed, blot er udtryk for, at den ene del af dette dobbelte "adfærdskrav" er opfyldt. Det er imidlertid ikke tilstrækkeligt, at selskabets "objektive adfærd " er et sædvanligt led i almindelig advokatvirksomhed. Selskabets subjektive forhold - selskabets kendskab til overdragelsens karakter - skal også afspejle en adfærd, der ligger inden for en sædvanlig og normal advokatvirksomhed. SKAT har henvist til, at i betænkning nr. 1221 af 1991 vedrørende det skattemæssige driftsomkostningsbegreb (driftsomkostningsbetænkningen) er sammenhængen mellem den naturlige driftsrisiko og den skattepligtiges subjektive forhold belyst, jf. side 116:

    "Bedømmelsen af, om ansvar for retsbrud der pådrages under den løbende drift kan anses for udslag af en naturlig driftsrisiko, synes i væsentlig grad at være præget af moralske overvejelser omkring, hvordan man bør drive virksomhed, og hvilke risici der sædvanligvis løbes, når man bærer sig fornuftigt ad. Som almindelig regel gælder det, at fradragsmuligheden er dalende med stigende grad af skyld (dadelværdighed) gående fra hændelig til forsæt."

    Både retspraksis og landsskatteretspraksis viser ifølge SKAT, at en sådan vurdering af den skattepligtiges subjektive adfærd foretages i alle tilfælde, hvor den skattepligtige har haft indflydelse på den risiko, hvis realisering har udløst tabet. Praksis viser således, at der ved vurderingen af, om et tab er opstået som et udslag af en sædvanlig driftsrisiko, ses nøje på karakteren af skatteyderens dispositioner.

    SKAT har henvist til, at Højesteret netop - i både Thrane-sagen og en lang række øvrige sager - har vurderet og karakteriseret advokaternes og revisorernes adfærd og deltagelse i selskabstømmersagerne. De medvirkende advokater og revisorer er ifølge Højesteret erstatningsansvarlige, fordi de har medvirket til en selskabshandel, der ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition, og dermed altså alene var skattemæssigt begrundet, og advokaterne har som følge af deres accept af den ikke ubetydelige risiko for skattevæsenets tab i forbindelse med dispositionen på uforsvarlig måde tilsidesat skattevæsenets interesser. Det er denne handlemåde, som efter SKAT's opfattelse er uforenelig med fradragsret for erstatningsbetalinger afholdt som følge af de uforsvarlige dispositioner. En sådan adfærd er så afvigende fra sædvanlig driftsmæssig adfærd for en advokatvirksomhed, at tabene ikke kan siges at være udslag af en sædvanlig og naturlig driftsrisiko ved drift af advokatvirksomhed. Højesterets karakteristik af - blandt andet - advokaternes adfærd indebærer efter SKAT's opfattelse en vurdering af adfærden som udtryk for en sådan grad af bevidsthed i relation til handlemåden, at det er udelukket efterfølgende at påvise undskyldelige forhold, der kunne illustrere, at enhver "kan komme til" at handle på denne måde.

    SKAT har bemærket, at der i disse sager netop ikke er tale om fejl som følge af en forglemmelse eller uopmærksomhed i øvrigt. Advokaterne er tværtimod kun dømt erstatningsansvarlige i tilfælde, hvor de har været - eller burde have været - klar over de omstændigheder i forbindelse med salget, der begrunder, at Højesteret beskriver dispositionerne som ikke forretningsmæssigt sædvanlige samt i betydelig grad risikable i forhold til overskudsselskabets eneste kreditor, nemlig skattemyndighederne. I dette tilfælde, hvor selskabet har erkendt erstatningsansvar i den pågældende sag ved at indgå forlig, må der anlægges en helt tilsvarende vurdering af selskabets handlemåde.

    SKAT har henvist til, at Landsskatteretten i tre afgørelser fra 2003 har taget stilling til spørgsmålet om rådgiveres adgang til at fradrage erstatningsomkostninger afholdt i forbindelse med selskabstømmersager, jf. herved SKM2003.111.LSR (TfS 2003, 312 LSR), samt to utrykte afgørelser. I afgørelsen SKM2003.111.LSR tog Landsskatteretten stilling til en sag om et advokatselskabs fradragsret for en erstatning pådraget ved rådgivning af en sælger af et overskudsselskab. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet havde fradragsret med den begrundelse, at

    "salget af overskudsselskabet, der førte til selskabstømningen, ikke har karakter af en normal forretningsmæssig disposition. Retten finder endvidere, at den erstatning, selskabet har betalt som følge af rådgivningen i forbindelse med salget af overskudsselskabet, må anses for at falde uden for de naturlige rammer af advokatvirksomheden."

    I de to utrykte kendelser afsagt den 7. maj 2003, fastslog Landsskatteretten, at der ikke var fradragsret for erstatningsomkostninger pålagt revisorer i forbindelse med rådgivning ved salg af overskudsselskaber, da salget ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition, og de pålagte erstatninger måtte anses at falde uden for de naturlige rammer af revisionsvirksomheden. Kendelserne af 7. maj 2003 blev indbragt for domstolene, men sagen er senere hævet af revisionsvirksomheden.

    Landsskatteretten baserer i afgørelserne vurderingen af tabets driftsmæssige karakter på Højesterets vurdering af sælgernes og disses rådgiveres adfærd og handlemåde i selskabstømmersagerne.

    Afgørelserne er fulgt op af Skatterådets afgørelse trykt i SKM2006.311.SR (TfS 2006, 600). I sagen betalte indehaverne af et advokatfirma erstatning ifølge et forlig om ansvaret som rådgiver for sælgeren af et overskudsselskab. I afgørelsen fandt Skatterådet med henvisning til Thrane-dommen og til afgørelsen trykt i SKM2003.111.LSR, at rådgivningen ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition, og at der derfor ikke var fradragsret for erstatningen.

    Det er SKAT's opfattelse, at der ikke i nærværende sag er grundlag for at nå et andet resultat end i de nævnte afgørelser.

    SKAT har i øvrigt bemærket, at selskabets forsikringsselskabs eventuelle vurdering af selskabets adfærd ikke er præjudicerende for Landsskatterettens vurdering af selskabets dispositioner i relation til spørgsmålet om driftstabsfradrag.

    Det er SKAT's opfattelse, at også erstatningsretlige synspunkter udelukker selskabets fradragsret for erstatningsbetalingerne. Dansk erstatningsret bygger på det udgangspunkt, at skadevolderen skal yde fuld erstatning for det individuelle økonomiske tab, der er foranlediget ved de skader, som den pågældende er ansvarlig for, jf. eksempelvis A. Vinding Kruse, Erstatningsretten, 5. udgave, side 339. Dette udtrykkes ofte på den måde, at skadelidte økonomisk skal stilles, som om skaden ikke var sket. Dette vil skattemyndighederne ikke blive, såfremt selskabet indrømmes fradragsret for den erstatning, der er betalt. Erstatningen til skattemyndighederne vil ganske enkelt blive delvist tilbagebetalt selskabet, hvis de opnår fradragsret for erstatningsbetalingen. SKAT har bemærket, at Vestre Landsret i dommen trykt i SKM2004.139.VLR (TfS 2004, 258) har givet skattemyndighederne medhold i dette synspunkt i en sag vedrørende en sælgers fradragsret for tab på en regresfordring mod køberen af det tømte selskab. Vestre Landsret udtalte i dommen, at fradragsret ville hindre skattemyndighederne i at blive holdt skadesløse, og dette udelukkede fradragsretten. Synspunktet gør sig tilsvarende gældende i relation til rådgiveres erstatningsbetalinger.

    SKAT (ved Kammeradvokaten) har den 3. juli 2008 sendt yderligere en udtalelse til Landsskatteretten. SKAT har henvist til, at på baggrund af sagens faktiske omstændigheder er det SKAT's opfattelse, at der må anlægges en helt tilsvarende vurdering af selskabets handlemåde, som den Højesteret har anlagt over for advokaterne og revisorerne i Thrane-sagen. Det er derfor fortsat SKAT's opfattelse, at selskabet ved sin medvirken til en selskabshandel, der ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition, men alene var skattemæssigt begrundet, og ved at acceptere den ikke ubetydelige risiko for, at skattevæsenet ville lide tab som følge af dispositionen, på uforsvarlig måde har tilsidesat skattevæsenets interesser. Selskabets handlemåde er efter SKAT's opfattelse uforenelig med fradragsret for erstatningsbetalinger afholdt som følge af de uforsvarlige dispositioner.

    Til det, at køberen ifølge overdragelsesaftalens punkt 8.2 skulle stille en garanti for 20 % af den skyldige selskabsskat på 3.335.501 kr., har SKAT bemærket, at dette vilkår på ingen måde var egnet til at sikre, at skattevæsenet ville modtage hel eller delvis betaling af den udskudte skat, hvilket selskabet burde have indset. Det fremgår af overdragelsesaftalens punkt 8.2, at garantien eller et deponeret beløb ville kunne frigives pr. 1. april 1993, ca. 6 måneder efter salget, og at frigivelsen alene var betinget af, at det solgte overskudsselskab på dette tidspunkt ikke var i betalingsstandsning eller begæret konkurs. Som følge af garantiens udformning kunne køberen således uden videre pr. 1. april 1993 frit disponere over det deponerede beløb, som køberen fik overført til sit eget selskab. SKAT har derfor bestridt, at sælgersiden, herunder sælgernes rådgivere, reelt gjorde noget for at sikre, at skattevæsenets tilgodehavende blev betalt.

    Det er SKAT's opfattelse, at fradrag efter kursgevinstloven er udelukket, dels som følge af almindelige skatteretlige grundsætninger eller principper, dels som følge af de erstatningsretlige betragtninger, som SKAT tidligere har redegjort for. Vestre Landsret lagde i dommen trykt i SKM2004.139.VLR, tilsvarende vægt på både "almindelige skatteretlige grundsætninger" og erstatningsretlige synspunkter i sin begrundelse for, at et regreskrav mod selskabstømmeren ikke kan danne grundlag for et i henhold til kursgevinstloven fradragsberettiget tab. Dommen støtter således SKAT's anbringender i begge henseender.

    SKAT har henvist til, at det fremgår af kursgevinstlovens § 3, at selskaber skal medregne tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og i forarbejderne til kursgevinstloven er det anført, at statsskattelovens § 4-6 ikke længere har "nogen selvstændig betydning for selskabet, fonde og foreninger, hverken som direkte eller som selvstændig beskatningshjemmel".

    Efter SKAT's opfattelse indebærer dette imidlertid ikke, at en fradragsret, der isoleret set følger af kursgevinstlovens regler, ikke kan afskæres, når fradragsretten strider mod almindelige skatteretlige regler eller principper, der ikke vedrører behandling af kursgevinster og kurstab, og når fordringen er opstået ved dispositioner, der efter deres karakter ligger uden for varetagelsen af selskabets interesser.

    Efter SKAT's opfattelse er der således ikke med kursgevinstlovens regler gjort op med tilfælde, hvor der opstår en regelkonflikt mellem på den ene side lovens bestemmelser og på den anden side almindelige skatteretlige principper/regler, som er generelt gældende, og som ikke (specifikt) vedrører den skattemæssige behandling af kursgevinster/-tab.

    Hvis der gives SKAT medhold i, at karakteren af den adfærd, som selskabet har udvist i forbindelse med erstatningsansvarets opståen, udelukker, at de heraf følgende erstatningsbetalinger kan anses for fradragsberettigede driftstab, må der foretages en vurdering af, om det har været hensigten med kursgevinstlovens bestemmelser at afskære en anvendelse af de almindelige skatteretlige regler, der gælder i øvrigt. Det er således SKAT's anbringende, at der - når den på baggrund af grundlæggende skatteretlige principper udviklede driftstabslære udelukker fradragsret for tab opstået som følge af egen adfærd i form af uforsvarlig tilsidesættelse af skattemyndighedernes interesser - ikke er holdepunkter for, at hensigten med kursgevinstlovens regler har været, at loven skal "vinde" denne regelkonflikt. Kursgevinstloven må anses for udtømmende på den måde, at et kurstab ikke kan være fradragsberettiget og en kursgevinst ikke skattepligtig, såfremt dette ikke følger af kursgevinstlovens regler. Dette udelukker imidlertid ikke, at et kurstabsfradrag kan være afskåret som følge at overordnede, retlige principper, som ikke (specifikt) vedrører beskatningen at kursgevinster og tab.

    Den i retspraksis udviklede driftstabslære bygger på det princip, at et tab opstået som følge af egne dispositioner, der ligger uden for rammerne af en sædvanlig varetagelse af den pågældende virksomhed, ikke kan påvirke indkomstopgørelsen til gunst for den skattepligtige. Det er af SKAT gjort gældende, at dette er udtryk for et grundlæggende skatteretligt princip, der tilsvarende er en overordnet forudsætning bag kursgevinstlovens regler. Det er således SKAT's anbringende, at det ikke med kursgevinstloven har været hensigten at fravige dette grundlæggende skatteretlige princip, der heller ikke fremgår at statsskattelovens § 6, men som alligevel utvivlsomt anvendes som det afgørende kriterium ved vurderingen at, hvorvidt et driftstab er fradragsberettiget. Dette princip er udtryk for, at kun tab, der har erhvervsmæssig karakter, kan påvirke en erhvervsmæssig virksomheds indkomstopgørelse. Det er af SKAT gjort gældende, at kursgevinstlovens regler om generel beskatning for selskaber på samme måde hviler på en forudsætning om, at selskabets fordringer og gæld er "erhvervsmæssige" forstået på den måde, at de er erhvervet som led i en sædvanlig varetagelse af selskabets virksomhed. Svigter denne forudsætning, svigter også baggrunden for den generelle skattepligt for selskaber. I modsat fald ville selv erstatningsbetalinger, der skyldes en skatteyders forsætlige overtrædelse af strafsanktioneret lovgivning, kunne indebære et skattemæssigt fradrag, hvis der var tale om, at et selskab sammen med en anden skadevolder blev pålagt et solidarisk erstatningsansvar, og den anden skadevolder ikke var betalingsdygtig.

    En adfærd, der af Højesteret karakteriseres som medvirken til en unormal forretningsmæssig disposition indebærende en uforsvarlig tilsidesættelse af skattevæsenets interesser, kan efter SKAT's opfattelse ikke siges at være foretaget som et led i en sædvanlig varetagelse af et advokatselskabs interesser. Fradragsret i den foreliggende situation vil derfor stride mod et grundlæggende skatteretligt princip, som også kursgevinstloven bygger på.

    Klagerens påstand og argumenter

    Repræsentanten har i brev af 13. maj 2005 nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 udgør 150.671,00 kr.

    Repræsentanten har til støtte for påstanden om, at selskabet har fradragsret for selvrisikobeløbet gjort gældende, at rådgivningen der har udløst erstatningskravet, er udøvet som en naturlig del af selskabets virksomhed, der var drift af advokatvirksomhed. Det forhold, at en rådgivning kan udløse et erstatningskrav, er en naturlig driftsrisiko i enhver virksomhed, og opstår der et tab, er det udtryk for et driftstab, der er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6a.

    Repræsentanten har videre i brev af 26. november 2007 bemærket, at der i den konkrete aftale af 2. oktober 1992, punkt 8.2., netop er indgået aftale om, at der er en forpligtelse for køberen til at stille garanti for 20 % af de udskudte skatter som sikkerhed for opfyldelsen af denne forpligtelse, alternativt at der deponeres et beløb af tilsvarende størrelse, som sikkerhed derfor.

    Endvidere har repræsentanten anført, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der ikke er tale om et fradragsberettiget tab efter driftstabsbetragtningerne i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, gøres det subsidiært gældende, at der er fradragsret i henhold til kursgevinstlovens § 3, idet selskabet har haft et regreskrav mod såvel det købende selskab, som har forårsaget tabet, samt mod sælgerne. Grundet insolvens hos begge disse parter har det ikke været muligt at gennemføre regreskravet, og der er derfor tale om et tab på en fordring, som er omfattet af reglerne i kursgevinstlovens kapitel 2.

    Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

    Fradrag for erstatninger kan opnås efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som et driftstab, hvis dispositionerne i forbindelse med den erstatningspådragende rådgivning kan anses som sædvanlige i forhold til driften af virksomheden, og hvis dispositionerne kan anses som et udslag af en naturlig driftsrisiko i virksomheden.

    Landsskatteretten skal herefter henvise til, at forliget er indgået efter de principper, der følger af Thrane-dommen (Højesterets dom af 24. november 1999 gengivet i TfS 1999, 897 H) og Skjern Bank-dommen (Højesterets dom af 20. december 2001 gengivet i SKM2002.302.HR (TfS 2002, 130 H) - som henviser til principperne i Thrane-dommen). Deraf følger, at det kan lægges til grund,

  • at selskabet på en uforsvarlig måde har tilsidesat skattevæsenets interesser,

  • at salget af G2 ApS ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition,

  • at under disse omstændigheder havde selskabet en særlig anledning til ved salget at være opmærksom på risikoen for tilsidesættelse af skattevæsenets interesser,

  • at selskabet måtte indse, at der ved salget af G2 ApS bestod en ikke ubetydelig risiko for, at den latente skattebyrde ikke ville kunne udskydes eller elimineres, og at risikoen herfor og for tab for skattevæsenet ville være særlig stor, hvis købesummen for overskudsselskabet blev betalt med dets egne midler,

  • at det for selskabet allerede som følge af den aftalte Nationalbankoverførsel af købesum og G2 ApS' midler samme dag måtte fremstå som en nærliggende mulighed, at der ved det foreliggende salg ville ske selvfinansiering, og

  • at selskabet ikke gjorde noget reelt for at afværge skattevæsenets risiko.

    Endvidere skal Landsskatteretten henvise til,

  • at det er dokumenteret, at købet af G2 ApS blev finansieret af G2 ApS' egne midler - og at anpartsselskabslovens forbud mod selvfinansiering derved blev overtrådt - idet der samme dag skete overførsel af købesummen fra G3 ApS' konto via Nationalbanken til sælgers pengeinstitut samt overførsel - igen via Nationalbanken - af G2 ApS' pengebeholdning fra sælgers pengeinstitut til en konto i G2 ApS' navn i køberens bank, hvorfra beløbet blev videreoverført til G3 ApS' konto,

  • at G3 ApS er kontrolleret af FP,

  • at selskabet har deltaget i flere selskabstømmersager,

  • at den overpris, sælgeren opnåede for selskabet, er en overpris, der klart oversteg de udgifter, der kunne være begrundet i sparede omkostninger for køberen, og

  • at det er dokumenteret at sælgeren ved salget opnåede et merprovenu på 80 % af den latente skattebyrde.

    Det skal bemærkes, at det faktum, at der i overdragelsesaftalen af 2. oktober 1992, punkt 8.2., er indgået aftale om, at der er en forpligtelse for køberen til at stille garanti for 20 % af de udskudte skatter som sikkerhed for opfyldelsen af skattebetalingsforpligtelsen, alternativt at der deponeres et beløb af tilsvarende størrelse, som sikkerhed derfor, ikke kan ændre ved Landsskatterettens opfattelse af, at selskabet ikke gjorde noget reelt for at afværge skattevæsenets risiko samt at selskabet på en uforsvarlig måde har tilsidesat skattevæsenets interesser.

    Landsskatteretten finder, at selskabets medvirken til salget af overskudsselskabet, hvor købesummen blev betalt med selskabets egne midler, og hvor der var en nærliggende risiko for, at den skyldige skat i overskudsselskabet ikke ville blive betalt, ligger uden for rammerne af en normal og sædvanlig varetagelse af advokatvirksomhed. Udgifterne til erstatningen er derfor ikke udslag af en sædvanlig og naturlig driftsrisiko ved advokatvirksomhed, og udgifterne er ikke fradragsberettiget som driftstab efter statsskattelovens § 6, stk.1, litra a.

    Landsskatteretten bemærker, at Vestre Landsret ved dom af 27. februar 2004, SKM2004.139.VLR, ikke godkendte fradrag for tab på et regreskrav mod en selskabstømmer, idet Landsretten lagde vægt på både "almindelige skatteretlige grundsætninger" og erstatningsretlige synspunkter.

    Selskabets medvirken til selskabshandlen og i den forbindelse ulovlig selvfinansiering og manglende omsorg for overskudsselskabets kreditor, skattevæsnet, anses ikke - jf. ovenfor - for at være et led i sædvanlig drift af advokatvirksomhed, og erstatningen kan ikke fratrækkes med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

    Under henvisning til Vestre Landsrets dom af 27. februar 2004 kan der herefter ikke med hjemmel i kursgevinstlovens § 3, indrømmes kurstabsfradrag for et afledet regreskrav.

    Landsskatteretten stadfæster således skattecentrets afgørelse.

  • skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter